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「关键词破产清算;税收;优先权「正文
破产清算是指在债务人全部财产不足以清偿其债务,或无力清偿其到期债务的情况下,依法就债务人的全部财产对债权人进行公平清偿的一种司法偿债程序。这种偿债程序的基本目的是强制地将债务人的财产加以变卖并在债权人之间实现公平分配。一般而言,在债务人破产清算的场合,债务人所欠债务多种多样,其中也会涉及到税收债务。由于税收债务的债权人是国家,为了保护国家利益,传统的破产法理论及制度一般赋予税收债权以优先权,即当税收债权与其他债权并存时,国家作为税收债权的债权人享有就债务人的财产优先于其他债权人受偿的权利。在我国,现行破产法及税收征管法也有类似规定。但由于理论上的一些误区及法律规定的不明确与不完善,税收优先权的实现存在许多实践上的障碍。本文拟就其中一些问题进行粗浅探讨。
一、破产清算中税收优先权的范围
税收优先权是以存在税收债权为基础的。在破产清算中,国家税收债权可能包括两部分:一是破产宣告前形成的税收债权,一是破产宣告后形成的税收债权。破产宣告前,债务人并未真正进入破产程序,税收债权的产生依据主要是债务人的生产经营活动,其纳税主体是债务人;破产宣告后,债务人进入破产程序,税收债权产生的依据主要是清算组变卖债务人的财产及维持债务人必要的产品销售等经营性活动,其纳税主体是清算组。
上述税收债权,既包括债务人应缴纳的税款本金,还可能包括因债务人迟延缴纳税款本金而依法应缴纳的滞纳金,或因债务人存在偷、漏、逃、骗税等违法行为时税务机关依法作出的罚款。对这些不同阶段的税款本金和税收滞纳金及税收罚款是否都享有优先权是一个存在争议的问题。有人认为,税款本金当然享有优先权,与税款本金相关的税收滞纳金和罚款也应当享有优先权。因为税收滞纳金和税收罚款从一定角度而言都是对债务人违法的处罚,如果对债务人违法行为的处罚不能落到实处,不仅国家经济利益会受到损害,而且将会有更多的纳税人无所顾忌地实施违法行为,从而给国家整体利益造成更大的损失。也有人认为,税款本金享有优先权,但与之相关的滞纳金和税收罚款不能享有优先权。因为,如果税收滞纳金和税收罚款与税款本金一起作为优先债权参与破产财产的分配,实际上等于分配了全体债权人的财产,或将对债务人的处罚转嫁到了全体债权人的身上。如此既不能起到相应的法律制裁作用,也违背了法律的公平和正义理念[2].我国最高人民法院2002年7月颁布的《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第61条也规定,税收滞纳金和罚款是不计入破产债权的,即不享有优先权。
笔者认为,对上述不同阶段的税款本金及其滞纳金和罚款是否享有优先权应具体问题具体分析。首先,在破产宣告前的税款本金是基于破产宣告前的经营行为而形成的,属于破产债权,为保护国家利益,应享有优先权;其次,在破产宣告前形成的滞纳金和罚款,为了避免把对债务人的处罚转嫁到全体债权人的身上,不应享有优先权。不过,同样为了维护国家利益,可以把税收滞纳金和罚款作为劣后债权,在破产清偿顺序上劣后于普通债权,当破产债务人财产清偿完普通破产债权等前顺位债权后,有剩余财产情况下可参与破产财产的分配;第三,在破产宣告后形成的税收债权具有特殊性,它是破产费用,不在税收优先权的范围。因为,在债务人进入破产程序后,无论是税收本金还是滞纳金和罚款,都是清算组在破产财产的管理、变价和分配中产生的,是清算组合法或违法行为的结果,而清算组的行为是为破产程序的进行而实施的,且是为了全体债权人的共同利益,因此其支出的费用应当视为破产费用或共益费用[3].按照民事诉讼法关于民事执行费用的承担规则和民法关于共益费用优先受偿的规则,这些费用应当从破产财产中优先拨付[4].因此,在破产清算中,享有税收优先权的税收债权仅指在破产宣告前形成的税款本金。
二、破产清算中税收优先权的法律地位
关于破产清算中税收优先权的法律地位,理论上曾存在两种不同观点:一是绝对优先权,一是相对优先权。绝对税收优先权理论认为,在破产清算中,税收债权应当享有优先于所有其他债权得到偿付的权利。相对的税收优先权理论认为,在破产清算中,税收债权仅享有优先于民事普通债权(民事无担保债权)得到偿付的权利。但实践中各国的法律规定不尽相同,即使在同一国家也因不同的历史时期而有所不同。有的国家将其列为共益债权,依法享有绝对优先权,如日本破产法第47条规定:“依国税征收法及国税征收条例可以征收的请求权为财团债权[5].”有的国家将其列为相对优先破产债权,即承认其为破产债权,但优先于一般破产债权,如我国,《破产法》第37条和《民事诉讼法》第204条规定,破产财产在优先拨付清算费用后,按下列顺序清偿:(一)职工工资和劳动保险费用;(二)所欠税款;(三)破产债权。德国旧破产法与我国破产法的规定一致,但新破产法不再将税收债权列为优先破产债权,而将其作为一般债权对待。奥地利、澳大利亚等国,也将税收债权改为一般破产债权。从世界各国破产法的发展趋势看,税收债权的优先地位有愈来愈淡化的倾向[6].
从理论上看,主张税收债权享有优先权不外以下原因:(一)税收是国家维护公共利益的重要物质基础,具有强烈的公益性,而且,就税收与其它私债权的关系而言,一般私债权的维持与正常实现以及担保制度的建立及维持、运行皆有赖于以税收为主要支撑的国家司法制度的建立及司法权力的运用。在此意义上,税收实际上是提供了实现其它私债权的共益费用。(二)税收债权的法定性所引发的实现上的困难。税收债权是依法产生的,不体现当事人双方的意愿,也不伴有对价给付和双方的互相制约手段。对征税方来说,既没有权利选择财力雄厚的纳税人,也没有权利确定相应的担保措施;对纳税方来说,只有依法纳税的义务而不能获得任何的补偿,因此,税收在实现的可能性上存在困难。(三)现实需求。赋予税收优先权可以从制度上给税收债权增加保障,巩固国家的财政基础[7].但是,主张税收债权享有绝对优先权未免过甚。因为,在破产
清算中,除税收债权、普通民事债权外,还存在劳动债权[8]、有担保债权等其他特殊债权。对这些特殊债权进行特殊保护也是破产法追求效率与公平的价值体现。因此,主张税收债权享有相对优先权而不是绝对优先权反而有积极的现实意义,它不仅可以顾及税收债权的特殊性,也可以顾及劳动债权、有担保债权等特殊债权的特殊性。在此意义上,我国破产法将税收债权列为一般债权但又将其在清偿顺序上优先于一般破产债权的做法是可取的。
不过,在许多发达国家,例如美国、德国、澳大利亚等国,税收优先权理论遭遇挑战;破产实践中,税收债权也从优先权中取消而改为一般破产债权。其理由是,税收债权往往数额较大,一旦列为优先权将使得其他破产债权人难以得到清偿和分配,故从保护一般债权人利益看,应将之列为一般破产债权。正如澳大利亚关于废除税收优先权的哈默报告(HarmerReport)中所指出的,将税收作为优先权是出于对公共利益的考虑以保证政府特派员能够以有效手段收取税收,并不使国库的收入受到严重威胁。然而,没有任何迹象表明对税收优先权的废除会影响国库的收入。相反,却有许多债权人被迫放弃他们合理正当的请求权,以便使政府特派员能够得到优先清偿[9].但由于中国国情特殊,在新破产法的起草中,对税收债权的优先清偿顺序依然保留。
三、破产清算中的税收优先权与其他优先权
根据传统破产法的规定,破产清算中的优先权涉及以下四类:一是担保物权优先权,它是基于维护交易安全和公平而成立的优先权;二是破产费用优先权,它是基于公有或共同费用等经济原因而成立的优先权;三是劳动债权优先权,它是基于维护基本人权特别是生存权而成立的优先权;四是税收优先权,它是基于维护公共利益与社会需要而成立的优先权。上述四类优先权的债权人依法都享有就债务人的总财产或特定财产优先受偿的权利,其中,第一类优先权,即担保物权优先权,是就债务人的特定财产上成立的优先权,称为特别优先权;后三类优先权,是就债务人不特定的总财产上成立的优先权,称为一般优先权。当破产财产不足清偿时,作为一般优先权的税收优先权如何保护?换言之,在四类优先权中,税收优先权的清偿位序如何?
在上述三类一般优先权中,破产费用是为债权人的共同利益而于破产程序中所支付的各种费用。一般情况下,没有破产费用,就没有破产程序的进行,也就谈不上作为破产债权的税收债权的清偿。劳动债权主要是破产债务人所欠职工工资和劳动保险费用等,相对于税收债权来说,保障劳动债权的优先实现尤为重要,它不仅关系到劳动者的切身利益,也是文明社会中国家和政府义不容辞的责任。因此,理论上,破产费用优先权和劳动债权优先权均应优先于税收优先权。具体到破产法实践中,对破产费用,各国破产法均规定享有绝对优先权,破产财产只有在已经拨付或预先提留破产费用后有剩余时,才能按照破产分配的顺位予以分配;对劳动债权,传统破产法也多规定为第一顺位优先权,在破产财产优先支付破产费用后首先用以支付劳动债权,不足支付时,按比例清偿。(不过,在许多发达国家,例如德国、奥地利、澳大利亚等国,已将劳动债权中的职工工资从优先权中取消,而改由社会保障体系承担[10].)在我国,现行《破产法》第37条和《民事诉讼法》第204条均规定,破产财产在优先拨付清算费用后,按下列顺序清偿:(一)职工工资和劳动保险费用;(二)所欠税款;(三)清偿债务。新破产法起草中,将此规定作了保留。可见,实践上,破产费用优先权和劳动债权优先权也是优先于税收债权优先权的。
至于有财产担保债权,按照一般优先权理论,它是特别优先权,应当优先于一般优先权。在破产实践中,从各国的破产法看,一般也规定有财产担保债权优先于其他优先权的,自然也包括优先于税收优先权。因为,根据传统破产法的规定,有财产担保债权不属于破产债权而享有别除权[11],即在债务人破产情况下,原先享有担保物权的债权人仍然保留就担保物优先受偿的权利,而其他优先权属于破产债权,只能在不包括有担保财产的破产财产中优先偿付。破产法之所以如此规定,原因在于,以有财产担保债权即担保物权为核心内容的担保制度是市场机制的基础制度,其终极目的或价值在于确保交易安全和形式公平。在正常状态下,担保制度尚能保证债权人债权的实现,如果在债务人破产状态下,即债权人最渴望得到周全保护时,担保制度却不能给债权人提供保护,则会使人们怀疑担保制度的价值,进而会危及社会经济的安全运行。相对于保护社会经济的运行安全而言,其他优先权的重要性明显要逊色一些,特别是以行政权力为依托的税收优先权完全可以另觅其他(保护)途径,而不必损及担保制度。正如学者所言:“别除权并非破产法所独设的权利,而是民法中的担保物权在债权人处于破产状态下的映现和复述。”[12]
四、我国破产清算中的税收优先权与有担保债权
虽然世界各国的破产实践一般都规定有担保债权优先于税收债权,但我国的情况却有不同。根据《民事诉讼法》和《破产法》的规定,税收优先权落后于担保债权,只能在扣除有担保债权之后的破产财产中实现;《税收征管法》(第45条)对税收优先权的规定并不是绝对落后于担保债权而是附有条件:欠税发生在设立担保债权之前的,税收债权优先;欠税发生在设立担保债权之后的,担保债权优先。也就是说,我国破产法和税收征管法对税收优先权与担保债权的规定存在矛盾和冲突。
理论上,我国破产法和税收征管法的矛盾与冲突主要是源于两者的理念不同。破产法的理念是公平保护债权人的利益,追求社会效率和公平,维护市场经济优胜劣汰的竞争机制;税收征管法的理念是保护国家税收,防止国家税收的流失。在各自的领域内,两者并行不悖,但在破产清算中,两者的协调发生问题。如果是在计划体制下,《税收征管法》如此强调保护国家税收并无不妥;但在市场经济体制下,如此以损及担保制度的代价保护国家税收却是不足取的。原因已如前述。
实践上,也许有人认为,《税收征管法》第45条的规定只是针对债务人欠税后与一般债权人串通设置担保而后申请破产以逃避税收的特殊情形[13],并不影响实际设立在欠税之前的担保,因此既能保护国家税收,也没有实质损及担保制度。但笔者认为,对欠税之后恶意设立的担保,税收优先权本身不仅无法约束,反而会对正常交易中设立的担保产生破坏作用。况且,要防止恶意担保对税收的冲击,破产法中的无效制度或撤销权制度可以起到很好的弥补作用;同时,现行的税收保全制度和强制执行制度也是一个不错的选择,甚至可
以考虑建立税收担保制度。因此,利用《税收征管法》第45条的规定来更好地保护税收的理由是站不住脚的。相反,却造成了立法的矛盾与冲突,也给司法造成混乱与障碍。更重要的,过分强调对税收的保护必然损害和动摇担保制度,最终损害和动摇市场机制。
另一方面,《税收征管法》第45条的规定有悖于破产法立法理念和发展潮流。正如前文所述,尽管世界许多国家在破产清算中都规定了税收优先权,但从发展趋势看有愈来愈淡化的倾向。日本破产法将税收债权视为财团债权,一直受到日本学者的批评。日本学者伊藤真认为“破产中关于租税债权的处理,在立法论上受到了强烈的批判。因为在破产财团一般呈现贫弱状态的现状中,通过管理人的努力所收集起来的财产的一大半被租税的清偿用掉,为破产债权人的利益而活动的管理人将无法完成其任务。”[14]德国、奥地利、澳大利亚等国的新破产法则将税收优先权彻底取消而视为一般债权。美国破产法仅将税收债权列为第七位无担保债权。对比这种趋势,我国《税收征管法》第45条的规定显见是不合适的。何况,“我国历来行政权力膨胀,私权萎缩,约束公权、扩张私权应是法制建设应有之义。而由行政权演绎出的税收优先权制约极为珍贵与稀缺之私权——担保权,显然有开倒车之嫌。”[15]
「注释
[2]参考刘正林论文《企业破产中若干涉税法律问题探讨》,载.[3]所谓共益费用,是指在破产程序开始后,为全体债权人的共同利益而负担的支出。按一般法律原则,应当由破产企业财产随时支付。
[4]覃有土主编《商法学》,中国政法大学出版社,2002年9月修订版,第186页[5]在日本破产法中财团债权即指共益债权,[6]李永军著《破产法律制度》,中国法制出版社2000年版,第176页。
[7]参考张伟、杨文风论文《税收优先权问题研究》,载《财税法论丛》(第1卷),第139页。
[8]所谓劳动债权是指基于破产宣告前的劳动关系而发生的债权,包括破产债务人所欠职工工资和劳动保险费用,以及因企业破产解除劳动合同依法应支付职工的补偿金等[9]转引自齐树洁主编《破产法研究》,厦门大学出版社2004年5月第1版,第395-396页。
[10]转引自齐树洁主编《破产法研究》,厦门大学出版社2004年5月第1版,第395页。
[11]别除权是大陆法系的概念,是指债权人可以不依破产清算程序而就属于破产者的特定财产个别优先受偿的权利。英美法系无“别除权”概念,但有相类似的规定,即“有担保债权”。
[12]汤维见著:《优胜劣汰的法律机制——破产法要义》,贵州人民出版社1995年版,第196页。
「关键词破产清算;税收;优先权「正文
破产清算是指在债务人全部财产不足以清偿其债务,或无力清偿其到期债务的情况下,依法就债务人的全部财产对债权人进行公平清偿的一种司法偿债程序。这种偿债程序的基本目的是强制地将债务人的财产加以变卖并在债权人之间实现公平分配。一般而言,在债务人破产清算的场合,债务人所欠债务多种多样,其中也会涉及到税收债务。由于税收债务的债权人是国家,为了保护国家利益,传统的破产法理论及制度一般赋予税收债权以优先权,即当税收债权与其他债权并存时,国家作为税收债权的债权人享有就债务人的财产优先于其他债权人受偿的权利。在我国,现行破产法及税收征管法也有类似规定。但由于理论上的一些误区及法律规定的不明确与不完善,税收优先权的实现存在许多实践上的障碍。本文拟就其中一些问题进行粗浅探讨。
一、破产清算中税收优先权的范围
税收优先权是以存在税收债权为基础的。在破产清算中,国家税收债权可能包括两部分:一是破产宣告前形成的税收债权,一是破产宣告后形成的税收债权。破产宣告前,债务人并未真正进入破产程序,税收债权的产生依据主要是债务人的生产经营活动,其纳税主体是债务人;破产宣告后,债务人进入破产程序,税收债权产生的依据主要是清算组变卖债务人的财产及维持债务人必要的产品销售等经营性活动,其纳税主体是清算组。
上述税收债权,既包括债务人应缴纳的税款本金,还可能包括因债务人迟延缴纳税款本金而依法应缴纳的滞纳金,或因债务人存在偷、漏、逃、骗税等违法行为时税务机关依法作出的罚款。对这些不同阶段的税款本金和税收滞纳金及税收罚款是否都享有优先权是一个存在争议的问题。有人认为,税款本金当然享有优先权,与税款本金相关的税收滞纳金和罚款也应当享有优先权。因为税收滞纳金和税收罚款从一定角度而言都是对债务人违法的处罚,如果对债务人违法行为的处罚不能落到实处,不仅国家经济利益会受到损害,而且将会有更多的纳税人无所顾忌地实施违法行为,从而给国家整体利益造成更大的损失。也有人认为,税款本金享有优先权,但与之相关的滞纳金和税收罚款不能享有优先权。因为,如果税收滞纳金和税收罚款与税款本金一起作为优先债权参与破产财产的分配,实际上等于分配了全体债权人的财产,或将对债务人的处罚转嫁到了全体债权人的身上。如此既不能起到相应的法律制裁作用,也违背了法律的公平和正义理念[2].我国最高人民法院2002年7月颁布的《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第61条也规定,税收滞纳金和罚款是不计入破产债权的,即不享有优先权。
笔者认为,对上述不同阶段的税款本金及其滞纳金和罚款是否享有优先权应具体问题具体分析。首先,在破产宣告前的税款本金是基于破产宣告前的经营行为而形成的,属于破产债权,为保护国家利益,应享有优先权;其次,在破产宣告前形成的滞纳金和罚款,为了避免把对债务人的处罚转嫁到全体债权人的身上,不应享有优先权。不过,同样为了维护国家利益,可以把税收滞纳金和罚款作为劣后债权,在破产清偿顺序上劣后于普通债权,当破产债务人财产清偿完普通破产债权等前顺位债权后,有剩余财产情况下可参与破产财产的分配;第三,在破产宣告后形成的税收债权具有特殊性,它是破产费用,不在税收优先权的范围。因为,在债务人进入破产程序后,无论是税收本金还是滞纳金和罚款,都是清算组在破产财产的管理、变价和分配中产生的,是清算组合法或违法行为的结果,而清算组的行为是为破产程序的进行而实施的,且是为了全体债权人的共同利益,因此其支出的费用应当视为破产费用或共益费用[3].按照民事诉讼法关于民事执行费用的承担规则和民法关于共益费用优先受偿的规则,这些费用应当从破产财产中优先拨付[4].因此,在破产清算中,享有税收优先权的税收债权仅指在破产宣告前形成的税款本金。
二、破产清算中税收优先权的法律地位
关于破产清算中税收优先权的法律地位,理论上曾存在两种不同观点:一是绝对优先权,一是相对优先权。绝对税收优先权理论认为,在破产清算中,税收债权应当享有优先于所有其他债权得到偿付的权利。相对的税收优先权理论认为,在破产清算中,税收债权仅享有优先于民事普通债权(民事无担保债权)得到偿付的权利。但实践中各国的法律规定不尽相同,即使在同一国家也因不同的历史时期而有所不同。有的国家将其列为共益债权,依法享有绝对优先权,如日本破产法第47条规定:“依国税征收法及国税征收条例可以征收的请求权为财团债权[5].”有的国家将其列为相对优先破产债权,即承认其为破产债权,但优先于一般破产债权,如我国,《破产法》第37条和《民事诉讼法》第204条规定,破产财产在优先拨付清算费用后,按下列顺序清偿:(一)职工工资和劳动保险费用;(二)所欠税款;(三)破产债权。德国旧破产法与我国破产法的规定一致,但新破产法不再将税收债权列为优先破产债权,而将其作为一般债权对待。奥地利、澳大利亚等国,也将税收债权改为一般破产债权。从世界各国破产法的发展趋势看,税收债权的优先地位有愈来愈淡化的倾向[6].
从理论上看,主张税收债权享有优先权不外以下原因:(一)税收是国家维护公共利益的重要物质基础,具有强烈的公益性,而且,就税收与其它私债权的关系而言,一般私债权的维持与正常实现以及担保制度的建立及维持、运行皆有赖于以税收为主要支撑的国家司法制度的建立及司法权力的运用。在此意义上,税收实际上是提供了实现其它私债权的共益费用。(二)税收债权的法定性所引发的实现上的困难。税收债权是依法产生的,不体现当事人双方的意愿,也不伴有对价给付和双方的互相制约手段。对征税方来说,既没有权利选择财力雄厚的纳税人,也没有权利确定相应的担保措施;对纳税方来说,只有依法纳税的义务而不能获得任何的补偿,因此,税收在实现的可能性上存在困难。(三)现实需求。赋予税收优先权可以从制度上给税收债权增加保障,巩固国家的财政基础[7].但是,主张税收债权享有绝对优先权未免过甚。因为,在破产清算中,除税收债权、普通民事债权外,还存在劳动债权[8]、有担保债权等其他特殊债权。对这些特殊债权进行特殊保护也是破产法追求效率与公平的价值体现。因此,主张税收债权享有相对优先权而不是绝对优先权反而有积极的现实意义,它不仅可以顾及税收债权的特殊性,也可以顾及劳动债权、有担保债权等特殊债权的特殊性。在此意义上,我国破产法将税收债权列为一般债权但又将其在清偿顺序上优先于一般破产债权的做法是可取的。
不过,在许多发达国家,例如美国、德国、澳大利亚等国,税收优先权理论遭遇挑战;破产实践中,税收债权也从优先权中取消而改为一般破产债权。其理由是,税收债权往往数额较大,一旦列为优先权将使得其他破产债权人难以得到清偿和分配,故从保护一般债权人利益看,应将之列为一般破产债权。正如澳大利亚关于废除税收优先权的哈默报告(Harmer Report)中所指出的,将税收作为优先权是出于对公共利益的考虑以保证政府特派员能够以有效手段收取税收,并不使国库的收入受到严重威胁。然而,没有任何迹象表明对税收优先权的废除会影响国库的收入。相反,却有许多债权人被迫放弃他们合理正当的请求权,以便使政府特派员能够得到优先清偿[9].但由于中国国情特殊,在新破产法的起草中,对税收债权的优先清偿顺序依然保留。
三、破产清算中的税收优先权与其他优先权
根据传统破产法的规定,破产清算中的优先权涉及以下四类:一是担保物权优先权,它是基于维护交易安全和公平而成立的优先权;二是破产费用优先权,它是基于公有或共同费用等经济原因而成立的优先权;三是劳动债权优先权,它是基于维护基本人权特别是生存权而成立的优先权;四是税收优先权,它是基于维护公共利益与社会需要而成立的优先权。上述四类优先权的债权人依法都享有就债务人的总财产或特定财产优先受偿的权利,其中,第一类优先权,即担保物权优先权,是就债务人的特定财产上成立的优先权,称为特别优先权;后三类优先权,是就债务人不特定的总财产上成立的优先权,称为一般优先权。当破产财产不足清偿时,作为一般优先权的税收优先权如何保护?换言之,在四类优先权中,税收优先权的清偿位序如何?
在上述三类一般优先权中,破产费用是为债权人的共同利益而于破产程序中所支付的各种费用。一般情况下,没有破产费用,就没有破产程序的进行,也就谈不上作为破产债权的税收债权的清偿。劳动债权主要是破产债务人所欠职工工资和劳动保险费用等,相对于税收债权来说,保障劳动债权的优先实现尤为重要,它不仅关系到劳动者的切身利益,也是文明社会中国家和政府义不容辞的责任。因此,理论上,破产费用优先权和劳动债权优先权均应优先于税收优先权。具体到破产法实践中,对破产费用,各国破产法均规定享有绝对优先权,破产财产只有在已经拨付或预先提留破产费用后有剩余时,才能按照破产分配的顺位予以分配;对劳动债权,传统破产法也多规定为第一顺位优先权,在破产财产优先支付破产费用后首先用以支付劳动债权,不足支付时,按比例清偿。(不过,在许多发达国家,例如德国、奥地利、澳大利亚等国,已将劳动债权中的职工工资从优先权中取消,而改由社会保障体系承担[10].)在我国,现行《破产法》第37条和《民事诉讼法》第204条均规定,破产财产在优先拨付清算费用后,按下列顺序清偿:(一)职工工资和劳动保险费用;(二)所欠税款;(三)清偿债务。新破产法起草中,将此规定作了保留。可见,实践上,破产费用优先权和劳动债权优先权也是优先于税收债权优先权的。
至于有财产担保债权,按照一般优先权理论,它是特别优先权,应当优先于一般优先权。在破产实践中,从各国的破产法看,一般也规定有财产担保债权优先于其他优先权的,自然也包括优先于税收优先权。因为,根据传统破产法的规定,有财产担保债权不属于破产债权而享有别除权[11],即在债务人破产情况下,原先享有担保物权的债权人仍然保留就担保物优先受偿的权利,而其他优先权属于破产债权,只能在不包括有担保财产的破产财产中优先偿付。破产法之所以如此规定,原因在于,以有财产担保债权即担保物权为核心内容的担保制度是市场机制的基础制度,其终极目的或价值在于确保交易安全和形式公平。在正常状态下,担保制度尚能保证债权人债权的实现,如果在债务人破产状态下,即债权人最渴望得到周全保护时,担保制度却不能给债权人提供保护,则会使人们怀疑担保制度的价值,进而会危及社会经济的安全运行。相对于保护社会经济的运行安全而言,其他优先权的重要性明显要逊色一些,特别是以行政权力为依托的税收优先权完全可以另觅其他(保护)途径,而不必损及担保制度。正如学者所言:“别除权并非破产法所独设的权利,而是民法中的担保物权在债权人处于破产状态下的映现和复述。”[12]
四、我国破产清算中的税收优先权与有担保债权
虽然世界各国的破产实践一般都规定有担保债权优先于税收债权,但我国的情况却有不同。根据《民事诉讼法》和《破产法》的规定,税收优先权落后于担保债权,只能在扣除有担保债权之后的破产财产中实现;《税收征管法》(第45条)对税收优先权的规定并不是绝对落后于担保债权而是附有条件:欠税发生在设立担保债权之前的,税收债权优先;欠税发生在设立担保债权之后的,担保债权优先。也就是说,我国破产法和税收征管法对税收优先权与担保债权的规定存在矛盾和冲突。
理论上,我国破产法和税收征管法的矛盾与冲突主要是源于两者的理念不同。破产法的理念是公平保护债权人的利益,追求社会效率和公平,维护市场经济优胜劣汰的竞争机制;税收征管法的理念是保护国家税收,防止国家税收的流失。在各自的领域内,两者并行不悖,但在破产清算中,两者的协调发生问题。如果是在计划体制下,《税收征管法》如此强调保护国家税收并无不妥;但在市场经济体制下,如此以损及担保制度的代价保护国家税收却是不足取的。原因已如前述。
实践上,也许有人认为,《税收征管法》第45条的规定只是针对债务人欠税后与一般债权人串通设置担保而后申请破产以逃避税收的特殊情形[13],并不影响实际设立在欠税之前的担保,因此既能保护国家税收,也没有实质损及担保制度。但笔者认为,对欠税之后恶意设立的担保,税收优先权本身不仅无法约束,反而会对正常交易中设立的担保产生破坏作用。况且,要防止恶意担保对税收的冲击,破产法中的无效制度或撤销权制度可以起到很好的弥补作用;同时,现行的税收保全制度和强制执行制度也是一个不错的选择,甚至可以考虑建立税收担保制度。因此,利用《税收征管法》第45条的规定来更好地保护税收的理由是站不住脚的。相反,却造成了立法的矛盾与冲突,也给司法造成混乱与障碍。更重要的,过分强调对税收的保护必然损害和动摇担保制度,最终损害和动摇市场机制。
另一方面,《税收征管法》第45条的规定有悖于破产法立法理念和发展潮流。正如前文所述,尽管世界许多国家在破产清算中都规定了税收优先权,但从发展趋势看有愈来愈淡化的倾向。日本破产法将税收债权视为财团债权,一直受到日本学者的批评。日本学者伊藤真认为“破产中关于租税债权的处理,在立法论上受到了强烈的批判。因为在破产财团一般呈现贫弱状态的现状中,通过管理人的努力所收集起来的财产的一大半被租税的清偿用掉,为破产债权人的利益而活动的管理人将无法完成其任务。”[14]德国、奥地利、澳大利亚等国的新破产法则将税收优先权彻底取消而视为一般债权。美国破产法仅将税收债权列为第七位无担保债权。对比这种趋势,我国《税收征管法》第45条的规定显见是不合适的。何况,“我国历来行政权力膨胀,私权萎缩,约束公权、扩张私权应是法制建设应有之义。而由行政权演绎出的税收优先权制约极为珍贵与稀缺之私权——担保权,显然有开倒车之嫌。”[15]
「注释
[2] 参考刘正林论文《企业破产中若干涉税法律问题探讨》,载 cftl.cn. [3] 所谓共益费用,是指在破产程序开始后,为全体债权人的共同利益而负担的支出。按一般法律原则,应当由破产企业财产随时支付。
[4] 覃有土主编《商法学》,中国政法大学出版社,2002年9月修订版,第186页[5] 在日本破产法中财团债权即指共益债权,[6] 李永军著《破产法律制度》,中国法制出版社2000年版,第176页。
[7] 参考张伟、杨文风论文《税收优先权问题研究》,载《财税法论丛》(第1卷),第139页。
[8] 所谓劳动债权是指基于破产宣告前的劳动关系而发生的债权,包括破产债务人所欠职工工资和劳动保险费用,以及因企业破产解除劳动合同依法应支付职工的补偿金等[9] 转引自齐树洁主编《破产法研究》,厦门大学出版社2004年5月第1版,第395-396页。
[10] 转引自齐树洁主编《破产法研究》,厦门大学出版社2004年5月第1版,第395页。
[11] 别除权是大陆法系的概念,是指债权人可以不依破产清算程序而就属于破产者的特定财产个别优先受偿的权利。英美法系无“别除权”概念,但有相类似的规定,即“有担保债权”。
[12] 汤维见著:《优胜劣汰的法律机制——破产法要义》,贵州人民出版社1995年版,第196页。
[13] 参考刘正林论文《企业破产中若干涉税法律问题探讨》,载 cftl.cn. [14] (日)伊藤真著《破产法》,刘荣军等译,中国社会科学出版社1995年版,第123页。
一、 诚实信用原则概观
二、 判例的态度
三、 1——鸠山秀夫对诚信原则的研究
四、 理论研究2——牧野英一对诚信原则的研究
五、 结语——对牧野论文之后的一些情况介绍
一、 诚实信用原则概观
诚实信用原则,亦称“诚信原则”,在日文中表现为“信义诚实の原则”,一般简称为“信义则”。这一原则作为现行民法典中的一个条文,并不是在100年前日本民法典成立之初,而是在二战后通过对民法典的修改实现的。[1]因此,在此修改之前,诚信原则并不具备实定法上的依据。
但值得注意的是,该原则正式作为民法典的条文成立,并不象日本民法典编纂时表现出的那种为了某种目的而不顾法典与日本之间的龃龉原封不动地引进,而是学说和判例长期积累的成果。
日本民法典成立后,因为法典的内容与现实社会之间的距离较大,如何解释这一新的便显得尤其重要。为了满足这种社会需要,一种以解释法典为主要内容的所谓学说继受便随之在民法学界展开。但是,在学说继受的最初阶段,民法学界的主要倾向是以德国法的学说·判例为主要素材,而且当时通用的也是由德国引进的概念法学。因此在这个时期,是无暇顾及象诚实信用这种可以对因形式上适用法律条文而发生实质性不合理的法律现象发挥积极作用的原理性原则。[2]
诚信原则在日本受到重视,始于大正(1912—1925年)年代初期。当时,在法学界对传统的资本主义法律原理原则的弊端已经开始有所感悟。关于这一点,尤其在国外留学归国的学者的研究成果中表现的尤为突出。例如,1913年回国的刑法学家牧野英一(1878—1970年)博士就曾经试图在民法领域展开自由法论,他主张公序良俗和“信义则” 应该作为一种指导原则得到应有的重视。又如,1920年回国的末弘严太郎博士也曾经对当时仅以外国的注释书为典范、以对理论性整理为已足的民法解释学提出激烈的批判,进而强调构筑适合日本社会的民法解释学的重要性和对判例进行研究的重要性。
在另一方面,民事审判实务从大正5(=1916)年间开始尝试性地使用诚信原则,进而通过大正9(=1920)年以后的审判实践,在判例中确立了诚信原则的地位。
二、 判例的态度
诚实信用在日本的审判实务中作为一项原则得到适用,最早见于大审院1920年12月18日关于买回效力的判决。该案的争议点在于,在付买回约定的不动产买卖中,债权人是否可以在债务人用于买回的价金有少量不足的场合否定买回约定本身的法律效力。对此,大审院判决认为:债权人以买回的价金有少量不足为口实否定买回约定本身的效力“违反支配债权关系的信义原则”,并据此肯定了债务人的买回效力。[3]诚信原则由此率先在判例中被援用,并由此开始逐渐确立了自己在判例中的稳定地位。
在此之后,大审院又于1924年7月15日在关于契约解除的催告期间的判决中,对债务人所提出的催告期间过短的主张判断为:“另从信义公平之观念重新审视,此主张明显不合道理”。[4]
值得注意的是,在上述明确援用诚信原则进行裁判的判例出现之前,在审判实务中,也有过一些努力为权衡实质性利害关系而间接地使用诚信原则的原理进行判案的事例。诸如:大审院于1916年5月22日对同时履行抗辩权作出的判决,[5]大审院于1917年7月10日对契约解除作出的判决[6]等都属于此类。因此可以说,上述1920年和1924年的大审院判决明确使用“信义原则”和“信义公平的观念”的做法,只是有意识地将这些在审判中业已存在的判断方式上升到裁判规范予以肯定而已。[7]
三、 1——鸠山秀夫对诚信原则的研究
在日本民法学界最早对诚信原则进行系统性研究的是鸠山秀夫博士,其代表性研究成果是于1924年在《法学协会杂志》上连载的论文《债权法中的信义诚实原则》。[8]
该论文,首先在总论部分对诚信原则的进行;然后作为分论,将诚信原则的适用分别放在“债权关系存在过程中”、“债权关系终了之后”、“债权关系成立之前”等几种场合中进行逐一,从中找出的所在以及解决的;最后在结语中对诚信原则在债法以外领域的适用问题作了综合性总结。
在论文的总论部分,首先开宗明义:“信义诚实之原则能够作为支配债法的基本原则得到承认是近世法的一个显著特色”。作者认为:诚信原则之所以在欧洲于18世纪以后得到,特别是在19世纪末叶以后发挥出它的重要作用,其原因在于,当时的观已经从个人·意思本位转向社会·团体本位和交易关系的扩大化、复杂化,以及随之而来的19世纪法国和德国和法学的变化。其次,作者在介绍批判诚信原则观点的同时对批判的观点提出反论。尤其是对“承认诚信原则会危及法的安全性”这种观点,作者将其斥之为“在当今社会状况下不过是纸上谈兵的空论”。另外作者明确地阐述了自己的观点:如果一部法典富有伸缩性和可操作性的具体法律规定,那么在实施这部法典的社会,利用诚信原则补充成文法的必要性比较小。但是,日本民法典不仅条文的数量不足德国民法典的一半,而且其让人感到不过是一种提纲式的罗列,因此,毋宁说正是因为它与德国民法相比更缺乏伸缩性和可操作性,所以利用诚信原则对其进行补充的必要性自然比较大。
在分论中,作者就以下问题进行分析和探讨。
第一,对债权关系存在过程中的具体问题分析:①应履行给付的内容(其中包括:种类债务人的变更权、所提供给付只有微量不足的场合、主给付与从给付义务之间的问题等);②履行的形态(包括:是否可以在履行期之前清偿、履行的具体时间、履行地、提供清偿的程度等);③同时履行的要件与效果;④履行迟滞的要件与效果;⑤受领迟滞的要件与效果等等。
第二,对债权关系终了之后的具体问题分析:①当事人无归责事由陷入履行不能时的通知义务;②委任关系中的应急处分义务与报酬请求权成立的可能性,以及对其他持续性债权的类推可能性;③租赁契约终了后的关系,其别探讨了对关东大地震(1923年)后的临时性建筑的处理问题。
第三,关于债权关系成立之前的法律关系,作者一方面援用了耶林的缔约过失理论,一方面将问题分为契约有效成立的场合与未能成立的场合进行了更为具体的分析。关于后者,首先探讨了在由于种种原因导致契约无效、撤销的场合,是否可以承认损害赔偿义务的问题;其次对原始的客观性全部履行不能与作为原始性一部分履行不能把握的担保责任之间进行了比较分析,并在此基础上承认了过失责任。关于前者,首先介绍了可以通过民法本身认定的责任的具体范围,然后主张在上述具体范围以外的场合中适用诚信原则。尤其值得注意的是,论文在论述该问题的这一小节末尾处提出了两个观点。一是,在契约的交涉最终受挫时,令其承担法律责任是没有根据的;一是,在契约无效时,损害赔偿责任的性质属于侵权行为。
从论文总体看,它的最大特点在于,作者在探讨个别问题时并不是仅仅满足于对法律条文进行形式上的解释,而是在考虑如何适用条文时加入了诚信原则这种实质性的判断。尤其令人注目的是,在论文中每当对以往的观点提出异议或修改时,作者总是要反复地对自己以往基于概念法学的观点作出自我批评。
这篇论文从解释论入手阐明了诚信原则是支配债法的根本原则,为诚信原则日后的奠定了基础,同时它也预示了鸠山法学将要走入一个新的天地。然而,就在这篇的两年后,鸠山博士突然离开了学界,而关于他离开学界的原因又是众说纷纭,无法确定。于是,这篇可谓是令自己法学论“转轨”的论文竟成了鸠山法学的终点。这件事一直令日本民法学界感到惋惜。[9]
鸠山博士的这篇论文是利用比较法学的手法,从法解释学的角度对诚信原则进行全面的劳作。论文通过对德国法的介绍,揭示了诚信原则的适用将不仅局限于债法,还将适用于更为广泛的法领域。关于这方面的可以大致作如下归纳:
诚信原则在德国民法典中,只有关于在契约的解释和债务履行领域中适用的明文规定(德国民法第157、142条)。但是,随着判例和学说在法典成立前后的迅速展开,诚信原则不久便冲破了实定法上规定的领域,在民法的所有领域作为一项原则得到了广泛承认。而且在此之后还衍生出了诸如权利失效原则等几个下位原则。因此还有学者对这篇论文评论说,鸠山博士 “以德国民法学的理论观点为基础,给法解释学提示了非常富有实用意义的方向”。[10]
鸠山秀夫是日本民法学的一代宗师,对日本民法学作出过非常大的贡献,因此他的民法理论在日本民法学说史上被称之为鸠山法学。诚然,这篇论文是受到牧野博士的,并认真地接受了末弘博士的批判后,开始对自己乃至当时民法学界以概念法学为中心的方法进行反省的结果。但它的最大功绩莫过于对整个学界在研究方法乃至方向上发生巨大变化——即脱离传统的概念法学的桎枯,逐渐走上理论结合实际的道路——所起到的积极促进所用。
四、 理论研究2——牧野英一对诚信原则的研究
在鸠山博士的上述之后,加之又有先于鸠山论文的1920年大审院判例,诚信原则随之在判例和学说中确定的自己地位。在此之后,诚信原则一方面在判例中越来越多地被适用于更多的场合;另一方面在民法学界,对该原则的具体适用,以及该原则作为通则的实质意义、客观意义等的研究又继续得到展开。[11]
在日本学界对诚信原则研究的中,值得一提的是刑法学家牧野英一博士力作《“信义则”的三个视点》。[12]
牧野博士于1903年在东京帝国大学法国法学科毕业后,曾作过法官、检查官。后来回到母校任教,于1913年升任教授。在此期间,他曾于1910—1913年留学德国、英国和意大利,尤其是在德国期间深受德国刑法学家李思特(Franz von Liszt,1851—1919年)的影响。回国后,他不仅致力于向日本介绍F·李思特的新派刑法学的思想和理论,并以此为基础展开对刑事政策的研究,而且对法、民法学领域的研究也表现出浓厚的兴趣。因此,在牧野博士的研究业绩中,除可以见到数量极大的刑法学著作外,还可以见到法理学和民法学方面的著作。[13]
牧野博士的所谓《“信义则”的三个视点》:“第一是作为评定上行为价值的标准的诚信原则。……即可以称之为‘诚信原则的标准’——Le critère de la bonne foi”;“第二是作为法律关系中债务内容的信义诚实。……有人称之为‘信义诚实的先决条件’——L’exigence de la bonne foi”;“第三是在信义诚实上无懈可击的行为,在当事人意思表示不一致(错误)时应该受到保护,这种保护最终应该称之为对‘善意的保护’——La protection de la bonne fio”。[14]
永田真三郎教授在介绍论文中认为:恐怕大多数民法学者都会对该论文提出的观点感到困惑。
首先,该论文,正如作者牧野博士在注释中介绍的那样,所提出的主要观点——即所谓“诚信原则的三个视点”完全是照搬外国学者(Gorphe,Le principe de la bonne fio,1928年)的观点。
其次,作者认为:“诚信原则也称善意原则”,“两者本来可以作为两个分开考虑,但是也可以将两者合在一起作为一个问题考虑”。然而,一般民法学者绝对不会同意这种观点。
“谁都知道,在法国法上,无论是‘诚实信用’还是交易安全中的‘善意’使用的都是‘bonne fio’一词,这是源于罗马法的‘bona fides’。但是,‘善意保护’法理是生成于近代法,正象最为典型的‘善意取得’制度中规定的那样,主要表现为以牺牲真正的权利人为代价,保护曾经信赖了某种外部征象的当事人。从法理上说,它是一种属于以流通为中心构筑体制基础的资本主义基本框架下的私法规范;与此相对,‘诚实信用’是将属于基本框架下的私法规范适用于具体事实,而且要根据的不同,在适用中具体地实现法的合理性,因此它作为一般条款,是一种体现可伸缩性运用法律时的判断标准。”[15]
另外,作者在其提出的第一个视点,即适用“诚实信用原则”的层面上,“一是提出了‘法律行为的解释’,一是提出了‘权利滥用’。从作者就这些问题所展开的论点论据看,尽管不能说是荒诞无稽,至少也要说它与对这两个体系分别进行过深入细致的的先驱鸠山博士和末弘博士的论之间没有任何学术性的承继和衔接的痕迹”。[16]“尽管对本论文的基础格尔弗(Gorphe)的著作在法国民法学界的地位不得而知,但很难评价牧野英一的这篇论文对诚信原则的民法学讨论起到任何推进作用。”[17]
在牧野论文之后,也有一些综合性的判例研究问世,但其后不久因第二次世界大战爆发,民法学研究也随之转入低潮。二战后的民法典修改(1947年),将诚信原则纳入民法典,由此,学说对这一问题再度表示出极大的研究热情,但研究的主要方向基本是转到了对该项原则的适用范围的讨论上。根据前引永田真三郎教授的介绍,在二战后的日本民法学界,有关诚信原则的论文主要有以下各篇:谷口知平《权利滥用と信用诚实の原则》;[18]广中俊雄《信义诚实の原则の适用范围》;[19]池田恒男《日本民法の展开①民法の改正·前三编(战后改正による“私权”规定插入の意义の检讨を中心として)[20]等。但在这些著作中丝毫见不到牧野英一的名字。
五、 结语——对诚实信用原则的点滴思考
诚实信用原则本为道德理念,后被上升为法理念,并最终被制定在实定法之中。诚信原则最早是作为私法解释得到运用,但今天已经做为一般条款贯穿于整个法领域,因而有人称其为法律中的帝王条款。
诚实信用原则所要求的是,民事法律关系的当事人在行使权利和履行义务时遵循诚实信用这一准则。其意义就在于,人们在法律关系中应以诚实的商人或劳动者做为自己的行为规范,在不损害他人和社会公共利益的前提下追求自己的利益,其目的在于调整当时人之间以及当事人与社会之间利益的平衡关系。当现行法不足以解决现实法律关系发生的纠纷、或依据现行法裁判有现实公平之虞时,法官可依据该项原则行使公平裁量的权力,其判断的标准也要由主观标准转向客观标准。因此该原则在实定法中也是授权条款。
正所谓大千世界指谓的就是社会纷繁复杂且富于变化。这就决定了法律不可能对社会现象一览无余。因此,各国法律基本均有这样的规定,即“有法律者从法律,无法律者从习惯,无习惯者从法理”。法律和习惯作为法源即直观又比较具体,可以直接适用;但法理则不然,即抽象又宽泛,作为法源在适用上需要一种法技术,这种技术可以比喻为聚焦显像镜,是将抽象宽泛的一般道理具体化,这就是诚信原则所能起到的作用。
诚信原则在改革开放后的民商法学界也有很多研究成果。在这些成果中,有从诚信原则在法律实践中的作用出发,探讨诚信原则在民法上的定位问题的先驱性研究——梁慧星的《诚实信用原则与漏洞补充》(载梁慧星主编《民商法论丛》第2卷第60页以下,1994年);有针对新合同法中引进的诚信原则与合同自由原则的关系所作的剖析和解说——江平·程合红·申卫星的《论新合同法中的合同自由原则与诚实信用原则》(载政法论坛1999年第1期);还有从法的角度,在论文基础上成就的专著——郑强著《合同法诚实信用原则研究——帝王条款的法理阐释》(法律出版社,2000年;另参见:郑强《合同法诚实信用原则价值研究——经济与道德的视角》载《中国法学》1999年第4期;郑强《合同法诚实信用原则比较研究》载《比较法研究》2000年第1期)。另外还有许多关于诚信原则研究的力作,恕不在此一一介绍。
[1]见日本民法典第1条之2:“权利的行使及义务的履行,须遵守信义,且诚实为之。”该条的增加根据1947年,第222号。
[2]参见:[日]加藤雅信等编著《民法学说百年史》第56页(矶村保教授(神户大学)执笔部分),三省堂(1999年)。
[3]参见:[日]《民事判决录》第26辑,第1947页。
[4]参见:[日]《民事裁判集》第3卷,第362页。
[5]参见:[日]《民事判决录》第22辑,第1011页。
[6]参见:[日]《民事判决录》第23辑,第1128页。
[7]参见:前引[日]加藤雅信等编著《民法学说百年史》一书中永田真三郎教授(关西大学)论文,第60页。
[8]参见:[日]鸠山秀夫《债权法における信义诚实の原则》载于《法学协会杂志》第42卷第1、2、5、7、8号。该论文后经修改,以专著的形式于1955年以同名由有斐阁出版社出版。
[9]以上关于鸠山论文的介绍和评价译引自前引矶村保教授的论文。详见:[日]加藤雅信等编著《民法学说百年史》第57页以下。
[10]引自:前引[日]加藤雅信等编著《民法学说百年史》一书中永田真三郎教授(关西大学)论文,第61页以下。前段关于鸠山论文中有关德国法的归纳亦参见同文。
[11]诸如:常磐敏太《信用诚实の原则》载于《东京商大法学》第1号(1932年);野津务《〈信用诚实〉の的意义》载于《法学协会杂志》第52卷第11、12号(1934年);林信夫《判例に现ゎれたる“信义诚实”》载于《民商法杂志》第4卷第5、6号(1936年)等。转引自:前引永田真三郎教授论文,参见:[日]加藤雅信等编著《民法学说百年史》第61页。
[12]该论文收录于同著《民法の基本第四编——信义则に关する若干の考察》有斐阁(1936年)。
[13]关于牧野博士对民法学研究的业绩,据前引永田真三郎教授论文介绍,除前揭著书外,主要有以下论文:《权利の滥用》载于《法学协会杂志》第2卷第6号(1904年);《民事责任ノ基础トシテノ过失ノ概念》载于《法学协会杂志》第23卷第8号(1905年);《二三の民法上の基本观念に就いて》载于《法学志林》(法政大学)杂志,第23卷第1—5号,7——10号,12号(1920年)。
[14]转引自:[日]前引永田真三郎教授论文,加藤雅信等编著《民法学说百年史》第61—62页。
[15]译引自:同上论文。
[16]关于鸠山博士的业绩参见上书论文,关于末弘博士的业绩,参见:末弘严太郎《フランス法おける权利滥用》载于《法学志林》杂志第31卷第1—2号(1929年)。转引自同上论文。
[17]译引自同上论文(第63页)。
[18]参见:[日]《法学セミナ》第1号,第14页以下(1956年)。
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