浅谈审计收费与舞弊的关系范文

摘要：跨学科研究逐渐成为理论界的趋势，不同学科之间在假设等许多方面互相能够借鉴对方的研究方法。经济学的核心是资源的优化配置和优化再生，审计过程中也有需要对审计资源进行配置。本文从经济学的角度，对于审计收费与舞弊之间关系，建立博弈模型进行分析。

关键词：经济学；审计收费；舞弊；纳什均衡

审计作为一种监督机制，其拥有悠久的实践历史，我国秦汉时期是审计与会计两者职责分离，审计走向独立的阶段；隋、唐两代，设立比部作为独立的审计组织，行使司法审计监察权。凯恩斯曾经说过：“所谓经济学，是在面临经济问题的时候，能够使我们正确地思考并达到正确结论的技术和心理上的工具。”社会中的资源是稀缺的，经济学所需要解决的问题就是如何在资源稀缺的情况下，对资源进行有效的配置。同样的，审计服务在审计市场中可以被看成是一项商品，审计收费为审计服务的价格，CPA事务所所获得的被审计单位为审计服务的数量，这两者间在审计市场上将如何进行变动？舞弊又与审计收费有何种关系？本文将从经济学的角度对上述问题建立博弈模型进行分析。

一、文献综述

张秀烨（2005）在《基于信息经济学理论探析审计导因》中确立衡量审计导因的标准，并进而给出了衡量审计导因的标准。金治中（2006）在《基于经济学视角的内部控制制度论》以制度运行的基本理论为基础论述了内部控制制度实施的保障机制。陈修浩（2010）在《基于经济学视角下舞弊导向审计研究》利用经济学理论剖析了现行舞弊审计准则与法规对审计质量的影响与管理层与事务所存在供需博弈等方面的成因的问题。尹健（2012）在《基于经济学视角的审计期望差距研究》利用与经济学有关的模型和方法并结合对我国审计市场的调查问卷结果深入分析，认为合理性的审计期望差距是我国审计行业所面临的问题。李凤（2012）在《财务报表舞弊、审计收费与审计意见关系的实证研究》中得出了财务报表舞弊风险的存在增加了审计师面临的审计风险，因而在风险导向审计模式下，注册会计师向被审计单位收取了较高的审计费用的结论。袁洋（2014）在《财务舞弊公司的后续公司治理变化与审计收费的互动效应分析》中认为财务舞弊上市公司的公司治理的提高，对审计费用有正向显著影响。孔晨（2016）在《基于行为经济学的国有企业高管职务舞弊行为研究》明确了国有企业高管职务舞弊控制策略的微观心理基础，尝试性地提出了有限理性下的国有企业高管职务舞弊的控制策略。

二、概念界定

（一）委托理论委托理论最早由美国经济学家伯利和米恩斯所提出的，随着生产规模的不断扩大，由于企业所有者在知识能力和精力上的局限性，使得企业的所有者直接管理企业进行生产的模式不再适合企业的发展，从而企业所有者需要雇佣具有专业知识和技能的职业经理人来代替自己进行管理与经营企业。这就造成了企业所有权与经营权的分离。由于委托者与人之间的利益并不一致，委托者追求自身财富的最大化，而人基于理性人假设，会追求更多的薪酬和闲暇时间，从而在职消费或投资偏向短期利益的短视行为将严重损害委托者的利益，从而造成了委托问题。随着股份有限公司的出现，委托所产生的矛盾日益激烈，迫切需要监督来解决委托的矛盾，这也为审计的出现提供了市场需求。本文中所探讨的审计相关者之间也存在委托问题，上市公司的股东为理论上的审计委托人，但实际支付审计费用的是上市公司的管理层，从而构成了审计的实际委托人。审计单位对被审计单位实施审计业务，理论上应为被审计单位股东的利益所服务，但是由于上市公司股东通常处于缺位状态，因此实际委托人与理论委托人不一致，可能会产生合谋问题，从而对上市公司股东的利益造成损害。

（二）信息不对称信息不对称指经济活动中的各方交易者所拥有的信息不一致，由于有的交易者拥有别的交易者所没有的信息，从而可能在交易中处于优势地位。本文中所讨论的被审计单位的管理层与被审计单位的实际所有者，即股东间存在信息不对称的问题。股东所能够了解到的被审计单位的信息，主要是通过被审计单位的财务报表，财务报表所展示的会计信息不仅是企业经营业绩的反应，也是对管理层能力效率的一种体现，即财务报表为管理层对股东负责所上交的“成绩单”。被审计单位的管理层作为实际经营者，对财务报表上所显示的会计信息的了解更加深入，属于掌握更多信息的优势方。因此审计单位对被审计单位的报表审计所披露的信息将暴露出被审计单位管理层由于自身利益而隐瞒的不利信息，从而缓解信息不对称所造成的问题。

（三）逆向选择与道德风险逆向选择是指在交易中的一方如果能够拥有更多的信息而使得另一方由于信息的不对称而受到损失，则会有与对方进行交易的激励。道德风险则是由于信息不对称，一方作出一个行为却不需要承担该行为的全部责任与后果。正如本文中的审计单位由于存在利己行为的选择倾向，故可能会通过减少所实施的审计程序来节省成本，从而也可以降低自身的审计收费来吸引被审计单位，由于信息的缺乏，审计委托人不了解该信息同时也出于自身利益的考虑，节约审计的支出而选择与审计收费低的会计师事务所签约，审计失败的可能性在这样的过程中逐渐提高，同时低质量的审计将会替代高质量的审计，审计市场将以审计收费的价格为竞争力而不再是审计的质量。同时，本文中的被审计单位由于所有权与经营权分离，企业的管理层会由于自身利益从而作出加大在职消费等损害股东利益的行为，而审计单位也会基于审计合理保证的条件下，尽可能地节约审计费用，或是通过降低审计收费吸引更多地被审计单位，从而增加了审计失败的风险。

（四）博弈论博弈论是研究决策主体的行为发生直接相互作用时的决策以及这种决策的均衡问题，其主要研究公式化了的激励结构间的相互作用。本文中，审计单位在吸引被审计单位签订审计合同时，需要考虑被审计单位的重大错报风险等可能性与自身能力等因素，从而会采取高的审计收费或者是低的审计收费。同时被审计单位管理层在与会计师事务所进行签约时，会考虑自身是否存在舞弊行为，以及与会计事务所达成舞弊合谋的难度等问题。因此本文认为审计单位的审计收费的高低与被审计单位的管理层是否存在舞弊有一个相互博弈的过程。

三、模型构建

（一）CPA审计收费水平与被审计单位舞弊行为之间的博弈1.CPA审计收费水平与被审计单位舞弊行为之间的博弈关系。首先我们假定CPA审计的审计收费水平和被审计单位舞弊行为均为博弈局中人，均为经济人的利益最大化为博弈诉求，审计单位追求审计成本的最小化与审计效率的最大化，被审计单位管理层追求自身利益的最大化。审计单位的审计收费水平策略包括高审计收费和低审计收费，被审计单位管理层追求自身利益的策略为存在舞弊行为和不存在舞弊行为。（1）模型假设。CPA审计设定高的审计收费的收益为R1，由于被审计单位不存在舞弊行为，而不愿意支付高的审计收费，所造成CPA审计的损失为C1；CPA审计设定低的审计收费的收益为R2，由于为控制审计成本而减少的审计程序，会导致未发现被审计单位的舞弊行为，所造成的法律风险损失为C2；被审计单位有舞弊行为而产生的收益为R3，而舞弊行为被揭露而可能因此被处罚产生的损失为C3；被审计单位诚信经营所得到的良好声誉而获得的收益为R4；CPA审计由于高审计收费而可能导致的审计意见收买行为，CPA审计所可能面对的处罚成本为C4；若达成合谋，且未被发现，被审计单位的额外收益为R5。被审计单位由于存在舞弊可能面对的处罚成本与商誉损失为C5。在此基础上，设定CPA审计与被审计单位的博弈模型矩阵，如表1。（2）模型解析。1）纯策略纳什均衡分析。当R5-（R1-R2）>0时，即R5>R1-R2,则被审计单位在存在舞弊行为时，始终会选择高审计收费，以达到合谋的目的，掩盖自身舞弊行为；同时，当R1-C4>R2-C2时，即此时达成（高审计收费，存在舞弊行为）纳什均衡。反之，当R1-C4<R2-C2时，则不存在均衡。当R1-C1<R2时，审计单位在被审计单位不存在舞弊行为的状态下，将会选择低审计收费；由于R4-（R1-R2）总是小于R4，因此审计单位在不存在舞弊行为的状态下，将会选择低审计收费，此时可以达到（低审计收费，不存在舞弊行为）纳什均衡。若R1-C1>R2时，则不存在均衡。2）混合策略纳什均衡分析。由于在许多实际的情况下，不存在纯策略纳什均衡，故进一步将纯策略纳什均衡的博弈模型进行扩展。假设被审计单位存在舞弊行为的概率为α；CPA审计实行高审计收费的概率为β。3）被审计单位的期望收益函数为：E1=α*[β*(R3-C5-（R1-R2）+R5)+（1-β）*(R3-C5)]+（1-α）*[β*(R4-（R1-R2）)+（1-β）*R4)]在此函数下对E1求关于β的偏导，得到α*=（R1-R2）/R5（4）CPA审计的期望收益函数：E2=β*[α*（R1-C4)+（1-α）*(R1-C1)]+（1-β）*[α*(R2-C2）+（1-α）R2]在此函数下对E2求关于α的偏导，得到β*=C2/(C1+C2-C4)则该混合策略纳什均衡点为：（α*，β*）=（（R1-R2）/R5,C2/(C1+C2-C4)）

（二）模型讨论1.基于被审计单位存在舞弊行为的概率α的讨论。对上述模型进行解析，可以看出被审计单位存在舞弊行为的概率α取决于R1、R2和R5，即CPA审计设定高的审计收费的收益与CPA审计设定低的审计收费的收益之差成正比，与被审计单位由于达成合谋且未被发现所获得额外收益成反比。因此被审计的单位的舞弊行为在博弈模型中是受CPA审计不同审计收费水平下的差额影响，同时也受自身由于达成合谋且未被发现所获得额外收益相关联。2.基于CPA审计高审计收费的概率β的讨论。CPA审计高估审计风险的概率β取决于C1、C2和C4。因此CPA审计的审计收费水平在博弈模型中仅设定高收费水平的机会成本以及未发现舞弊的法律风险损失与被审计单位合谋隐瞒舞弊被发现的风险损失相关联。

四、基于经济学视角下审计收费与舞弊的不足与启示

（一）研究不足本文考虑了审计收费与舞弊之间的关系，建立了纳什均衡的博弈模型进行分析，但主要考虑了二者相互直接的博弈关系，且本文所探究的博弈为单次博弈，并没有对CPA审计与被审计单位之间可能存在的多次重复博弈情况进行考虑。同时，本文中的博弈主体遵从经济学中的理性人假设，但在现实社会中两者的影响因素还有很多，比如CPA会计师过往的审计经验和CPA审计团队对被审计单位管理层的印象等主观因素都有可能对审计收费等产生一定的影响，这些因素并没有加入模型之中，还需要进一步的研究。

（二）研究启示跨学科研究逐渐成为理论界的趋势，不同学科之间在假设等许多方面有互相能够借鉴的方法。如经济学理论中的经济人假设，由于在资本市场上的CPA审计师与公司等经济主体拥有更多的经管类的专业知识，因此，他们比起普通人而言更符合完全理性人的假设，经济学在审计学研究中的运用有其内在的合理性。经济学理论在审计学研究上进行使用的先例不多，还有许多经济学模型方法可以在审计学研究中进行尝试运用。总的来说，经济学与审计学跨学科进行结合研究还有发展的空间。

作者：汪逸州 单位：青海民族大学工商管理学院