投资业务核算范文

一、取得短期债券投资时，实际支付的全部价款中包含的利息的处理

根据投资准则和相关会计制度的规定，投资在取得时应以初始投资成本计价，初始投资成本是指取得投资时实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用，但实际支付的全部价款中包含的已宣告发放但尚未收取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应作为应收项目单独核算。对于短期债券投资而言，取得投资时实际支付的全部价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息应从投资成本中扣除，单独作为“应收利息”处理，包含的未到付息期的利息仍属于投资成本的一部分。对于这一条规定，笔者认为是合理的。因为已到付息期的利息将在取得投资后的很短时间内收到，并且它和债券本金的收回没有时间上的一致关系，其本质就是应该收取而暂时没有收取的利息，这也正是“应收利息”账户反映的内容，所以应该将其从投资成本中扣除单独记到“应收利息”账户。但笔者对于实际支付的全部价款中包含的未到付息期的利息仍计入投资成本并不赞同，因为未到付息期的利息具体又分为两种情况：

一是对于分期付息债券而言。例如，某个债券是在2003年1月1日发行的三年期债券，该债券每半年付息一次（分别在6月30日和12月31日），到期还本。假设本企业是在2003年8月1日购入的，那么购入债券时实际支付的价款中就包含了2003年1月1日到7月31日共7个月的利息，其中1月1日到6月30日共6个月的利息便是已到付息期的利息，7月1日到7月31日这1个月的利息就属于未到付息期的利息。按照规定，1月1日到6月30日共6个月的利息应记到“应收利息”账户，而7月1日到7月31日这1个月的利息作为投资成本应记到“短期投资”账户。笔者认为，7月1日到7月31日的利息和1月1日到6月30日的利息一样都是应该收取而尚未收取的利息，可是一个记到了“应收利息”账户，而一个记到了“短期投资”账户，这是否恰当呢？

二是对于到期一次还本付息债券而言。假设前例中的债券是到期一次还本付息债券，其他都不变，则购入债券时实际支付的价款中包含的2003年1月1日到7月31日共7个月的利息都是未到付息期的利息。按照规定，1月1日到7月31日共7个月的利息要全部记到“短期投资”账户，这和第一种情况下的1月1日到6月30日共6个月的利息要记到“应收利息”账户，7月1日到7月31日这1个月的利息要记到“短期投资”账户的处理又不一样。可见，对于不同类型的债券，购入债券时实际支付的全部价款中包含的利息的处理是不一样的，即使同一种债券也出现不一致的地方。

笔者认为，为了保持会计处理上的一致性和简化会计操作，应将购入债券时实际支付的全部价款中包含的利息，无论是已到付息期的利息还是未到付息期的利息都记到“应收利息”账户，不计入投资成本。因为这是短期投资，投资持有的时间一般不会超过1年，所以购入债券时支付的价款中包含的利息的收取更不会超过1年，无论是在付息日从发行者手中收取利息还是在转让债券时从受让者处得到利息，利息的收取都将在短期内实现，所以购入债券时支付的价款中包含的利息是完全符合应收利息这项流动资产的涵义，也应该记到“应收利息”账户。这样处理也很简单，容易操作，因为不再需要区分是否是已到付息期的利息。

二、取得长期债券投资时发生的相关费用的处理

对于购入债券进行长期投资时支付的相关费用，准则和制度都规定，如果相关费用数额比较小，则将相关费用直接计入取得投资当期的损益中，但如果相关费用数额比较大，应该先将相关费用计入投资成本，然后采用分期摊销法在计提利息时分期摊销计入各期损益。但是，准则规定相关费用数额比较小时是作为投资损失记到“投资收益”账户的借方，而制度却规定相关费用数额比较小时是作为一项财务费用记到“财务费用”账户的借方，准则和制度出现了不一致，准则目前要求在上市公司中实施，制度要求股份公司施行，对于股份公司中的非上市公司及其他公司来说可能还不会造成影响，但对于上市公司而言，这将使会计人员在进行会计操作时无所适从。

长期以来，我国都是以制定会计制度的方式对会计核算加以规范，会计制度比较详细、具体、容易操作，所以会计人员已经习惯运用会计制度进行实务操作。为了适应会计国际化的需要，我国从1993年开始陆续制定了基本会计准则和具体准则，到目前为止准则体系还远未建立起来，我国的现实国情决定了准则和制度还将在较长的时间内并存，准则驾驭制度，制度应该在准则的基础上制定，准则和制度不应该相矛盾。投资准则早在1998年就已制定，虽然后来又进行了修订，但新准则在2001年1月18日又公布实施，而统一的企业会计制度是在2001年1月1日开始实施的，所以从时间上来讲，制度应该有充分的制定依据，但是制度和准则仍然出现了矛盾。另外，制度规定相关费用数额比较小时将其作为一项财务费用记到“财务费用”账户也欠妥当，因为财务费用一般是和企业的筹资活动有关，但这是企业在进行投资时发生的费用，所以它不应该是财务费用的内容。还有，制度在对相关费用数额比较小和比较大这两种情况下的处理也不统一，相关费用数额比较小时作为一项财务费用记到“财务费用”账户，相关费用数额比较大时作为投资成本要记到“长期债权投资——债券投资（债券费用）”账户，然后在计提利息时摊销，在摊销时实质上是作为一项投资损失冲减了投资收益。而准则在这一点上就不存在问题，因为在相关费用数额比较小时是作为投资损失记到“投资收益”账户，在相关费用数额比较大时同制度一样也是在摊销时作为一项投资损失记到“投资收益”账户。为此，笔者认为制度应加以修改，做到和准则相一致，以便于会计人员的理解和操作。

三、长期股权投资核算成本法

成本法是核算长期股权投资的一种方法，它是指投资按投资成本计价的方法。也就是说，除追加或收回投资外，长期股权投资的账面价值一般应保持其成本不变，并不随所享有的被投资单位的所有者权益的变化而调整。一般是在投资方对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响或者被投资单位在严格的限制条件下经营，其向投资方转移资金的能力受到严格的限制或者投资方不准备长期持有被投资单位的股份三种情形下采用成本法。其核算内容只包括两个方面：一是初始投资或追加投资时的处理；二是在持有投资期间，对于享有的被投资单位宣告分派的利润或现金股利的处理。对于第二个方面的处理，准则和制度都规定：“被投资单位宣告分派的利润或现金股利，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过上述数额的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。”在实际操作中要区分投资年度和投资以后年度分别进行处理，具体如下：

（一）投资年度。通常投资企业获得投资年度的利润或现金股利，作为冲减投资成本处理，但如果获得的利润或现金股利中有部分是来自投资后被投资单位实现的盈余的分配，则此部分应确认为投资收益。具体操作如下：对于投资当年分得的利润或现金股利，如能分清投资前和投资后被投资单位实现的净利润的，应当分别在投资前和投资后计算确认投资收益和冲减投资成本的金额；如果分不清投资前和投资后被投资单位实现的净利润情况的，可计算确认投资收益和冲减初始投资成本的金额。

首先，投资企业获得投资年度的利润或现金股利一般应该全部作为冲减投资成本处理，不需要区分确认投资收益和冲减初始投资成本的金额，所以根本用不到计算公式。因为按照我国《公司法》的要求，公司分派利润或现金股利要在上半年进行，并且今年分派的一般是公司在上年或以前实现的利润或未分配利润，如果投资是在下半年取得的，投资年度则不涉及获得利润或现金股利问题，如果投资是在上半年取得的，则可能涉及分得利润或现金股利，但此时分得的利润或现金股利都不是被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所以不能作为企业的投资收益，应全部作为冲减投资成本处理。

其次，制度和准则中给出的投资年度确认投资收益和冲减初始投资成本的金额的计算公式实际应该适用于投资次年。因为在投资次年，投资企业获得的利润或现金股利才有可能有部分来自于被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所以应将这部分确认为投资收益，其余的冲减初始投资成本。确认投资收益金额的计算就应以投资年度投资企业持有投资的实际月份数占全年十二个月的比例乘以投资当年被投资单位的每股盈余或者实现的净损益，然后再乘以投资企业所持股份或者持股比例，也就是准则和制度中给出的投资当年的计算公式。

（二）以后年度。投资企业所获得的利润或现金股利确认投资收益和冲减初始投资成本的金额可按准则或制度中给出的公式计算。对于准则和制度规定的以后年度的处理，笔者认为是恰当的。

通过以上分析，笔者认为在采用成本法核算长期股权投资时，对于在持有投资期间享有的被投资单位宣告分派的利润或现金股利的处理，应该分别以投资年度、投资次年和投资以后年度三种情况进行处理，而不是制度和准则中所分的投资年度和投资以后年度两种情况。

随着我国经济的发展和证券市场的开放，多元化的投资渠道为企业投资业务的开展提供了环境，投资收益成为公司收益的一个重要组成部分，也是不少公司操纵利润的手段之一。为了加强对投资业务会计核算的规范，提高会计信息质量，财政部在1998年公布了《企业会计准则：投资》，又于2001年进行了修订，在2001年1月1日颁布实施的统一《企业会计制度》中对投资业务的核算也做出新的规定。在对投资准则和制度进行深入研究的基础上，笔者对于有关投资核算的规定存在一些看法，在此提出，以供商榷。