注册会计师审计质量探究范文

目前，国内外关于注册会计师审计质量的研究已经很多，但主要是从质量控制规范(如质量控制准则)、内部质量控制制度、质量控制手段、方法、途径等微观层面进行分析，然后从技术方面对审计质量提出改进建议。事实上，从我国近年发生的一系列审计失败案来看，注册会计师职业规范体系不完善及审计技术相对落后固然是导致审计质量低下的因素之一，然而，更重要的原因在于注册会计师发现问题的能力和报告问题的能力不完备甚至是存在缺陷。由此，当前注册会计师审计质量低下的问题不能简单的归因于制度或是环境因素影响，应该从深层次上去探索根源。因此，本文结合国内外学者关于审计质量测量的研究方法，提出了以DeAngelo模型，也即注册会计师发现问题的能力（P1）和报告问题的（P2），并细化为专业胜任能力、审计成本、审计质量需求，法律环境等多个层面，有效结合国内外审计失败案例，深入剖析了我国注册会计师审计质量的现状，其呈现偏低的状态。

1DeAngelo模型在我国审计质量中的演化发展

审计质量是指审计组织审计工作的优劣程度，审计质量是审计工作的生命线，全面提高审计质量，是更好地发挥审计监督作用，促进审计事业科学发展的关键所在。鉴于审计质量的重要性，国内外相关学者进行了多方面的研究；DeAngelo(1981)是界定审计质量的第一人，其将审计质量定义为“会计师发现客户的会计系统存在违规现象并且报告这些违规现象的联合概率”，且就会计师发现所审计对象存在严重违法、违规行为的可能性是由会计师自身的技术水平和审计能力决定的，而是否能够自主、自觉的将这些违规现象予以报告则取决于其独立性，也即审计质量=（注册会计师）发现审计问题的能力（注册会计师）报告问题的能力；且审计师规模直接影响着审计质量高低，但这一结论正确与否还有待验证。而本文在此DeAngelo模型基础上，细化其内容，将影响审计质量的影响因素扩展为：发现重大问题或是漏洞的能力（P1），也即审计者的专业胜任能力和投入的审计成本；审计工作人员修改和展示财务报告错误的可能性，报告问题的能力（P2），即审计质量的市场需求，审计服务的市场供需现状及法律环境等。

2DeAngelo模型下审计人员发现问题的能力分析

2.1审计人员的胜任能力鉴于这些能力的不可测量性，可依照从业资格准入的方式，来检验审计从业人员的专业胜任能力，而关于此方面的规定国内外存在显著差异性，国外，特别是欧洲国家，对于注册会计师的从业资格要求更为具体、严格，对于专业知识和工作经验都有细化要求，尤其是ACCA考试内容涉及14门课程，并且有三年工作经验要求，最终经ACCA资格评审委员会评定，才能获得会员资格。而我国注册会计师考试，在经历的短暂的十多年的发展，仅涉及《会计》《、审计》《、财务成本管理》《、经济法》《、税法》五门科目，五年内通过即可，且在事务所连续工作两年即可获得执业资格，课程设置相对简单、考试范围较小，知识结构平衡，致使执业会计师的综合素质不能满足社会要求，我国CPA与ACCA在总体专业胜任能力上的差距应该是显而易见的了。同时，根据中注协2009-2014年这6年关于事务所名单、注册会计师人数等，我国注册会计师行业规模不断扩展，文章选取了10家事务所作为样本，经对比2009-2014年期间，样本公司新增的注册人数占总注册人数的56.78%，假定新增人数的平均从业未该期间的中间数3年，则证明样本公司注册会计师从业年限应该在3年左右，从整体上估算其工作经验不会太丰富；同时，根据2014年统计数据可知，样本公司注册会计师所占整个从业人员比例尚不足30.2%，尤其是前四大合资所更是不足15%，这从一定程度上揭示了注册会计师行业整体专业水平的低下。

2.2审计投入成本审计成本是注册会计师事务所对相关审计项目所投入的各项费用的总和，假定审计收费=审计成本+审计利润+审计风险补偿，由此可推断，审计成本要受公式中其它三要素影响。而面对日益激烈的市场竞争，注册会计师行业要想获得竞争优势，低价竞争是其必选方式，一般采用直接降低审计投入，或是结合审计工作量合理安排审计投入，将多支付的审计成本作为一种“准组”，以期在后续合作中获得回馈，而多数事务所尤其是大所回选用后一种。而在压低审计成本之后，审计失败风险随之增大，审计风险补偿增多，在审计收费恒定的基础上，审计成本和涉及利润势必减少，而鉴于利润的第一性，审计成本成为了唯一可压缩的参数，且其下降率肯定比审计收费高很多。

3DeAngelo模型下审计人员报告问题的能力分析

审计过程中发现漏洞后，需要依据行业准则，作出要求被审计人调整会计报表或是出具非标准意见审计报告的专业选择，但是鉴于审计收费的限制，尤其是在“准租”投入过多情形下，审计所与被审计人的合作意向越是强烈，使得审计人员独立性受到过分牵制，报告问题的能力势必下降；同时审计人员自身利益考量也是关键，其涉及经济利益（市场需求供求关系）及法律风险。

3.1市场供需关系市场供需是相互作用的，从实践来看，市场审计需求可还分为：形式及实质需求。根据我国资本市场主体的不同，就审计需求的差异性做了详细分析；国有控股股东并不需要高质量的审计报告；非国有控股股东由于对审计质量存在双重需求，会选择对外对内两种报告，而对外报告的需求与国有控股股东是一致的；中小投资者虽需要高质量的审计报告，却无法获得；管理层更会只选择认可自身编制的财务报告的审计报告。由此，在我国目前的审计需求市场，审计的形式需求虽大，但是高质量的审计或者不被需求，或者虽被需求，却无法实现。同时，从审计供需双方关系来分析，目前是买方市场，需求方对于事务所、会计师及审计费用都具有决定性影响，且审计事务所在集中程度较低，垄断性和影响尚不足与上市公司抗衡，由此，多数情况下，事务所都会选择妥协。

3.2法律环境根据上述分析，我国审计事务所的劣势地位，市场竞争的压力，供求关系中的劣势地位，直接影响了其审计质量，审计失败案例频发，但是隐蔽性较强，只有在在上市公司的问题被曝光之后，审计质量问题才会附带被牵扯出来，审计质量问题被查处的几率较低，且即使被查出来也因追究机制的问题，而致使处罚力度不到位，也无非就是吊销执业资格、吊销其证券、期货相关业务许可证、追究事务所负责人责任、吊销签字会计师的执业资格，这根本不能有效威慑违规、违法审计问题，由此形成了恶性循环，具体如图2。

4结论

依据DeAngelo模型及我国注册会计师行业的状态可推知，审计者的发现问题的能力P1是较低的，远远落后于西方国家，加之低审计成本策略的推行，在较少的审计时间，较低的审计成本的双重作用下，更是加大了审计者发现问题和报告问题的难度性，出现偏差的概率更大，也即审计质量的考量是在P1和P2双重作用的下形成的，目前，P1、P2偏低，我国注册会计师行业整体审计质量较低，仍有很大改进空间。

作者：刘一苇 单位：西安外国语大学商学院