持续经营准则范文

持续经营准则范文第1篇

关键词：会计师；经营能力；审计范围

中图分类号：F275文献标识码：A文章编号：1009-2374（2009）02-0103-02

一、修订背景

从1997年到2001年，许多注册会计师在审计报告中提及了被审计单位的持续经营能力的问题。在审计报告中，注册会计师披露被审计单位持续经营能力的问题不存在显著差异，但审计意见类型却差异很大，存在对持续经营能力问题发表的审计意见定性不准，例如把持续经营能力问题简单地放在意见段之后，或等同于审计范围受到限制而出具保留意见或无法表示意见，致使审计报告的有用性受到影响，甚至产生误导作用。

二、如何理解持续经营能力问题

持续经营能力问题实际上一个重大不确定事项。对不确定事项应从以下两个方面进行分析：

1．不确定事项不等于审计范围受到限制。不确定事项主要是由过去交易或事项形成的一种状况，其结果通过未来事项的发生或不发生予以证实。注册会计师对已经发生的惹事有可能获取充分、适当的审计证据，而对尚未发生的事项则无能为力，审计证据有可能在将来获取。审计范围受到限制是指交易或事项已经存在，但由于被审计单位的原因，注册会计师不能实施审计程序，获取充分、适当的审计证据。注册会计师未能获取并不存在的审计证据，就不能视为审计范围受到限制。

2．不确定事项不等于被审计单位没有遵守国家颁布的企业会计准则和相关的会计制度，对不确定事项进行会计处理和披露，就不算违反企业会计准则和相关会计制度。

鉴于上述两个原因，注册会计师不能一遇到不确定事项，就简单地出具保留意见，否定意见或无法表示意见的审计报告。

三、明确注册会计师考虑被审计单位持续经营假设合理性的基础

原准则仅从原则上要求注册会计师考虑被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性，而修订后的准则要求注册会计师充分关注可导致对审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。注册会计师可以从财务、经营和其他方面进行分析是否存在可能会使被审计单位持续经营能力产生重大不确定性的情况。

四、对持续经营假设实施的专门审计程序

当被审计单位存在可能导致注册会计师对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况时，注册会计师应当提请管理当局对持续经营能力做出书面评价。

注册会计师应当充分关注管理当局作出评价的过程，依据的假设和拟采取的改善措施，以考虑管理当局对持续经营能力的评价是否适当。在此注册会计师可以实施以下审计程序：

1．实施分析性复核程序。注册会计师对审计单位持续经营能力产生疑虑时，可利用各种主要的财务指标，以评价判断企业未来持续经营能力，从而发表适当的审计意见。常用的财务指标包括：营运资产占总资产的比率、资产负债率、资产周转率、违约债务比率等。

2．复核期后事项。对期后事项的复核，有助于注册会计师辨别被审计单位持续经营假设是否合理，可重点关注可能导致被审计单位财务状况恶化的事项和情况，如大额应收帐款无法收回、诉讼结果造成大额赔款、出现因产品质量问题被退回大量货物、应付款债券的提前支付、非常灾害造成大量财产损失等。如果发现上述问题，对持续经营假设的合理性就需要做进一步的评价。

3．复核借款或债务合同的履行情况。对于年度内减少的借款或债务，注册会计师应复核相关记录和原始凭证，核实还款数额是否与合同一致，是否切实履行了合同书；对于年度内增加的借款或债务，应复核借款或债务合同的授权批准，了解借款或债务数额、条件、还款日期、还款期限、利率等情况。

4．阅读股东大会、董事会、总经理会议的会议记录。注册会计师应向被审计单位公司章程，实施细则和各类重要会议记录的副本，认真研究其中有关融资和清算的规定和会议决议，通过这些资料，注册会计师可以了解被审计单位拟采取的改善措施方面的信息。

5．向被审计单位律师询问有关诉讼、索赔及补税的情况。注册会计师要求被审计单位列具一份或有损失的清单，由律师说明他已在很大程序上涉足了重要和尚未认定的未决或面临的诉讼、索赔及补税等情况。注册会计师应根据律师的职业声誉及回答的合理性来确定被审计单位的或有损失情况。

6．向关联方或第三方确认有关对被审计单位提供财务支持的安排或承诺。被审计单位财务陷入困境时，管理当局提供的改善措施往往包括大股东的财务支持，各股东的增资，银行提供贷款等安排和承诺。注册会计师应逐一确认这些改善措施的真实性和可信性，确认有关财务支持协议的存在性、合法性和可行性，并对提供财务支持的关联方或第三方的财务能力作出评价。

五、出具审计报告时应考虑的内容

注册会计师在实施了必要的审计程序，搜集到所需要的审计证据，并考虑被审计单位管理当局拟采取的改善措施之后，注册会计师应能确定或解除原来对台戏被审计单位持续经营假设的疑虑。

1．注册会计师认为原来的疑虑可予消除，即被审计单位会计报表编制所依据的持续经营假设是合理的，可以出具无保留意见的审计报告。

2．注册会计师在考虑了被审计单位管理当局拟采取的改善措施之后，确信持续经营假设合理，但认为有必要在会计报表中披露其内容，便于会计报表使用者的了解。

（1）如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后增加强调事项段，描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，但不应使用附加条件的措辞。

（2）如果被审计单位未在会计报表中进行适当披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中，描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，同时指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。

3．如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。

4．如果被审计单位存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但注册会计师无法确定被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设是否合理，注册会计师应当出具表示意见的审计报告，并提请管理当局在会计报表中适当披露：（1）影响持续经营假设的情况或事项及改善措施；（2）被审计单位未来持续经营能力存在重大不确定性。

注册会计师出具非标准审计意见时应注意在措辞上应十分慎重，只列示企业持续经营能力存在疑虑的各种迹象，不应预测这些迹象后面的结果。

参考文献

[1]尤雪英．财会月刊（A会计）[J]．持续经营审计方法的探讨，2001，（6）．

[2 ]张晓岚，宋贵芳．会计之友[J]．审计师对持续经营审计判断质量的影响，2006，（33）．

持续经营准则范文第2篇

不久前，台达在北京举行绿色数据中心展车巡展启航仪式，台达电子副总裁暨电源系统事业群总经理郑安先生与台达电子发言人周志宏先生亲临现场。本刊记者借此机会与两位高管展开近距离的交流。

互联网、云计算、物联网、大数据，所有这些前沿技术的发展都离不开数据中心的支持，而数据中心IT设备的运转则离不开风火水电等基础系统的支撑。今天，数据中心建设追求环保、节能、高效、稳定，而台达正是一个从硬件到管理的完整解决方案的提供者。

以 “环保 节能 爱地球”为经营使命的台达，近年来在节能和新能源领域持续创新，不断推出新的产品和解决方案，包括针对数据中心的模块化UPS、风冷型列间精密空调、环境监控管理系统，以及针对新能源应用的太阳能逆变器、风力发电变流器、电动汽车智慧充电解决方案，等等。

台达缘何以朗朗上口的“环保 节能 爱地球”作为经营使命？郑安先生的解释是：在创办初期，台达刚刚进入电源领域，彼时（上世纪八十年代）电源的效能很低，一台电脑上百瓦的功耗中近一半是热损耗，创办人郑崇华先生不希望电能就这样白白被浪费掉，于是告诉员工要关注这个问题。后来的故事便是台达不断提升电源的效率，“从70%提供到80%、90%，一路探寻下去”。所以我们看到，目前台达的重要业务都围绕节能、环保这两个主题。

这样一个具有重大社会意义的使命的诞生，背后竟没有传奇的故事――没有砸向牛顿的苹果，也没有弗莱明发霉的培养皿，只是因系创办人的一种责任感，一个简单的、朴实的愿望。多年来，台达的所有产品和服务都与这样的经营使命连结，为每一个1%的提升全力以赴。这样做的意义不言而喻，以UPS为例，台达每将自己的产品提升1%的效率，全世界便可以节省更为可观的电力。目前台达电源产品的转换效率都已达90%以上，其中通信电源效率更是达到97.5%，太阳能逆变器效率也高达98.7%。在2010～2014年协助客户节省近148亿度电，减排近790万吨二氧化碳。

郑安表示，台达向客户和合作伙伴履行品牌承诺――“Smarter. Greener. Together. 共创智能绿生活”，“Smarter” 代表台达在电源效率与可再生能源的核心技术能力，“Greener ”代表台达坚持“环保 节能 爱地球”的企业经营使命，“Together ”是台达的经营哲学，与客户建立长期伙伴关系。

以“节能”为核心的经营使命和品牌承诺，为台达的上下层都指明行事方向。台达不仅视节能为自己对产业的责任，也视其为对社会的责任，据郑安介绍，自2006年起，台达在中国台湾、中国内地、印度、欧洲等全球的新建厂房，以及在四川、台湾灾后捐建的学校均为绿建筑，共取得5张LEED认证、8张EEWH绿建筑认证。据统计，11栋经认证的全球绿建筑厂办及捐赠绿建筑2014年节省逾1，300万度用电。与此同时，台达在非绿建筑的厂区落实节能改善措施，2014年中国内地、中国台湾、泰国主要生产基地的用电密集度（用电量/产值）相较2009年下降约50%。此外，还成立台达环境与教育基金会，通过多方合作，推广环保理念，包括深耕能源教育、普及绿建筑概念及举办环保宣传活动唤醒大众气候意识等。

以上种种是台达过去的成绩，这个时期的人们过度依赖人口红利而忽略可持续发展，过度关注经济表象而忽略环保。然而，当人口红利消退，环保节能成为社会关注的焦点时，企业如何顺势而为？显然，台达已经可以为再生能源和工业4.0的发展提供支撑。

面向未来的业务布局

再生能源是一个能够从根本上解决环保问题，实现真正可持续发展的能源产业演进之路。然而再生能源的问题也很明显，郑安指出：“再生能源的一个特点是不稳定，风力强太阳大的时候产生很多电，但是风小了太阳被云遮了就没有了。”所以储能方面是一个瓶颈，当然也是一个商机。“现在我们已经开始准备，风机、太阳能面板、逆变器，变流器，还有储能设备，从小到大统统都有。”他说。

台达在东莞和吴江的两个制造厂，都拥有自建的太阳能发电系统，不仅自给自足，还会并入国家电网。郑安表示，台达不会做集中式电厂，但在分布式发电方面可以多做一些事情。“家家户户顶上都有太阳能，家家户户都是一个发电区，那小区变中区，中区变大区，中间有很多增值的服务，储能、控制……甚至帮助企业拉平契约容量，这些环节都充满商机。”

在新能源的开发需要较长的时间且价格较为昂贵的情况下，有效地利用与管理能源的节能整合服务， 便成为绿能产业新趋势。不久前，台达与江苏万邦集团建立战略合作，通过新能源汽车充电解决方案、充电桩设备及零部件方面的研发、生产与销售合作，推动电动汽车充电桩服务点的建设与覆盖。

未来的另一个重要趋势是工业自动化。郑安指出，在中国大陆和东南亚的很多地方，工业发展遭遇人口红利的消退，所以工业4.0，或者是机器人一定是大势所趋。这种趋势给台达带来直接和间接的利好，一是台达一直在专研工业自动化方面的应用，二是随着这股浪潮的汹涌而至，大规模的数据中心基础建设会持续下去。

可以看到，台达在企业经营中的努力，都指向“环保 节能 爱地球”的终极使命。从节能整合服务，到再生能源的电动车、太阳能、风能、储能，以及能源数据分析，智能能源等等，能源供给之间变得相对复杂，台达有能力针对不同的领域提供相应的服务。郑安表示，面对能源信息化、互联网化的趋势，台达在着手建立自己在数据收集、管理、分析方面的能力，“这个我们也是看得更长远一点，是建设的核心能力之一。”

引以为豪的正直感

在坚持“环保 节能 爱地球”的使命下，台达有着清晰的业务发展逻辑；在经营中，台达“勇于变革、永续经营”的企业文化和“正派经营”的价值观，成为台达保持正确发展路线的隐形力量。

“作为台达人，我个人觉得我们蛮自豪的就是我们的正直感（Integrity），我们是一个正派经营的公司，在这个立足之下。”郑安说。

我们看到，近年来互联网在不断改善人们的生活方式，但这些企业在行事风格上似乎并没有给我们带来多少正能量。而很多情况下，秉持正直的行事原则需要依靠自我约束，台达人能做得这一点理应自豪。不久前台达在一个方案要交付客户之前，发现其中可能涉及到一个知名厂商的专利，随后台达多花数十万人民币将其修改。据记者了解，这个项目实际上规模很小，影响也不大，不做修改也未必会被发现，但台达人的正直感让他们对任何可能侵犯别人专利的事情说No！

对台达而言，“永续经营”不完全是对自身的期望，更包含为客户负责到底的态度。郑安表示：“做一个负责的人、负责的企业，我想这是我们蛮基本的一些做人、做企业的理念。为我们的产品负责，做到好为止；在客户心目中是一个负责任的企业，不会哪一天跟客户说撒手不管。从我们创办到现在，大家受到媒体和社会公益机构的肯定，我想也是与我们的行事风格有关。”

其身正，不令则行，其身不正，虽令不从。“创办人对大家的影响很深。对员工、对客户、对公司都要负责，对社会各方面要负某种程度的责任，不要纯粹为了利益把所有的道义责任丢一旁去。”郑安表示，价值观都是通过人相互影响，大家共同建立的。

坚持并引导创新

在台达的企业文化“三角锥”当中，“顾客满意”是中心，“品质”、“团队合作”、“敏捷”是三个脚，位于三角锥最顶端的是“创新”。台达人认为，唯有不断创新产品与服务，才能在市场上保持优势。

“正派之外，因为台达早期的员工都是工程人员，都很喜欢开发新产品，既包含现有产品的改善延伸，也有全新的产品。从大家的个性来讲，在我们的文化里一直有创新。”郑安说。

在账面上，台达每年投入至少5%的集团营收用于研发创新，2012～2013年研发投入比例突破6%，截至2014年，台达全球60个研发中心，研发工程师超过7000人；在制度上，台达导入新事业发展制度（New Business Development，简称NBD），匹配关键绩效指标与预算衡量制度，确保新事业目标与集团成长策略相结合。台达还会在各地举办NBD主题教育培训，并且设立“台达创新奖”，以及在生产网点设立流程改善奖励制度，定期举办世界级的技术交流研讨会，鼓励个人与团队进行创新。

NBD制度的实施帮助台达开辟出新的业务领域，网络通信和工业自动化就是在这种内部创业的机制下诞生的。“每年投入营收的5～6%用于研发，这是长期的承诺。台达还和中国内地、中国台湾、美国以及欧洲的高校合作研发。创新在我们内部几乎都被鼓励实施，最终还可以被实现。”周志宏说，“你在内部创业，是可以去让你实现梦想的。一个人懂得这个网通的东西，最后做成十亿美金的事业群。这种例子在台达还不是一个。”据记者了解，台达下辖的机电事业群便是在现任总经理张训海先生的带领下，内部创业的成果。

在时刻处于变化的外界环境下，永续经营当然要勇于变革，创新是顺其自然的事情。周志宏总结说：“台达人有愿景就知道方向，又有这样的文化，大家就会一起来努力，不断地创新。创新是需要积累的，台达能够紧跟技术趋势，是在该领域深耕多年的结果。”他同时指出，台达创办人暨荣誉董事长郑崇华先生还给内部灌输一个很重要的观念，就是危机意识。“因为你要有永续经营，危机意识一定要够。创办人一直提醒大家，尤其在做得越好的时候，他越是耳提面命。外界发生变化时，越是第一面临的挑战就越大。”

市场广阔，但竞争也很激烈。台达过去完成产品方案化的阶段，现在又要转向方案产品化，这个转变需要台达从自身组织架构和对外合作两个方面完成转型，对郑安先生执掌下电源系统事业群而言，未来任重而道远。

三个品牌承诺中，“Together ”代表台达的经营哲学。正如台达所经历的“产品-系统-产品”的演变过程，外部市场环境也在竞争与合作中不断变换。台达的业务重点依然是电源，但在能源互联网化的今天，开放与合作将成为常态。事实上，台达很早就与IBM合作进行软件架构的开发，与Intel合作推出EMS3000数据中心DCIM管理系统。这种优势互补的模式，将台达不具备的能力，借助合作伙伴的能力来引进。以台达集团-中达电通为例，目前已签约的渠道商超过四百家。

持续经营准则范文第3篇

一、围绕审计中持续经营假设问题的主要争议

1、持续经营的保证责任由谁来承担——公司管理层还是审计人员？

现有的相关准则和法规基本上都明确规定：评价并且在必要的条件下披露公司持续经营能力是管理层的责任。这种制度安排体现了公司管理层拥有的信息优势，然而在现实中必须考虑到管理层往往不愿意主动披露公司持续经营方面问题的事实。而审计人员具有相对独立性，有能力对公司持续经营能力进行评价，并能及时向投资者报告和披露，所以投资者往往希望审计人员能够评价和披露公司持续经营能力。因此，很多国家在相关审计准则中也明确了审计人员有评价被审计单位持续经营能力的责任。另一方面，会计职业界为避免承担过度的责任，通常在审计准则中把审计人员对于持续经营考虑的责任限定在可控范围内。然而司法程序的进行往往并不以会计职业界的行业规定为最终依据。鉴于诉讼风险，审计人员不得不在审计中对持续经营能力格外重视。

从上述，笔者认为，持续经营保证责任的分配，取决于公众和会计职业界“角力”的结果，是审计期望差的突出表现，这个结果本身也是动态的，将随着环境的变化而变化，并以一系列制度的形式确定下来。

2、对几个具体问题的界定。

（1）审计意见类型和持续经营披露方式。

公司持续经营能力究竟是“编制报表基础性的假设”，还是“重要的内容”？对这个问题的回答是决定采用何种审计意见类型的首要标准。如果认为持续经营只是重要的内容，根据其对财务报告的程度就可能出具保留意见的审计报告。然而，如果认为持续经营是一项基础性的假设，那么出具保留意见的审计报告就可能让投资者感到迷惑。因此，针对“在审计人员受到被审计单位主观或客观环境的限制时”的情况，在我国此次持续经营审计准则修订中，删除了原有准则中允许采用的保留意见。

另外，管理层和审计人员对于公司持续经营的评价结果的披露方式也是一个比较关键的问题。审计准则规定一般采用说明段方式披露。如英国《审计准则第130号——财务报告中的持续经营基础》（SAS NO.130）中提出“只要审计人员对公司持续经营能力有显著的疑虑，即使审计人员没有否认采用该基础编制报表，那么他们也必须在审计报告中采用说明段的形式加以强调和说明”。我国新修订的《独立审计具体准则第7号——审计报告》提出将持续经营问题作为必须增加强调事项段的情形。

（2）持续经营期限应该如何判断？

持续经营假设不可能是一个“永远”的概念，因此“可预见的将来”便在实际操作中应运而生了。这个概念一定程度上从时间上界定了审计人员的责任范围，但在实际操作中一般难以把握，并且在事后难以评价，因此在具体准则中，“可预见的将来”的概念逐渐被具体的时间长度所代替。

英国SAS No.130中提出：“如果管理层对于持续经营能力评价的期限短于财务报告日期后的一年，并且没有对此进行合理的披露，那么审计人员就应该在审计报告中进行披露”。我国的审计准则也规定“本准则所称可预见的将来，通常是指资产负债表日后12个月。”但在实际运用“一年”概念时，仍会遇到大量的不确定性。例如，何为持续经营不能维持的日期——是申请破产日期还是宣告破产日期？营业周期如何判断？如果公司在一年加一天的期限内仍能够持续经营，审计人员是否就不用承担任何责任了？这些都是会计界和界亟待解决的问题。

（3）对于持续经营，审计人员采用“主动”还是“被动”的审计？

审计往往倾向于采用被动的审计方法——即对被审计单位持续经营能力的评价不采用专门的审计手段和方法。如Mautz和Sharaf提出的审计假设之一就是“如果没有明确的相反证据，对被查来说，过去被认为是正确的，将来也将被认为是正确的”。只要审计人员没有发现“反面的证据”，就可以接受持续经营假设，无需采用专门的审计方法对持续经营能力进行审计。

在审计准则方面，美国SAS No.59不要求采用专门的审计程序查找可能会对公司持续经营能力产生实质性疑虑的环境和事项，并且认为，其他审计目标的审计程序同样可以用来评价持续经营能力。我国的审计准则也没有强调必须采用专门的审计程序来收集持续经营假设适用性的相关证据。笔者认为，这是出于保护会计职业界的考虑。但从一般司法实践来看，判断审计人员是否足够“谨慎”的标准往往是假设一位谨慎的审计人员在相同情况下应该采用何种手段。在实务中，审计人员为避免审计风险，往往采用更为主动的审计方法。

（4）判断持续经营所依据的信息范围如何确定？

公司一旦出现无法持续经营的情况，审计人员“应该掌握什么信息”将在很大程度上决定其是否应当承担以及在何种程度上承担相应的法律责任。美国SAS No.59规定“审计人员应该综合考虑执行审计、收集审计证据、完成审计过程得到的结果，来判断是否存在使审计人员对公司持续经营能力产生实质性疑虑的情况和事项”，并且“对于这些情况和事项应该获得更多的信息，以及获得能够减轻审计人员这种疑虑的证据”。

然而，新和全球化的进一步，使公司之间的经营活动变得更为复杂，公司持续经营的因素越来越多。公司经营一旦出现，审计人员往往成为公众指责的对象。笔者认为，职业界应该完善审计准则体系，一方面尽可能详细列举被审计单位存在的“可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况”以提示审计师，另一方面明确界定范围，保护审计师免受来自“后验优势”的种种责难。

在此次我国审计准则修订中，新准则仍分财务、经营和其他三个方面，沿袭了旧准则列举的情况，但是去掉了“其他迹象”项。这一修改体现了“规则化”倾向，使审计人员评价公司持续经营能力时考量的信息范围有了一个明确的界限。因而在发生诉讼的情况下，审计人员可以利用审计准则向法庭表明自己的恪尽职守。但现实中，可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项很难在审计准则中一一列举。新准则采用“通常包括”的措辞，从而给予审计师根据具体情况进行职业判断的空间。

二、在环境下审计人员的应对措施

面对不断扩大的经营风险因素范围和有限的信息，审计人员急需的和工具来更有效地获取信息，评价持续经营问题。

传统审计关注交易，难以捕捉到经营中动态的本质。而风险导向审计是对传统的、以交易为基础的审计模式的发展。在风险导向审计的一般基础上，毕马威进一步提出了“风险导向战略系统审计”。该方法的核心思想是“通过更广阔的战略系统视角，将审计人员的注意力吸引到被审计客户的系统动因上”。通过公司采用的经营战略和经济定位、公司与外部经济因素联系的强度（包括客户、供应商、投资者和监管者）以及公司在竞争中所处的地位，审计人员能够对公司战略的可行性进行评价，并进而发掘妨碍战略目标实现的内外因素。如果公司没有充分控制住这些因素，这些领域就成为检查的重点。

财务理论的发展也为审计人员发现问题提供了新的工具。如“破产预测模型”可以帮助审计人员注意到那些传统审计程序难以探测到的公司发生持续经营问题时表现出的财务状况问题。当然，在审计过程中保持足够的职业谨慎，对审计过程进行规范的记录，实施有效的质量控制是将持续经营问题导致的风险降到最低程度的必要条件。

三、几点思考

我国上市公司的持续经营问题已经开始受到审计职业界的重视。1998年初，普华大华会计师事务所对我国上市公司宝石A1997年度财务报表，以该公司持续经营能力具有重大不确定性为由，出具了拒绝表示意见的审计报告。基于对我国目前现实情况的考虑，笔者认为应从以下几方面进行改进。

首先，进一步强化持续经营信息的披露。公司能否持续经营，对于所有利益相关者都是至关重要的。如前所述，管理层在信息上具有明显优势，因而由其承担最根本的评价和披露责任是合理的，但从我国目前公司治理的具体情况来看，管理层仍然缺乏披露的动机。一项表明，在我国对上市公司内部控制体系提出披露要求以后，仍然有1/4的公司没有披露，而且大多数公司对内部控制信息的披露流于形式；甚至，还出现过恶意掩盖公司无法持续经营的案例，其中比较典型的是红光虚假上市的例子。从这个角度来看，强化持续经营信息披露是必不可少的。

其次，进一步细化持续经营的披露标准。20世纪90年代，英国在伦敦证券交易所的《上市指引——针对公司持续经营能力的披露》中，提供了非常详细的标准，以指导公司管理层如何判断是否应该采用持续经营假设，并在此基础上进行合理的披露。美国审计准则将影响持续经营能力的信息归纳为：持续的亏损；可能导致财务困难的其他迹象；内部因素；外部因素。制定这样相对详尽的标准一方面为公司管理层提供了依据，同时也为审计人员评价持续经营能力提供了重要，可以达到保护审计人员的目的。与此相对照，我国审计准则在这方面的规定比较粗略，仅列举了财务、经营和其他三方面的信息，很难涵盖影响公司持续经营能力的全部，因此有必要加以细化。

持续经营准则范文第4篇

为了研究的方便，在国际审计准则的研究中，我以“ISAN0.570-持续经营”为主要对象，而对于美国审计准则，AU Section 341及美国注册会计师协会制定的《公认审计准则》中的《审计准则实务公告》（ Statements on Auditing Standards，缩写为SAS ）则是我们关注的焦点。需要说明的是，SAS也在不断的修订过程中，由1988年的SAS N0.34到后来的SASN0.59，直至最近所能查到的SASN0.130的一系列规定都对持续经营审计报告做了相应的规定。在我国审计准则的介绍中，则重点以2006年颁布的《中国注册会计师审计准则》为标准。

一、国际审计准则对持续经营报告的规定

ISAN0.570对报告方式的规定如下：

当持续经营假设合理，但持续经营不确定性存在时，须提请被审计单位作出披露。如果被审计单位做出充分披露，审计人员出具无保留意见，但要在意见段之后增加强调事项段，描述导致对持续经营能力产生疑虑的主要事项或情况及持续经营能力存在重大不确定性的事实，并提醒使用者注意报表附注中对此事的披露。

当被审计单位未做出适当披露时，审计人员应出具保留意见或否定意见，报告中应涉及到对持续经营能力产生重大疑虑的持续经营不确定性。

根据审计人员的判断，被审计单位的持续经营假设已不再合理，企业将不能持续经营下去，而被审计单位仍旧依据持续经营假设基础编制财务报表的，审计人员应出具否定意见。

在少数情况下，为真实公允地表达财务状况，被审计单位管理当局已按其他基础编制财务报表，审计人员认为编制合理，且已做了必要的披露，审计人员不得就此方面给予保留。

当被审计管理当局拒绝作出对持续经营能力的评价或拒绝延长评价期，审计人员应考虑以审计范围受到限制为由对审计报告做出修正。

二、美国审计准则对持续经营报告的规定

AU Section 341中指出：

如果对被审计单位持续经营能力的重大疑虑存在，被审计单位实施有效措施，且在财务报表中做了充分适当的披露，审计报告应该在意见段之后加解释段对此加以反映，且在表述中注明“对企业持续经营能力产生重大疑虑”或其他同类型的字句。如果审计人员判定被审计单位披露的未来一定时间内的持续经营能力是不恰当的，违背了公认会计准则，此时，可以出具除外型保留意见或否定意见的审计报告。

另外，还规定:当期对持续经营能力的重大疑虑并不意味着这种疑虑存在的基础在以前会计期间就已经存在。因此，不应该影响所提供的比较会计报表中以前年度报表的审计意见类型。在提供的比较会计报表中，如果在以前年度会计报表中存在的对被审计单位持续经营能力存在重大疑虑的基础在本期已经消失，则没有必要在审计报告中加入解释段，对以前年度的重大疑虑进行解释。

三、我国审计准则对持续经营报告的规定

2007年1月开始实行的《中国注册会计师审计准则》对报告方式的规定如下：

如果认为被审计单位在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的，但可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，如果财务报表已做出充分披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在审计意见段之后增加强调事项段，强调可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实，并提醒财务报表使用者注意财务报表附注中对有关事项的披露；如果财务报表未能作出充分披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。如果判断被审计单位将不能持续经营，但财务报表仍然按照持续经营假设编制，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。

如果管理层认为编制财务报表时运用持续经营假设不再适当，选用了其他基础编制财务报表。在这种情况下，注册会计师应当实施补充的审计程序。如果认为管理层选用的其他编制基础是适当的，且财务报表已做出充分披露，注册会计师可以出具无保留意见的审计报告，并考虑在审计意见段之后增加强调事项段，提醒财务报表使用者关注管理层选用的其他编制基础。

四、三种规定的差异比较

现将三种准则对持续经营报告方式的规定列表，以方便直观比较：

从表中可以看出，国际审计准则、美国审计准则和我国审计准则关于持续经营不确定的规定基本上都遵循了1978年科恩报告的观点，但在几个方面也存在一些差别：

1.三者对均以“重大怀疑”作为审计报告修正的分界点，也存在不同之处。对持续经营不确定性未进行合理估计和充分披露的规定，美国的AU Section341规定为除外型保留意见或否定意见，而ISAN0.570提出当被审计管理当局拒绝做出或延长对持续经营能力的评价时，审计人员应考虑以审计范围受到限制为由对审计报告作出修正，在ISAN0.570之前的ISAN0.23曾在准则注释中指出不排除拒绝表示意见的可能。而ISAN0.570则指出以审计范围受限对报告提出修正，有保留意见和拒绝表示意见两种选择，因而也不排除发表拒绝表示意见的可能。而2006年颁布的中国注册会计师审计准则规定:“如果管理层拒绝注册会计师的要求，注册会计师应当将其视为审计范围受到限制，考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告。”

2.美国的AUSection341未对持续经营假设不再合理时做出规定，ISAN0.570则规定应出具否定意见。以前中国的独立审计准则规定：如果认为被审计单位在可预见的将来无法持续经营，继续运用持续经营假设编制会计报表，将对会计报表使用人产生严重误导，注册会计师应当发表保留意见或否定意见。最新的审计准则改为: 如果判断被审计单位将不能持续经营，但财务报表仍然按照持续经营假设编制，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。可见，新的准则与国际审计准则非常接近。

3.ISAN0.570和美国的AU Section34l未对无法确定持续经营假设的合理性做出规定。我国以前审计准则规定此类情况应出具无法表示意见，而新的准则也不再做出规定。

关于是否应该发表“无法表示意见”的争议很大。我国准则在发表“无法表示意见”的情况与国际审计准则规定的情形有所区别，我国最新审计准则有两处“无法表示意见”的规定：一是虽然财务报表已做出充分披露，但“同时存在多项重大不确定性，注册会计师应当考虑出具无法表示意见的审计报告，而不是在审计意见段之后增加强调事项段”;二是“如果管理层拒绝注册会计师的要求，注册会计师应当将其视为审计范围受到限制，考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告”。而第二种情形，国际准则则规定：如果在被审计单位存在可能导致审计人员对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但管理当局拒绝就持续经营能力做出或延长(时间)书面评价的情况，国际准则仅仅指出是以审计范围受限为理由对审计报告做出修正，因为被审计单位的不配合造成的审计范围受限更容易理解，更何况国际审计准则本身的态度也并不鼓励注册会计师发表“无法表示意见”。

持续经营准则范文第5篇

摘要：本文以《中国注册会计师审计准则第1324 号———持续经营》及《独立审计具体准则第17 号———持续经营》为指导，强调必在现有评价持续经营能力更多关注定性指标的前提下，通过定量指标的分析来判断持续经营能力，并寻找一种操作性较强的企业持续经营能力的定量与定性相结合的有效客观的评价方法。在此基础上，力求使长期以来评价企业持续经营能力停留在财务层面的情况有所突破，构建一个兼顾财务和非财务状况、反映企业持续经营能力的指标体系。

关键词 ：持续经营；能力判断与评价

企业发展的核心在于企业是否具备可持续发展的能力，而企业持续经营能力则成为可持续发展能力的重要组成部分，公司是否具有可持续经营能力的信息，对广大投资者、债权人、管理结构而言，其重要性不言而喻。我国在2006 年2 月中国注册会计师协会颁布了《中国注册会计师审计准则第1324 号———持续经营》（2007年1月1日起施行，以下简称“新准则”），使得对持续经营能力的关注和研究更加重要和深刻。

一、持续经营能力的定义和理解

持续经营能力是实现持续经营假设的能力，即在持续经营假设得以实现的前提下，企业应具备的能力。其定义是与持续经营假设基本一样的，就是指被审计单位在编制会计报表时，假定其经营活动在可预见的将来会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产清偿债务的能力。

持续经营能力是指企业能够持续经营下去的条件、实力和资源，因为具备了这种能力才能保证持续经营假设得以实现。资产得以变现、债务得以解除的这种能力，就可以理解为持续经营的能力，但前提必须是继续经营下去，而不是以清算假设为前提来变现资产、清偿债务。

二、持续经营能力的判断与评价

（一）传统的持续经营能力判断评价方法

依据新准则第八条、第九条、第十条中关于财务、经营、其他等三个方面可能导致对企业持续经营能力产生重大疑虑事项或情况的分析，能够得出：重大疑虑事项是目前较为客观、公正作出持续经营假设是否适当的主要证据，收集和评价重大疑虑事项是持续经营能力判断的重要工作。由于准则对重大疑虑事项的界定具有不确定性和或缺性，仍是个人主观判断占很大成分，定性为主，必然导致持续经营能力判断存在显著差异。

（二）用定量指标来分析判断企业的持续经营能力分析判断企业的可持续经营能力，可从企业的资产流动性和财务稳健性两方面来进行，具体指标有：

1.企业盈利能力决定企业的生存和发展，所以盈利能力指标的分析对持续经营能力的判断评价所起的作用十分重要。常见的盈利能力评价指标主要有：净资产收益率、总资产报酬率、成本费用利润率。

2.分析现金产生能力来评价判断其持续经营能力，分析企业近几年的现金流量表，观察企业近几年经营活动中所产生的现金流量是否充裕。通过分析企业的现金周转期限来判断现金周转的速度。一般来说，现金周转天数越少，其周转速度就越快，企业产生现金的能力就越强，企业的持续经营能力就越强。

3.分析融资能力来评价判断其持续经营能力。举借新的债务来偿还旧债是大多数企业都采用的一种还债技巧，但企业融资能力往往不能直接从财务报表的项目上看出来，需要对财务报表附注予以分析。

4.分析资产变现能力，如：超速动比率、负债现金流量比率、现金支付保障率，来评价判断其持续经营能力。

以上分析指标都可以通过计算，得出数值来进一步评价企业持续经营能力。但是以上定量指标主要是以财务层面来进行的，而忽略了非财务因素的影响。所以，如何能够将定性和定量分析判断的证据结合起来评价企业的持续经营能力，就会更加客观准确。

（三）将定性与定量分析相结合来评价判断企业的持续经营能力

1.分析财务报表外资料及市场状况资料。在新准则中对持续经营产生重大疑虑的事项共有25 项，实际上还有更多在新准则上并没列示出来。这些项目基本分为是非判断、程度判断两类。在这两类中还是定性分析指标为主，未能更准确的判断指标对持续经营能力的相关程度，本文也探讨了一些定量计算的方法。如：重大疑虑事项中“资不抵债”、“难以获得开发必要新产品或进行必要投资所需资金”、“无法获得供应商的正常商业信用”这三定性分析指标转换为定量指标“资产负债率”，只有转换了，才能进行公正、客观的分析对比。尤其是一些表外信息，对持续经营审计的作用也是十分重要的，也需要定性与定量分析的结合。

2.改进指标分析方法。为了更好的分析判断企业持续经营能力，探讨使用平衡计分卡模型来评价持续经营能力。运用层次分析法确定权重比例，构造两两判断矩阵，然后再就指标体系中各指标实际向量与相对最优向量的关联度作为评价企业持续经营能力的准则。该法就是充分地利用定性和定量指标的结合来进行的。还有在定性分析的基础上，有重大疑虑事项，如无法发现被审计大持续经营危机时，为了能通过定量分析来更客观的评价判断，也可采用破产预测模型法。如X分数模型、Y分数模型、Z分数模型。

3.强化现金流量分析。现金流量的稳定增长是企业持续经营的主要资金来源，所以突出分析现金流量对评价企业持续经营能力至关重要。如长期的负的现金经营活动净流量，因信誉低劣无法从外部融资，所以筹资活动没有现金流入；因为持续经营遇到困难，很早就减少了投资，所以也没有投资回报的净流入，再加上一些其他财务不利，经营不利的迹象，就可以有利地判定被审计单位缺乏持续经营能力。

4.细化分析资产结构。资产分为流动资产、长期投资、固定资产、其他资产（含无形资产、递延资产）等四个板块；四块资产又可细化分成若干子资产及细资产。因此，分析这些块、子、细资产之间相互所占比重，能较直观地反映出资产结构是否合理、是否有效的内涵。在采用比重法的同时还可用比率法作补充，如：总资产增长率、固定资产成新率、存货周转率、应收账款周转率。

5.相关会计要素与资产充分结合进行分析。企业进行生产经营活动时，会计六大要素都在发生变化。因此，分析资产质量，也离不开其他会计要素。平时常用的方法有：总资产报酬率、总资产周转率、流动比率、长期资产适合率。

通过此方法的使用来评价判断企业的持续经营情况还是比较客观、适用的，当然其中很重要就是把定量和定性分析相结合来进行。

参考文献：

[1]王英姿.审计学原理与实务.上海财经大学出版社.2006年8月第1版,p297-302.

[2]田利军.持续经营能力的判断与审计意见类型[J].审计与经济研究，2004，（5）.

持续经营准则范文第6篇

关键词：持续经营；审计报告；审计意见

中图分类号：F239 文献标识码：A

收录日期：2016年4月11日

一、引言

中国注册会计师协会12月18日通知，要求证券资格会计师事务所及注册会计师做好上市公司2014年年报审计工作。中注协表示，在2014年度财务报表审计过程中，注册会计师要特别关注ST公司、所处行业与当前宏观经济形势具有较强相关性的公司的持续经营能力。充分关注可能导致被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项并实施进一步程序；应当了解管理层对其持续经营能力的评估及是否计划采取或者正在采取改善持续经营能力的相关措施，并考虑改善措施能否消除对其持续经营能力的重大疑虑，要对公司持续经营改善措施的可行性做出独立的职业判断，并考虑对审计报告意见类型的影响。

由此可见持续经营在审计工作中的重要性，解决持续经营审计程序面临的困境也显得尤为重要。因此，如何客观分析持续经营审计目前所处的困境及形成原因，并相应采取规范持续经营审计行为的对策，最终提高审计报告的使用价值，成为我们亟待解决的问题。

二、持续经营审计面临的问题

（一）持续经营审计披露的信息过于简化。由于持续经营审计信息披露会对企业造成无法预测的重大影响，所以被审计单位为了获取有利于自身的审计意见和信息披露，往往会对会计师事务所施加巨大的解聘压力。因此，注册会计师在审计报告中一般都选择性地披露影响企业持续经营能力的部分重大疑虑事项，而且对重大疑虑事项的金额和后果尽可能不进行量化。由于持续经营审计披露的信息过于简化，导致财务报表使用者的信息需求无法得到有效满足。

（二）不同审计意见类型的信息差异不明显。根据《中国注册会计师审计准则第1324号――持续经营》，如果注册会计师认为被审计单位持续经营假设适当，但存在影响持续经营能力的重大不确定性事项，并且被审计单位已经按会计准则进行充分披露时，应出具增加强调事项段的无保留审计意见；但如果企业同时存在多项重大不确定性事项，即使被审计单位按会计准则进行了充分披露，注册会计师也应该出具无法表示审计意见，而不是在审计意见段之后增加强调事项段。尽管准则明确要求，对已充分披露持续经营能力信息的企业一定要考虑重大不确定性事项的广泛性来确定审计意见的类型，但根据最近几年中国注册会计师协会的上市公司非标准意见审计报告的分析结论，持续经营能力遭质疑但已充分披露相关信息的公司所获得的审计意见类型，八成以上是无保留意见加强调事项段，无法表示审计意见寥寥无几。从审计结果看，加强调事项段的无保留意见和无法表示意见可以说是天壤之别。无保留意见意味着企业的持续经营能力及财务报表披露最终获得了注册会计师的认可，而无法表示意见则正好相反。对获得加强调事项段无保留意见和无法表示意见两类公司的有关信息进行比较后发现，这两类公司在影响持续经营能力的重大疑虑事项以及持续经营能力信息披露方面，却并不存在显著差异。显而易见，不同类型审计意见披露出的企业持续经营能力信息并不存在明显差异，这无疑会给会计信息使用者根据审计意见类型进行决策带来极大的困难。

（三）持续经营审计的强调事项段“老调重弹”。一方面对于这些企业来说，如果注册会计师对其持续经营能力发表非标准审计意见，很可能导致财务报表使用者的过度反应，采取收缩信用、不予贷款或改变交易条件等措施，从而加速被审计单位财务状况恶化，使本来还有希望渡过难关的企业很快就面临破产清算的境地；另一方面如果注册会计师对持续经营存在重大不确定性的企业出具了标准无保留审计意见，或强调事项段中没有充分披露企业持续经营存在的重大不确定性而后企业倒闭，财务报表使用者也会会计师事务所。所以，为了避免企业加速进入破产清算阶段，同时为了规避被财务报表使用者带来的诉讼风险，注册会计师一般会连续多年使用加强调事项段的无保留审计意见，既提供了令企业满意的审计意见，又含蓄地提示了会计信息使用者所应关注的企业持续经营风险。

三、原因分析

（一）现行审计准则不够完善。按照我国现行审计准则规定，注册会计师应当在审计全过程中重点关注企业的持续经营能力，全面考虑包括财务、经营以及其他方面等是否存在影响持续经营能力的重大疑虑事项或情况，并且对于在财务报表中已经充分披露持续经营能力信息的企业，也明确要求根据重大疑虑事项的广泛程度选择不同类型的审计意见。虽然持续经营审计准则经过修订日趋完善，但是还存在一些问题：一是现行准则在列举重大疑虑事项时使用了诸如“巨大”、“过度”、“巨额”等需要注册会计师大量主观判断的表述，缺乏具体的量化标准和可操作性。由于判断标准过于模糊，导致注册会计师主观判断的随意性过大，不同类型审计意见的可比性不强，造成投资者无法通过区分不同类型的持续经营审计意见进行决策，最终降低了审计报告的可信度；二是现行准则规定，注册会计师如果在审计报告中提及被审计单位的持续经营能力，则应披露影响持续经营能力的重大疑虑事项及可能产生的后果，但是对于披露的详细程度以及是否量化并未加以规范，这就促使注册会计师在披露这些相关内容时避重就轻，只作最简单的披露。

（二）经营的评估难度较大。原因如下：一是由于注册会计师在对企业的持续经营能力进行评价及其披露时，必须考虑包括所有重大疑虑事项和诸多应对计划在内的很多因素，而且评估持续经营所依据的各项假设和应对计划等因素都涉及对未来财务状况和现金流量的预测，所以评价持续经营能力的难度可想而知；二是由于评估持续经营能力要进行大量且复杂的估计和判断，因而评估过程应当聘请经验丰富的专家协助工作，但会计师事务所往往以节约审计时间和审计成本为理由，很少将聘用专家列入现实选择。

（三）注册会计师的诉讼风险较低。按照我国法律规定，注册会计师可能承担的法律责任包括行政责任、民事责任和刑事责任三种，其中威慑性最强的是民事责任和刑事责任。首先，根据我国注册会计师法的规定，民事赔偿责任由会计师事务所统一承担，而不需要注册会计师个人承担。虽然部分注册会计师因为同时是事务所的出资者，最终也承担了相应的赔偿责任，但是注册会计师能够有幸成为事务所出资者的毕竟是少数，所以绝大部分注册会计师根本不需要承担个人民事赔偿责任；其次，由于我国会计师事务所选择的组织形式基本都是有限责任制公司，即使注册会计师是会计师事务所的出资者，其承担赔偿责任的金额上限就是其投入事务所的注册资本，与其业务收入以及违规造成的损失没有任何关系；再次，根据我国《刑法》规定：注册会计师如果故意提供虚假证明文件，情节严重者处5年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；如同时索取他人财物或者非法收受他人财物的，处5年以上10年以下有期徒刑，并处罚金；但如果出具证明文件有重大失实，造成严重后果的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金。由此可以看出，即使违规行为被，注册会计师可能承担的最严重的刑事责任就是5年以上10年以下的有期徒刑。较低的诉讼风险无形中成为注册会计师违规行为的助推器。

四、对策建议

（一）增强审计准则的可操作性。具体应从以下两个方面入手：一是采用量化的判断标准。审计准则在列举影响持续经营能力的重大疑虑事项时，应尽可能地结合使用绝对数、相对数或绝对数与相对数相结合的判断标准，如准则规定财务疑虑事项中的“大股东长期占用巨额资金”可以考虑在采用量化标准后变更为“大股东占用资金三年以上，并且占用资金数额超过公司注册资本的10%以上”，其他事项的量化标准也可依此类推；二是规范持续经营能力的信息披露。为了保证持续经营信息披露的清晰性和完整性，注册会计师首先应从财务、经营以及其他方面对重大疑虑事项和相应的应对计划进行分类详细披露；其次，对重大疑虑事项和应对计划应进行定性化披露，对涉及金额和预计影响也应进行定量化披露；最后，注册会计师还应增加对应对计划的可行性和有效性的审计评价，以增加审计报告的使用价值。

（二）引入破产预测模型和专家评估制度进行持续经营能力评估。一是引入破产预测模型。破产预测模型要求使用包括负债比率、流动比率、净资产收益率和资产周转速度等多项财务指标以及现金流量等作为预测模型的变量，可以对企业是否处于破产困境进行较为全面科学的预测，从而避免注册会计师评估企业持续经营能力时的主观片面性；二是引入专家评估制度。该制度应明确规定会计师事务所在评估企业持续经营能力时必须使用专家的工作成果，而且应具体规定专家的评估程序和所应承担的评估责任。

（三）加大对注册会计师的违规处罚力度。加大违规处罚力度的措施应包括以下两个方面：一是补充注册会计师个人承担民事赔偿责任的法律条款。法律条款中应明确规定，审计失败一旦被认定，负责审计实施、督导和复核责任的所有注册会计师均应承担相应的个人赔偿责任，并且应以造成的损失金额为计算依据，从严规定赔偿金额的计算标准；二是增加违规注册会计师承担的刑事责任。对故意提供虚假持续经营能力证明文件的注册会计师，由于其违规行为具有故意性，所以无论其情节严重与否，都应规定其承担10年以上有期徒刑并处罚金；对出具持续经营能力证明文件有重大失实的注册会计师，由于其违规行为只具有过失性，因而可以适当从轻处罚，规定其承担5年以上10年以下有期徒刑。

主要参考文献：

[1]田利军.持续经营审计判断的改进：经营效率证据的引入[J].财会研究，2009.1.

[2]中国注册会计师协会专业标准部.2003年上市公司审计报告非标准意见分析报告.北京：经济科学出版社，2004.

[3]刘爱琴.新审计准则的审计模式基础[J].审计月刊，2006.4.

[4]张晓岚，张文杰，张超，何莉娜.“重大疑虑事项”为审计判断证据的差异性研究――《中国注册会计师审计准则第1324号――持续经营》实施效果预测.当代经济科学，2006.4.

[5]秦荣生.对注册会计师关注企业持续经营能力的若干思考[J].中国注册会计师，2008.3.

[6]张晓岚，宋贵芳.审计师对持续经营审计判断质量的影响[J].会计之友，2009.11.

[7]杨秋波.持续经营审计相关问题的思考[J].财会月刊，2010.5.

[8]李爽，吴溪.审计意见变通及其监管：经验证据[J].中国会计与财务研究，2002.4.4.

[9]李爽，吴溪.审计意见的市场反应：可避性假设下的模型解析与启示[J].会计研究，2001.6.

持续经营准则范文第7篇

2012年5月，财政部《财务报表列报准则（征求意见稿）》（下称意见稿）向全社会征求意见。意见稿吸收了已的《企业会计准则解释》等相关条款的规定，其公布反映出我国对2011年新修订的《国际财务报告准则》保持持续趋同以及对完善我国会计准则体系尤其是财务报表体系所做出的努力。

基于对意见稿的学习，笔者对相关问题进行了探讨并提出了自己的看法，以与广大读者切磋。

一、财务报表列报准则的新变化

相比较原准则，意见稿在如下三个方面发生了较明显的变化，反映出新准则在完善财务报表列报、强化附注信息披露以及进一步提高会计信息质量方面所做的努力。

（一）对重要会计概念进行了统一与规范

在意见稿中，准则对持续经营能力、重要性、终止经营和正常营业周期等会计术语进行了统一定义，并对涉及专业判断的情况进行了规范，这样的规范提高了准则的可读性和可理解性，对于会计人员理解和掌握准则具有重要作用。

1.持续经营能力

意见稿规定，企业管理层在报表编制过程中就应当对自报告期末起至未来至少一年的企业持续经营能力进行评价，并通过列举的方法从市场和企业层面，从财务指标、经营风险以及管理层的主观意向等方面进行了概况性描述。此种描述虽不能穷尽所有对企业持续经营能力产生重大不利影响的情形，但也有利于企业管理层对准则中持续经营能力的理解，对企业管理层和会计人员理解持续经营能力信息的披露具有积极作用。

2.重要性

在意见稿中增加了重要性的定义，并且细化了判断报表项目重要性应考虑的因素。可以看出，意见稿的定义与我国注册会计师审计准则对重要性的定义内涵基本一致，都是从财务报表使用者的角度来考虑报表错漏（错报或漏报）的严重程度，该严重程度在特定情况下会影响报表使用者的判断和决策。一句话，重要性实质上就是要求会计人员或注册会计师从报表使用者角度判断报表使用者的“容错程度”，即使用者对错漏的最大“容忍限度”就是报表项目的重要性。

报表使用者，作为会计信息产品的“客户”，处于信息不对称现象中的弱势地位，因此从规范设计上就应合理保证这样的一个基本“营销思想”：“客户”对会计信息产品的“服务消费”应尽可能地免受财务报表重大错漏的影响，继而做出不当判断或决策。因此，在会计准则中增加对重要性概念的规范，一方面反映了准则制定机构对作为“客户”的报表使用者会计信息需求的重视，体现了“营销思想”在会计领域中的应用；另一方面也弥补了长期以来我国企业会计准则中所强调的重要性原则在概念上的空缺。

3.终止经营

终止经营的情形对全球化背景下的现代企业来说将变得越来越普遍。因此，作为对持续经营假设的一种违背和对这种违背的制度性弥补措施，需要在报表附注中对终止经营情形加以披露和规范。

意见稿规范了终止经营的概念，描述了终止经营的若干特点，如已处置或持有待售、可单独区分和计划性同时还明确了持有待售的确认条件。可以说，这样的定义和规范是对以会计持续经营假设为基础的概念框架披露层面的完善，同时也是对企业实际经营情况的务实考虑，当然也反映了与国际财务报表列报准则的趋同。

4.正常营业周期

意见稿对正常营业周期进行定义的目的，在于规范会计人员对资产负债表中的流动性项目和非流动性项目的划分，而这两个重要项目的划分对报表使用者的理解和判断以至于做出相应决策来说具有重大影响。

（二）完善了利润表的列报和综合收益总额形成的层次，实现了利润表与资产负债表的进一步协调

在企业会计准则解释第3号中，要求在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目，作为对原准则利润表格式的补充与完善。意见稿吸收了准则解释第3号的规定，同时对其他综合收益的含义进行了界定，这样，其他综合收益反映在利润表中同净利润一样都是扣除了所得税影响后的净额的概念。另外，意见稿中还将其他综合收益划分为可重分类进入损益和不能重分类进入损益两种类型。

经过上述完善后，就资产负债表和利润表而言，形成了如下公式所表述的清晰的勾稽关系，充分反映了会计的全面损益观：

资产-负债=净利润+其他综合收益=综合收益总额

（符号“”，指期末与期初的变动额。下同）

（三）完善并加强了附注的信息披露功能

附注表现为对表内项目的文字描述或明细说明，或对重大表外事项的说明。由于不受报表格式以及编表规则的限制，相比较报表本身而言，附注信息的表达方式更为灵活，所表述的内容更为详尽和丰富，因此附注的信息含量以及信息相关性更高。同时由于附注数据需要与报表数据相互关联勾稽，所以附注信息的可靠性并未因相关性提高而降低。相比较原准则，意见稿对附注的完善和加强具体体现在如下方面：

1.强化了附注在整个报表体系中的重要地位

我们知道，附注是财务报表体系中除四大报表之外的第五个组成部分，但意见稿明确提出：财务报表各组成部分具有同等的重要程度。这句话具有两层含义，首先，在整个报表体系，附注同四大财务报表一样具有相同的地位；其次，附注信息是重要的。这一规定强化了附注在整个报表体系中的重要地位，对会计和审计实践都具有重要意义。

在实际会计和审计工作中，企业管理层往往比较重视财务报表尤其是资产负债表和利润表，而轻视甚至忽视报表附注。企业会计人员往往将附注编制工作交由负责审计的会计师事务所代劳，企业管理层对此已是司空见惯，并不加以干涉并纠正。而会计人员和管理层由于未经历附注的形成过程，对影响报表使用者判断和决策的重要信息（如报表项目的重要性、持续经营能力的影响因素等）也就缺少评价和判断。由于编制工作由会计师事务所在审计工作中代劳，而注册会计师的审计责任并不能替代、减轻或免除管理层的会计责任，因此，这种情形实际上降低了会计信息质量，减小了会计信息的透明度，并增加了注册会计师的审计风险。

2.对附注披露的内容进行了规范与整合，形成了三个级别的披露层次，并明确了基本的披露顺序

基于对会计信息使用者的附注信息需求层次的细分，意见稿将附注的内容划分为三大层次，即最低限度披露层次、强调披露层次和或有披露层次。

最低限度披露层次，就是在一般情况下，附注应当按顺序至少披露七个方面的内容，如企业基本情况、编制基础、遵从性声明、重要会计政策/估计及其变更以及差错更正说明、报表重要项目和或有事项等需要说明的事项。最低限度的披露是为满足会计信息使用者最一般的、共性的信息需求，对企业的附注信息披露来说具有普遍性。另外，意见稿明确地将“企业的基本情况”列为第一项必须披露的内容，而不再是原准则中“补丁式”的披露要求。这一规定，体现了对报表使用者基本信息需求的尊重，也符合报表使用者应首先了解企业基本情况的正常阅读习惯。

强调披露层次，即除了最低限度的披露内容之外，应准则要求在附注中应当进行披露的事项信息，作为对所披露事项的强调与详细说明。如其他综合收益信息、终止经营信息、资产负债表日后期间的股利信息以及费用按性质分类的信息。

或有披露层次，即企业管理层需将对报表信息使用者决策与判断产生重大不利影响的事件进行披露，这种披露依赖于管理层对事件进行评价而产生的结论，具有一定的或有性，是会计审慎原则和保护投资者利益的体现。如管理层对企业持续经营能力进行评价并对其产生重大怀疑时，就应当在附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的影响因素。

需要强调的是，我国利润表中的费用是按照功能进行分类的，除此之外，意见稿在附注中还增加了按照费用性质进行费用分类并披露的内容，这条规定对于增强利润表信息尤其是费用信息的透明度，对预测企业未来现金流量、判断未来的收益能力、了解费用的构成与比重具有重要作用。

3.强调了企业管理层的会计责任

伴随着对附注在整个报表体系中地位的强调，意见稿强调了企业管理层的各种会计责任，体现在附注信息上就是增加了对如下信息的披露：第一，在企业基本情况中增加对“财务报告的批准报出者和财务报告批准报出日”信息的披露；第二，在会计准则遵从性声明中明确了声明的内容，即合规性、真实性和完整性声明；第三，强调了管理层对企业持续经营能力进行关注、评价和或有披露的责任。

在附注中增加对企业管理层会计责任的强调，有助于提高和强化附注在管理层心目中的地位，对于加强附注信息的编制与披露工作、界定管理层的会计责任和提高会计信息质量，是一种有效的信息公示或声明，具有积极作用。

二、对相关问题的探讨

我们可以从以上三个方面看出，意见稿的对于保持同国际会计准则的持续趋同，明确附注在报表体系中的地位以及提高会计信息质量具有重要作用。但通过对意见稿的学习与研究，笔者注意到意见稿在如下方面存在着改进的余地，在此与大家共同探讨、切磋。

1.对持续经营能力的探讨

意见稿规定，企业管理层在编制报表的过程中就需要对自报告期末起未来至少一年的持续经营能力进行评价，如果结果表明对持续经营能力有重大怀疑的，就应当进行披露相关因素。笔者认为有如下问题值得讨论：

第一，这个规定是要求管理层自己披露对自己将会产生严重不利后果的信息，这样的“负面”披露一定会引起市场的消极反应，是管理层极为不愿意看到的情况。因此，在实践中即使存在着严重影响企业持续经营能力的不利因素，也会因管理层强烈的“选择性”披露动机而加以隐瞒或回避。因此，笔者认为，从准则设计上应更关心“如何保证准则的实施”，而不是单纯地“如何实施准则”，因此，意见稿的规定实际上是无法真正达到制度本身所想要达到的效果的。

第二，对持续经营能力产生重大怀疑，实际上是要求管理层对持续经营能力有重大不利影响（一次判断）的客观存在进行主观判断（二次判断，即重大怀疑），多次的主观判断大大减少了信息的可靠性和准则的可行性。笔者认为，从准则设计上应最大程度地减少管理层进行主观判断的机会与程度。在这里，是否可以要求会计人员采用事项列举的方法，将所列举事项对持续经营能力产生的不利影响的程度留给使用者自己去判断，即是否可以这样规定：企业管理层应至少每年对企业持续经营能力进行评价，对企业持续经营能力有重大不利影响的各种市场和非市场因素都应该在附注中按照影响力大小和类别加以披露。

第三，从对持续经营能力的认识和划分来讲，意见稿规定：“企业如有获利经营的历史且有财务资源支持，则通常表明以持续经营为基础编制财务报表是合理的”。笔者认为，这样的规定并不严谨和全面，在实践中，出于集团或公司战略的需要，有些公司的确是处于持续亏损甚至于资不抵债的状况，但由于有外部资金输入而持续存在。那么该如何评价此类公司的持续经营能力呢？也就是说，持续经营能力强调的是持续经营这个客观事实，还是持续经营背后的自身盈利能力问题；换句话说，持续经营能力是指企业依赖于自身经营能力而持续存在，还是也可以依赖外部资金支持而存在。这个才是准则需要加以解决的事情。

2.对扩展附注披露内容的探讨

笔者认为，除了意见稿中所规范的附注披露内容外，还应在以下两个方面进行扩展：

第一，在附注中留出对特殊行业信息披露进行规范的条款空间。

近年来，越来越多的公司（如污水处理厂或高速公路公司等）以BOT（或TOT）方式进入公用事业并向社会提供准公共产品，由于产品的“准公共”特性，各利益相关方尤其是消费者（如用水人或高速通行驾驶员）不仅对实际的“服务产品”产生消费需求，还对会计信息产品产生“信息需求”。因此，对消费知情权的保障，对于保护广大用户（消费者）的利益和保证广大用户缴费的积极性，继而保证整个价值链的良好运行具有重要作用。以污水处理行业为例，利益相关方尤其是用水人（即排污户，关系到社会中的每一个人）对以污水处理成本为核心的相关技术和财务信息有着强烈的需求动机。但在现实中，这些公司会以成本信息属于公司的商业机密或没有对外披露义务为由而拒绝对外披露，其后果就是由于污水处理成本信息的不透明导致产生如下种种问题：许多水务公司每逢水价听证会召开时“集体哭穷”为涨价造势；用水者认为污水处理费收费过高而拒绝、逃避或消极对待缴费义务；政府职能部门在进行对污水处理行业或具体污水处理厂的扶持或评价其经营绩效时无从着手等等。

因此，笔者建议，在财务报表列报准则中增加对涉及公用事业的公司的披露义务，或者在附注中留出对这些行业信息进行披露的条款空间，以提高我国公用事业的相关成本和价值信息的透明度，推动我国公用事业的健康发展。

持续经营准则范文第8篇

关键词：财务报表列报 综合收益 解析

为了更好地反映企业经营发展的需要，提高企业会计报表的质量，财政部对《企业会计准则第30号――财务报表列报》（以下简称新准则）进行了修订，自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行。此次修订反映出我国会计准则与国际会计准则持续趋同的趋势，以及不断完善我国会计准则核算体系所做出的努力。

一、新准则的主要变化

新准则最大的变化是引入了“综合收益”相关内容，并对“综合收益”进行了详细解释。此外，新准则还进一步充实了我国会计准则应用指南和讲解等相关的规范性条款内容，新增了一些重要概念。

（一）引入“综合收益”相关内容。综合收益总额项目反映净利润和其他综合收益扣除所得税影响后的净额相加后的合计金额。引入“综合收益”后，有助于更好地反映企业收益的整体情况，这时的“损益表”反映的经营成果即为综合收益总额，不仅包括已计入损益的“净利润”，还包括未计入损益的“其他综合收益”。

（二）充实了会计准则指南等规范性条款，新增了一些重要概念。在参考国际会计报表列报准则的相关内容后，新准则对以下几点进行了修订：

1.进一步完善了持续经营的判断标准。“持续经营”是会计四大假设之一，如果企业的会计核算不满足持续经营假设，所有的会计信息将变得毫无意义。如果企业最近几年的主营业务利润都是盈利的，且有一定的财务资源支持，则往往表明以持续经营为原则所编制的会计报表是合理的。企业由于经营不善或者其他方面的原因而导致企业在近期打算停止营业的，则表明以持续经营为原则所编制的会计报表就不再是合理的。此时，会计的持续经营假设原则不再适用。

2.利得和损失项目的金额不得相互抵销。新准则规定计入当期损益的利得项目和损失项目的金额不得相互抵销，但其他会计准则另有规定的除外。不允许相互抵销，可以更清楚地反映利得和损失项目的明细情况，更为深刻地揭示了企业经济业务的来龙去脉。同时，新准则也对是否属于相互抵销给出了判断标准，可操作性更强。

3.增加了正常经营周期和终止经营的定义。正常营业周期，是指企业从购买用于加工的资产起至实现现金或现金等价物的期间。正常营业周期的界定，有助于资产负债表中的“流动性资产”和“流动性负债”等项目的划分更为准确。新准则规定了终止经营的判断标准和持有待售的确认标准，只有区分终止经营和持有待售，会计报表的使用者才可以正确地预测企业未来的经营成果和现金流量。

4.完善了重要性的定义和判断标准。新准则参考我国审计准则对“重要性”的判断，进一步完善了重要性的定义和判断标准。重要性的标准不是统一的，而应当根据企业具体的实际情况，从项目的性质和金额两方面综合考虑，且项目重要性的判断标准一经确定，不得随意变更。

二、财务报表列报准则的变化特点分析

（一）与国际会计准则持续趋同。2010年4月，财政部制定了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，明确提出“中国支持建立全球统一的高质量会计准则，积极推进中国会计准则持续国际趋同”。新准则引入的“综合收益”“持续经营”等内容，便是吸收了国际会计准则理事会（IASB）《财务报表列报初步意见》新增的一些重要概念，体现了我国会计准则与国际会计准则的持续趋同，有利于我国会计报表的编制更加符合国际标准。

（二）资产负债表进一步强调流动性。旧准则仅仅说明资产负债表中资产和负债列示方式，即按照流动性从高到低的顺序，新准则在强调流动性的标准下，考虑了企业所处的行业特征和经营特点。“正常营业周期”的引入，使得“流动性”的定义更加准确和真实，体现“实质重于形式”原则。比如购买固定资产或者给在建工程支付的预付款，在旧准则下计入“预付账款”科目，但是此类预付款已经不符合“正常营业周期”的定义，计入“在建工程”更加合理。

（三）全面反映企业收益情况。在利润表中增加了“其他综合收益”和“综合收益总额”项目，同时将“其他综合收益项目”进一步划分为“以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目”和“以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目”两类区别列报。

（四）会计报表附注的地位得到提升。针对会计实务工作中存在的“重报表、p附注”倾向，新准则明确规定财务报表各组成部分具有同等的重要程度。新准则提升了会计报表附注的地位，将附注提到与四张财务报表同等重要位置，提高了报表的信息质量。新准则将“企业的基本情况”作为附注披露的首要信息，不再是旧准则附注披露的补丁信息。

（五）强化了管理层的会计责任。新准则强化企业管理层对会计信息所应该承担的法律责任，有助于提高企业会计信息质量。增加了管理层“遵循企业会计准则的声明”的披露，明确了管理层对报表和附注的合法性、合理性和真实性负责任。

持续经营准则范文第9篇

一、持续经营下审计判断综述

17世纪股份公司的创建使持续经营观念具有了法律效力，18世纪产业革命的工业生产使这一观念得到了发展，到19世纪被制造商们广泛采用后，持续经营就以现代的形式出现――成为构建会计理论的一大假设。持续经营假设是会计学的一个基本假设或惯例。所谓持续经营假设，是指被审计单位在编制财务报表时，假定其经营活动在可预见的将来（通常是指资产负债表日后十二个月）会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。自从持续经营假设在1922年由美国会计学家佩顿（Paton）首次提出之后，即在会计理论中得以明确，也被各国的会计准则广泛接受。

2007年1月1日施行的新准则中注册会计师对持续经营假设的考虑贯穿整个审计过程。这是我国审计领域中第一个将属于不确定审计研究范围的持续经营审计作为研究对象的成文准则，这也充分揭示了随着经济的不断发展，越来越多对企业产生重大影响的不确定性事项已经开始受到了实务界的重视。因此，企业持续经营不确定性审计问题也引起了人们的普遍关注。公司存在的持续经营不确定性虽然具有一定的客观性，但却取决于管理当局对持续经营能力的主观判断。因此，持续经营不确定性表现在管理当局或审计人员对公司持续经营能力的一种“重大怀疑”。如果管理当局或审计人员对公司持续经营能力有“重大怀疑”，则表明公司存在持续经营不确定性；否则，则表明公司不存在持续经营不确定性

二、上市公司持续经营审计判断审计意见类型分析

1997-2002年度间，除金帝建设（1998）、ST圣方（2001）因审计范围受限被注册会计师出具拒绝表示意见的审计报告外，在其余的58份审计报告中，均对公司的持续经营假设提出了质疑。如ST中辽2002年审计报告中，注册会计师认为“公司连续两年经营亏损，净资产已为负值，同时又存在大额的逾期银行贷款和对外担保，被诉讼案件多起，涉案金额较大，主要资产已抵押或被查封，个别子公司已歇业，未能就其编制会计报表所依据的持续经营假设合理性获取必要的审计证据”；注册会计师认为ST郑百文（2000）、ST深中浩（2000）、ST石化（2001）、ST南华（2002）、ST吉纸（2002）等公司的持续经营假设存在重大不确定性；ST兴业（2002）等公司的持续经营能力已受到极大影响。（见表1，表2）

我国从1997年第一次上市公司持续经营不确定意见审计报告出现以后，注册会计师对上市公司持续经营不确定性发表审计意见的审计报告的数量呈上升趋势，从1997年的3份到2004年的68份，直到2008年的86份，占各年非标准审计报告的比重由3.19％上升到78.18％。其中有几次较大幅度的增长出现在1998年、2003年、2007年及2008年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明显地折射出1998年《准则》的对注册会计师出具持续经营不确定审计意见的影响。2003年独立审计准则修订稿颁布实施后，持续经营不确定性意见审计报告占当年非标准审计报告的比重高达50.94％。2007年新《准则》的施行，使得2007年关于持续经营不确定性的审计报告较2006年有较大增长。另外值得关注的就是2008年关于持续经营非标审计意见的比重的大幅上涨，跟世界性金融危机对全球经济的影响具有一定的关系。通过对持续经营不确定性意见类型的进一步分析，有几个问题值得引起注意和思考。

（1）出现了否定意见。重庆会计师事务所对渝钛白1997年度的财务报告出具了否定意见的审计报告，这成为我国第一份注册会计师对上市公司发表否定意见的审计报告，而这份否定意见恰恰是关于持续经营不确定事项的。随后1998年、1999年、2000年各出现一份。其中代码600833的上市公司商业网点连续两年（1999、2000）被出具了否定意见，且均与持续经营不确定性事项有关。

通过分析发现，关于持续经营不确定性的否定意见的审计报告在1997～2008年的12年间仅仅出具了4份，且均发生在2003年《准则》修订之前。值得思考的是，修订后的准则是否使越来越多的上市公司“逃离”了否定意见的条件范围，还是修订后的《准则》进一步明确了判定审计意见类型的条件，使注册会计师发表该种意见类型的比率大大降低了。但如果确信被审计单位破产清算成为必然，而被审计单位的会计报表仍以持续经营假设编制，理论上固然可以对会计报表出具否定意见的审计报告，但是在审计实务中一定要慎之又慎。因为如果注册会计师对被审计单位会计报表出具否定意见的审计报告，实际上等于宣告被审计单位必然破产倒闭。被审计单位万一出现起死回生，或者拖上二年或三年再破产清算，则注册会计师遭受法律诉讼就难于避免。因此，在审计实务中很少有对被审计单位持续经营假设不合理出具否定意见的审计报告。

（2）无法表示意见（拒绝表示意见）出现率居高不下。在带解释说明段的无保留意见、保留意见、带解释说明段的保留意见、否定意见与无法表示意见五种审计意见类型中，带解释性说明段的无保留意见占总数最多，其次就是无法表示意见类型。无法表示意见，无疑是承认注册会计师在经过一番劳动后并无收获，这是报告使用者所不愿看到的，但可以把关于持续经营不确定性的无法表示意见看成审计委托双方的一种计谋：对注册会计师而言，规避了一定的审计风险；对委托人而言，完成了委托、对报告使用者有了交代。但是值得关注的是，审计中关于持续经营不确定性的无法表示意见，呈逐年下降的趋势，如从2003年的24.07%，下降到2008年19.77%，由此也可以推论，《准则》修订关于对出具无法表示意见的审计报告的修改对注册会计师的行为有了一定的指导作用。

（3）通过分析比较，发现每次在新的准则实施前后期间均对关于持续经营不确定性审计意见类型产生一定正比例影响。值得关注的是针对2008年非标审计意见中出现的关于对持续经营能力不确定性问题，许多上市公司受世界性金融危机的影响，其持续经营能力的判断存在极大地不确定，因此2008年的审计报告中关于持续经营不确定的问题占据了导致CPA出具非标意见的重要影响因素。金融危机的发生导致被审计企业持续经营的不确定性增大，很多不确定性没有历史数据或以往经验可以参考，导致企业、投资者乃至注册会计师的风险大幅提高。因此，注册会计师需要考虑要求管理层在财务报表附注中，充分披露金融危机的影响以及持续经营的不确定因素。同时注册会计师应当更多地考虑出具带强调事项段的无保留意见乃至保留意见甚至否定意见的审计意见。

三、持续经营审计意见的差异性对CPA的影响

上市公司审计报告中关于持续经营审计意见的差异性对CPA的影响可从以下两方面分析：

（1）如果审计人员认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设是合理的并出具无保留意见审计报告增加强调事项段的审计报告，然而为当某一公司破产清算时，会计报表使用者往往指责注册会计师审计失败，是投资者或债权人因其投资或贷款遭受损失，往往找注册会计师当替罪羊，要求得到赔偿以弥补其损失。审计人员可能遭受的损失包括声誉损失和财务报告使用者对其的诉讼损失。

（2）有人认为对企业持续经营假设出具非标准审计报告后，审计报告本身而非企业的生产经营情况，可能导致企业真的破产清算，出现“自我实现预测效果”。也就是说，财务或经营陷入困境的公司本来还有希望渡过难关，但因注册会计师对企业的持续经营能力发表保留意见，导致会计报表使用者的过度反应。如采取收缩信用、不予贷款或改变交易条件等措施，会更加速企业财务状况的恶化，从而使企业很快就面临破产清算的境地。因此，注册会计师即使对企业持续经营假设发表非标准审计意见，在措词上也应十分慎重，只列示企业持续经营能力存在疑虑的各种迹象，不应预测这些迹象后面的结果，以避免引起不必要的诉讼。

注册会计师在执行审计业务中对企业持续经营能力的判断与评价，出具合适意见的审计报告非常重要，是保证审计质量，把审计风险降低到可接受的水平。

四、提高持续经营审计质量的具体措施

评价持续经营审计判断质量最为明显的指标是所作判断的准确度，但在审计实务中，许多审计判断中并不存在客观的、可计量的外部标准来衡量其结论的准确性，在这种情况下，多个审计人员的意见一致性是用于评价某一注册会计师的判断质量的最常用的标准。因此坚持意见一致性原则至关重要，这不仅关系到审计判断结论的正确与否，还关系到报表使用者对审计意见的信心以及审计职业的生存和发展。如何提高持续经营审计质量，拟采取以下措施：

（1）整合专家知识，积极开发和应用持续经营审计判断专家系统。持续经营审计判断是一个复杂的过程，过程中需要考虑的影响因素很多，而且许多因素具有难以量化和不确定性的特点，使得持续经营审计判断无法用传统的数学模型进行精确描述。对于处理难以用数学模型精确描述的复杂对象，专家系统具有非常明显的优越性。从1965年世界上第一个专家系统（DENRAL）研制成功以来，专家系统广泛应用于各行业，利用人工智能以及预先存储的知识库，模拟人类专家的判断和决策，解决了那些需要专家决定的复杂问题。设计与开发适合我国国情的计算机专家系统是提升持续经营审计判断质量，解决准则修订不可克服缺陷问题的迫切要求。

（2）充分运用审计判断辅助工具及或其他技术工具。各会计师事务所首先应积极使用已有的审计判断辅助工具，或组织有经验的审计专家积极开发审计判断辅助工具。专家系统应将专家的感性经验和科学算法相结合，为定性和定量相结合的综合分析技术提供实现手段。如果能够使用某些技术工具（如期权定价模型）和公开获得的信息对持续经营的不确定性进行判断，将有助于审计人员正确地出具符合客户实际情况的审计报告，减小误判成本，保护财务报告使用者和CPA利益。同时，由于使用的是公开信息，财务报表使用者可以利用这些技术工具在客观上对CPA与客户的共谋行为形成监督。因此，探讨能为判断持续经营的不确定性提供参考的定量分析方法，提出了利用公开的财务报告和市场事务数据，使用布莱克-斯科尔斯-默顿期权定价模型，求解公司的违约（破产）概率的方法，为CPA和财务报告使用者的决策提供一种参考，但是毕竟这种方法做了大量的假设。

（3）加强法制建设，强化被审计单位管理层的法律意识。持续经营审计中“量刑不准”的原因之一是被审计单位故意隐瞒信息或者拒不配合，注册会计师的执业环境较差。只有规范了审计执业环境，减少审计双方的信息不对称，减少被审计单位的舞弊和欺诈行为，加强审计双方的配合，才能降低审计风险。

参考文献：

持续经营准则范文第10篇

关键词：证券市场监管制度；审计国际化

同时发行a股、b股的公司，除了要按照我国会计准则标准编制财务报告并经境内审计师审计外，同时要提供按国际会计准则标准编制并经国际审计师（以下称境外审计师）审计的财务报告。当一个公司的财务报告由不同的审计师进行审计并审计报告，的审计意见相同还是不同？又是什么因素影响审计师发表相同或不同的审计意见？对这个问题的分析和讨论有利于加深对审计国际化影响因素的理解。

一、审计意见差异：一个分析框架

审计意见是审计师运用审计准则对被审计单位财务报告的客观、公允程度进行判断所做出的结论，审计意见是审计质量的外在表现，审计质量是审计意见的内在实质，影响审计质量的因素即影响审计意见。根据deanglo（1981）对审计质量的定义：审计质量是审计师发现并报告公司舞弊的联合概率。发现客户违背会计准则的概率取决于审计师的专业技术能力、运用的审计程序和样本的选择等，报告客户的违规取决于审计师相对客户的独立性。我们可以把影响审计意见（审计质量）形成的因素分为两大类：（1）技术性因素。主要指审计准则、会计准则等技术性规范和审计师的专业技术水平，它可以通过培训、制定审计准则等措施予以解决，也可以在全球范围进行协调和统一；（2）非技术性因素。主要指证券市场监管制度安排，监管制度的安排会影响审计师独立性从而影响审计意见的出具。

审计师根据公司对会计准则的遵循程度和审计准则的要求出具相应的审计意见。我们可以合理预期在遵循相同审计准则的情况下，如果基于不同的会计准则，审计意见可能不同，反之亦是。在审计准则、会计准则一致时，如果由不同的审计师进行审计，在审计过程中，需要运用审计技术和审计程序对信息质量进行鉴别，在审计师专业技术能力存在质的差异时，审计师在主观上会对同一公司财务报告信息质量做出不同的判断，出具不同的审计意见。但是如果审计师的专业技术能力不存在质的差异的情况下，那么影响审计意见的因素就体现为审计师的独立性，即是证券市场监管制度的安排。

kida（1980）指出，审计师明显有能力辨别出接近财务困境的公司，但受到客户关系的影响而不会按照预测结果对客户公司的持续经营问题发表非标准无保留审计意见。审计意见是会计信息使用者判断公司提供的会计信息质量是否客观公允的标准之一，如果审计师对公司出具了非标准无保留意见，投资者等信息用户将会对公司的劣质信息做出反应，对公司不利，所以公司重视审计师所出具的审计意见类型。但是公司同时也是审计师的衣食父母，如果审计师出具了公司不乐意接受的客观的审计意见就有可能失去客户，但顺从公司意愿出具不客观的审计意见，就可能因诉讼而发生赔偿。根据理性经济人假设，审计师的行为有逐利性，是否出具应该出具的审计意见，在于公司对审计师的贿赂收益与预期因诉讼赔偿和丢失客户的损失之间的大小，贿赂收益主要由公司决定，因诉讼赔偿产生的损失由证券市场监管制度安排决定。丢失客户的损失由审计师的声誉机制决定。

二、案例介绍

1．公司财务状况和持续经营能力。

a公司创建于1985年，是一家同时发行a股和b股的上市公司。近两年公司的主要财务指标显示，公司的财务状况严重恶化。按我国会计准则计算，2001年的净利润为－22.5亿元（-20.1亿元），每股净资产为－4.14元（-4.16元），净资产收益率为-399.10%（-366.09%）；2002年，尽管盈利657.5万元（819.1亿元），但扣除非经常性损益后是亏损3477.1万元，每股净资产为－4.16元（-4.14元），净资产收益率也仅只有1.28%（1.64%）。采用altman（1968） “z”计分判定模型对该公司持续经营能力（破产危机）进行预测， 2001年z值为－23.78（－23.18），2002年z值为－8.76（－7.41），根据判定标准z值小于1.81，则企业存在很大破产风险，说明a公司陷入财务困境，持续经营能力值得怀疑。

2． 审计师审计意见和公司对持续经营问题的说明。

2001年境内审计师、境外审计师都在审计报告中披露了a公司的持续经营能力问题，二者一致认为a公司持续经营能力值得怀疑，但具体出具何种审计意见上存在分歧（境内审计师出具的是带说明段的无保留意见，境外为拒绝表示意见）；2002年，境外审计师，仍然就公司的持续经营能力出具了保留意见，而境内审计师出具了标准无保留意见，二者在是否需要披露持续经营问题上存在分歧。

2001年公司董事会报告称，公司董事会同意m会计师事务所和香港n会计师事务所出具的审计报告。公司董事会认为，2001 年度公司巨额亏损主要是由于当年根据新的会计准则计提了大量的坏帐及减值准备金所致。因第一大股东和t公司对本公司资产重组工作的推进做出了承诺，特别是t公司于2002 年3 月正式购买本公司部分股权已成为本公司第一大股东。鉴于这些原因，公司董事会认为本公司实际重组工作已于期后全面展开，相信通过各方的积极努力本公司的持续经营能力将有望在2002 年度得以恢复。

2002年，针对境外审计师出具的保留意见，公司董事会报告也认为，由于2002年公司的债务重组工作尚未完成，还存在着巨额的债务风险，注册会计师在审计报告中对公司的持续经营能力提出了质疑，并出具了保留意见的审计报告，同意香港n会计师事务所出具的b股审计报告。对此，公司董事会认为，自公司的最大债权人t公司2002年3月正式加入本公司后，债务重组工作取得了较大的进展。根据相关协议t公司将短期借款及其相关利息转为长期借款，随着债务重组的不断进行，公司持续经营能力将得到提高。

从董事会的说明可以看出，a公司持续经营问题的解决依赖于与t公司的债务重组，但直到2002年底，债务重组尚未取得实质性进展，持续经营能力存在疑虑。

三、审计意见差异的剖析

1． 技术层面因素与审计意见差异。

境外审计师是按照国际审计准则和国际会计准则出具审计意见，境内审计师是根据我国审计准则和会计准则所出具审计意见。要考虑技术层面是否是引起审计意见差异的主要原因，必须分析3个方面：（1）审计准则对持续经营审计的规定；（2）会计准则；（3）审计师的专业胜任能力。

我国审计准则制定的指导原则是国际化。目前正按照服务贸易总协定的要求，尽快建立健全有关法律体系，其中包括与国际惯例相协调的独立审计准则（李爽，2002）。国际会计师联合会的《国际审计准则公告第23号——持续经营》和我国《独立审计具体准则第17 号——持续经营》的差异主要是：国际审计准则要求，一旦公司审计师对公司持续经营能力存在疑虑，就在审计意见中必须予以揭示，因此针对持续经营问题，国际审计准则规定的审计意见当中没有标准无保留的审计意见类型；而根据我国独立审计准则的规定，如果管理当局采取的改善计划能够消除注册会计师的疑虑且进行了充分披露，可以出具标准无保留审计意见。在如何判定公司是否存在持续经营危机上，我国审计准则与国际审计准则尽管在表述上存在差异，但仔细分析我们发现，两者都是从财务、经营及其他3个方面来界定持续经营是否出现问题的。在a公司的问题上，我们依靠财务方面的特征，无论按照国际审计准则还是我国审计准则，a公司均属于审计师要对持续经营予以关注的对象。

那么会计准则的要求不同是否会导致审计判定差异呢？根据a公司的财务数据，我们可以看出ias下的财务指标与我国企业会计准则下的财务指标相差不大，净利润尽管在绝对数上有一定差异，但相对数较小，而且没有改变净利润的符号，这说明会计准则的差异不会导致审计师出具不同的审计意见。

技术层面的另一重要方面是审计师的专业胜任能力，即境内外审计师是否能够判定公司存在持续经营危机。就2001年而言，境内外审计师都关注到公司的持续经营危机，并均在审计报告当中进行了披露，这说明境内外审计师在判定公司是否存在持续经营危机上不存在显著差异，两者的专业胜任能力至少在这方面是接近的。在2002年，由于董事会的说明中披露，同意境外审计师的就持续经营发表的保留意见，说明董事会自己承认了持续经营危机的存在，即使存在专业胜任能力差异，境内审计师也可以通过这个信息来调整自己的专业判断，所以，专业胜任能力不是产生意见差异的主要原因。

根据境内外审计师出具的审计意见并参照相应的审计准则，我们可以推断：（1）在2001年，境内审计师认为被审计单位存在对其持续经营能力产生重大影响的情况，且管理当局没有相应的改善措施，或虽有改善措施，但这些措施不能够消除注册会计师对其持续经营能力的疑虑，不过被审计单位已在会计报表中进行充分披露；而境外审计师认为审计范围受到重要限制，审计人员无法获得必要的审计证据；（2）2002年，境内审计师认为被审计单位存在对其持续经营能力产生重大影响的情况，但管理当局计划采取相应的改善措施，并且这些措施能够消除注册会计师的疑虑。被审计单位已经作了充分披露；境外审计师认为，会计报表附注披露不充分，被审计单位应该进行持续经营能力的评估，但管理当局予以拒绝，仅凭现有的证据与措施不能判断持续经营假设的合理性，按照持续经营假设编制的会计报表可能会误导投资者。

如果假定审计师是客观出具了审计意见，那么境内外审计师真正的分歧应该集中在按照持续经营假设编制财务报表的合理性，是否可能会误导投资者，公司是否对持续经营进行了充分披露和审计范围是否受到限制。这些在客观上对境内外审计师不会有差别，正如前面提到的在专业胜任能力相差不大时，境内外审计师对这种客观上一致的披露在主观上的认识也不会出现质的差异。因此，不是由于境内外审计师在公司持续经营状况的披露和审计范围受到限制上的看法不同而导致了审计意见差异。

2． 非技术层面因素与审计意见差异。

对审计意见差异的另外一个解释是非技术层面因素，证券市场监管制度安排将影响到境内外审计师出具不同的审计意见。在分析框架中，我们提到，证券市场监管制度安排通过影响审计师的利益函数来影响审计意见的出具。理论上一个完善的证券市场监管制度安排应当能够促使审计市场质量的提高，具体表现为审计服务提供方——会计师事务所——愿意提供高质量的审计服务，审计服务的需求方——直接表现为上市公司——需要高质量的审计服务（刘峰等，2002）。一个高质量的审计市场，在于通过监管制度安排为审计师、上市公司建立一个利益函数，以引导审计师提供高质量的审计服务和上市公司需求高质量的审计服务。

审计师与公司意见不一致时，存在两种选择：一是坚持自己的观点，出具客观公正的审计意见；二是迎合公司的要求，出具审计意见。审计师如果应公司的要求出具审计意见，那么，公司为了获得审计师的“合作”，将可能支付额外的贿赂，事务所获得贿赂收益；但审计师未客观出具审计意见，可能被查处，查处后，审计师将被罚款、暂停执业或吊销执照，甚至追究刑事责任，造成事务所的直接损失，此外，如果审计师被查处，基于信誉受到影响，市场份额下降，还将导致间接损失。如果审计师坚持自己的观点，出具客观的审计意见，审计师将失去客户，审计师的正常收费（包括现在的和预期未来的审计收费的贴现值）就没有了，但声誉得到提高，增加事务所未来收益。

在我国证券市场上，注册会计师和事务所的法律风险，特别是民事赔偿责任近乎为零，声誉机制几乎不起作用（刘峰、许菲，2002；刘峰等，2002）， defond, wong和li（2000）的实证分析也表明，审计师会失去一定的市场份额，因此我国独立审计准则的实行伴随了证券市场集中度的下降和上市公司对高质量审计的规避。这说明境内审计师在坚持己见出具审计意见，将面临市场份额下降。民事赔偿责任为零，声誉机制不起作用，使得事务所按照公司意见出具审计意见时，不但能够接受贿赂收益，而且面临损失的机会少。

我国针对上市公司的监管指标，就a股而言，如：配股条件、st和pt以及退市机制，均以境内审计师的a股财务报告为准，即同时发行a、b股的上市公司，利益集中在a股财务报告上。基于这些利益所在，公司将愿意花费更大的代价贿赂境内审计师。所以境内审计师比境外审计师更倾向于接受贿赂，按公司意愿出具更轻微的审计意见。

在a公司问题上，技术性的差异不是导致审计意见差异的主要原因，那么这种非技术性的差异将可能是主要原因。在审计收费上我们得到一个旁证，一般来说，境外审计师的审计成本要高于境内审计师，境外审计师的审计收费按照国际标准收取，将高于境内审计师。但我们发现，在2001年，a公司分别向境内、外审计师支付33万元、27万元审计费用，2002年分别支付了33万元和23万元审计费用，连续2年境内审计师的收费均高于境外审计师，2002年居然高出10万元之巨，而恰好在2002年境内审计师为a公司出具了标准无保留意见，未对持续经营危机进行揭示。

四、若干启示和研究局限性

同时发行a股、b股的公司由境内外审计师进行审计，为分析不同审计师的行为特征提供了一个机会，尤其在a公司案例中，境内外审计师针对同一持续经营的不确定性事项出具不同的审计意见，消除了一些由于技术性规范差异所带来的影响。我们的分析发现，产生意见差异的主要原因是由于证券市场监管制度的安排，使同时发行a股、b股股票的公司的利益集中在a股财务报告上，使得公司更愿意贿赂a股审计师，现有的法律风险环境使得a股审计师有激励与公司合谋，出具公司期望的审计意见。

我国以国际审计准则为蓝本，不断制定和完善独立审计准则体系，这为提高审计质量起到了重要作用，但我们看到，改进上市公司审计质量除了不断完善技术性规范外，更为重要的是改革证券市场监管制度的安排，尽快建立审计师的声誉机制。

我们的研究是针对b股市场的境外审计师分析的，但境外审计师在a股市场上将可能改变其行为特征，其与境内审计师所面临的情况是一样的，境外审计师的决策期望效用值与境内审计师相同，正如刘峰、许菲（2002）指出，五大一定会根据中国的法律法规来调整其行为，从而达到相关当事人利益最大化的目的。

2001年12月，证监会了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第16号——a股公司实行补充审计的暂行规定》，要求上市公司需要融资的，必须聘请国际知名会计师事务所按国际会计准则进行补充审计。这里隐含了两个假设，一是国内技术规范和国内审计师的专业胜任能力可能导致审计低质量，二是国际审计师更具独立性。而我们的分析认为更多的应该考虑证券市场监管制度安排。

参考文献：

1．陈朝晖．论持续经营不确定性．会计研究，1999，（7）：15－22．

2．刘峰，许菲．风险导向型审计·法律风险·审计质量．会计研究，2002，（2）：21－27．

3．刘峰，张立民，雷科多．我国审计市场制度安排与审计质量需求——中天勤客户流向的案例分析．会计研究，2002，（12）：22－27．

持续经营准则范文第11篇

关键词：证券市场监管制度；审计国际化

同时发行A股、B股的公司，除了要按照我国会计准则标准编制财务报告并经境内审计师审计外，同时要提供按国际会计准则标准编制并经国际审计师（以下称境外审计师）审计的财务报告。当一个公司的财务报告由不同的审计师进行审计并审计报告，的审计意见相同还是不同？又是什么因素影响审计师发表相同或不同的审计意见？对这个问题的分析和讨论有利于加深对审计国际化影响因素的理解。

一、审计意见差异：一个分析框架

审计意见是审计师运用审计准则对被审计单位财务报告的客观、公允程度进行判断所做出的结论，审计意见是审计质量的外在表现，审计质量是审计意见的内在实质，影响审计质量的因素即影响审计意见。根据DeAnglo（1981）对审计质量的定义：审计质量是审计师发现并报告公司舞弊的联合概率。发现客户违背会计准则的概率取决于审计师的专业技术能力、运用的审计程序和样本的选择等，报告客户的违规取决于审计师相对客户的独立性。我们可以把影响审计意见（审计质量）形成的因素分为两大类：（1）技术性因素。主要指审计准则、会计准则等技术性规范和审计师的专业技术水平，它可以通过培训、制定审计准则等措施予以解决，也可以在全球范围进行协调和统一；（2）非技术性因素。主要指证券市场监管制度安排，监管制度的安排会影响审计师独立性从而影响审计意见的出具。

审计师根据公司对会计准则的遵循程度和审计准则的要求出具相应的审计意见。我们可以合理预期在遵循相同审计准则的情况下，如果基于不同的会计准则，审计意见可能不同，反之亦是。在审计准则、会计准则一致时，如果由不同的审计师进行审计，在审计过程中，需要运用审计技术和审计程序对信息质量进行鉴别，在审计师专业技术能力存在质的差异时，审计师在主观上会对同一公司财务报告信息质量做出不同的判断，出具不同的审计意见。但是如果审计师的专业技术能力不存在质的差异的情况下，那么影响审计意见的因素就体现为审计师的独立性，即是证券市场监管制度的安排。

Kida（1980）指出，审计师明显有能力辨别出接近财务困境的公司，但受到客户关系的影响而不会按照预测结果对客户公司的持续经营问题发表非标准无保留审计意见。审计意见是会计信息使用者判断公司提供的会计信息质量是否客观公允的标准之一，如果审计师对公司出具了非标准无保留意见，投资者等信息用户将会对公司的劣质信息做出反应，对公司不利，所以公司重视审计师所出具的审计意见类型。但是公司同时也是审计师的衣食父母，如果审计师出具了公司不乐意接受的客观的审计意见就有可能失去客户，但顺从公司意愿出具不客观的审计意见，就可能因诉讼而发生赔偿。根据理性经济人假设，审计师的行为有逐利性，是否出具应该出具的审计意见，在于公司对审计师的贿赂收益与预期因诉讼赔偿和丢失客户的损失之间的大小，贿赂收益主要由公司决定，因诉讼赔偿产生的损失由证券市场监管制度安排决定。丢失客户的损失由审计师的声誉机制决定。

二、案例介绍

1．公司财务状况和持续经营能力。

A公司创建于1985年，是一家同时发行A股和B股的上市公司。近两年公司的主要财务指标显示，公司的财务状况严重恶化。按我国会计准则计算，2001年的净利润为－22.5亿元（-20.1亿元），每股净资产为－4.14元（-4.16元），净资产收益率为-399.10%（-366.09%）；2002年，尽管盈利657.5万元（819.1亿元），但扣除非经常性损益后是亏损3477.1万元，每股净资产为－4.16元（-4.14元），净资产收益率也仅只有1.28%（1.64%）。采用Altman（1968）“Z”计分判定模型对该公司持续经营能力（破产危机）进行预测，2001年Z值为－23.78（－23.18），2002年Z值为－8.76（－7.41），根据判定标准Z值小于1.81，则企业存在很大破产风险，说明A公司陷入财务困境，持续经营能力值得怀疑。

2．审计师审计意见和公司对持续经营问题的说明。

2001年境内审计师、境外审计师都在审计报告中披露了A公司的持续经营能力问题，二者一致认为A公司持续经营能力值得怀疑，但具体出具何种审计意见上存在分歧（境内审计师出具的是带说明段的无保留意见，境外为拒绝表示意见）；2002年，境外审计师，仍然就公司的持续经营能力出具了保留意见，而境内审计师出具了标准无保留意见，二者在是否需要披露持续经营问题上存在分歧。

2001年公司董事会报告称，公司董事会同意M会计师事务所和香港N会计师事务所出具的审计报告。公司董事会认为，2001年度公司巨额亏损主要是由于当年根据新的会计准则计提了大量的坏帐及减值准备金所致。因第一大股东和T公司对本公司资产重组工作的推进做出了承诺，特别是T公司于2002年3月正式购买本公司部分股权已成为本公司第一大股东。鉴于这些原因，公司董事会认为本公司实际重组工作已于期后全面展开，相信通过各方的积极努力本公司的持续经营能力将有望在2002年度得以恢复。

2002年，针对境外审计师出具的保留意见，公司董事会报告也认为，由于2002年公司的债务重组工作尚未完成，还存在着巨额的债务风险，注册会计师在审计报告中对公司的持续经营能力提出了质疑，并出具了保留意见的审计报告，同意香港N会计师事务所出具的B股审计报告。对此，公司董事会认为，自公司的最大债权人T公司2002年3月正式加入本公司后，债务重组工作取得了较大的进展。根据相关协议T公司将短期借款及其相关利息转为长期借款，随着债务重组的不断进行，公司持续经营能力将得到提高。

从董事会的说明可以看出，A公司持续经营问题的解决依赖于与T公司的债务重组，但直到2002年底，债务重组尚未取得实质性进展，持续经营能力存在疑虑。

三、审计意见差异的剖析

1．技术层面因素与审计意见差异。

境外审计师是按照国际审计准则和国际会计准则出具审计意见，境内审计师是根据我国审计准则和会计准则所出具审计意见。要考虑技术层面是否是引起审计意见差异的主要原因，必须分析3个方面：（1）审计准则对持续经营审计的规定；（2）会计准则；（3）审计师的专业胜任能力。

我国审计准则制定的指导原则是国际化。目前正按照服务贸易总协定的要求，尽快建立健全有关法律体系，其中包括与国际惯例相协调的独立审计准则（李爽，2002）。国际会计师联合会的《国际审计准则公告第23号——持续经营》和我国《独立审计具体准则第17号——持续经营》的差异主要是：国际审计准则要求，一旦公司审计师对公司持续经营能力存在疑虑，就在审计意见中必须予以揭示，因此针对持续经营问题，国际审计准则规定的审计意见当中没有标准无保留的审计意见类型；而根据我国独立审计准则的规定，如果管理当局采取的改善计划能够消除注册会计师的疑虑且进行了充分披露，可以出具标准无保留审计意见。在如何判定公司是否存在持续经营危机上，我国审计准则与国际审计准则尽管在表述上存在差异，但仔细分析我们发现，两者都是从财务、经营及其他3个方面来界定持续经营是否出现问题的。在A公司的问题上，我们依靠财务方面的特征，无论按照国际审计准则还是我国审计准则，A公司均属于审计师要对持续经营予以关注的对象。

那么会计准则的要求不同是否会导致审计判定差异呢？根据A公司的财务数据，我们可以看出IAS下的财务指标与我国企业会计准则下的财务指标相差不大，净利润尽管在绝对数上有一定差异，但相对数较小，而且没有改变净利润的符号，这说明会计准则的差异不会导致审计师出具不同的审计意见。

技术层面的另一重要方面是审计师的专业胜任能力，即境内外审计师是否能够判定公司存在持续经营危机。就2001年而言，境内外审计师都关注到公司的持续经营危机，并均在审计报告当中进行了披露，这说明境内外审计师在判定公司是否存在持续经营危机上不存在显著差异，两者的专业胜任能力至少在这方面是接近的。在2002年，由于董事会的说明中披露，同意境外审计师的就持续经营发表的保留意见，说明董事会自己承认了持续经营危机的存在，即使存在专业胜任能力差异，境内审计师也可以通过这个信息来调整自己的专业判断，所以，专业胜任能力不是产生意见差异的主要原因。

根据境内外审计师出具的审计意见并参照相应的审计准则，我们可以推断：（1）在2001年，境内审计师认为被审计单位存在对其持续经营能力产生重大影响的情况，且管理当局没有相应的改善措施，或虽有改善措施，但这些措施不能够消除注册会计师对其持续经营能力的疑虑，不过被审计单位已在会计报表中进行充分披露；而境外审计师认为审计范围受到重要限制，审计人员无法获得必要的审计证据；（2）2002年，境内审计师认为被审计单位存在对其持续经营能力产生重大影响的情况，但管理当局计划采取相应的改善措施，并且这些措施能够消除注册会计师的疑虑。被审计单位已经作了充分披露；境外审计师认为，会计报表附注披露不充分，被审计单位应该进行持续经营能力的评估，但管理当局予以拒绝，仅凭现有的证据与措施不能判断持续经营假设的合理性，按照持续经营假设编制的会计报表可能会误导投资者。

如果假定审计师是客观出具了审计意见，那么境内外审计师真正的分歧应该集中在按照持续经营假设编制财务报表的合理性，是否可能会误导投资者，公司是否对持续经营进行了充分披露和审计范围是否受到限制。这些在客观上对境内外审计师不会有差别，正如前面提到的在专业胜任能力相差不大时，境内外审计师对这种客观上一致的披露在主观上的认识也不会出现质的差异。因此，不是由于境内外审计师在公司持续经营状况的披露和审计范围受到限制上的看法不同而导致了审计意见差异。

2．非技术层面因素与审计意见差异。

对审计意见差异的另外一个解释是非技术层面因素，证券市场监管制度安排将影响到境内外审计师出具不同的审计意见。在分析框架中，我们提到，证券市场监管制度安排通过影响审计师的利益函数来影响审计意见的出具。理论上一个完善的证券市场监管制度安排应当能够促使审计市场质量的提高，具体表现为审计服务提供方——会计师事务所——愿意提供高质量的审计服务，审计服务的需求方——直接表现为上市公司——需要高质量的审计服务（刘峰等，2002）。一个高质量的审计市场，在于通过监管制度安排为审计师、上市公司建立一个利益函数，以引导审计师提供高质量的审计服务和上市公司需求高质量的审计服务。

审计师与公司意见不一致时，存在两种选择：一是坚持自己的观点，出具客观公正的审计意见；二是迎合公司的要求，出具审计意见。审计师如果应公司的要求出具审计意见，那么，公司为了获得审计师的“合作”，将可能支付额外的贿赂，事务所获得贿赂收益；但审计师未客观出具审计意见，可能被查处，查处后，审计师将被罚款、暂停执业或吊销执照，甚至追究刑事责任，造成事务所的直接损失，此外，如果审计师被查处，基于信誉受到影响，市场份额下降，还将导致间接损失。如果审计师坚持自己的观点，出具客观的审计意见，审计师将失去客户，审计师的正常收费（包括现在的和预期未来的审计收费的贴现值）就没有了，但声誉得到提高，增加事务所未来收益。

在我国证券市场上，注册会计师和事务所的法律风险，特别是民事赔偿责任近乎为零，声誉机制几乎不起作用（刘峰、许菲，2002；刘峰等，2002），DeFond,Wong和Li（2000）的实证分析也表明，审计师会失去一定的市场份额，因此我国独立审计准则的实行伴随了证券市场集中度的下降和上市公司对高质量审计的规避。这说明境内审计师在坚持己见出具审计意见，将面临市场份额下降。民事赔偿责任为零，声誉机制不起作用，使得事务所按照公司意见出具审计意见时，不但能够接受贿赂收益，而且面临损失的机会少。

我国针对上市公司的监管指标，就A股而言，如：配股条件、ST和PT以及退市机制，均以境内审计师的A股财务报告为准，即同时发行A、B股的上市公司，利益集中在A股财务报告上。基于这些利益所在，公司将愿意花费更大的代价贿赂境内审计师。所以境内审计师比境外审计师更倾向于接受贿赂，按公司意愿出具更轻微的审计意见。

在A公司问题上，技术性的差异不是导致审计意见差异的主要原因，那么这种非技术性的差异将可能是主要原因。在审计收费上我们得到一个旁证，一般来说，境外审计师的审计成本要高于境内审计师，境外审计师的审计收费按照国际标准收取，将高于境内审计师。但我们发现，在2001年，A公司分别向境内、外审计师支付33万元、27万元审计费用，2002年分别支付了33万元和23万元审计费用，连续2年境内审计师的收费均高于境外审计师，2002年居然高出10万元之巨，而恰好在2002年境内审计师为A公司出具了标准无保留意见，未对持续经营危机进行揭示。

四、若干启示和研究局限性

同时发行A股、B股的公司由境内外审计师进行审计，为分析不同审计师的行为特征提供了一个机会，尤其在A公司案例中，境内外审计师针对同一持续经营的不确定性事项出具不同的审计意见，消除了一些由于技术性规范差异所带来的影响。我们的分析发现，产生意见差异的主要原因是由于证券市场监管制度的安排，使同时发行A股、B股股票的公司的利益集中在A股财务报告上，使得公司更愿意贿赂A股审计师，现有的法律风险环境使得A股审计师有激励与公司合谋，出具公司期望的审计意见。

我国以国际审计准则为蓝本，不断制定和完善独立审计准则体系，这为提高审计质量起到了重要作用，但我们看到，改进上市公司审计质量除了不断完善技术性规范外，更为重要的是改革证券市场监管制度的安排，尽快建立审计师的声誉机制。

我们的研究是针对B股市场的境外审计师分析的，但境外审计师在A股市场上将可能改变其行为特征，其与境内审计师所面临的情况是一样的，境外审计师的决策期望效用值与境内审计师相同，正如刘峰、许菲（2002）指出，五大一定会根据中国的法律法规来调整其行为，从而达到相关当事人利益最大化的目的。

2001年12月，证监会了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第16号——A股公司实行补充审计的暂行规定》，要求上市公司需要融资的，必须聘请国际知名会计师事务所按国际会计准则进行补充审计。这里隐含了两个假设，一是国内技术规范和国内审计师的专业胜任能力可能导致审计低质量，二是国际审计师更具独立性。而我们的分析认为更多的应该考虑证券市场监管制度安排。

参考文献：

1．陈朝晖．论持续经营不确定性．会计研究，1999，（7）：15－22．

2．刘峰，许菲．风险导向型审计·法律风险·审计质量．会计研究，2002，（2）：21－27．

3．刘峰，张立民，雷科多．我国审计市场制度安排与审计质量需求——中天勤客户流向的案例分析．会计研究，2002，（12）：22－27．

持续经营准则范文第12篇

关键词：证券市场监管制度；审计国际化

同时发行a股、b股的公司，除了要按照我国会计准则标准编制财务报告并经境内审计师审计外，同时要提供按国际会计准则标准编制并经国际审计师（以下称境外审计师）审计的财务报告。当一个公司的财务报告由不同的审计师进行审计并审计报告，的审计意见相同还是不同？又是什么因素影响审计师发表相同或不同的审计意见？对这个问题的分析和讨论有利于加深对审计国际化影响因素的理解。

一、审计意见差异：一个分析框架

审计意见是审计师运用审计准则对被审计单位财务报告的客观、公允程度进行判断所做出的结论，审计意见是审计质量的外在表现，审计质量是审计意见的内在实质，影响审计质量的因素即影响审计意见。根据deanglo（1981）对审计质量的定义：审计质量是审计师发现并报告公司舞弊的联合概率。发现客户违背会计准则的概率取决于审计师的专业技术能力、运用的审计程序和样本的选择等，报告客户的违规取决于审计师相对客户的独立性。我们可以把影响审计意见（审计质量）形成的因素分为两大类：（1）技术性因素。主要指审计准则、会计准则等技术性规范和审计师的专业技术水平，它可以通过培训、制定审计准则等措施予以解决，也可以在全球范围进行协调和统一；（2）非技术性因素。主要指证券市场监管制度安排，监管制度的安排会影响审计师独立性从而影响审计意见的出具。

审计师根据公司对会计准则的遵循程度和审计准则的要求出具相应的审计意见。我们可以合理预期在遵循相同审计准则的情况下，如果基于不同的会计准则，审计意见可能不同，反之亦是。在审计准则、会计准则一致时，如果由不同的审计师进行审计，在审计过程中，需要运用审计技术和审计程序对信息质量进行鉴别，在审计师专业技术能力存在质的差异时，审计师在主观上会对同一公司财务报告信息质量做出不同的判断，出具不同的审计意见。但是如果审计师的专业技术能力不存在质的差异的情况下，那么影响审计意见的因素就体现为审计师的独立性，即是证券市场监管制度的安排。

kida（1980）指出，审计师明显有能力辨别出接近财务困境的公司，但受到客户关系的影响而不会按照预测结果对客户公司的持续经营问题发表非标准无保留审计意见。审计意见是会计信息使用者判断公司提供的会计信息质量是否客观公允的标准之一，如果审计师对公司出具了非标准无保留意见，投资者等信息用户将会对公司的劣质信息做出反应，对公司不利，所以公司重视审计师所出具的审计意见类型。但是公司同时也是审计师的衣食父母，如果审计师出具了公司不乐意接受的客观的审计意见就有可能失去客户，但顺从公司意愿出具不客观的审计意见，就可能因诉讼而发生赔偿。根据理性经济人假设，审计师的行为有逐利性，是否出具应该出具的审计意见，在于公司对审计师的贿赂收益与预期因诉讼赔偿和丢失客户的损失之间的大小，贿赂收益主要由公司决定，因诉讼赔偿产生的损失由证券市场监管制度安排决定。丢失客户的损失由审计师的声誉机制决定。

二、案例介绍

1．公司财务状况和持续经营能力。

a公司创建于1985年，是一家同时发行a股和b股的上市公司。近两年公司的主要财务指标显示，公司的财务状况严重恶化。按我国会计准则计算，2001年的净利润为－22.5亿元（-20.1亿元），每股净资产为－4.14元（-4.16元），净资产收益率为-399.10%（-366.09%）；2002年，尽管盈利657.5万元（819.1亿元），但扣除非经常性损益后是亏损3477.1万元，每股净资产为－4.16元（-4.14元），净资产收益率也仅只有1.28%（1.64%）。采用altman（1968） “z”计分判定模型对该公司持续经营能力（破产危机）进行预测， 2001年z值为－23.78（－23.18），2002年z值为－8.76（－7.41），根据判定标准z值小于1.81，则企业存在很大破产风险，说明a公司陷入财务困境，持续经营能力值得怀疑。

2． 审计师审计意见和公司对持续经营问题的说明。

2001年境内审计师、境外审计师都在审计报告中披露了a公司的持续经营能力问题，二者一致认为a公司持续经营能力值得怀疑，但具体出具何种审计意见上存在分歧（境内审计师出具的是带说明段的无保留意见，境外为拒绝表示意见）；2002年，境外审计师，仍然就公司的持续经营能力出具了保留意见，而境内审计师出具了标准无保留意见，二者在是否需要披露持续经营问题上存在分歧。

2001年公司董事会报告称，公司董事会同意m会计师事务所和香港n会计师事务所出具的审计报告。公司董事会认为，2001 年度公司巨额亏损主要是由于当年根据新的会计准则计提了大量的坏帐及减值准备金所致。因第一大股东和t公司对本公司资产重组工作的推进做出了承诺，特别是t公司于2002 年3 月正式购买本公司部分股权已成为本公司第一大股东。鉴于这些原因，公司董事会认为本公司实际重组工作已于期后全面展开，相信通过各方的积极努力本公司的持续经营能力将有望在2002 年度得以恢复。

2002年，针对境外审计师出具的保留意见，公司董事会报告也认为，由于2002年公司的债务重组工作尚未完成，还存在着巨额的债务风险，注册会计师在审计报告中对公司的持续经营能力提出了质疑，并出具了保留意见的审计报告，同意香港n会计师事务所出具的b股审计报告。对此，公司董事会认为，自公司的最大债权人t公司2002年3月正式加入本公司后，债务重组工作取得了较大的进展。根据相关协议t公司将短期借款及其相关利息转为长期借款，随着债务重组的不断进行，公司持续经营能力将得到提高。

从董事会的说明可以看出，a公司持续经营问题的解决依赖于与t公司的债务重组，但直到2002年底，债务重组尚未取得实质性进展，持续经营能力存在疑虑。

三、审计意见差异的剖析

1． 技术层面因素与审计意见差异。

境外审计师是按照国际审计准则和国际会计准则出具审计意见，境内审计师是根据我国审计准则和会计准则所出具审计意见。要考虑技术层面是否是引起审计意见差异的主要原因，必须分析3个方面：（1）审计准则对持续经营审计的规定；（2）会计准则；（3）审计师的专业胜任能力。

我国审计准则制定的指导原则是国际化。目前正按照服务贸易总协定的要求，尽快建立健全有关法律体系，其中包括与国际惯例相协调的独立审计准则（李爽，2002）。国际会计师联合会的《国际审计准则公告第23号——持续经营》和我国《独立审计具体准则第17 号——持续经营》的差异主要是：国际审计准则要求，一旦公司审计师对公司持续经营能力存在疑虑，就在审计意见中必须予以揭示，因此针对持续经营问题，国际审计准则规定的审计意见当中没有标准无保留的审计意见类型；而根据我国独立审计准则的规定，如果管理当局采取的改善计划能够消除注册会计师的疑虑且进行了充分披露，可以出具标准无保留审计意见。在如何判定公司是否存在持续经营危机上，我国审计准则与国际审计准则尽管在表述上存在差异，但仔细分析我们发现，两者都是从财务、经营及其他3个方面来界定持续经营是否出现问题的。在a公司的问题上，我们依靠财务方面的特征，无论按照国际审计准则还是我国审计准则，a公司均属于审计师要对持续经营予以关注的对象。

那么会计准则的要求不同是否会导致审计判定差异呢？根据a公司的财务数据，我们可以看出ias下的财务指标与我国企业会计准则下的财务指标相差不大，净利润尽管在绝对数上有一定差异，但相对数较小，而且没有改变净利润的符号，这说明会计准则的差异不会导致审计师出具不同的审计意见。

技术层面的另一重要方面是审计师的专业胜任能力，即境内外审计师是否能够判定公司存在持续经营危机。就2001年而言，境内外审计师都关注到公司的持续经营危机，并均在审计报告当中进行了披露，这说明境内外审计师在判定公司是否存在持续经营危机上不存在显著差异，两者的专业胜任能力至少在这方面是接近的。在2002年，由于董事会的说明中披露，同意境外审计师的就持续经营发表的保留意见，说明董事会自己承认了持续经营危机的存在，即使存在专业胜任能力差异，境内审计师也可以通过这个信息来调整自己的专业判断，所以，专业胜任能力不是产生意见差异的主要原因。

根据境内外审计师出具的审计意见并参照相应的审计准则，我们可以推断：（1）在2001年，境内审计师认为被审计单位存在对其持续经营能力产生重大影响的情况，且管理当局没有相应的改善措施，或虽有改善措施，但这些措施不能够消除注册会计师对其持续经营能力的疑虑，不过被审计单位已在会计报表中进行充分披露；而境外审计师认为审计范围受到重要限制，审计人员无法获得必要的审计证据；（2）2002年，境内审计师认为被审计单位存在对其持续经营能力产生重大影响的情况，但管理当局计划采取相应的改善措施，并且这些措施能够消除注册会计师的疑虑。被审计单位已经作了充分披露；境外审计师认为，会计报表附注披露不充分，被审计单位应该进行持续经营能力的评估，但管理当局予以拒绝，仅凭现有的证据与措施不能判断持续经营假设的合理性，按照持续经营假设编制的会计报表可能会误导投资者。

如果假定审计师是客观出具了审计意见，那么境内外审计师真正的分歧应该集中在按照持续经营假设编制财务报表的合理性，是否可能会误导投资者，公司是否对持续经营进行了充分披露和审计范围是否受到限制。这些在客观上对境内外审计师不会有差别，正如前面提到的在专业胜任能力相差不大时，境内外审计师对这种客观上一致的披露在主观上的认识也不会出现质的差异。因此，不是由于境内外审计师在公司持续经营状况的披露和审计范围受到限制上的看法不同而导致了审计意见差异。

2． 非技术层面因素与审计意见差异。

对审计意见差异的另外一个解释是非技术层面因素，证券市场监管制度安排将影响到境内外审计师出具不同的审计意见。在分析框架中，我们提到，证券市场监管制度安排通过影响审计师的利益函数来影响审计意见的出具。理论上一个完善的证券市场监管制度安排应当能够促使审计市场质量的提高，具体表现为审计服务提供方——会计师事务所——愿意提供高质量的审计服务，审计服务的需求方——直接表现为上市公司——需要高质量的审计服务（刘峰等，2002）。一个高质量的审计市场，在于通过监管制度安排为审计师、上市公司建立一个利益函数，以引导审计师提供高质量的审计服务和上市公司需求高质量的审计服务。

审计师与公司意见不一致时，存在两种选择：一是坚持自己的观点，出具客观公正的审计意见；二是迎合公司的要求，出具审计意见。审计师如果应公司的要求出具审计意见，那么，公司为了获得审计师的“合作”，将可能支付额外的贿赂，事务所获得贿赂收益；但审计师未客观出具审计意见，可能被查处，查处后，审计师将被罚款、暂停执业或吊销执照，甚至追究刑事责任，造成事务所的直接损失，此外，如果审计师被查处，基于信誉受到影响，市场份额下降，还将导致间接损失。如果审计师坚持自己的观点，出具客观的审计意见，审计师将失去客户，审计师的正常收费（包括现在的和预期未来的审计收费的贴现值）就没有了，但声誉得到提高，增加事务所未来收益。

在我国证券市场上，注册会计师和事务所的法律风险，特别是民事赔偿责任近乎为零，声誉机制几乎不起作用（刘峰、许菲，2002；刘峰等，2002）， defond, wong和li（2000）的实证分析也表明，审计师会失去一定的市场份额，因此我国独立审计准则的实行伴随了证券市场集中度的下降和上市公司对高质量审计的规避。这说明境内审计师在坚持己见出具审计意见，将面临市场份额下降。民事赔偿责任为零，声誉机制不起作用，使得事务所按照公司意见出具审计意见时，不但能够接受贿赂收益，而且面临损失的机会少。

我国针对上市公司的监管指标，就a股而言，如：配股条件、st和pt以及退市机制，均以境内审计师的a股财务报告为准，即同时发行a、b股的上市公司，利益集中在a股财务报告上。基于这些利益所在，公司将愿意花费更大的代价贿赂境内审计师。所以境内审计师比境外审计师更倾向于接受贿赂，按公司意愿出具更轻微的审计意见。

在a公司问题上，技术性的差异不是导致审计意见差异的主要原因，那么这种非技术性的差异将可能是主要原因。在审计收费上我们得到一个旁证，一般来说，境外审计师的审计成本要高于境内审计师，境外审计师的审计收费按照国际标准收取，将高于境内审计师。但我们发现，在2001年，a公司分别向境内、外审计师支付33万元、27万元审计费用，2002年分别支付了33万元和23万元审计费用，连续2年境内审计师的收费均高于境外审计师，2002年居然高出10万元之巨，而恰好在2002年境内审计师为a公司出具了标准无保留意见，未对持续经营危机进行揭示。

四、若干启示和研究局限性

同时发行a股、b股的公司由境内外审计师进行审计，为分析不同审计师的行为特征提供了一个机会，尤其在a公司案例中，境内外审计师针对同一持续经营的不确定性事项出具不同的审计意见，消除了一些由于技术性规范差异所带来的影响。我们的分析发现，产生意见差异的主要原因是由于证券市场监管制度的安排，使同时发行a股、b股股票的公司的利益集中在a股财务报告上，使得公司更愿意贿赂a股审计师，现有的法律风险环境使得a股审计师有激励与公司合谋，出具公司期望的审计意见。

我国以国际审计准则为蓝本，不断制定和完善独立审计准则体系，这为提高审计质量起到了重要作用，但我们看到，改进上市公司审计质量除了不断完善技术性规范外，更为重要的是改革证券市场监管制度的安排，尽快建立审计师的声誉机制。

我们的研究是针对b股市场的境外审计师分析的，但境外审计师在a股市场上将可能改变其行为特征，其与境内审计师所面临的情况是一样的，境外审计师的决策期望效用值与境内审计师相同，正如刘峰、许菲（2002）指出，五大一定会根据中国的法律法规来调整其行为，从而达到相关当事人利益最大化的目的。

2001年12月，证监会了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第16号——a股公司实行补充审计的暂行规定》，要求上市公司需要融资的，必须聘请国际知名会计师事务所按国际会计准则进行补充审计。这里隐含了两个假设，一是国内技术规范和国内审计师的专业胜任能力可能导致审计低质量，二是国际审计师更具独立性。而我们的分析认为更多的应该考虑证券市场监管制度安排。

参考文献：

1．陈朝晖．论持续经营不确定性．会计研究，1999，（7）：15－22．

2．刘峰，许菲．风险导向型审计·法律风险·审计质量．会计研究，2002，（2）：21－27．

3．刘峰，张立民，雷科多．我国审计市场制度安排与审计质量需求——中天勤客户流向的案例分析．会计研究，2002，（12）：22－27．

持续经营准则范文第13篇

【关键词】森林可持续经营标准；森林可持续经营指标；森林可持续经营

一、森林可持续经营的标准和指标

标准是用于评价可持续森林经营的条件或过程的类目。它是由一系列定期监测以评价变化的相关指标所表示的特征。指标是对标准某个方面的度量，是可测定或描述的定量或定性的变量，并可定期观测其变化趋势。森林可持续经营的标准和指标，已被公认是定义、界定、评估、监测森林可持续经营的最佳手段和方法。森林可持续经营的标准定义了“用于判定森林经营的可持续性的本质要素或原则，必须综合考虑森林和森林生态系统的生产性、保护性和社会性角色。每一项标准都由质和量的指标加以定义，衡量和监测这些指标的办法通常是通过对森林经营活动的效果进行确定”。森林可持续经营的标准和指标按国家层面和森林经营单位层面进行制定。国家层面的标准和指标可以在决策者们制定支持森林可持续经营的全国性政策、规范和法规时起指导、参考作用，最终目的是促进和改善以往的森林经营实践。森林经营单位层面的标准和指标的发展和实施又将极大地补充和完善国家层面的标准和指标，为各国实施森林可持续经营提供了宏观上可以监控，微观上可以操作的完整的森林可持续经营标准和指标体系。

目前，全球范围公认的有7个国家层面的标准。但是，对于这些标准并没有全球公认统一的指标体系，因为指标受各国国情影响很大，必须与各国的生态、经济、社会和研究状况、需求相适应。这7个国家层面的标准表现在如下方面：（1）森林资源的状况；（2）生物多样性；（3）森林的健康与活力；（4）森林的生产；（5）森林的保护；（6）社会经济效益及需求；（7）法律、政策和制度框架。

二、森林可持续发展的有效手段——森林可持续经营

森林可持续经营的概念。对于可持续发展，目前一个多数人赞同的定义是：“既能最大限度地满足当代人的需要，又不对后代人满足其需要构成威胁的发展。”《关于森林问题的原则声明》把森林可持续经营定义为：“可持续经营意味着对森林、林地的经营和利用时，以某种方式、一定的速度在现在和将来保持其生物多样性、生产力、更新能力、活力和实现自我恢复的潜力；在地区、国家和全球水平上保护森林生态、经济和社会功能，不损害其它生态系统。”可见，森林可持续经营的概念不再单纯指木材及木制品的持续利用，而是广泛地涵盖了经济、环境、社会和文化等领域的多种因素。总之，实现森林可持续发展的手段是森林可持续经营，实施森林可持续经营的目的是获得森林可持续发展，二者互为因果。

三、森林可持续经营标准、指标与森林可持续经营的关系

森林可持续经营的标准与指标是评价国家、地区、经营单位森林经营状况的依据，森林可持续经营必须保持森林的生产、保护环境和社会功能之间的平衡，并且需要在适当的立法和坚强的机构支撑下实施。森林可持续经营标准就要涉及到森林的生产、环境、文化等多种功能和与实现多种功能相协调一致的政策法规及产生的社会功能。

要达到森林可持续发展的目的，首先要知道它的标准有哪些，是怎样表达的，标准是衡量森林可持续经营的需要，森林发展必须符合标准要求。国际上普遍认为，标准还有作为重要政策和信息的工具作用。标准是一种用智慧和克制来支持人类所需要的变化趋势，是影响决策者行动信息和指导思想。标准具有反映事物本身特征的真实性；要有明确的涵义和可度量性；要成一个体系，即各项指标构成一个标准，几个标准构成一个整体衡量的体系；要有一定的灵活性，即任何标准都是在一定条件下，一定目标下采用的。这就是要求在必要时要作为趋势来估量。因此，标准的指标变化的动态监测是国家水平评价森林可持续经营的目标的基础。另外，选用什么标准也不是一成不变的。要随着当时的实际情况而变化。因此，森林可持续经营标准和指标是评价森林可持续经营的条件或依据。

参 考 文 献

[1]亢新刚.森林资源经营管理[M].中国林业出版社

[2]陆文明.森林可持续经营的标准和指标体系及期国际进展[J]

[3]毕英杰，赵大军.谈森林可持续经营的含义与标准[J].林业科技.

2004（11）

[4]刘滨凡等.森林可持续经营标准的发展与建立意义[J]

[5]郑小贤等.森林经营单位级可持续经营指标体系研究[J].北京林业大学学报.2004，26（6）

持续经营准则范文第14篇

摘 要 企业经营通常是在持续经营的基础上进行的，而如果企业主体组成部分被划分为终止经营，无论被终止经营的部分是盈利还是亏损都会对当期及以后期间的经营成果和财务状况产生影响。本文通过对持有待售资产的理论和准则探讨，将终止经营信息与持续经营信息区分开，向会计信息使用者提供真实、完整、相关的财务状况、经营成果等信息，以有利于其评价管理层受托责任和进行经济决策。

关键词 持有待售资产 处置组 终止经营

持续经营假设作为财务会计四个基本假设之一，假定企业经营通常是在持续经营基础上进行。而如果企业主体组成部分被划分为终止经营，其经营和现金流量将与主体的其他部分有明显的区别。在这种情况下，倘若采用同样计量方法，则会影响到财务报告使用者对企业经营业绩和现金流量的判断。因此，区分持续经营和终止经营的会计处理，对财务报告使用者正确理解和判断企业经营业绩和现金流量起着重要作用。

一、持有待售资产的基本理论

持续经营假设认为一个经营主体将持续它的经营活动直到实现它的计划和受托责任为止。这一假设既假定各个主体在可能预见的未来不是期望清理的，又假定它将持续到一个不能确定其结束的时间。该项假设意味着企业按原定用途使用现有的各项资产，按已承诺条件清偿债务。但是任何一家企业或其组成部分不会无限期经营或使用下去。持有待售资产这一划分，即为这种特殊会计处理方式起点之一。

持有待售资产是符合终止经营确认标准的资产，它应被视为是一个单项资产和处置组中所有的持有待售非流动资产。而处置组是企业计划以整体出售或与交易直接相关的负债很可能转移的其他方式一并处置的一组资产。

持有待售资产与非待售资产的划分关键在于持有目的和用途。企业待售资产的目的和用途是一致的，持有的主要目的不是为了在正常的生产经营过程中使用或耗用，而是为了直接出售获利，除此之外不存在其他用途；而企业持有非待售资产的主要目的是作为劳动对象或劳动手段，在企业正常的生产经营过程中发挥作用，而不是为了出售获利。

二、持有待售资产的会计处理――基于准则分析

我国2006年颁布的会计准则首次提出持有待售非流动资产的会计处理问题。而《国际财务报告准则第5号――持有以备出售的非流动资产和终止经营》（下文简称IFRS5）的制定规范了持有待售资产的会计处理以及企业终止经营的列报和披露。下文主要基于IFRS5和我国的政策规定分析持有待售资产的分类、计量、列报和披露。

（一）持有待售资产的分类标准

如前文所述，持有待售资产的现金流量与其他资产有明显区别，所以IFRS5对持有待售资产的总体划归标准是，如果某项非流动资产的账面价值可以通过销售而不是持续使用而收回，则它可以被确认为持有待售资产。

综合IFRS5的具体标准和应用要求，这种确认必须满足的标准有：

1．资产或处置组在目前条件下准备出售，也就是说这是一项很可能发生的销售。

2．持有待售资产的出售必须非常确定或很可能：

（1）有销售计划。

（2）管理层正在努力寻找潜在买主。

3．资产或处置组的销售价格已知并且相对于其当前公允价值而言较为合理。

4．资产或处置组的销售交易必须在一年内完成。

5．不可能对出售计划作出重大修改或予以撤销。

2007年我国财政部《关于印发的通知》第六条规定，同时满足下列条件的非流动资产应当划分为持有待售：一是企业已经就处置该非流动资产作出决议；二是企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；三是该项转让将在一年内完成。

通过比较IFRS和我国政策的规定不难发现，销售或转让在一年内完成是一项通用的关于资产销售或转移的确认规则，也作为销售很可能发生的判定标准。因为资产完成销售或转让所需延迟期间越长，资产更不可能发生直接或突然的销售，那么该项资产也就不再符合持有待售资产的分类标准。同时为了销售更可能发生，企业管理层应该为资产或处置组制定一个详细和公平的销售计划，并且努力寻找潜在买家和执行初始计划。

然而市场环境千变万化，有些未预期的事项或情况可能会使完成销售的期间超过一年的限制。根据IFRS5的规定，只有由于不可抗力导致延期的事项或情况超出了企业的控制范围，并且有充分证据表明企业仍坚持其出售计划，那么完成出售所需期间的延长并不能阻止将该资产划归为持有待售资产。

（二）持有待售资产的计量

如果满足上述确认条件，在确定为持有待售资产的时点和计划出售资产的期间内，就需要以下两项特殊的会计操作：

1．主体对已经划归持有待售资产应按以下两项金额中的孰低者计量：（1）账面价值；（2）公允价值减去处置费用。处置费用是销售交易所增加的直接费用，即该费用直接产生于销售交易。IFRS5规定，如果预计在一年内处置完毕，那么主体应按现值计量处置费用，因时间推移导致处置费用的增加应作为融资成本在损益表中反应。

我国《企业会计准则第4号――固定资产》规定，企业持有待售固定资产应当对其预计净残值进行调整，使该固定资产的预计净残值反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的账面价值，原账面价值高于调整后预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。也就是说固定资产转为持有待售时，应将净残值调整为公允价值，但为防止调节利润，只调低，不调高。该项规定实质是采用上文提及计量办法，对于将持有待售资产减计至其公允价值减处置费用过程中减计的金额，应确认为减值损失。该项处理办法与IFRS5的规定相同，只是表述略有差异。

具体在计量时，我国固定资产准则中预计净残值是指，假定固定资产的预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产的处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。新的预计净残值的定义强调了现值，也就是说在确定预计净残值时其金额应为其折现值。

2．对已经划归持有待售非流动资产或处置组一部分中的非流动资产，主体不应计提折旧或摊销。

IFRS5规定终止经营资产不计提折旧摊销，但归属于资产组中的负债的利息和其他费用仍应确认。一般而言，终止经营在一年内可以被处置完毕，该资产的会计处理是一个计价过程而不是分配的过程。另外，资产在按照公允价值减去处置费用后的余额重新计量之后，如果继续计提折旧，就会使资产账面价值减少并定于公允价值减去处置费用后的余额。所以根据准则规定，可能发生折旧的非流动资产不能被定义为持有待售资产。同时，我国固定资产准则也规定持有待售的固定资产从划归为持有待售之日起停止计提折旧。

然而，已被划归持有待售的某项资产或处置组，后来不再满足“持有待售”分类标准，企业应停止将其划归为持有待售状态。如果管理层变更了处置计划，决定继续持有资产组，则应将资产组重新划归为持有并使用，资产的账面金额要按照两项金额的较低者计量：（1）该资产被划归为终止经营之前的账面金额，减去假设该资产一直被划归为持有并使用的情况下应确认的折旧（或摊销）；（2）变更计划之日的可收回金额。

当持有待售资产被重新划归为持有和使用，其价值衡量指标之一应是在剩余使用年限里通过使用而获得的未来现金流量，而不能仅仅考虑其通过出售所能获得的金额。因此，采用变更计划之日的可收回金额比变更计划之日的公允价值更恰当。另外，如果管理层仅对处置组中的部分资产变更了处置计划，则只有当资产组仍然符合终止经营的确认条件的时候，剩余资产才作为一个资产组进行计量，否则，该资产组中不符合终止经营标准的资产将重新划归为持有和使用，单独符合终止经营确认标准的剩余资产，应在变更计划之日按其账面金额和公允价值减去出售费用后的余额孰低单独计量。

（三）持有待售资产的列报和披露

本文假设财务报告目标是决策有用观和受托责任观的有机融合。决策有用观认为会计的根本目标是向信息使用者提供决策有用的信息。所以决策有用观更强调会计信息的相关性和有用性。因此，对终止经营信息的列报和披露即是为了更好地向财务报告使用者提供能预测未来业绩和财务状况的信息。而受托责任观认为，由于资源的所有权和经营权的分离，资产所有者不直接参加企业经营活动，需要由受托者及时完整地报告期受托责任的履行过程和结果，因此财务报告的目标就是向资源的提供者报告资源受托管理的状况。它强调会计信息的客观性和可验证性，以提供历史、客观的会计信息为主。就其本质而言，只要存在委托-受托关系，受托责任的履行状况必然受到各产权主体的密切关注，并设法在会计确认、计量和报告中得到体现，所以对终止经营的列报和披露也有助于信息使用者正确评价管理层受托责任。

IFRS5要求企业在资产负债表中单独列示被划归为持有以备出售的非流动资产以及被划归为持有以备出售的处置组中的资产，单独列示被划归为持有以备出售的处置组中的负债，并且这些资产和负债不能相互抵消而仅以一个数字列示。被划归持有以备出售的资产和负债的主要类别应在资产负债表或财务报表附注中予以单独反应。而且企业必须在全面收益表中单独列示终止经营的成果，这些成果包括与终止经营相关资产或负债的利得和损失以及现金流量。此外，IFRS5禁止对终止经营追溯调整。

我国固定资产准则规定，在编制资产负债表时，企业可将持有待售的固定资产与其他固定资产一起合并列示在“固定资产”项目中，但需在报表附注中披露持有待售的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等。这也说明持有待售固定资产的收益没有反应在利润表中。而对以前或者当年已经发生的持有待售非流动资产处理方法，我国会计准则及应用指南也没有作出明确的规定。

本文认为，在决策有用观和受托责任观并重的情况下，IFRS5要求在利润表和资产负债表中单独披露终止经营信息是必要的，因为终止经营不仅会影响企业当期及以后期间的经营成果，而且会影响企业当期及以后期间的财务状况。

三、结论和启示

第一，IFRS5所涉及的非流动资产的分类、计价、列报和披露问题已基本上实现国际趋同。其趋同基础除了国际间紧密合作的因素外，还在于趋同后IFRS5本身的合理性，即这样的分类、计量、列报和披露能够向投资者提供更具决策价值的信息。

持续经营准则范文第15篇

影响企业持续经营的因素

企业的经营始终受政治、经济以及文化等社会环境的影响，进行会计核算必然也会受到这些环境条件的限制和约束。为了适应这些社会环境进而满足会计核算和监督的需要，在进行会计工作之前重新设定一些先决条件，即会计假设是非常必要的。持续经营假设作为会计的基本假设之一，是指会计为其服务的会计主体在可以预见的未来不会发生破产或清算，将会永远经营下去。

然而事实上，没有一个企业可以做到真正意义上的“持续经营”。不论其规模大小，它总是一个有限生命的组织，都有一个产生、发展、繁荣、衰落和消亡的过程。这就像人类作为一个群体可以永远地生存下去，但是具体到某个个体，其生命都是有限的，长生不老已经被证明是不可能的。会计的服务对象即会计主体是特定的具体的企业个体，而非抽象的企业群体概念，因此也是不可能永远持续经营的。这样，会计主体的有限经营寿命与持续经营假设就产生了矛盾。当理论与实际不相符合时，我们只能对理论做进一步的完善或抛弃该理论。

影响企业持续经营的因素有很多，排除政治、不可抗力等企业无法控制的外界因素导致的企业无法持续经营外，企业自身因素导致其终断持续经营的可分为三类：一是由于经营不善导致企业亏损而无法持续经营，这是最普遍的因素。国信证券的一份分析报告显示：深圳本地61家A股上市企业中，就有22家因亏损严重而无法持续经营或持续经营困难，占总数的36.07%强。沪深两地总体看，截止至2002年7月31日，两市共有101家上市公司公布了预亏公告，占全部上市公司的9%左右，其中历年亏损的有70家，占亏损总数的69.3%。上市公司是一个优秀的企业群体，无法持续经营的比例尚且如此之高，更不用说其它非上市企业了。二是非经营性破产倒闭。典型的有美国的安达信、安然能源及世通公司等。它们或者盈利能力良好，或者虽然有亏损，但还不致于影响其持续经营能力，而且都是各自领域内的翘楚。但都因为严重违反了有关法律而被强制解散或宣布破产。三是出于竞争等目的而进行的并购。上世纪末掀起的并购浪潮中，绝大多数企业都是出于竞争与发展的目的，比如时代与华纳的合并。

但是，不管企业以何种方式结束经营，都证明其经营寿命是有限的，已经不符合持续经营假设，因而也不能以之为基础编制会计报告。否则，不仅理论与实际相脱节，而且会严重影响所编制的会计报告的质量。

持续经营假设与立法上的冲突

对于持续经营假设这一命题，不仅笔者提出质疑，而且事实上，它与我国现行的会计、审计立法已经发生了冲突。在我国前两批颁布的审计准则中多处要求注册会计师在执业时要关注被审计单位的持续经营能力。如“注册会计师应当对被审计单位持续经营能力等重要事项予以关注”。

作为基本会计假设，应该是不证自明的当然之理或难以证明但被普遍接受的事实。而持续经营假设显然既不是不证自明，也难以被普遍接受。对此，我国《企业会计准则――财务报告的列报》（征求意见稿）指出：在编制会计报表时，企业应当对持续经营的能力进行估计。如果已经决定清算或停止营业，或者已经确定在下一个会计期间将被迫进行清算或停止营业，则不应再以持续经营为基础编制会计报表。如果某些不确定因素导致对企业能否持续经营产生重大怀疑时，则应当在会计报表附注中披露这些不确定因素。

理论是对实践的总结和升华。在竞争日益激烈的市场经济中，总有很多企业因不适应竞争而被淘汰，同时也会有大量的企业应运而生。企业的有限经营寿命已经成为一个被人们普遍接受的事实。这与我们的持续经营假设恰恰相反。既然理论与实践产生了冲突，作出妥协的只能是理论。因此，我们有必要对这一基本假设作一番修正。

对持续经营假设的修正

在多变的市场经济中，我们无法准确预计企业未来的经营状况，而对企业过去的、已经发生的经营活动做出准确的记录和计量是可以做到，也是应该做到的。因此，笔者主张将持续经营假设改为即时经营假设。也就是说，会计核算应当以企业在其存续期为前提，只要编制报告当期是持续经营的，企业就应当以之为基础进行会计核算，而不需要保证以后永远持续经营。

作为构筑一个完整的会计理论结构体系的会计基本假设，应该遵循客观性原则，即会计假设不是猜想，它总是以一定的客观条件为依据对那些直接观察到的规律和事实所做的假定。对企业未来状况的猜想显然只能做为一种假设条件，而不应做为整个会计理论体系基石的基本假设。即时经营假设则不然，它以已经发生的经营活动为依据，符合客观性原则。根据这一原则，只要经济活动发生时企业处于持续经营状态且没有终止这一状态的计划或征兆出现，企业就应该进行正常的会计处理，即从现时状况推断，企业有能力也有意愿继续经营。此时，持续经营是对企业现时状况而非将来状况的判断。而现时状况是一种客观存在的事实，满足了客观性原则的要求。