上市审计报告范文

上市审计报告范文第1篇

从非标准审计报告占全部审计报告的比例看，最近三年呈逐年递减的趋势，2000年为14.48%，2001年为13.38%，2002年为13.36%，表明上市公司审计整体质量逐步向良性，上市公司更加重视注册师提出的调整或披露建议。

从非标准审计报告与上市公司质量的关联度看，非标准审计报告在较大程度上向会计报表使用人传递了上市公司存在的风险，如沪市67家被出具非标准审计报告的公司中，有43家出现亏损，比例达64.17%.从2002年非标准审计报告的质量看，绝大多数审计报告符合独立审计准则的要求，但仍有不尽人意之处，主要表现为：带强调事项段的无保留意见的审计报告比较混乱，以强调事项代替发表意见的现象比较突出；一些保留意见的审计报告将会计报表存在的错报混淆为审计范围受到限制；个别无法表示意见的审计报告则与否定意见的审计报告相混淆，上市公司违反会计准则和制度的事项，没有被清楚地揭示出来。

下面，我们针对非标准审计报告涉及的事项和存在的进行，并提出如何确定恰当的审计报告类型。由于一份非标准审计报告可能涉及多个事项，为分析方便，我们对所有重要事项进行了归类，并假定当上市公司存在其中某一重要事项时注册会计师如何考虑出具审计报告。

一、持续经营

（一）非标准审计报告涉及的持续经营

带强调事项段的无保留意见的审计报告涉及持续经营能力的事项或情况主要有：（1）对外担保金额巨大，超过净资产，其中有些担保已经逾期，面临着巨额诉讼；（2）存在大量到期债务和对外担保产生的连带责任，面临中小股东的民事诉讼，主要经营性资产处于被抵押、诉讼保全或强制执行中，难以获得正常的商业信用，缺乏流动资金解决债务问题；（3）长短期借款金额巨大且已经逾期，拥有的土地、房屋、设备等已作抵押；（4）虽然从银行取得巨额贷款，但公司仍然存在着经营风险；（5）各项财务指标全面恶化，缺乏外部财务支持，面临各种诉讼风险；（6）主营业务处于转型阶段，产业结构调整未完成，出现重大经营性亏损；（7）将主营业务置换出去，而从事房地产开发所取得的土地尚处在拆迁阶段，具有较长的开发周期，完成置换后的主营业务收入具有重大不确定性；（8）主营业务仍在正常进行，但主营业务利润主要由应收款项转回所致，具有获利能力的资产极少，净资产和未分配利润为负数；（9）主营业务萎缩，本年度出现重大亏损，如不能在短期内有效消除，将直接影响公司的持续经营；（10）营运资金较上年增加，股东承诺注入新的资产，以改善公司的持续经营能力；（11）充分披露了公司及集团能否获得最终控股公司及机构的财务支持，如果不能获得财务支持，公司及集团的持续经营将受到影响，某些资产的变现价值大大低于资产负债表中所列的数额，而非流动资产及负债则会重新归类为流动资产及负债，并可能导致公司及集团产生额外的负债；（12）合并净利润为负数，每股净资产低于每股股票面值，如果不能进行有效的资产重组，将直接影响公司的经营活动；（13）处于全面停产状态；（14）由于对方违约，公司向法院起诉对方承担损失，虽后来达成和解协议，但工程项目不能按时完工，2002年度仍处于停产状态，对公司生产经营产生重大影响；（15）存在逾期借款、或有事项、承诺事项，如果银行强制还款，以及发生或有负债或承诺事项，将对公司经营产生不利影响。（16）注册会计师提请关注上市公司会计报表的编制基础。

保留意见的审计报告涉及影响持续经营能力的事项或情况主要有：（1）出现巨额亏损，经营活动产生的现金流量净额为负数，主要资产被抵押；（2）出售了绝大部分与主营业务相关的资产，导致主营业务收入大幅度萎缩，并出现较大亏损，能否持续经营取决以后的资产重组；（3）短期债务偿还压力较大，且有大量担保诉讼，如在短期内无法消除，将直接影响持续经营；（4）主营业务极度萎缩，正常经营所需的资金极度匮乏，且陷于标的金额巨大的对外担保诉讼和债务诉讼之中，拥有的长期股权投资、房屋、土地使用权均已被抵押；（5）控股股东占用资金金额巨大，如不及时偿还，将对持续经营产生影响。

无法表示意见的审计报告涉及影响续经营能力的事项或情况主要有：（1）连年亏损，净资产为负数，存在大额的逾期借款和对外担保，涉及多起诉讼案件且金额较大，主要资产已抵押或被查封，个别子公司歇业；（2）出现巨额经营亏损，流动负债超过流动资产，经营活动已陷于停顿状态，已无力偿还到期的债务，且未有债务重组计划；（3）为控股股东及其他关联公司和第三方提供巨额担保且大部分逾期，银行长短期借款逾期，本年度亏损数额巨大，净资产为巨额负数；（4）严重资不抵债且亏损巨大，难以偿还到期债务本息，控股股东欠款数额较大且无进一步还款计划，存在数额巨大的诉讼及担保事项，拥有的长期股权投资及大部分固定资产被抵押；（5）所有者权益为负数，已严重资不抵债，现金流量严重不足，无力偿还到期债务，存在大量诉讼，大部分业务已停止经营或不能产生现金流量；（6）控股股东及其他关联方占用上市公司及其子公司的巨额资金，导致资金枯竭无法正常经营，由于对外提供担保，银行已向法院提起诉讼。

（二）审计报告存在的问题

从审计报告类型看，大多数注册会计师在无保留意见段之后增加强调事项段提及持续经营，也有一些注册会计师以保留意见提及持续经营，少部分注册会计师以无法表示意见提及持续经营。根据我们掌握的信息，许多上市公司表现出的影响其持续经营能力的事项或情况并不存在显著差异，在会计报表中对持续经营问题的披露也不存在显著差异，但注册会计师出具的审计报告类型却差异很大。例如，一些上市公司严重资不抵债，无力偿还到期债务，存在大量诉讼，大部分业务已停止经营或不能产生现金流量，且没有切实可行的改善措施，有的注册会计师出具了带强调事项段的无保留意见的审计报告，有的注册会计师出具了保留意见的审计报告，有的注册会计师出具了无法表示意见的审计报告。如果类似的事项在不同的注册会计师得到不同的审计报告类型，在同一会计师事务所不同的注册会计师得到不同的审计报告类型，甚至在同一注册会计师得到不同的审计报告类型，或上市公司在不同的会计期间持续经营问题并未发生实质性变化，注册会计师却出具了不同类型的审计报告，就会误导会计报表使用人的判断和决策。此外，有的注册会计师在强调事项段简单提及上市公司的会计报表编制基础，但又不直接触及持续经营问题，通过查阅会计报表才搞清楚是对持续经营的重大不确定性进行强调。有的注册会计师在调事项段中使用附加条件的措辞，没有对持续经营假设的合理性作出实质性的判断。例如，“除非能够获取财务支持，否则公司的持续能力存在重大不确定性”，这种假设对会计报表使用人没有任何用处。

尽管修订前的《独立审计具体准则第17号——持续经营》存在着一些缺陷，但无论用修订前或修订后的持续经营准则衡量，有相当一部分带强调事项段的审计报告是不符合要求的。修订前的持续经营准则第十七条规定：“如果被审计单位存在对其持续经营能力产生重大影响的情况，且管理当局没有相应改善措施，或虽有改善措施，但疑虑仍然不能消除，注册会计师应当提请被审计单位在会计报表中披露以下事项：1.在可预见的将来影响持续经营能力的主要情形；2.持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务；3.未对资产、负债的数额和分类作出在无法持续经营情况下所必需的调整。如果被审计单位已在会计报表中进行充分披露，注册会计师应当在审计报告的意见段后增列说明段，对持续经营假设不再合理的疑虑予以说明。如果被审计单位未在会计报表中进行充分披露，注册会计师应当发表保留意见或否定意见。”根据第十七条的规定，如果注册会计师针对持续经营问题增加强调事项段，上市公司一定在会计报表中充分披露了上述所要求披露的事项。但遗憾的是，通过查阅相关上市公司的会计报表，一些上市公司并未充分披露或根本没有披露持续经营问题，注册会计师还照样出具了带强调事项段的无保留意见的审计报告。

（三）如何恰当确定审计报告类型

持续经营假设，是指企业在编制会计报表时，假定其经营活动在可预见的将来会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务，而所称可预见的将来，通常是指资产负债表日后十二个月。企业如果已决定进行清算或停止营业，或者已确定在下一个会计期间将被迫进行清算或停止营业，则不应再以持续经营为基础编制会计报表。持续经营假设对会计报表的影响主要体现在资产、负债账面价值的确认和计量上：如果企业按照持续经营假设编制会计报表是合理的，那么企业在持续经营基础上对资产、负债进行会计处理也是恰当的；如果企业按照持续经营假设编制会计报表是不合理的，那么通常意味着企业无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务，相应地，企业在持续经营基础上对资产、负债进行的会计处理也就不恰当了。

基于上述分析，注册会计师应当根据已发现的可能导致对上市公司持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，考虑其对上市公司持续经营能力以及持续经营假设合理性的影响，并据以确定对审计报告的影响。

如果认为上市公司编制会计报表所依据的持续经营假设是合理的，但存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师应当提请管理当局在会计报表中适当披露：（1）导致对上市公司持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施；（2）上市公司持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。如果上市公司在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后增加强调事项段，描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，但不应使用附加条件的措辞。如果上市公司未在会计报表中进行适当披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，同时指明上市公司未在会计报表中进行适当披露。

如果认为上市公司编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，而上市公司仍按持续经营假设编制会计报表，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。如果认为上市公司编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，而上市公司已按其他基础重新编制了会计报表，注册会计师应当按照《独立审计实务公告第6号—特殊目的业务审计报告》的规定办理。

如果上市公司存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但注册会计师无法确定上市公司编制会计报表所依据的持续经营假设是否合理，应当出具无法表示意见的审计报告。如果决定出具无法表示意见的审计报告，注册会计师应当提请管理当局在会计报表中适当披露：（1）导致对上市公司持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施；（2）上市公司持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。注册会计师应当在意见段之前的说明段中充分说明无法表示意见的理由。

二、 重大不确定事项

（一）非标准审计报告涉及的重大不确定事项

带强调事项段的无保留意见的审计报告涉及未决诉讼、仲裁形成的或有负债主要有：（1）上市公司诉讼事项仍在审理中，法院尚未判决；（2）因与其他公司产生股权转让纠纷，法院判决冻结银行存款或查封等值财产，公司已提出上诉；（3）上市公司提起诉讼，要求债务人偿还所欠本金和利息，后又与债务人达成和解协议；（4）子公司擅自进行工商变更，致使上市公司失去股东身份，上市公司已向法院提起诉讼；（5）法院查封子公司的土地使用权；（6）法院判决上市公司向银行清算组赔偿本金、利息以及诉讼费；（7）子公司资金被诈骗案已有结果，法院判决有关公司依法返还持有的股票和现金，上市公司对未收回的部分计入2002年度损益；（8）子公司未经董事会批准，擅自收购其他公司的股权，上市公司保留起诉的权利；（9）大股东因与其客户发生购销纠纷，持有的上市公司法人股被法院冻结。

带强调事项段的无保留意见的审计报告涉及提供担保形成的或有负债主要有：（1）对外担保数额巨大；（2）被担保人逾期未归还到期债务，上市公司被法院强制还款；（3）因上年度对外担保估计损失不足而补提预计负债；（4）由于被担保人未履行还款义务，债权人向法院提起诉讼；（5）为持有10%股份的参股公司提供担保。

保留意见的审计报告涉及未决诉讼、仲裁以及提供担保形成的或有负债主要有：（1）控股子公司涉及的诉讼已获胜，但尚未执行；（2）控股公司占用资金诉讼案尚未审结，应收款项的可收回性难以判断；（3）无力偿还贷款，法院判决以子公司的法人股进行偿还；（4）法院查封子公司的资产；（5）因税务纠纷造成进口设备被海关扣押；（6）无法证实诉讼事项披露的完整性及其对会计报表的影响。

无法表示意见的审计报告涉及未决诉讼、仲裁以及提供担保形成的或有负债主要有：（1）注册会计师无法判断为控股公司及其他关联公司担保造成的或有损失以及预计负债的合理性；（2）在二级市场上购买的股票和债券，受中科系事件影响，被证券营业部全部抛售，款项交存公安局，上市公司提起民事诉讼；（3）对外担保金额巨大，其中部分或全部已逾期；（4）上市公司的存量资产已基本被法院查封或被用于抵押或反担保。

（二）审计报告存在的问题

不确定事项是指结果须待未来才会解决（resolve ）的事项，它包括或有事项（contingencies），但范围比或有事项大，例如持续经营能力的不确定性是最严重的不确定事项。审计报告中涉及上市公司的不确定事项主要是或有事项中的或有负债，因此，注册会计师根据《企业会计准则——或有事项》审计上市公司对或有负债的确认、计量和披露成为至关重要。据我们的分析，审计报告存在的问题表现为以下三个方面：一是许多上市公司对存在的或有负债进行了披露，但对可能承担的损失没有进行确认和计量，注册会计师对此作为强调事项予以强调；二是一些注册会计师将上市公司存在的或有负债等同于审计范围受到限制，出具了保留意见或无法表示意见的审计报告；三是一些注册会计师将上市公司存在的或有负债等同于没有遵守企业会计准则和相关会计制度，出具了保留意见的审计报告。

从上讲，审计范围受到限制是指交易或事项已经存在，但由于上市公司的阻碍或客观条件的限制，注册会计师不能实施审计程序，获取充分、适当的审计证据。不确定事项属于结果不确定的事项，并不等于审计范围受到限制。因此，不能遇到不确定事项，就简单地出具保留意见或无法发表意见的审计报告。另外，不确定事项与上市公司没有遵守企业会计准则和相关会计制度也是两码事。如果上市公司按照规定对不确定事项进行了适当会计处理和披露，就不能出具保留意见或否定意见的审计报告。

（三）如何恰当确定审计报告类型

任何不确定事项都表现为两个方面：一是事项已经存在，二是结果尚未发生。例如，某单位向法院提起诉讼，要求上市公司承担侵犯专利权造成的损失，法院尚未进行审理。上市公司被起诉承担侵犯专利权造成的损失是已经存在的事项，而上市公司是否赔偿损失是结果尚未发生。根据不确定事项结果的发生概率，可以将不确定事项分为两类：一是很可能发生的不确定事项（对应的概率区间是大于50%但小于或等于95%），其结果对会计报表的影响是重要的；二是可能发生的不确定事项（对应的概率区间是大于5%但小于或等于50），其结果对会计报表的影响是极为重要的。因此，注册会计师要着眼于上市公司对或有事项的确认和计量是否符合实际情况，披露是否充分。如果上市公司对不确定事项进行了适当会计处理和充分披露，注册会计师应当考虑对此予以强调；如果上市公司对不确定事项的会计处理和披露不符合企业会计准则和相关会计制度的规定，注册会计师应当视其重要程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。

如果上市公司存在为控股股东及其他关联方、任何非法人单位或个人提供担保，对外担保总额超过最近一年会计年度合并会计报表净资产的50%，直接或间接为资产负债率超过70%的被担保对象提供担保等行为，都是属于违反国家有关法规的行为，注册会计师应当视其重要程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。

三、关联方交易

（一）非标准审计报告涉及的关联方交易

带强调事项段的无保留意见的审计报告涉及关联方交易主要包括以下情形：（1）向关联方销售或向关联方采购金额巨大，占主营业务收入或主营业务成本的比重较大；（2）将向控股股东租赁的经营场所由租赁改为购买；（3）控股股东以拥有的土地使用权评估作价抵偿所欠上市公司债务；（4）向控股股东购入原材料系按照约定的固定价格结算，但该结算价格与上市公司已披露的有关关联交易定价政策不一致；（5）控股股东以上市公司的名义向银行贷款，如果不能正确划分，将对上市公司财务状况造成影响；（6）上市公司募集的资金被控股股东及其子公司占用；（7）上市公司委托放款实际上由控股股东使用；（8）上市公司与控股股东的资金往来没有履行法定程序；（9）为关联方代垫费用；（10）控股股东为上市公司承担停产损失；（11）向控股股东支付商标使用费；（12）租赁原控股股东的土地和房产，但上述资产已被原控股股东用于贷款抵押，且部分资产已被债权人占用。

无法表示意见的审计报告涉及关联方交易主要包括上市公司与控股股东在资产占用、购销、资金往来等方面存在关联交易，但注册会计师无法判断其对上市公司财务状况和经营成果的影响。

（二）审计报告存在的问题

从审计报告类型看，绝大多数注册会计师在强调事项段中提及关联方交易，个别注册会计师以无法表示意见提及关联方交易。根据我们掌握的信息，上市公司大都按照《企业会计准则——关联方关系及其披露》对关联方交易进行了披露，注册会计师以强调事项提及关联方交易，主要担心上市公司关联方交易价格的公允性和关联方交易行为的合法性（交易行为是否符合证券监管部门的要求），因此提醒会计报表使用人关注，但不一定达到目的。例如，注册会计师强调上市公司向关联方销售或向关联方采购金额巨大，占主营业务收入或主营业务成本的比重较大，只能说明上市公司经营的独立性较差，并不说明关联方交易价格的公允性和关联交易行为的合法性。但如果关联方交易价格有失公允，导致上市公司财务状况和经营成果不真实，注册会计师就不能简单地增加强调事项段。因此，有的注册会计师在强调事项段中提及上市公司关联方交易的实际结算价格与其已披露的定价政策不一致，这显然是不合适的。再如，控股股东以上市公司的名义贷款，上市公司为控股股东代垫费用，或控股股东为上市公司承担停产损失，混淆了会计主体之间的界限，其结果不是控股股东占用上市公司的资金，就是上市公司占用控股股东的资金。因此，如果上市公司与关联方之间的交易行为不合法导致会计报表出现重大错报，注册会计师不能以强调事项或审计范围受到限制为由进行处理。

（三）如何恰当确定审计报告类型

注册会计师在确定关联方交易对审计报告的影响时，应当首先着眼于关联方交易价格的公允性和披露的充分性。关于关联方交易价格的公允性，财政部于2002年印发的《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》作出了明确规定，即如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，对显失公允的关联方交易价格部分，一律不得确认为当期利润，应当作为资本公积金。关于关联方交易披露的充分性，财政部于1997年印发的《企业会计准则——关联方关系及其披露》也作出了明确规定，即凡是在关联方之间发生转移资源或义务的事项，不论是否收取价款，都应视为关联方交易。上市公司在披露关联方交易时，应当在会计报表附注中披露关联方关系的性质、交易类型及其交易要素，包括交易的金额、未结算项目的金额或相应的比例、定价政策等（包括没有金额或只有象征性金额的交易）。因此，如果关联方交易价格的公允性或关联方交易披露的充分性不符合企业会计准则和相关会计制度的规定，注册会计师应当视重要程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。

如果上市公司为控股股东及其他关联方垫支工资、福利、保险、广告等期间费用或相互代为承担成本和其他支出，上市公司有偿或无偿地拆借资金给控股股东及其他关联方使用，通过银行或非银行金融机构向控股股东及其他关联方提供委托贷款，委托控股股东及其他关联方进行投资活动，为控股股东及其他关联方开具没有真实交易背景的商业承兑汇票，代控股股东及其他关联方偿还债务等行为，都是属于违反国家有关法规的关联方交易行为，注册会计师应当视重要程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。

此外，注册会计师也应当关注上市公司是否如实披露关联方关系，尤其要关注关联方关系表面非关联方化问题。对于上市公司与无正常业务关系的单位或个人发生的重大交易，价格、利率、租金及付款条件异常的交易，与特定客户或供应商发生的大额交易，实质与形式不符的交易，易货交易，缺乏明显商业理由的交易，处理方式异常的交易都应当考虑是否为关联方交易，或虽非关联方交易但交易的背后是否还有交易安排。例如，有的上市公司将净资产为巨额负数的子公司出售获利几千万元，有的将已提取全额坏账准备的应收款项打包出售全额收回现金，有的将存放在已破产清算的信托投资公司的收回无望的资金予以出售，竟然没有造成任何损失。上述种种交易令人匪夷所思，因此注册会计师应当保持应有的谨慎。如果因审计范围受到限制，无法判断显失公允的对会计报表具有重大影响的交易是否构成关联交易，注册会计师应当视重要程度，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。

四、 长期投资核算

（一）非标准审计报告涉及的长期投资核算方法

带强调事项段的审计报告涉及长期投资核算方法主要有：（1）上市公司占被投资公司实收资本总额的49%，称无法对其生产经营与管理活动实施重大影响，采用成本法核算；（2）上市公司将所持有75%股权的子公司予以转让，对方支付价款未能到达总价款的50%（只支付了10%），称已无实质控制权，本期改用成本法核算子公司的长期投资。

保留意见的审计报告涉及长期投资核算方法主要有：（1）未将拥有75%股权的子公司纳入合并报表范围；（2）无法对拟转让的两家子公司进行审计，采用成本法核算；（3）未能取得联营公司已审计的会计报表，未按权益法核算以确认本年度投资收益，无法确定联营公司损益对上市公司净资产和净利润的影响；（4）签署合同转让长期股权投资，但尚未办妥过户手续，也未办理资金结算，由于对该项资产的控制受限，上市公司未按权益法进行核算，也未计提减值准备。

保留意见的审计报告涉及审计长期投资时范围受到限制主要有：（1）由于孙公司会计报表未经审计，无法判断对子公司和上市公司投资收益造成的影响；（2）未能取得经审计的联营公司的会计报表，无法确定在权益法下联营公司损益对会计报表的影响；（3）受客观条件的限制，无法确定孙公司的财务状况和经营成果；（4）无法证实长期投资账面余额以及对近几年损益的影响；（5）难以估计子公司未能如期开业造成的潜在损失；（6）无法对子公司2002年度的期货交易情况实施满意的程序；（7）无法确定境外承包工程项目和子公司发出商品的存在性和期末价值；（8）无法估计因控股子公司对未完工程项目不计提减值准备对会计报表的影响；（9）未在账上反映控股子公司，且不能提供所需要的资料，无法认定投资关系；（10）无法证实在持续经营经营情况下分公司会计报表对财务状况和经营的成果的影响。

无法表示意见的审计报告涉及长期投资核算方法主要有：上市公司直接和间接拥有某子公司98%的股权，长期股权投资账面余额合计将近3亿元。根据董事会和股东大会审议通过的资产置换方案，以该子公司61%的股权置换另一公司100%的股权，上市公司2002年末未将拟换出股权的子公司纳入合并会计报表，也未根据其经营状况计提相关的长期投资减值准备。截止审计报告日，上市公司尚未与交易对方签署正式资产置换协议，换出及换入公司尚未办理工商变更手续。

（二）审计报告存在的问题

上市公司在2002年变更长期投资核算方法的现象非常突出。从带强调事项段的无保留意见的审计报告看，一些上市公司本来在以前年度对长期投资采用权益法进行核算，但在2002年通过转让股份或采取其他措施导致对子公司失去控制权或重大影响，改用成本法进行核算。通过查阅有关子公司的会计报表，发现这些子公司在2002年出现较大亏损，这是上市公司不愿采用权益法的根本原因。有的上市公司上年度采用权益法，本年度声称因无法对子公司生产经营与管理活动实施重大影响，就采用成本法核算。还有的上市公司对单个股东难以控制的商业银行以“重大影响”为由采用权益法进行核算。财政部《关于执行和相关会计准则有关问题解答》指出：“《企业会计制度》和相关会计准则规定，企业因减少投资或被投资单位增资扩股等原因对被投资单位不再具有控制、共同控制或重大影响时，应当中止采用权益法，改按成本法核算。包括：1.企业由于减少投资而对被投资单位不再具有控制、共同控制或重大影响。2.被投资单位已宣告破产或依程序进行清理整顿。3.原采用权益法核算时被投资单位的资金转移能力等并未受到限制，但其后由于各种原因而使被投资单位处于严格的各种限制性条件下经营，从而导致被投资单位向投资企业转移资金的能力受到限制。在具体实务中，企业是否对被投资单位具有控制、共同控制或能否对被投资单位施加重大影响，应根据公司章程、合同或协议约定、被投资单位所在国家有关外汇政策等进行判断。企业不得随意将其仍持有股权并具有重大影响、但已发生亏损的被投资单位，或将尚未满足股权转让条件（即满足股权转让收益确认条件）仍对被投资单位具有重大影响的股权投资，中止采用权益法核算。”因此，如果上市公司不遵守国家的上述规定，仅凭书面说明或签订合同随意调整长期股权投资核算方法，注册会计师作为强调事项是不合适的。

从保留意见的审计报告涉及注册会计师审计范围受到限制看，表现为两种现象：一是注册会计师的审计范围确实受到限制，以至无法判断长期投资对上市公司的影响；二是注册会计师在审计时已发现长期投资的核算方法不符合企业会计准则和相关会计制度的规定，上市公司拒绝调整，注册会计师以审计范围受到限制为由出具保留意见的审计报告。具体情况尚待进一步查阅会计师事务所的工作底稿。

从无法表示意见的审计报告看，上市公司只是根据资产置换计划就改变长期投资核算方法，并且存在应当计提长期投资减值准备而不计提的情况，这显然不符合企业会计准则和相关会计制度的规定，注册会计师出具无法表示意见的审计报告是不适当的。

（三）如何恰当确定审计报告类型

上市公司对长期投资进行核算，应当符合《企业会计制度》的规定：“通常情况下，企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额20%或20%以上，或虽投资不足20%但具有重大影响的，应当采用权益法核算。企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额20%以下，或对其他单位的投资虽占该单位有表决权资本总额20%或20%以上，但不具有重大影响，应当采用成本法。”上市公司一经选用长期投资核算方法，不应随意变更，除非法律或会计准则等行政法规、规章要求，或这种变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更为可靠、更相关的会计信息。

因此，注册会计师在判断上市公司长期投资核算方法及其变更的合理性时，首先要考虑是否符合企业会计准则和相关会计制度的规定，其次要考虑是否符合企业的实际情况；如果不符合企业会计准则和相关会计制度的规定，也不符合企业的实际情况，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。注册会计师受到限制不能对上市公司拥有的子公司进行审计，应当视重要程度，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。

五、计提资产减值准备

（一）非标准审计报告涉及的计提资产减值准备

带强调事项段的无保留意见的审计报告涉及计提资产减值准备的情形主要有：1.强调坏账准备：（1）对计提坏账准备比例作出变更；（2）对其他应收款及应收关联方的款项由不计提坏账准备改为计提坏账准备；（3）按一定比例计提了坏账准备；（4）对某一应收款项补提坏账准备；（5）无法核实上市公司债权余额，对应收款项的可收回性及其坏账准备存有疑虑；（6）上市公司认为对某一应收款项可不计提坏账准备；（7）虽然按一定比例强调计提了坏账准备，但债务人可能无法偿还。2.强调长期股权投资减值准备：（1）丧失对子公司的控制权，全额计提减值准备；（2）子公司停业，对长期股权投资的账面价值减记为零；（3）上市公司筹建商业住房是以其他公司名义实施的，产权证已办到其他公司的名下，计提减值准备。3.强调在建工程减值准备：（1）对在建工程计提了减值准备；（2）由于在建工程的规划方案有所调整而未投入使用，上市公司和注册会计师尚无可靠的方法判断计提减值准备的情形是否存在；（3）已建成的房产和未建成的房产未投入使用，计提减值准备，对于是否存在进一步的减值，由于存在不确定因素，尚无可靠的方法予以判断。此外，还强调上市公司对存货计提了跌价准备、对固定资产和无形资产计提了减值准备。

保留意见的审计报告涉及的计提资产减值准备主要有：（1）存货跌价准备。上市公司将以前年度针对货龄较长计提的存货跌价准备予以转回，然而存货变动记录显示这些存货在本年度并未存在重大耗用。（2）计提长期股权投资减值准备。对长期股权投资减值准备按未来10年净利润的折现值，无法预测被投资单位是否一直持续经营，并保证一定生产和销售规模，且经营环境无重大不利变化。（3）计提坏账准备。对应收关联单位款项不计提坏账准备，无法判断其合理性。（4）计提在建工程减值准备。在建工程一直处于停工状态，尚无法预期何时能够交付使用，其价值的未来可实现金额存在不确定性。（5）计提短期投资跌价准备。无法采取满意的审计程序确认短期投资跌价准备的合理性。（6）对应收账款计提坏账准备的比例进行了变更，该项变更导致本年度利润增加较大，注册会计师认为变更缺乏充分理由。

无法表示意见的审计报告涉及的资产减值准备主要有：（1）注册会计师无法判断对应收账款计提坏账准备的合理性及可收回性；（2）注册会计师无法判断对应收控股股东及其他关联公司巨额款项全额计提坏账准备的合理性；（3）注册会计师无法判断处于闲置或收益能力低下状态的固定资产未计提减值准备的合理性。

（二）审计报告存在的问题

从注册会计师针对计提资产减值准备出具的非标准审计报告看，存在着以强调事项代替发表意见，以及混淆会计报表错报与审计范围受到限制的现象。总的来看，有相当部分的注册会计师并没有对上市公司计提资产减值准备的合理性作出实质性的判断。

例如，在带强调事项段的无保留意见的审计报告中，有的注册会计师采用模糊的措辞令人产生费解：“公司本着谨慎性原则，在2002年调整了坏账准备的计提比例，此项变更影响2002年少计提坏账准备X元。”从前半句话的意思看，“公司本着谨慎性原则，在2002年调整了坏账准备的计提比例”，似乎比上期多计提坏准备，但后半句话却说“此项变更影响2002年少计提坏账准备X元”。经查阅上市公司的会计报表才得知，该上市公司采用账龄分析法，在2002年调低了应收账款比重较大账龄区间的计提比例，调高了应收账款比重较小账龄区间的计提比例，根本看不出上市公司是由于谨慎原则而调整计提比例。有的注册会计师在强调事项段中直言不讳地声称无法核实上市公司债权余额，对应收款项的可收回性及其坏账准备存有疑虑。不能核实上市公司债权余额，乃至对应收款项的可收回性及其坏账准备存有疑虑，属于审计范围受到限制，有的注册会计师也竟然出具无保留意见的审计报告。与此相类似，某上市公司有一金额巨大的在建工程，由于规划方案调整而一直未投入使用，注册会计师竟然声称与上市公司一样尚无可靠的方法判断计提减值准备的情形是否存在。如果注册会计师不能判断计提减值准备的情形是否存在，何以判断上市公司的会计报表是合法与公允的？

（三）如何恰当确定审计报告类型

由于资产减值准备是上市公司在不确定情况下作出的，发生重大错报风险较大，注册会计师应当以应有的职业谨慎态度实施审计。在审计资产减值准备时，注册会计师应当采用下列一种或多种审计程序：（1）复核和测试上市公司计提资产减值准备的过程；（2）利用独立估计与上市公司计提资产减值准备进行比较；（3）复核能够证实资产减值准备的期后事项。当上市公司计提资产减值准备的过程涉及专门知识和技术时，注册会计师应当考虑是否利用专家的工作。

资产减值准备与不确定事项有着明显的区别：不确定事项的结果尚未存在，须通过未来事项的发生或不发生才能予以证实；而资产减值损失已经存在，只不过要利用最近可以得到的信息对损失结果予以估计。因为资产减值准备需要估计，所以，资产减值准备计提合理与否，直接决定着上市公司财务状况和经营成果的可靠性。注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，评价上市公司计提资产减值准备是否合理、披露是否适当。如果注册会计师认为上市公司计提资产减值准备不合理，应当将不合理部分作为错报，连同其他错报一并考虑，视重要程度出具保留意见或否定意见的审计报告。在极端的情况下，需要计提资产减值准备存在重大不确定性或缺乏客观数据，以至注册会计师无法评价会计估计的合理性，可考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告。

六、重大会计差错更正

（一）非标准审计报告涉及的会计差错更正

带强调事项段的无保留意见的审计报告涉及重大会计差错更正主要有：（1）确认以前年度未入账的应付未付费用；（2）对以前年度会计事项进行追溯调整；（3）对未按长期股权投资核算的子公司作为会计差错更正；（4）会计估计与事实严重不符，对未计提损失的担保诉讼进行追溯调整；（5）补交税款，追溯调整年初未分配利润；（6）公布的中期会计报表存在错报，在编制年度会计报表时进行了更正。

保留意见的审计报告涉及重大会计差错更正主要有：（1）本年度因对以前年度关联方欠款补提坏账准备导致调减期初净资产；（2）因以前年度虚列收入而冲销营业税金及附加税项，但尚未得到税务机关的批准；（3）按照2000年末应交增值税余额增加2001年成本。

无法表示意见的审计报告涉及重大差错更正主要有：（1）上市公司对以前年度存在的重大会计差错进行了追溯调整，注册会计师不能确认这些调整的完整性及准确性；（2）2002年度发现以前少计巨额营销费用，对上述会计差错进行了追溯调整，由于会计资料不完备，注册会计师无法确定此项调整的准确性和完整性。

（二）审计报告存在的

从注册师针对重大会计差错出具的非标准审计报告看，存在以强调事项代替发表意见的现象。例如，有的上市公司公布的中期会计报表存在重大会计差错，在编制年度会计报表时，对重大会计差错进行了更正，但在会计报表附注中只字不提该事项，而注册会计师针对披露不充分的情况应当出具保留意见的审计报告，却以强调事项予以披露或不提及此事。有的注册会计师明知上市公司对重大会计差错进行的更正不符合会计准则和相关会计制度的要求，应当出具否定意见的审计报告，却以审计范围受限为由出具无法表示意见的审计报告。

（三）如何恰当确定审计报告类型

重大会计差错是指企业发现的使公布的会计报表不再具有可靠性的会计差错。重大会计差错一般是指金额比较大的差错，通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项的10%及以上，就可以认为是重大会计差错。根据《企业会计准则—会计政策、会计估计和会计差错更正》的规定，本期发现的会计差错，应按以下原则处理：（1）本期发现的与本期相关的会计差错，应调整本期相关项目；（2）本期发现的与前期相关的非重大会计差错，如损益，应直接计入本期净损益，其他相关项目也应作为本期数一并调整；如不影响损益，应调整本期相关项目；（3）本期发现的与前期相关的重大会计差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整会计报表相关项目的期初数。当企业存在重大会计差错更正时，应当在会计报表附注中披露以下事项：（1）重大会计差错的；（2）重大会计差错的更正金额。

上市公司本期发现与前期相关的重大会计差错，一般都能按照企业会计准则和相关制度进行更正，并进行相应的披露。如果上市公司没有按照企业会计准则和相关制度进行更正或披露，注册会计师应当视其重要程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。，上市公司在公布未经审计的中期会计报表时，存在重大错报，注册会计师在年度会计报表时发现了这些错报，要求上市公司进行更正。上市公司更正后是否需要在会计报表附注中披露呢？我们认为应当披露。尽管中期会计报表未经审计，但其公布后能够影响会计报表使用人的决策。如果中期会计报表存在重大会计差错，上市公司应当在年度会计报表附注中披露，以使会计报表使用人了解该事项。否则，不仅继续使会计报表使用人遭受蒙蔽，而且还助长上市公司对中期会计报表进行造假。如果上市公司不在年度会计报表附注中披露对公布的中期会计报表的重大会计差错更正情况，注册会计师应当视重要程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。

七、股东出资不到位

（一） 非标准审计报告涉及的股东出资不到位

带强调事项段的审计报告涉及股东出资不到位的事项主要有：（1）当地国有资产管理局以所持某股份有限公司部分国家股作价入股投入上市公司，但一直没有办理过户手续；（2）第一大股东将其子公司抵押给银行，后又将子公司的资产作为配股资产投入上市公司，子公司又被法院判决为抵押赔偿资产，由于原第一大股东的违法行为，导致子公司的产权关系尚未过户到上市公司；（3）因资产置换而进入上市公司的土地使用权尚未办理过户手续，其产权存在不确定性；（4）下属事业部土地使用权证标明土地使用者为控股股东；（5）土地使用权的使用者名称未变更为公司名下。

保留意见的审计报告涉及股东出资不到位主要有：（1）因资产置换而进入上市公司的土地使用权尚未办理过户手续，其产权存在不确定性；（2）上市公司下属控股子公司的土地使用权证过户手续仍未办理完毕。

（二）审计报告存在的问题

国家工商行政管理局印发的《公司注册资本登记暂行规定》规定：（1）注册资本中以实物出资的，公司章程应当就实物转移的方式、期限等作出规定。实物中须办理过户手续的公司应当于成立后半年内办理过户手续，并报公司登记机关备案。（2）注册资本中以产权出资的，公司章程应当就工业产权转让登记事宜作出规定。公司应当于成立半年内依法办理工业产权转让登记手续，并报公司登记机关备案。（3）注册资本中以非专利技术出资的，公司章程应当就非专利技术的转让事宜作出规定。公司成立后1个月内，非专利技术所有人与受让人（公司）应当签订技术转让合同，并报公司登记机关备案。（4）注册资本中以土地使用权出资的，公司章程应当就土地使用权出资事宜作出规定。公司应当于成立后半年内依照、行政法规规定，办理变更土地登记手续，并报公司登记机关备案。（5）公司增加注册资本的，以非货币出资的，股东应当依法办理财产权转移手续后，再向公司登记机关申请注册资本办理事宜。（6）股东或者发起人未按章程规定缴纳出资，或者以非货币出资未转移财产，验资机构或者资产评估机构出具虚假证明文件的，公司登记机关应当依照国家有关法律、法规的规定予以处罚。

因此，对新设公司投入的非货币出资，股东必须按照国家的规定，在规定的时间内办理完毕财产权转移手续；对增加注册资本投入到公司的非货币出资，股东必须按照国家的规定，先办理财产权转移手续，再进行变更注册资本。显然，上市公司的股东一直不办理财产权出资手续，违反国家有关出资的规定，属于出资不实行为，注册会计师将该事项作为强调事项是不合适的。

（三）如何恰当确定审计报告类型

尽管股东出资不到位属于股东违反《公司法》和《公司注册资本登记暂行规定》的行为，但注册会计师应当评价股东的违反法规行为对上市公司会计报表产生的影响：（1）可能因受到罚款、没收违法所得、封存财产、强制停业及诉讼等引起的财务后果；（2）上述潜在的财务后果是否应在会计报表披露；（3）上述潜在的财务后果是否严重影响会计报表的公允反映。由于股东出资不到位直接影响上市公司的财务状况，进而影响到上市公司的经营活动，属于违反法规行为，注册会计师应当视重要程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。

八、持有的资产没有办理财产权转移手续

（一）非标准审计报告涉及的持有的资产没有办理财产权转移手续

带强调事项段的无保留意见的审计报告涉及没有办理财产权转移手续主要有：（1）尚未交纳土地出让金，相应的房屋产权尚未取得；（2）土地由于未进行开发，未达到政府有关部门的规划要求，至今尚未取得国有土地使用权证；（3）购买的房产正在办理过户手续；（4）收购其他公司但尚未办理产权手续。

保留意见的审计报告涉及没有办理财产权转移手续主要有：因资产置换而进入上市公司的土地尚未办理过户手续，其产权存在不确定性。

（二）审计报告存在的问题

上市公司购入的土地使用权、房屋以及其他公司的股权，在尚未办理财产权转移手续时，不能作为自有资产。因为办理财产权转移手续是上市公司拥有完整的财产权利（比如使用权、处置权等）的前提和法律要件，而非形式问题，不能简单地套用实质重于形式将没有法律手续的资产作为自有资产。例如，上市公司在转让股权时，确认转让收益的标准之一就是办理了财产权转移。财政部印发的《关于执行和相关会计准则有关问题解答》的规定：“在会计实务中，只有当保护相关各方权益的所有条件均能满足时，才能确认股权转让收益。这些条件包括：出售协议已获股东大会（或股东会）批准通过；与购买方已办理必要的财产交接手续；已取得购买价款的大部分（一般应超过50%）；企业已不能再从所持的股权中获得利益和承担风险等。值得注意的是，如果有关股权转让需要经过国家有关部门的批准，则股权转让收益只有在满足上述条件并且取得国家有关部门的批准文件时才能确认。”由此可见，出售股权的企业只有在办理财产权转让手续并且符合其他条件时，才能确认股权转让收益；而购买股权的企业也只有在办理财产权转移手续后，才能确认为自有资产。注册会计师将尚未办理财产权转移手续的财产作为强调事项是不合适的，关键要看上市公司的会计处理和披露是否符合企业会计准则和相关会计制度的要求。

（三）如何恰当确定审计报告类型

注册会计师对上市公司购入的尚未办理财产权转移手续的土地使用权、房屋以及其他公司股权，应当视为其他应收款处理，并要上市公司在会计报表中充分披露，否则，应当视其重要程度出具保留意见或否定意见的审计报告。如果上市公司会计处理和披露符合会计准则和相关会计制度的要求，但尚未办理财产权转移事项存在着重大不确定性，可能对会计报表产生重大影响，注册会计师应当考虑在意见段之后增加强调事项段予以强调。

九、上市公司受到立案调查

（一）非标准审计报告涉及上市公司受到立案调查

带强调事项段的无保留意见的审计报告涉及上市公司受到立案调查主要有上市公司涉嫌违反证券法规被证券监管部门立案调查，注册会计师无法估计其影响。

保留意见的审计报告涉及上市公司受到立案调查主要有：（1）监管部门对高管人员违法违规事项进行调查；（2）监管部门调查结论尚未公布，注册会计师无法确定重大会计差错更正的完整性；（3）高管人员被海关带走接受调查，有关案情尚未公布。

无法表示意见的审计报告涉及上市公司受到立案调查主要有上市公司被证券监管部门及公安部门立案稽查，截止审计报告日，注册会计师无法获取稽查结果对上市公司的影响。

（二）审计报告存在的问题

针对上市公司受到立案调查事项，一些注册会计师存在简单化处理的倾向，或者将其视为重大不确定事项进行强调处理，或者将其视为违反企业会计准则和相关会计制度出具保留意见的审计报告，没有严格区分上市公司受到立案调查事项是否对会计报表构成直接影响，导致会计报表在哪些方面不符合会计准则和相关会计制度的要求，是否在会计报表中进行充分披露。

（三）如何恰当确定审计报告类型

上市公司受到政府有关部门的立案调查，说明上市公司管理当局已经涉嫌违反法规行为，注册会计师应当了解其性质及原因，获取充分、适当的审计证据，以评价对会计报表可能产生的影响。从上市公司涉嫌违反法规行对会计报表的影响看，如果涉嫌违反法规行为不对会计报表构成直接影响，即会计报表的编制符合企业会计准则和相关会计制度的要求，注册会计师应当要求上市公司在会计报表中充分披露存在的违反法规行为，并考虑在意见段之后增加强调事项段予以强调；如果涉嫌违反法规行为对会计报表构成直接影响，即会计报表的编制在某些方面不符合企业会计准则和相关会计制度的要求，注册会计师应当要求上市公司进行调整和充分披露存在的违反法规行为，并考虑在意见段之后增加强调事项段予以强调；如果涉嫌违反法规行为对会计报表构成直接影响，即会计报表的编制在某些方面不符合企业会计准则和相关会计制度的要求，上市公司拒绝进行调整和充分披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告；如果注册会计师的审计范围受到限制，无法判断上市公司涉嫌违反法规行为对会计报表的影响，注册会计师应当视重要程度，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。

十、强调事项

（一）强调事项段存在的问题

从2002年非标准审计报告看，强调事项段涉及的内容除了前已提及的持续经营、重大不确定事项、关联方交易、长期投资核算、计提资产减值准备、重大会计差错更正、股东出资不到位、持有资产没有办理产权转移手续、上市公司受到立案调查等事项外，还涉及非经常性收益、重编会计报表、委托投资、解释采用的会计政策、解释会计事项等。例如，注册会计师在强调事项段中对会计事项的解释涉及面非常广：（1）清理无法收回的各项应收款项；（2）应收非关联方款项金额巨大；（3）子公司销售收入比重占合并会计报表主营业务收入比重较大；（4）管理费用比上年有大幅度下降；（5）将未能有效控制和管理的子公司的经营性资产及相关业务整体转让给其他公司，对转让出现的损失已预提，并计入营业外支出；（6）对以前年度未经董事会批准的投资进行转让；（7）应收某公司项目承包融资款，但该公司根据国家规定将项目转移到其他公司；（8）核销挂账长期无法支付的款项和无须支付的土地增值税而导致净资产增加；（9）开具银行承兑汇票融资，金额巨大，所得资金全部用于生产经营；（10）由于本年度进行重大债务重组、资产置换以及购买、变卖股权等事项，致使上市公司经营范围、经营成果及财务状况发生重大变化，公司会计报表不具有可比性；（11）其他应收款余额系从预付账款调入；（12）募股资金未按原定的资金投向正常使用；等等。最近几年，一些注册会计师滥用强调事项段的情况有增无减，不仅增加无用的信息，而且混淆审计报告类型，降低了审计报告的有用性。

（二）强调事项的性质

那么何谓强调事项？强调事项是指注册会计师在审计报告意见段之后增加的用于提醒会计报表使用人注意的可能或已经对会计报表产生重大影响的事项。理解强调事项应当把握两点：一是该事项可能或已经对会计报表产生重大影响，上市公司进行了恰当的会计处理，且在会计报表中进行了充分的披露；二是该事项并不影响注册会计师发表的意见，注册会计师只是认为该事项重大，应当提醒会计报表使用人注意。从审计上讲，注册会计师在意见段之前增加说明段，用来说明发表保留意见、否定意见或无法表示意见的理由；而在意见段之后增加强调事项段，不对会计报表构成任何保留，也不影响发表的审计意见，只是增加审计报告的信息含量，提高审计报告的有用性。如果以强调事项代替发表意见，就会导致审计报告意见类型出现混乱。

（三）对国外审计准则规定的借鉴

从各国审计准则看，对注册会计师在意见段之后增加强调事项的要求不尽一致。《美国审计准则AU508——对已审计财务报表的报告》第十一条规定了八种增加强调事项段的情形，其中有六种情形不适合我国国情：一是注册会计师的审计意见部分基于其他注册会计师的报告。我国《独立审计具体准则第13号——利用其他注册会计师的工作》不允许注册会计师提及其他注册会计师的工作，除非无法利用其他注册会计师的审计工作，且无法实施其他必要的审计程序，注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告。二是为防止财务报表出现误导，财务报表在某些方面可以背离会计原则。根据《中华人民共和国会计法》的规定，国家实行统一的会计制度。因此，被审计单位在编制会计报表时，应当遵守企业会计准则和相关会计制度，不得出现背离企业会计准则和相关会计制度的情况。三是美国证券交易管理委员会规则S-K要求的财务数据被遗漏或未被审阅。由于该种情形涉及美国证券交易管理委员会规则S-K，不适合我国国情。四是会计原则及其运用的方法发生重大变动。由于我国《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》已经对此作出了明确规定，如果被审计单位违反有关规定，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告；如果符合有关规定，则表明被审计单位已经进行了恰当会计处理和披露，注册会计师不必在审计报告提及。从我国的审计报告实务看，一些上市公司通过变动会计原则及其运用的方法达到调节利润的目的，而一些注册会计师不分青红皂白，无论该种变更是否合理，直接在意见段之后增加强调段，以强调事项代替发表意见。如果允许该种情形存在，就会增加上市公司操控利润的空间。五是财务会计准则理事会等机构要求的补充信息被遗漏，对补充信息的表达严重背离财务会计准则理事会等机构的指南，注册会计师未能就该补充信息完成规定的程序，或注册会计师未能消除怀疑补充信息是否符合财务会计准则理事会等机构的指南。我国企业会计准则和相关会计制度明确规定了财务报告的构成内容，并未规定额外要求披露的补充信息。六是在含有已审计财务报表文件中的其他信息与在财务报表中出现的信息严重不一致。我国《独立审计具体准则第19号——与已审计会计报表一同披露的信息》第十一条规定也有类似规定：“如其他信息需作修改，但被审计单位予以拒绝，注册会计师应当根据不一致事项的性质及重要程度，决定是否在审计报告意见段后增加对重大不一致事项的说明，或者采取以下措施，并可以同时征求律师的意见：（一）拒绝出具审计报告；（二）解除业务约定；（三）在被审计单位股东大会等重要会议上进行陈述。”但从执行情况来看，注册会计师在执行上市公司审计业务时很难运用这一条。原因在于，上市公司编制和公布年报往往在注册会计师完成审计工作并出具了审计报告之后，如果注册会计师不完成审计工作，上市公司就没有办法编制年报，因为年报中需要注册会计师出具的审计报告以及已审计会计报表。而注册会计师一旦出具审计报告，如果发现公布后的年报包含的其他信息与已审计会计报表中的相关信息相矛盾，也就很难实现在审计报告意见段之后增加强调事项段，或拒绝出具报告或解除业务约定，因为已经出具了审计报告。可能适合我国国情的情形有两种：（1）对被审计单位持续经营有重大疑虑；（2）对比较财务报表出具报告的情况。而美国审计准则第十九条列举的注册会计师希望增加强调段的四种情形也不适合国情。因为根据《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》，被审计单位是较大企业集团的组成部分，则属于关联方关系，应当在会计报表中予以披露，注册会计师无须在审计报告中提及。如果被审计单位与关联方有重大交易，也应在会计报表中予以披露。如果注册会计师在审计报告中提及，则可能导致会计报表使用人产生误解，认为关联方交易可能存在问题。至于异常重大的期后事项和影响影响财务数据与前期财务数据的可比性的事项，企业会计准则和相关会计制度要求在会计报表中予以充分披露，因此，如果不影响审计意见，注册会计师也无须在强调事项段中提及。

澳大利亚审计与鉴证准则理事会认为由于存在强调事项段被误解为保留意见的可能性，由此误导审计报告使用人，所以强调事项段只应在某些限制情况下使用。《澳大利亚审计准则AUS702—对通用目的财务报告出具审计报告》对增加强调事项段进行限制，只有以下情形才能增加强调事项段：（1）额外披露；（2）固有不确定事项；（3）与其他信息不一致；（4）审计报告日后发生的事项导致持续经营不再适当；（5）期后事项导致对重新编制的财务报表出具新的审计报告。上述五种情形中有两种是不符合我国国情的：一是额外披露。因为我国不允许企业既按照企业会计准则和相关会计制度编制会计报表，又在会计报表中进行额外披露，暗含运用某项会计准则导致会计报表出现潜在的误导。二是与其他信息不一致。其余三种情形对我国具有借鉴意义。

国际审计准则规定了注册会计师增加强调事项段的情形：（1）注册会计师应当通过增加强调事项段修饰审计报告，以强调关于持续经营问题的重要事项。（2）如果存在重大的不确定事项（除持续经营问题外），其解决依赖于未来事项并可能影响财务报表，注册会计师应当考虑增加一段修饰审计报告。同时还规定，注册会计师可以在意见段之后增加强调事项段，以报告并不影响财务报表的其他重要事项。例如在包含已审计财务报表文件中的其他信息有必要纠正，而被审计单位拒绝纠正，注册会计师应当考虑在审计报告中增加一个强调事项段，以描述这一重大不一致。当存在额外法定报告责任，也可能使用强调事项段。国际审计准则规定的两种增加强调事项段的情形，对我国具有借鉴意义。但是，通过增加强调事项段报告那些并不影响财务报表的其他事项并不完全适合我国国情，因为滥用强调事项段的情况比较严重，因此，借鉴这一规定结果可能适得其反。

（四）我国独立审计准则的规定

为了解决滥用强调事项段的问题，新修订的审计报告准则借鉴国国际审计准则与其他国家审计准则的规定，明确了增加强调事项段的情况。新修订的审计报告准则第二十二条规定：“当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、且不影响已发表的意见时，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调。当存在可能对会计报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外）、且不影响已发表的意见时，注册会计师应当考虑在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调。注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒会计报表使用人关注，并不影响已发表的意见。”此外，为了便于注册会计师对多期会计报表发表意见，《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告》规定：“如果被审计单位已经重新编制了前期会计报表，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加强调事项段，指明本期发表与前期不同的意见的主要原因。”（本条属于对多期会计报表出具审计报告的特定要求，是对《独立审计具体准则第7号——审计报告》第二十二条的补充。）

十一、审计报告类型

除了上述提及以强调事项代替发表意见外，一些注册会计师还混淆审计报告类型，将无保留意见的审计报告与其他类型的审计报告混淆，将保留意见与否定意见的审计报告混淆，将保留意见与无法表示意见的审计报告混淆，将否定意见与无法表示意见的审计报告混淆，将错报与审计范围受到限制混淆，从而导致审计报告类型出现混乱。

那么注册会计师如何确定审计报告类型呢？注册会计师在确定审计报告类型时，需要判断错报或审计范围受到的限制是否具有重大影响，此时往往离不开重要性水平。重要性水平构成了注册会计师考虑审计报告类型的重要依据。如果会计报表存在的错报或审计范围受到的限制超过重要性水平，将影响会计报表使用人的判断或决策，这样的错报或审计范围限制就是重要的；否则，就是不重要的。

重要性水平的判断基础通常包括资产总额、净资产、营业收入、净利润等。例如，注册会计师可以采用资产总额的0.5%—1%，净资产的1%，营业收入的0.5%—1%或净利润的5%—10%等，并从中选取最低者作为重要性水平。验证重要性水平是否合适的方法是将其纳入财务指标体系中，观察对财务指标的影响。

当会计报表存在的错报或审计范围受到限制的金额不大，远远低于重要性水平，不至于影响会计报表使用人的决策，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告。例如，上市公司办公用品直接作为管理费用，如其金额很小，错报就不重要，可以出具无保留意见的审计报告。

当会计报表存在的错报或审计范围受到限制的金额较大，超过重要性水平，在某些方面影响会计报表使用人的决策，但就会计报表整体而言仍然是公允的，注册会计师应当出具保留意见的审计报告。例如，上市公司在资产负债表日拥有的存货金额较大，已将其用作某商业银行贷款抵押品，但没有在会计报表附注中进行披露。如果其他商业银行利用该会计报表进行贷款决策，因不了解存货已作抵押就会受到一定影响。但存货的错报并不影响现金、应收账款和其他会计报表项目，以及整个会计报表，因此，注册会计师出具保留意见的审计报告是合适的。

上市审计报告范文第2篇

一、财务报告内部控制审计的内涵

所谓财务报告内部控制审计，是针对资本市场会计信息真实性与质量较差这一问题，为了保护投资者权益而提出的一种概念，其不仅是对企业财务内部控制与内部审计的延伸，更能够有效的解决我国当下上市公司中常常出现的财务舞弊问题，所以说上市公司的财务报告内部控制审计有着很强的现实意义。在具体的财务报告内部控制审计工作中，就是确认、评价企业内部控制有效性的过程。

二、财务报告内部控制审计的目标

上文中提到了财务报告内部控制审计的内涵，在下文中将就其目标进行具体论述。财务报告内部控制审计的目标是对公司在特定时点的财务报告内部控制的有效性发表审计意见。为实现财务报告内部控制审计的目标，注册会计师需要通过以下几点保证目标的实现。

（一）证据获取

想要较好的进行上市公司的财务报告内部控制审计，注册会计师就必须掌握并了解公司内部控制设计是否合理与执行是否有效的证据。在具体的相关证据获取中，注册会计师需要通过询问、检查、观察、执行替代程序等手段进行相关证据的获取，为财务报告内部控制审计目标的实现提供有利依据[2]。

（二）财务报表审计

注册会计师对财务报表进行审计时，是对财务报表是否不存在重大错报获取的一种合理保证，其同时包括着对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报进行的风险评估。在进行风险评估时，注册会计师还要考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，因此在财务报告内部控制审计工作中，注册会计师的财务报表审计工作，不仅关系着财务报表的合法性与公允性，更关系着整个审计工作的顺利进行，因此需要对其予以格外重视。

（三）审计思路

在具体的财务报告内部控制审计工作中，为了保证相关审计工作的顺利进行，相关注册会计师必须拥有清晰地审计思路，并切实的按照“财务报表初步了解-识别企业内部控制-进行相关账户、列表认定-了解错报来源-执行拟测试控制”这一思路进行具体的设计工作，以此保证财务报告内部控制审计工作功能的正常发挥。

三、加强上市公司财务报告内部控制审计的相关策略

上文中我们了解了财务报告内部控制审计的内涵与目标，在下文中笔者将结合自身工作经验，对加强上市公司财务报告内部控制审计的相关策略进行具体分析，希望能够以此提高我国上市公司财务报告内部控制审计工作的效率与质量。

（一）优化上市公司内部控制系统环境

想要加强上市公司财务报告内部控制审计工作，优化相关上市公司内部控制系统环境是一种较为不错的方法。在我国当下的上市公司财务报告内部审计工作中，内部控制不完善与公司治理制度的效率缺乏是其主要面对的问题，而通过优化上市公司内部控制的系统环境，就能有效的对其予以解决。在具体的上市公司内部控制系统环境的优化中，相关上市公司应通过公司治理结构的完善进行具体的公司内部控制环境的完善，以此保证上市公司内部控制的有效运行，保证上市公司财务报告内部控制审计工作的顺利展开[3]。

（二）明确内部控制评价规范

想要加强上市公司财务报告内部控制审计工作，明确相关上市公司内部控制评价规范，是一种较为有效的方式。在2008年我国财政部了《企业内部控制规范-基本规范》，这一规范的提出为我国上市公司财务报告内部控制审计工作的展开提供了有力依据。虽然这一规范自身还存在着一定不完善之处，但这一规范的出现对我国上市公司财务报告内部控制审计工作的相关发展仍旧发挥了极为重要的作用。在具体的评价规范执行中，相关注册会计师需要依照该规范中提供的相关标准，结合具体审计工作实际，进行具体的上市公司财务报告内部控制审计的操作与执行。除了相关规范外，我国财政部还颁布过企业内部控制评价指引等内容的相关条例，这些对于我国上市公司财务报告内部控制审计工作来说，都能够起到一定的促进作用[4]。

（三）优化财务报告内部控制审计

在进行上市公司财务报告内部控制审计的优化中，注册会计师需要从两个方面进行具体的优化工作。一方面，需要在财务报告内部控制审计中采用风险导向审计模式进行具体工作的展开；另一方面，需要将财务报表审计与内部控制审计进行有机结合，只有这样才能切实提高我国上市公司财务报告内部控制审计工作的相关效率。

上市审计报告范文第3篇

关键词：上市公司；财务报告；内部控制审计

随着我国经济全球化程度的不断提高，我国上市公司财务报表中出现的业绩造假情况屡屡出现，这就使得我国上市公司的财务报告内部控制审计工作被推到了风口浪尖，为了较好的进行上市公司财务报告内部控制审计，对上市公司财务报告内部控制审计进行具体研究，就显得很有必要。

一、财务报告内部控制审计的内涵

所谓财务报告内部控制审计，是针对资本市场会计信息真实性与质量较差这一问题，为了保护投资者权益而提出的一种概念，其不仅是对企业财务内部控制与内部审计的延伸，更能够有效的解决我国当下上市公司中常常出现的财务舞弊问题，所以说上市公司的财务报告内部控制审计有着很强的现实意义。在具体的财务报告内部控制审计工作中，就是确认、评价企业内部控制有效性的过程。

二、财务报告内部控制审计的目标

上文中提到了财务报告内部控制审计的内涵，在下文中将就其目标进行具体论述。财务报告内部控制审计的目标是对公司在特定时点的财务报告内部控制的有效性发表审计意见。为实现财务报告内部控制审计的目标，注册会计师需要通过以下几点保证目标的实现。

（一）证据获取

想要较好的进行上市公司的财务报告内部控制审计，注册会计师就必须掌握并了解公司内部控制设计是否合理与执行是否有效的证据。在具体的相关证据获取中，注册会计师需要通过询问、检查、观察、执行替代程序等手段进行相关证据的获取，为财务报告内部控制审计目标的实现提供有利依据[2]。

（二）财务报表审计

注册会计师对财务报表进行审计时，是对财务报表是否不存在重大错报获取的一种合理保证，其同时包括着对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报进行的风险评估。在进行风险评估时，注册会计师还要考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，因此在财务报告内部控制审计工作中，注册会计师的财务报表审计工作，不仅关系着财务报表的合法性与公允性，更关系着整个审计工作的顺利进行，因此需要对其予以格外重视。

（三）审计思路

在具体的财务报告内部控制审计工作中，为了保证相关审计工作的顺利进行，相关注册会计师必须拥有清晰地审计思路，并切实的按照“财务报表初步了解-识别企业内部控制-进行相关账户、列表认定-了解错报来源-执行拟测试控制”这一思路进行具体的设计工作，以此保证财务报告内部控制审计工作功能的正常发挥。

三、加强上市公司财务报告内部控制审计的相关策略

上文中我们了解了财务报告内部控制审计的内涵与目标，在下文中笔者将结合自身工作经验，对加强上市公司财务报告内部控制审计的相关策略进行具体分析，希望能够以此提高我国上市公司财务报告内部控制审计工作的效率与质量。

（一）优化上市公司内部控制系统环境

想要加强上市公司财务报告内部控制审计工作，优化相关上市公司内部控制系统环境是一种较为不错的方法。在我国当下的上市公司财务报告内部审计工作中，内部控制不完善与公司治理制度的效率缺乏是其主要面对的问题，而通过优化上市公司内部控制的系统环境，就能有效的对其予以解决。在具体的上市公司内部控制系统环境的优化中，相关上市公司应通过公司治理结构的完善进行具体的公司内部控制环境的完善，以此保证上市公司内部控制的有效运行，保证上市公司财务报告内部控制审计工作的顺利展开[3]。

（二）明确内部控制评价规范

想要加强上市公司财务报告内部控制审计工作，明确相关上市公司内部控制评价规范，是一种较为有效的方式。在2008年我国财政部了《企业内部控制规范-基本规范》，这一规范的提出为我国上市公司财务报告内部控制审计工作的展开提供了有力依据。虽然这一规范自身还存在着一定不完善之处，但这一规范的出现对我国上市公司财务报告内部控制审计工作的相关发展仍旧发挥了极为重要的作用。在具体的评价规范执行中，相关注册会计师需要依照该规范中提供的相关标准，结合具体审计工作实际，进行具体的上市公司财务报告内部控制审计的操作与执行。除了相关规范外，我国财政部还颁布过企业内部控制评价指引等内容的相关条例，这些对于我国上市公司财务报告内部控制审计工作来说，都能够起到一定的促进作用[4]。

（三）优化财务报告内部控制审计

在进行上市公司财务报告内部控制审计的优化中，注册会计师需要从两个方面进行具体的优化工作。一方面，需要在财务报告内部控制审计中采用风险导向审计模式进行具体工作的展开；另一方面，需要将财务报表审计与内部控制审计进行有机结合，只有这样才能切实提高我国上市公司财务报告内部控制审计工作的相关效率。

四、结论

本文就上市公司财务报告内部控制审计进行具体研究，希望能够以此推动我国上市公司财务报告内部控制审计的工作效率与工作质量。

参考文献：

[1]张宜霞.财务报告内部控制审计收费的影响因素――基于中国内地在美上市公司的实证研究[J].会计研究，2011，12：70-77+97.

[2]雷英，吴建友，孙红.内部控制审计对会计盈余质量的影响――基于沪市A股上市公司的实证分析[J].会计研究，2013，11：75-81+96.

[3]刘彬.基于财务报告的内部控制对会计信息质量的影响――来自深交所上市公司的经验证据[J].经济与管理研究，2013，11：101-108.

上市审计报告范文第4篇

2001年上市公司年度会计报表审计中，共有159家上市公司被注册会计师出具了非标准无保留审计意见的审计报告。非标准无保留审计意见的审计报告包括带说明段无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见的审计报告。这些非标准无保留审计意见涉及的事项主要包括：(1)上市公司持续经营能力存在重大不确定性；(2)资产减值准备计提的金额难以估计；(3)会计政策、会计估计变更及重大会计差错更正；(4)控股股东和其他关联方占用上市公司资金；(5)强调某一重大事项。从审计报告的质量看，大多数会计师事务所出具的审计报告意见类型定性准确，用词规范，便于理解和使用。但也有一些审计报告意见类型定性不准，逻辑不清，表述不当，用词晦涩，难以理解和使用。某些会计师事务所在独立性方面存在问题，不按独立审计准则的要求出具审计报告。比较突出的现象是，以拒绝表示意见或保留意见代替否定意见，以保留意见代替拒绝表示意见，以带说明段的无保留意见代替保留意见或拒绝表示意见。

从我们的分析看，由于中国证监会在2001年底了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号--非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理》，对于上市公司拒绝就明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定的事项做出调整，或者调整后注册会计师认为其仍然明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定，进而出具了非标准无保留审计意见的，证券交易所应当在上市公司定期报告披露后，立即对其股票实行停牌处理，并要求上市公司限期纠正。在这种压力下，上市公司规避非标准无保留审计意见的动机明显增强，会计师事务所面临的压力也大大增加。某些会计师事务所在能够确定被审计单位明显违反会计准则和会计制度的情况下，不再执行必要的审计程序，以审计范围受到限制为由出具保留意见或拒绝表示意见的审计报告，甚至出具带说明段无保留意见的审计报告。这样一来，就回避了对上市公司是否明显违反会计准则和会计制度发表意见。当然，根据有关部门的核查，某些会计师事务所出具的标准无保留意见审计报告同样存在着一定问题，这种报告的隐蔽性更大，给会计报表使用者带来的危害也更大。为此，我们进一步研究了2001年上市公司的159份非标准无保留审计意见的审计报告，并对2001年之前的审计报告进行统计分析。现对其中的几个共性问题提出我们的看法与大家讨论，并就如何出具审计报告谈一些意见。需要说明的是，这些问题并不针对哪一家会计师事务所，而是希望通过讨论，引起大家对这些问题的注意，使审计报告质量在以后年度得到进一步的改善和提高。

关于持续经营能力问题

1997年到2001年约有150份审计报告明确提及了上市公司的持续经营能力问题，其中55份为拒绝表示意见，4份为否定意见，61份为保留意见，30份为带说明段无保留意见。

许多会计师事务所在带说明段无保留意见或在保留意见段之后增加说明段提及持续经营能力问题，也有相当一部分会计师事务所在拒绝意见的审计报告中提及持续经营能力问题，极少部分会计师事务所在否定意见的审计报告中提及持续经营能力问题。

许多会计报表使用者反映，一些上市公司的持续经营能力问题及其披露并不存在显著差异，而会计师事务所在审计报告说明段中的表述也不存在显著差异，但审计意见类型却差异很大。把持续经营能力问题简单地放在意见段之后，或等同于审计范围受到限制，出具保留意见或拒绝意见的审计报告，致使审计报告的有用性受到影响，甚至产生误导作用。持续经营能力问题实际上是一个重大不确定事项。对不确定事项，我们可以进行如下分析。

1.不确定事项不等于审计范围受到限制。不确定事项包括或有事项，但范围比或有事项大，主要是过去交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来事情的发生或不发生予以证实。任何不确定事项都包括两个方面：一是已经发生的事项，二是尚未发生的事项。注册会计师对已经发生的事项有可能获取充分、适当的审计证据，而对尚未发生的事项则无能为力，审计证据有可能在将来才能获取。因此，不确定事项并不等于审计范围受到限制。不能遇到不确定事项，就简单地出具保留意见或拒绝发表意见的审计报告。

2.不确定事项不等于被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度。不确定事项与被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度是两码事。如果被审计单位按照会计准则和会计制度对不确定事项进行了适当会计处理和披露，就不算违反企业会计准则和会计制度。

持续经营能力问题是比较复杂的不确定事项。如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后增加说明段，描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施。如果被审计单位未在会计报表中进行适当披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，并指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。

3.如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，且被审计单位已按其他基础重新编制了会计报表，注册会计师应当按照《独立审计实务公告第6号——特殊目的业务审计报告》的规定办理。

4.如果被审计单位存在可能导致注册会计师对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但管理当局拒绝就持续经营能力作出书面评价，而会计报表仍按持续经营假设基础编制，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。

关于对重大事项强调问题

2001年上市公司年度会计报表审计中，共有124份非标准无保留意见的审计报告在意见段之后增加了说明段，其中97份为带说明段无保留意见的审计报告，27份为意见段之后带说明段的保留意见的审计报告。涉及的事项主要包括八项减值准备计提、未决诉讼、大额逾期借款、持续经营能力、重大交易事项的法律手续不完备、关联方占款以及为关联方担保等关联交易、资产重组、提及其他注册会计师、前任注册会计师或专家的工作、补贴收入、非经常性损益、一次性交易取得的收入占主营业务收入比重较大、会计政策和会计估计发生变更等。上述事项固然属于重大事项，然而有些事项放在意见段之后的说明段是不合适的，需要实施必要的审计程序，把问题搞清楚。为了规范注册会计师出具带说明段的无保留意见和保留意见的审计报告，我们在近期修订的《独立审计具体准则第7号——审计报告》中明确规定，当存在下列情形之一时，注册会计师应在无保留意见或保留意见审计报告的意见段之后增加说明段：(1)强调有关持续经营的重大事项；(2)存在可能影响会计报表的重大或有负债；(3)会计政策、会计估计发生变更且对会计报表产生重大影响；(4)与已审计会计报表一同披露的其他信息与已审计会计报表存在重大不一致；(5)更新前期审计意见；(6)强调某一重大事项(持续经营除外)。注册会计师应当在说明段中指明，“此外，我们提醒会计报表使用者关注……。本段内容并不构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型”。通过采取这样的措施，一方面可以明确注册会计师的法律责任，在一定程度上遏制某些会计师事务所以描述事项代替发表意见的行为，防止把本应发表保留甚至否定意见的事项放在意见段后表述，另一方面也可以提醒会计报表使用人更加明确地理解审计报告的意见类型。此外，我们还在起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中作出了一些禁止性的规定，限制把某些事项放在意见段之后的说明段中作出表述。

关于资产减值准备计提问题

2001年上市公司年度会计报表审计中，约有50份非标准无保留意见的审计报告涉及了上市公司的资产减值准备问题，其中28份为带说明段无保留意见，10份为保留意见，12份为拒绝表示意见。在各项资产减值准备中，涉及坏账准备的比重较大，有41份，短期投资跌价准备2份，存货跌价准备7份，长期投资减值准备9份，固定资产减值准备4份，无形资产减值准备2份，在建工程减值准备4份，委托贷款减值准备2份(有的审计报告涉及若干项减值准备)。此外，还有若干份审计报告仅仅提及了应收款项本身，未明确提及减值准备问题。

从目前来看，上市公司对资产减值准备的计提出现了两种倾向，一种倾向是出于增发、配股或保持业绩的需要，少提或不提资产减值准备，另一种倾向是为以后的资产重组、扭亏为盈、保住上市资格或避免ST处理打基础，而多提资产减值准备。从50份非标准无保留意见的审计报告来看，有相当一部分会计师事务所仅在意见段之后的说明段中描述了被审计单位计提减值准备的事实，而未对减值准备计提的充分性与合理性作出实质性判断；还有一部分会计师事务所以审计范围受限从而无法获取充分、适当的审计证据为由，同样未对减值准备计提的充分性与合理性作出实质性的判断。应当指出的是，资产减值准备计提属于会计估计而非不确定事项。这种现象的出现固然与上市公司编制虚假财务报告的动机以及资产减值准备计提的复杂性有关，但也反映了某些会计师事务所独立性存在问题、未能勤勉尽责的情况，从而为会计报表使用者提供的信息有用性大大降低，浪费了社会资源。

为了进一步规范出具恰当的审计报告，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号--审计报告(试行)》中明确规定：(1)如果认为被审计单位管理当局作出的重大会计估计是合理的，并进行了适当披露，注册会计师决定出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告的意见段之后增加说明段对重大会计估计事项作出强调；如果管理当局作出了重大会计估计变更，且变更是合理的，并进行了适当的披露，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加说明段，以强调说明有关会计估计的变更事项及其对会计报表的影响。(2)如果认为被审计单位管理当局作出的重大会计估计不合理，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。(3)如果审计范围受到被审计单位或客观条件的限制，以致无法评价重大会计估计的合理性，注册会计师应当出具保留意见或拒绝发表意见的审计报告。

关于提及其他主体的工作

上市审计报告范文第5篇

【关键词】 非上市企业 会计报表附注 问题 建议

新《企业会计准则》强调：报表附注是财务报表不可或缺的组成部分。会计报表附注拓展了企业财务信息的内容，突破了报表揭示项目必须用货币加以计量的局限性，增进了会计信息的可理解性，提高了会计信息的可比性，体现了决策有用性的特征，使会计报表使用者能更充分了解其所关心的经济实体的财务状况和经营成果及未来的发展，并作出正确的决策。目前报表使用人获取会计报表附注的主要途径是经会计师事务所审计后的审计报告。

我集团对外参控股40余家企业，涉及化工医药、机械装备、建材轻纺、金融担保等多个领域。从近年来获取的被投资单位审计报告来看，大部分企业已执行企业会计准则，只有少数几家执行企业会计制度。报告附注披露形式多样，有的十分“精彩”，言简意赅，重点突出，如系统内的上市公司、上市公司的子公司等，报表附注格式漂亮，披露严谨、充分；有的则“洋相百出”、删繁就简、含糊不清，主要是一些中小企业审计报告附注。审计报告附注披露的参差不齐，折射出了会计师事务所审计报告质量的高低。

一、非上市企业审计报告会计报表附注披露存在的问题

1、披露内容不严谨

第一，部分会计报表附注与会计报表金额不一致，主要会计项目附注的数据纵向、横向加减合计不一致。会计报表与会计报表附注数字相互勾稽、吻合，这可以说是对附注披露最基本的要求。出现这种错误，往往是审计、复核人员的粗心所致。

第二，会计报表附注中不同部分内容相互矛盾。如某公司会计报表附注中“重要会计政策、会计估计的说明”中阐述长期股权投资的核算方法：一般持有被投资企业股权比例20%以上，应采用权益法核算；50%以上时，应当采用成本法，并编制合并会计报表，而“财务报表项目注释”中显示其持有某企业的股权比例为38%，且没有说明特殊原因，实际核算方法却为成本法。持股比例要求选用权益法，但企业采用了成本法，既不能准确反映长期股权投资的真实价值，又会对损益产生重大影响。又如某公司会计报表附注中“重要会计政策、会计估计的说明”中阐述坏账准备计提采用年末余额百分比法，但“财务报表项目注释”―应收款项却显示没有提取坏账准备。“会计报表主要项目注释”的披露与前面“主要会计政策与会计估计”表述内容大相径庭，容易导致财务报告使用者无所适从，极大地影响了审计报告的质量。目前，一般是由会计师事务所代编企业附注，而会计师事务所编制附注都采用程式化的模板，未认真地逐一进行复核、修改。

第三，附注中现金流量表补充资料各项目填列不正确等。如某公司间接法编制的将净利润281.31万元加上调节的明细项目和为510.54万元，不等于经营活动的现金流量-251.28万元，经仔细与具体项目核对，原来是将投资损失（减收益）一栏填错了，投资收益380.9万元应列示-380.90万元，却填成380.90万元。

第四，同一家会计师事务所不同报告期会计报表附注对同一内容的表述不一致或逻辑不符。如某公司在上年附注中披露固定资产中无运输设备，在本期报表附注中披露的固定资产期初数中却包含运输设备等，也无相关变化说明。

2、披露不完整

第一，部分企业（执行新企业会计准则）只列报了现金流量表主表，附注中未披露间接法编制的现金流量表补充资料。按企业会计准则第31号―现金流量表规定，企业应当在附注中披露将净利润调节为经营活动现金流量的信息。直接法和间接法编制的现金流量表互为补充，互相验证，可以让使用人对不付现的成本和不影响经营活动的现金流一目了然。

第二，未披露重要的可选择的会计政策和确定依据。如某企业应收账款计提了坏账准备，但是在会计政策中未说明坏账准备计提的方法和比例。又如某公司将持有的上市公司投资列作长期股权投资（成本法），但未披露判断的依据，只是在附注段里拷贝了会计准则里的相关规定。持有的金融资产是列入可供出售金融资产，还是交易性金融资产？长期股权投资？不同的判断将导致不同的会计计量，对在报表中确认的项目金额具有重要影响。如不披露会计政策及其确定依据，使用者不理解企业选择和运用会计政策的背景，降低了财务报表的可理解性。

第三，未披露前期会计差错导致的报表期初数和上年同期数的调整及原因，报表使用人不清楚个中变化的原因，无法和上年数进行衔接，产生判断的混沌。如：某公司调整了资产负债表中长期股权投资、应交税费、投资收益等十个项目的期初数，但是在报表附注中未披露调整的各项目金额、调整的原因和性质。

第四，重要项目出现遗漏。如某公司未披露所有者权益相关明细科目，尽管本期未发生变化，但期初余额很大。财务报告是提供给非特定的财务报告使用者的，作为财务报告使用者没有义务逐年阅读企业的财务报告，所以对一些前期结余数量较大的余额有必要在年报附注中清晰表述相关数据的来龙去脉。

3、披露不充分

第一，重要的会计项目披露不充分。资产负债表如固定资产项目，未详细披露在建工程转入的固定资产类别、金额；未披露不同使用状况的固定资产信息，像期末已提足折旧仍继续使用的固定资产原值、闲置固定资产、受到限制的固定资产等。又如在建工程项目往往金额较大，但多数企业只是列示项目名称，本期增加、期末金额，未单独列示利息资本化的金额，也未详细披露项目何时开始，总投资多少，其中土建、设备各多少。

第二，利润表的主要项目披露往往过于简单，无明细项目。如“三项费用”的披露只是重复了利润表中费用的名称和本期、上期数，这样披露无任何意义。大部分公司的销售费用和管理费用未披露职工薪酬、业务招待费、研究开发费、安全经费等重要明细，财务费用未按利息收入、利息支出、汇兑损益、手续费明细项目列示。

第三，研发支出未充分、完整披露。研发支出是个“中间科目”，按研究和开发阶段分别确认为当期损益和资本化为无形资产。大多数企业在无形资产里会披露资本化的研发费用和尚未转入无形资产的开发支出金额，但都没有在管理费用项目披露研发费用的金额，这样报表使用人无从获知完整的研发支出总投入。如某公司承担国家科研项目，但是附注中对此项目的总投资、项目累计支出、项目补贴、项目进展并未进行说明。为了应对当前金融危机，企业加大了自主研发的投入，研究开发（R&D）活动作为技术创新的源泉，成为了企业保持核心竞争力、取得生存和发展的关键。对于报表使用人来说了解企业研发的投入水平及实力，可以预测企业未来的盈利能力和发展潜力。

第四，关联交易披露“点到为止”。对关联方交易的披露，有的企业“删繁就简”，有意回避；有的企业“点到为止”，模糊不清。如某公司虽披露与关联方的交易（购钢材、支付担保费、提供设计等），但是对关联交易定价政策却未披露，该公司年末有大额预付关联方货款，对于未结算项目的金额却未披露。不公允的经常性关联交易往往披着合法的“外衣”，直接影响企业当期损益，甚至会侵占小股东利益。

第五，或有事项揭示不明确。对或有事项特别是预计负债方面揭示不明确或回避揭示，隐藏了可能存在的财务风险。如一些公司未披露为外单位担保的事项，或有所隐瞒，部分披露担保事宜。又如：披露未决诉讼的企业不多，有些只披露了原因，但没有披露产生的财务影响和补偿的可能性。

二、完善会计报表附注的建议

审计报告所附的已审会计报表如果没有会计报表附注的重要补充，将直接影响会计报表使用者对报表的理解。笔者认为应从以下几方面完善非上市企业的附注披露。

1、需要进一步完善附注信息披露制度体系

可将原先散见于各具体会计准则的附注披露要求进一步归总、规范，对其格式、内容作一些比较详尽的可操作性的规定。中小企业量广面大，而小企业会计准则尚未正式，附注披露形式五花八门，缺乏统一性和规范性，须尽快制定、完善相应的差异化信息披露制度体系。

2、须着力提高会计师事务所的审计质量

如前所述，审计报告会计报表附注披露存在着逻辑性低级错误、重要事项披露不完整、不充分等问题，暴露出会计师事务所审计报告质量问题。会计报表附注审计是会计报表审计的重要组成部分，直接影响审计人员发表意见和审计结论，从而影响审计报告质量。审计报告的质量是会计师事务所的竞争力和生存之本。会计师事务所应重视附注信息的披露，恪守职业道德，运用职业判断，严把审计复核关，杜绝低级错误的发生，提供报表使用人重要、有用的会计信息，维护事务所的专业、客观、公正的“经济警察”形象。财政部门、注协等监管机构应加大对会计师事务所的业务检查和监管力度，只有通过监管促进发展，不断提升会计师事务所执业水平，提高会计信息披露质量。

3、提高会计人员编制附注的意识和职业素养

由于我国会计报表附注起步较晚，财务人员对会计报表附注重视不足，普遍认为会计报表附注披露增加了工作量，往往交由会计师事务所代为编制。而且对表外信息的提供也存在诸多疑虑，担心披露过多有可能泄露企业的商业秘密。殊不知，会计法、相关会计制度规定会计报表附注应该由被审计单位自行编制，是会计人员应负有的责任。财政部门作为会计工作的主管部门应加大宣传和培训的力度，强化财会人员编制会计报表附注的意识，并逐步提高会计人员的业务水平和专业判断能力，使其能正确处理信息披露的充分性与恰当性的关系，重点突出、详略得当。

4、强化信息披露的监督体系

从会计信息的提供者来说，作为理性的“内部人”，有隐藏对自己不利信息的需要。中小企业的信息存在“不对称性”，“外部人”容易被误导，做出错误的决策。因此，需要强化有力的监管体系，促进信息披露质量的提高。要加大财政、审计、税务等政府部门对会计信息披露的监控管理，充分发挥各自的职能，使会计信息失真现象得到有效控制。

【参考文献】

[1] 王尤责、李颖：基于会计报表及附注分析的审计报告质量鉴别[J].财会通讯，2010（2）.

[2] 王国海：对会计报表附注信息披露制度的探讨[J].会计研究，2004（10）.

上市审计报告范文第6篇

近几年来，上市公司财务报告舞弊案不断冲击着我国的证券市场，给广大投资者带来了巨大损失，也引起了社会对财务报告舞弊审计的极大关注。如何对舞弊进行审计，已成为审计界的一个不断思考和探索的问题。

舞弊审计最初是20世纪90年代中期在以美国和加拿大为首的西方国家异军突起，并完成从传统审计查错纠弊的职能到一个独立的审计类别的转变。我国“独立审计具体准则第8号——错误与舞弊”指出，舞弊“是指导致会计报表产生不实反映的故意行为”。主要包括：（一）伪造、编造记录或凭证；（二）侵占资产；（三）隐瞒或删除交易或事项；（四）记录虚假的交易或事项；（五）蓄意使用不当的会计政策。可以看到，我国独立审计准则对舞弊的定义与美国会计界对职业舞弊的定义是基本相同的。挪用财产和都是侵占资产的具体方式，“虚假会计报表”的编制过程实际上就是采用我国“独立审计具体准则第8号——错误与舞弊”中所指出的（一）、（三）、（四）以及（五）这四种方式。

我们知道，舞弊审计是为防止、识别和用文件证明贪污、盗窃、欺诈、腐败这类舞弊行为而进行的审计活动，与财务审计关注各种财务报表和会计数据不同，舞弊审计需要更多的思维形式而不是常规的技术方法，它重点放在研究和分析例外、古怪的事，以及会计违规事项和行为结构上，而不是放在对会计报表的错误和遗漏上。舞弊审计人员的知识主要是从经验中，而不是从审计教科书或上年的工作底稿中学到的。因此，对于舞弊进行审计就要采取与传统的财务审计不同的方法，很多在财务审计中适用的方法在舞弊审计中却不适用。

舞弊审计就是要创造一种环境，激励审计人员有意识地去查询和预防经济活动中的舞弊行为，要想成为一名合格地舞弊审计人员，就要了解舞弊人员的思维方式，舞弊审计人员头脑里最重要的问题不是检查会计系统和内部控制是否遵循会计标准和审计准则，而是要思考“在企业会计控制制度的各个环节中，哪个是最薄弱环节，哪些人会利用这些环节，哪个环节最容易诱发舞弊行为等。

在具体审计过程中，审计人员要充分关注那些容易引发舞弊的会计“信号”，比如一些非常交易事项，像非主营业务占公司业绩主导地位的事项、非货币易、关联交易、复杂股权控制关系等事项。另外某些会计变更、资产重组涉及诉讼纠纷等重要会计事项以及经营出现危急的事项也是舞弊行为经常发生的地方，应引起审计人员的关注。

在舞弊审计中，审计人员必须始终保持正确的心态：怀疑、谨慎。在关注每一个审计环节时都要假定它是有问题的，存在着舞弊行为。然后要搜集容易产生舞弊风险的信息。比如，询问公司管理当局、内部审计部门，以及关键管理人员；有效运用分析性程序识别、评估造成舞弊风险的因素等。

1、加强注册会计师的职业怀疑精神，并将其贯穿于审计过程的始终。“职业怀疑主义”观点是由美国SAS第99号提出的，它为注册会计师如何履行职业谨慎这一概念提供了具体的指导。第99号首先假设不同层次上管理层舞弊的可能性，包括共谋、违反内部控制的规定等，并要求在整个审计过程中保持这种精神状态。它要求审计舞弊必须先了解舞弊环境及特征，强调计划阶段审计小组就应集中讨论和思考舞弊可能会怎样发生及会在哪发生，促使其对潜在的舞弊保持更高的警觉，以共享审计经验，共同提高发现舞弊的意识和能力。还要求注册会计师在审计的全过程保持职业谨慎，获取必要信息，识别和评估舞弊风险，并据此作出适当反应。因此,注册会计师在审计每个项目时都要保持高度的职业怀疑精神，应首先思考是否有舞弊的嫌疑，不能推测管理层是诚实可信的。

我国目前上市公司造假成风。大部分的上市公司业绩都不可信，都存在粉饰报表嫌疑。因此,对我国上市公司的审计必须要有足够的专业怀疑精神，如果注册会计师不能搜集充分、适当的审计证据证明被审计单位的报表是公允的，就应认为其不能公允反映企业情况，存在舞弊嫌疑。

审计人员不仅应了解会计审计问题，对于客户的营业性质与风险及交易的经济实质，也必须彻底了解。作为一个优秀的审计人员，必须要有好奇心及敏锐的观察力，对于看似无关的问题或线索，能锲而不舍。

2、充分关注审计风险点,并借助新的舞弊风险评价模式进行评价。审计风险点对注册会计师起着提示和导向作用，因此，精心设计并有效制定审计风险点，对审计人员发现舞弊起着重要的作用。审计风险点包括控制环境、控制活动、风险评估、信息与沟通和监控等方面的因素，还包括宏观政策、法律限制等方面的因素。在审计过程中，注册会计师通过了解上市公司的经营状况和分析性程序的运用，应能识别企业存在的重大风险信号。新的舞弊风险评价模式，将重点放在舞弊产生的根源上，而非舞弊产生的表面结果。该准则建议注册会计师将足够的注意力放在舞弊产生的主要条件上，这些条件可以归纳为：压力、机会和借口。当三个条件同时成立时，就意味着出现舞弊的可能性很大，注册会计师必须给予足够的关注，采取有效的审计程序以控制风险。

3、加强对企业内部控制的审查和评价。内部控制是企业的一项很重要的工作,建立完善的内部管理控制制度和内部财务控制制度对企业既有防错防弊，又有促进经营管理效果的作用；能起到事前预防、事中、事后及时发现工作漏洞。因此,从某种意义上说,可以从对内部控制的审查和评价来发现舞弊的存在。

从审计角度分析，舞弊的存在与发生，说明被审单位组织管理上有漏洞，内部控制存在薄弱环节。因此，实施舞弊审计时，需考虑并注意对内部控制的审查，评价内部控制系统是否健全、有效，以及相应地检查和评价经营业务的各个部门可能暴露的风险，来发现舞弊。为此，审计人员应确定被审单位是否建立了现实的企业目标，是否有书面政策以说明具体的规则及在发现违规行为时应采取的行动，是否建立和保持了恰当的授权政策，是否已制定了用以控制一些活动和保护资产的政策与程序及其机制，是否具有为管理层提供足够、可靠信息的通讯渠道，是否具备能够保证控制的控制环境，是否需要提出一些协助防止舞弊的建议等。

上市审计报告范文第7篇

摘 要 上市公司的财务问题伴随着安然、世通等公司的破产事件逐渐进入到人们的视野中，完善建立健全而有效的控制机制是企业能够健康发展的保证。从国内外审计的发展来看，上市公司进行内部审计也是现代审计的发展方向。本文从三个方面对上市公司财务报告中的内部审计问题和问题出现的原因进行充分的分析。

关键词 上市公司 财务报告内部控制 审计问题

安然等知名企业曝露出在会计造假事件，给资本主义市场带来了严重的损失，打击了投资者的信心，美国迅速制定相关的法律条款对这类问题进行约束。财务报告控制审计作为注册会计师中新出现的的一项关于审计方面的业务，对相关企业具有很大的作用。财务报告内部控制审计成为现代化审计发展的方向。在我国内部控制审计还存在大量的问题，财务报告的内部审计问题应引起人们的足够重视。

一、研究背景

2001年美国的安然公司出现震惊世界的财务问题，宣布企业倒闭，这成为全球最大的财务丑闻，投资者和相关的监管部门把所有的原因归罪于企业内部管理的实效导致。第二年美国颁布《2002年上市公司会计和投资者保护法》的出台，该法又被称为萨班斯法案.。这部法律第404条规定：上市公司必须向投资者如实的回报企业的内部情况，并且应聘请公司外部的审计师对公司财务报告和公司的内部情况进行审计，该条款被看做是最难实施的条款之一。美国做出相关调整以后，很多国家紧随其后，建立企业的内部控制机制，并希望通过这种方式降低上市公司的审计过程中出现的风险，最终可以起到提高审计质量的效果

二、上市公司的财务报告中出现的内部控制审计问题

我国的部分上市公司资源评审审计机构对内部的财务报告进行审计，并进行相关披露，通过对我国上市公司的情况综合分析，发现我国上市公司进行的审计工作中主要存在以下方面的原因：

1.上市公司对聘请审计师的主动性不够

根据对上市公司进行的市场调查发现，上市公司自愿聘请审计师对内部财务进行审计的只有百分之二十左右，这表明上市公司自愿聘请审计师进行内部审计工作的动力不够。我国在很多方面存在法律法规不完善的问题，在这方面问题同样存在，我国法律并没有对上市公司聘请审计师对内部财务进行审计进行严格规定必须执行，只是在政策上鼓励实施，这就增大了上市公司领导层的选择空间。强制性是法律规定必须实施的条文，若没有实施，就会受到法律制裁，但是鼓励性的法律条文即使未能达到相关规定的要求也不会受到来自监管部门的处罚，这就使上市公司对这条规定抱着从宽执行的态度。鼓励性条文的执行要求执行对象有很强的道德约束力，属于非常高层面的要求。

2.内部控制信息的披露问题

在我国上市公司的财务报告中内部控制信息的披露方面存在众多的问题，目前我国所涉及到的内部控制披露问题主要设计到以下几个方面：年终报告；证券交易说明书；招股所进行的新规定。我国内部控制信息披露存在不足主要体现：内部控制信息披露的相关规定不合理：对上市公司的披露和对银行、保险公司的程度明显不同，对上市公司的要求明显偏低，但是对银行、保险公司的要求非常严格；对披露的内容和格式没有正确的样本规范：；对内部控制信息的主体没有进行严格规范：一般上市公司进行信息披露主要是依靠董事会；另外注册会计师的审计意见不到位也是进行内部控制信息披露的过程中出现的问题。

3.财务报告内部控制审计的质量不够

据相关统计显示，上市公司的内部控制审计报告中所填写的审计意见大多是标准无保留，这与我国企业内部建设的现实状况明显不相符。事实上，我国上市公司的财务报告内部控制审计的质量明显不足，仍然有很大的提升空间，大量存在与事实不相符的审计报告。执行性内控范围在工作开展的过程中遇到很多麻烦，例如，企业的领导者不够重视。做好内部控制的审计工作对内部控制建设起到决定性作用，相关企业应给予充分的重视。内部控制的审计报告在数量上明显增加，但是并不意味着内部控制审计已经走向正轨。

二、内部控制审计问题的原因分析

1.上市公司对聘请审计师主动性不够的原因

我国的上市公司的原形式国有企业，使得我国许多上市公司的体制还存在不完善想象。上市公司没能形成较好的企业管理，在企业的构架不完整的情况下，公司管理人员没有办法做到高度重视内部问题，公司运行的控制程序，不能调动积极性。进行审计的费用问题也是上市公司考虑聘请审计机构的重要原因，审计所花费的费用是一笔不小的开支，但是却对股价没能造成很大的影响，所以有些企业会衡量是否有必要对这方面的问题进行披露。我国的信息使用者一般的注意力都会在财务方面，对非财务的信息的注意力远远不足，这也成为上市公司对提高内部的审计报告主动性不强的原因。

2.内部控制信息的披露问题不完善的原因

上市公司财务方面管的内部控制信息披露问题充分体现了我国在这方面的监管制度不健全，缺少相应的法律条文规范相关问题。上市公司对内部情况问题一般只愿意对公司正面形象有利的方面进行披露，避免负面影响造成公司损失情况发生。企业内部管理人员对披露问题的认知程度不够，管理者未能以理性的监督正确对待内部控制信息的披露问题。内部控制信息的披露方式不够完善，造成大多数的上市公司将披露内容分散于年度报告中，并不能引起足够的重视。

3.财务报告内部控制审计的质量不够的原因

会计事务所进行内部审计的经验不足，我国的内部控制审计业务近几年才开始发展起来，其中大多的会计师对进行内部控制审计的经验明显不足，还在学习和完善阶段，但是企业的财务报告内部控制审计工作需要审计师大量的专业性判断，如果没有足够的审计经验就会造成审计效果明显不佳的现象发生。我国大多数的会计事务所还不能建立完善的质量控制体系，缺少一分单独的财务报告，审计工作成为财务报表的一项附属工作，没有足够的硬件提高内部控制审计质量。2013年发生的万福生科上市造假事件进一步说明，缺乏完善的内部体制和良好的专业判断都会严重影响到最后的审计结论。最后相关领导的重视度不够，这也会在进行内部审计过程中遇到阻碍，造成得到的信息不够全面，从而影响内部控制审计的质量不够高的现象出现。

四、结束语

内部控制审计作为一项新兴起的业务，在很多方面还有待研究和探讨。我国内部控制评价机制还在建设中，虽已颁布了《企业内部控制制度基本规范》和其相关的配套指引，但很多方面仍会存在大量的问题。外国在内部控制评价的建设方面有很多值得我们学习的地方，充分认识我国在这方面存在的问题和问题出现的原因，对更好的建设内部控制评价机制有非常重要的意义。财务报告内部审计的开展工作必定在资本主义市场和增加审计理论方面有深远的影响。我国如何根据本国的实际情况，制定一套完善的适合我国国情的财务报告内部控制体系，美国在内部审计工作中出现的问题对我国有哪些具体启示，这些问题都是值得我们进行探讨的。

参考文献：

[1]吴水澎，陈汉文，邵贤弟.企业内部控制理论的发展与启示.会计研究.2010（6）.

[2]谢晓燕，张韬，熊艳.内部控制审计制度安排动因的理论研究.内蒙古大学学报（哲学社会科学版）.2011（4）.

[3]王光远，刘秋明.公司治理下的内部控制与审计一一英国的经验与启示.中国注册会计师.2010（5）.

[4]杨志国.关于《企业内部控制审计指引》制定和实施中的几个问题.财务与会计.2010（10）.

上市审计报告范文第8篇

【关键词】 舞弊性财务报告 审计

独立审计是证券市场发展的基石，也是确保上市公司会计信息质量的制度安排。面对证券市场上盛行的舞弊，注册会计师可谓捉襟见肘、如履薄冰。本文在阐明注册会计师对舞弊应承担审计责任的基础上，对最重要的一类舞弊即舞弊性财务报告的成因、手段及其审计方法进行研究，通过借鉴国外舞弊审计最新研究成果，结合中国现状就注册会计师如何揭露舞弊性财务报告进行应用性研究，希冀对促进我国证券市场舞弊性财务报告的治理具有借鉴意义。

一、舞弊相关理论综述

1、舞弊的内涵

美国注册舞弊审核师协会（ACFE）于2002年的报告中明确指出：“职业舞弊是指利用职务之便通过滥用或不正当使用组织的资源或资产来达到增加自身财富的目的。”舞弊是一种以欺骗性手段故意违反法律法规从而获取某种利益的行为。

2、舞弊和欺诈的区别

舞弊包括的范围小，是欺诈行为中的某几种，欺诈包括舞弊行为。凡涉及公司内部有关人员的故意欺骗行为等称之为舞弊。而发生在公司或企业外部的以坑害他人（包括公司和企业）为目的的故意欺骗行为称之为欺诈。

3、舞弊的分类

按美国审计准则公告第82号（SAS No.82）中对舞弊的分类，舞弊可分为两大类：一是资产侵占。这实际上是指雇员舞弊。这种舞弊一般由雇员进行即是由一个或几个职员损害公司或企业利益的行为。如贪污挪用公司的现金、偷盗公司物品与设备等。二是舞弊性财务报告。这实际上是指管理舞弊。舞弊性财务报告是指“为了欺骗财务报告使用者而对财务报告中列示的数字或其余揭示进行有意识地错报或忽略”。将舞弊分为资产侵占和舞弊性财务报告是基于外部审计师的立场来进行的。即无论是资产侵占还是舞弊性财务报告都是涉及企业或公司内部有关人员的故意欺骗行为，都是影响财务报告公允性的舞弊，属于外部审计师应予以关注的范围。

4、世界民间审计目标的历史演进

第一阶段（1720年至20世纪30年代）以揭弊查错为民间审计的主要目标。第二阶段（20世纪30年代至20世纪80年代）以验证财务报告公允性为民间审计的主要目标。第三阶段（20世纪80年代至今）以验证财务报告公允性和揭弊查错并重为民间审计的主要目标。在此阶段，注册会计师重新承担起了揭露舞弊的审计责任。这并非是简单地回归到一个世纪以前的民间审计。在新的更复杂的社会经济环境下，社会公众对审计提出了更高层次的期望和需求，而审计主动顺应于社会需求承担起揭露舞弊的重任正是弥合审计期望差距和“适者生存”法则的必然结果。

5、中国独立审计准则对注册会计师揭露舞弊的要求

我国《独立审计具体准则第8号――错误与舞弊》第六条规定：“注册会计师根据独立审计准则的要求充分考虑审计风险，实施适当的审计程序，以合理确信能发现可能导致会计报表严重失实的错误及舞弊。”该准则主要借鉴了美国注册会计师协会（AICPA）于1988年的SAS No.53。而AICPA已于1997年了SAS No.82并取代SAS No.53。鉴于此应尽快修订我国独立审计准则，以为注册会计师在财务报告审计中揭露舞弊提供更有操作性和针对性的指导。

二、我国上市公司舞弊性财务报告舞弊手段

1、隐瞒重大事项的披露

隐瞒的重大事项包括：或有负债、关联交易、期后事项。

2、歪曲和滥用会计政策、会计估计

歪曲和滥用会计政策、会计估计的具体方式包括：通过改变合并范围来操纵利润；根据做利润的需要而将长期股权投资的核算方法由权益法改为成本法或由成本法改为权益法；改变固定资产的折旧政策或折旧年限；改变发出存货的计价方法等，人为减少销售成本；利用资产减值准备来操纵利润。

3、隐瞒负债

上市公司不按规定计提银行借款的利息，而是放在账外，将应付款的发票隐匿起来不入账等。

4、将费用任意递延和资本化

上市公司经常将不属于跨期摊销的费用甚至经营亏损计入“待摊费用”、“长期待摊费用”等账户。在资产已达预定可使用状态后仍将借款费用资本化，以及将无形资产研究开发费用资本化等等。

5、虚增存货

上市公司虚列存货的目的是为了少转销售成本从而虚增营业利润。具体方式是通过虚增存货数量、虚增存货单价或故意计算错误以增加期末存货价值从而降低销售成本增加营业利润。

6、非经常损益

上市公司在进行舞弊性财务报告时经常借助巨额的非经常性损益来迅速改善业绩。其具体途径包括：财政补贴、税收优惠、债务重组收益、股权转让收益、委托理财收益、资产置换收益、资金占用费收益、经营权和土地使用权转让收益、资产托管收益和资产租赁收益等。

7、提前或虚增确认销售收入

提前或虚增确认销售收入的具体方式有：虚构销售业务、跨期确认收入、将非销售收入确认为销售收入、收入确认条件尚未完全具备时就确认销售收入。

上述舞弊手段为注册会计师审计提供了值得关注的重点区域。从业务类型上注册会计师应重点关注：非经常交易、关联方交易、资产重组业务、会计政策和估计的变更、或有事项和期后事项等。

三、舞弊性财务报告形成的原因

1、财务压力的驱使

迈克尔・R・扬（Michael R.Young）指出“舞弊性财务报告不是始于不诚实而是始于某种特定的条件，这种条件包括两个因素：一是目标定得过高。无论怎么努力仍难实现或环境已发生变化而目标却未调整。二是认识到如果不能达到那个目标将不能被原谅”。任何公司的管理当局都可能面临来自股东、债权人和利益相关者的压力。如果公司经营困难，现金短缺或不能达到股东、潜在投资者、债权人以及利益相关者的预期，公司管理当局就可能考虑在财务报告数字上做文章，按照其主观意愿来公布企业的财务状况和经营成果。一开始可能是无意识的仅为了渡过难关，但慢慢就可能逐渐演变成一种故意的行为。

2、控制环境的缺失

我国很多上市公司在控制环境上都存在缺失，主要表现为：第一，法人治理结构失衡。监事会形同虚设，且未设置独立董事和审计委员会，其内部审计部门也没有真正发挥作用，导致监督弱化和虚化。第二，激励权安排不当。过于强调将公司高级管理人员的业绩与其奖酬相联系，而监事几乎很少领酬。第三，管理者缺乏正直、诚实的品德或是对权力、金钱很贪婪。公司控制环境的缺失为公司高层管理当局进行舞弊性财务报告提供了适当的“土壤”。

四、舞弊性财务报告的审计方法

1、树立正确的审计理念

注册会计师要在财务报告审计中揭露出舞弊性财务报告，首先需要强化对舞弊性财务报告的审计理念，包括职业谨慎、职业怀疑、职业判断、善于发现奇异。

（1）职业谨慎。这一理念要求注册会计师在执业中保持合乎审计职业的价值观念和精神态度，保持理性和判断力从而秉着独立、客观、公正的态度去实施合理的审核检查并作出不偏不倚的结论。

（2）职业判断。是指审计师从多种可能的工作方案中，运用审计及相关学科的知识与经验，作出取舍的决策。

（3）职业怀疑。是指审计师持一种怀疑的、警惕的、敏感的态度。要求注册会计师将职业怀疑贯穿于审计全过程。如果没有适当程度的审计职业怀疑，即便实施了合理和必要的程序也很可能会导致审计失败。

（4）善于发现奇异。即善于打破常规，从被审计公司的会计资料中敏锐地捕捉到例外的、古怪的、不合常理的地方以找到舞弊性财务报告的疑点。在头脑中形成若干个问号然后通过实施审计程序消除或证实问号。

2、对风险的评价回应、记录和沟通贯穿审计始终

注册会计师对舞弊性财务报告审计策略的实施体现于审计全过程，即对舞弊性财务报告风险的评价、回应、记录和沟通。从审计计划阶段开始，注册会计师就应考虑舞弊性财务报告的风险因子，评价由于舞弊性财务报告导致财务报告严重失实的风险，作出相应回应，并记录于审计工作底稿。还应履行同管理当局及时沟通的责任。

3、关注被审单位的风险因素

（1）财务压力方面的特征。如：IPO公司，财务报告显示丰厚的利润，现金流量却不足甚至呈负数、为其他公司的债务提供担保数额较高、资本运作和关联交易频繁、再融资需求迫切包括配股增发新股和从银行借款、公司内部或外部对其盈利作出冒进的预测、公司目前的股价和市盈率异常高或股价波动剧烈、处于“夕阳行业”整个行业萧条而某个公司却突然崛起等。

（2）控制环境方面的特征。如：董事长和总经理“一身二任”、高层管理当局中有明显的家族关系、高层财务人员的人事变动频繁、监事会力量虚弱内部审计作用很小、未设立独立董事和审计委员会或形同虚设、管理当局的大部分报酬由股票期权组成、管理当局不提供澄清及了解财务报告所需的资料、管理当局有舞弊性财务报告的历史、从未接受过注册会计师审计等。

4、运用重要审计技术

（1）运用利润操纵预警指标体系分析性复核。指注册会计师分析被审计公司重要的比率或趋势（如：销售收入应收账款比率、销售毛利比率、资产质量比率、销售收入增长比率、资产增值率），包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异。

（2）函证。所谓函证是指注册会计师为印证被审计公司会计记录所载事项，防止被审计公司弄虚作假而向第三者发函询证的方法。通过函证可以获取重要的外部证据。这是对付舞弊性财务报告的锐利武器。

（3）存货监盘。所谓存货监盘是指注册会计师现场监督被审计公司存货的盘点，并进行适当的抽查。它是一项非常重要的审计程序。

（4）运用审计心理学，通过询问，获得更多有用信息。审计时至少应询问三个人：公司总经理、财务经理、总经理助理。此外还应询问公司的法律顾问、会计人员、工程师、仓库保管人员、装运人员等。并将询问过程和结果记录于审计工作底稿。通过询问很可能发现线索。

【参考文献】

[1] 毕秀玲：谈审计职业对揭露舞弊的责任与技术[J].审计与经济研究，1999（5）.

上市审计报告范文第9篇

摘要：本文以和美国上市公司审计报告为研究对象，分别对中国和美国审计报告的内容与格式加以比较研究。中国和美国在独立审计规范性质、审计责任和职业关注等方面的差异形成了中国和美国上市公司审计报告差异的主要原因。因此，合理地借鉴美国审计报告体系先进的做法，全面改革和完善中国审计报告体系和独立审计规范体系，将是我们积极迎接审计市场国际化的必要措施。

审计报告是注册师在实施了必要的审计程序后出具的、用来对被审计单位会计报表发表审计意见的书面文件。编制审计报告是注册会计师完成独立审计业务的标志。由于中美环境因素的差异，造成了审计报告所反映的审计模式内容存在着许多差异。本文主要通过对中国和美国的审计报告的比较和，探求改善和完善中国的审计报告体系和独立审计规范体系。

一、审计环境的比较

1.美国。在20世纪以前，美国独立审计的主要是在随资本一起涌入的英国职业会计师的帮助发展起来的。进入20 世纪后，证券法和证券交易法的颁布使美国的法定审计得以确立，独立审计得到飞速发展，并在世界上处于领先地位。美国强调独立审计是自我管理的职业，政府不加干预。美国注册会计师协会是一个实行自我管理的全国性职业组织，该协会制定出了具有重大世界的审计准则和职业道德规范。美国拥有世界上最庞大的注册会计师队伍，已达30 多万人，其地位很高。

2.中国。适应改革开放的要求，财政部于1979年10月在上海建立会计师事务所的试点，并于1980年12月颁布《关于设立会计顾问处的暂行规定》，从此，我国正式恢复了注册会计师行业，行业起步较晚；我国共有五千余家事务所，大多数仍属于中小型所事务，会计师事务所规模偏小；目前我国参与对注册会计师及事务所监管的有审计署、证监会、财政部、注册会计师协会等，针对注册会计师行业的违纪行为，监管部门主要采取警告、暂停执业、撤销等行政方式，注册会计师及事务所承担刑事责任和民事责任的很少、较轻。

二、中美审计报告具体内容和格式上的异同

审计报告是整个审计过程中的最后一个环节，同时也是审计过程中最重要的一个步骤，一般而言，正式立项的审计活动，都是要撰写审计报告。就现阶段而言，中国和美国上市公司审计报告的格式与内容还存在着较大的差异，经过仔细的分析和研究后，我们发现差异也是比较明显的，具体来说主要表现在以下几个方面：

（一）中美审计报告的相同之处

1. 对收件人规定相同。中美审计报告的收件人均规定为审计业务的委托人。

2. 对报告日期规定相同。中美审计报告均规定审计报告日期为CPA完成外勤审计工作的日期。

3. 使用的专业术语相同。中美审计报告均规定在导言段或范围段使用“审计了……”的专业术语，借以表明CPA签发的审计报告不是复核或编表报告， 而是一种保证程度极高的报告；在意见段使用“我们认为、在所有(或全部)重要方面均公允地反映……”等专业术语，以说明审计意见不是对事实的绝对保证。

4. 对无保留意见审计报告可增加解释段的规定相同。中美审计报告均规定当CPA出具无保留意见审计报告时，如认为必要，可以在意见段之后增列解释段，增加对重要事项的说明。

5. 对审计意见类型的规定相同中美审计报告均规定有四种审计意见类型，即无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见。

6.对审计范围的规定基本相同。中美审计报告中规定的审计范围，均是指主要的年度会计报告及相关的附表、附注。

7. 对发表各种审计意见条件的规定基本相同。

中美审计报告均规定了发表四种审计意见的不同条件。从总体来说基本相同。只不过我国审计报告准则规定得比较详细、具体。而美国则规定得较笼统抽象。这在一定程度上反映了我国CPA职业判断能力偏低的现状。

（二）中美审计报告的不同之处

1.对标题规定不同。我国审计报告的标题为“审计报告”，美国审计报告的标题为“独立审计人员报告”。美国审计报告含“独立”字样，籍以区别内部报告及其他类型的报告，我国审计报告却未能做到这一点。

2.对导言段规定不同。美国审计报告的导言段简要说明审计范围、会计责任与审计责任，我国审计报告不设导言段，将导言段的内容并入范围段。正因为我国缺少导言段，才导致我国审计报告（二段式）与国际通行的三段式审计报告存在区别。

3.范围段内容不同。（1）导言段的关系不同。我国审计报告隶属于二段式报告，所以报告的范围段纳入了三段式报告中导言段的内容，即审计范围、会计责任和审计责任。而美国审计报告为三段式报告，故范围段不包含导言段内容。（2）审计依据不同。我国审计报告的审计依据为中国注册会计师独立审计准则，而美国为公认审计准则。(3)对所实施审计程序的说明详略不同。我国审计报告只是概括说明取得的“合理把握”。就此而言，我国审计报告的范围段没有明确指出审计程序及CPA所负责任的程度，进而增加了其所承担的风险。

4. 意见段内容不同。我国审计报告的意见段是对财务报表的合法性、公允性和一贯性发表审计意见。美国审计报告则就财务报表的公允性和合法性表述意见。我国同时规定“三性”是有原因的。首先，我国国情接近于大陆法系，主要通过法规规范会计工作。故借鉴大陆法系的审计准则，规定合法性要求。其次，我国审计准则主要是借鉴国际审计准则，故规定公允性要求。最后，由于当前我国会计信息失真情形比较普遍，而违反一贯性是其中的一种重要手段，故规定一贯性要求。

5. 对签章规定不同。我国审计报告规定由CPA签名盖章，加盖会计师事务所公章。并标明会计师事务所的地址； 而美国审计报告规定由会计事务所合伙人或负责该项审计业务的CPA签名。需标明会计师事务所的地址。由于长期以来．我国有关签章的规定便是个人签名、盖章，并加盖单位公章，因此这样规定是符合我国国情的。

三、审计报告差异产生的因素分析

笔者认为之所以出现这些差异，主要基于以下几个方面的原因：

1.对独立审计规范性质的认识不同

为了清楚的说明中国与美国对于独立审计规范性质的认识，我们可以通过以下三个方面来进行分析：(1)这三个地区的会计职业团体与政府的关系；(2)独立审计规范的制定与方式；(3)约束力及违反规范的处罚。

表1 中美对独立审计规范性质认识的比较

比较对象 会计职业团体和政府关系 规范制定与方式 使用范围 约束力 对违反规范的惩处

中国 CICPA为民间机构，且受财政部监督、指导 CICPA制定，并由财政部批准 CICPA的会员 准则必须遵守，指南则参照执行 警告、罚款、没收非法所得、暂停执业、取消执业资格

美国 AICPA为民间组织 AICPA制定 AICPA的全体会员和其他执业CPA 必须遵守准则（指南）和规则 中止或开除会籍、吊销资格证书和执业执照

通过表1，我们可以发现，独立审计规范的实质在于对执业人员的执业行为进行规范，独立审计人员在实行独立审计业务过程中，必须或应当遵守，否则，将受到不同程度的惩罚。美国独立审计规范的性质在于职业界的自我规范、自我约束和自我管理，因而其审计规范往往由民间审计机构制定和。的独立审计规范则兼有自律规范和他律规范的双重性质，独立审计规范的制定与，以及违反规范的惩罚，受民间会计职业团体的制约。

2.对于审计的责任与职业关注认识上的差别

审计观念是指对审计的看法、观点和认识的总和。限于篇幅有限，在这里， 笔者将审计观念仅界定为公众对审计独立性的看法。现阶段中国和美国的审计观念的差别还是比较大的。

审计的责任和应有的职业关注是规范审计人员执业的行为指南，同时也是保护广大投资者合法利益的根本保障。按照《国际审计准则》中关于“审计责任” 的定义， “审计责任” 应该包括《会计报表审计的目标与基本原则》、《审计业务约定书》、《审计工作质量控制》、《舞弊与错误》、《会计报表审计中对及法规的考虑》等要素。现阶段而言，中美关于审计责任与关注观点还存在着很大的差异。

表2 审计责任与职业关注比较

比较对象 审计责任与职业关注 对错误与舞弊的认识

中国 审计人员违反职业规范，将会受到相应的行政责任、民事赔偿责任，严重者还会受到刑事责任的处罚。 CPA应该实施适当的审计程序，以合理确信能够发现可能导致会计报表严重失实的错误与舞弊。

美国 不遵守行为守则可能会被美国注册会计师协会开除会籍。对因触犯刑律而被判处一年以上监禁的会员，或因各种税务事项而被定罪的会员，将被自动中止或开除美国注册会计师协会会籍。建立同业复核制度。 审计师有责任计划和执行审计，以便为财务报表中是否不存在因错误和舞弊而引起的重要错报获得合理保证。

通过表2，我们可以发现中美对于审计责任与关注的认识以及对错误与舞弊的认识上，还是存在很大的差别的。中国关于注册会计师的审计责任和职业关注，在独立审计准则和《注册会计师法》以及其他相关法律、法规中均作了明确的规定，而且将审计责任划分为行政、民事赔偿与刑事处罚三种不同类型、性质的责任，便于规范注册会计师市场，提高审计人员的执业质量。美国则更强调审计人员的执业自律，而且职业道德规范在审计工作中发挥着巨大的作用。

3.审计证据是指注册会计师在执行审计业务过程中，为形成审计意见所获取的证据。一般而言，审计证据必须具有充分性和适当性两个特点，其中充分性是指审计证据的数量足以使得注册会计师形成审计意见；适当性是指审计证据的相关性与可靠性，即审计证据应当与审计目标相关联，并如实地反映客观事实。

表3 审计证据差异比较

比较对象 关于审计证据的规定

中国 CPA可以运用包括检查、观察、监盘、查询、函证、、性复合等，以便获取充分、适当的审计证据，并在此基础上形成审计意见，出具审计报告

美国 CPA可以运用包括实物检查、函证、文件检查、分析性程序、询问客户、重新执行、观察等方法以获取充分、适当的审计证据，并在此基础上形成审计意见，出具审计报告

通过表3，我们可以看出，中美都规定，审计人员在获取足够的审计证据的基础上才能出具审计报告，但是在具体获取审计证据的方法上，中美法也不尽相同。中国审计证据的方法显然非常丰富，而且结合中国市公司的实际情况，将监盘法从观察法中单列出来，更加体现出中国审计准则的主义特色。关于审计证据的数量和质量，中美的表述基本相同，表述均为“充分、适当”。

四、结论

中美环境的差异，形成了不同的审计模式，而不同的审计模式又决定了不同的审计报告。而从长远来看，同国际惯例接轨与审计市场国际化是中国独立审计规范的一个重要目标。而美国是现今世界上经济最发达的国家之一，其监管经济的水平相对比较先进。因此，充分借鉴美国的做法和经验，必将会促进中国审计报告体系和独立审计准则体系的完善和发展，加速中国审计市场国际化的步伐。

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1. 赵景诚：《审计报告的国际比较》.经济师[J]，2004(9)

2. 曾小青：《中美审计报告比较》.中国审计信息与方法[J]，2000(1)

上市审计报告范文第10篇

关键词：舞弊;舞弊动因;防范舞弊

一、引言

近年来，虽然我国上市公司因财务舞弊而被中国证监会公开处罚的公司逐渐减少，但上市公司舞弊手段却越来越隐蔽且日趋多样化。上市公司舞弊带来的社会后果非常严重，也对会计师事务所及注册会计师产生了巨大的执业风险。本文针对我国上市公司产生舞弊行为的动因、方式、手段，结合审计准则的具体要求和我国的实际情况提出了相应的审计对策。

二、舞弊的概念与方式

公司舞弊又称公司欺诈，指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。在上市公司的信息披露中一般表现为有目的欺骗或故意谎报重大财务事实的不诚实行为。根据注册会计师在财务报表审计中关注点的不同，我国上市公司的舞弊主要有以下两种方式。

1.侵占资产

主要包括:管理层或员工在购货时收取回扣；将个人费用在单位列支；盗取或挪用货币资金、实物资产等。侵占资产通常伴随着虚假或误导性的文件记录，其目的是隐瞒资产缺失或未经适当授权使用资产的事实。

2.对财务信息做出虚假报告

通常表现为:

(1)对财务报表所依据的会计记录或相关文件记录的操纵、伪造或篡改；

(2)对交易、事项或其他重要信息在财务报表中的不真实表达或故意遗漏；

3.对与确认、计量、分类或列报有关的会计政策和会计估计的故意误用。

三、我国上市公司产生舞弊行为的动因

引发我国证券市场上市公司舞弊行为的因素很多，主要有压力因素、机会因素和自我合理化。

1.压力因素

压力是舞弊的行为动机，舞弊的压力可能是经营或财务上的困境以及对资本的急切需求。

（1）经济方面的动机。经济方面的动机是舞弊行为产生的最主要的因素，主要从舞弊成本来分析。

在我国主要是指直接成本，就是舞弊被揭露的可能性以及揭露出来以后，舞弊主体所要面对的惩罚力度。一般而言，我国的舞弊成本是很低的：①财务舞弊被揭露的概率低。②舞弊事后处罚过轻，违规成本非常低廉。

（2）经营方面的动机。经营方面的动机是舞弊产生的主要因素。①增加每股盈余，使公司的业绩看起来更具有吸引力，以便增发或配股，鼓励投资者。②公司出于筹集资金及纳税方面的考虑。在企业资金短缺、急于获取贷款时，为了应付金融机构的考察，一些财务状况不好的公司不得不编制一份“像样”一点的会计报告。公司为了达到少纳税的目的，也会通过会计报告做文章，调整会计利润，从而调整应纳税所得额。③管理当局为实现上级下达的目标和任务并获得绩效奖金，面临完成财务计划的压力。④公司面临着市场占有率的持续下降及收益的突然减少，为掩盖面临的财务困难而舞弊。

2.机会因素

机会是企业进行舞弊而又掩盖起来不被发现或能逃避惩罚的时机。

（1）信息不对称，是指契约的一方比另一方具有信息优势。信息不对称的直接后果，是产生逆向选择和道德风险问题。 信息不对称的存在，为舞弊者提供了舞弊机会。

（2）疏松的内部控制，完善的内部控制制度对规模较大的公司意义重大。如果管理当局垄断权力，董事会或董事会成员缺乏独立性：缺乏审计委员会的有效监督；对重要控制缺乏适当的监控等都可能成为舞弊发生的隐患。

(3)外在监督不力，外在监督包括政府监督和社会监督。我国财政、审计、税务、证券监督等部门依据有关法律、法规的规定，负责对有关单位的会计资料实施监督检查，进行宏观调控。但目前监管部门的监管方式主要还是救火式，处罚较滞后，处罚力度不够，行政处罚多于经济处罚，致使许多企业敢于铤而走险以获取经济利益。

(4)法制不完善。①法律责任的规定不明确。新《会计法》虽然在法律责任方面有了很大的改进，但真要对照实施起来，会计法律责任界定方面仍然存在着较大的操作难度。②民事赔偿尚未建立。中国企业中的违规、造假者受到处罚多是行政处罚和刑事处罚，很少受到民事赔偿处罚，与成熟市场经济国家成鲜明对比，这是由于现行法规的不足所造成的。在《会计法》、《公司法》中都没有涉及民事责任赔偿问题。《证券法》中，只是描述舞弊的责任人应承担赔偿民事责任，如何赔偿民事责任，几乎没有涉及。③现行相关法律之间对于法律责任的表述存在一定程度的冲突。我国现行的公司法、会计法、刑法、证券法都对舞弊行为作了法律责任的规定，但现行法规对法律责任的处罚不是太轻就是处罚条款不明确，且存在一定的冲突，在处理的过程中很难把握。

3.自我合理化(借口)

舞弊者必须找到某个理由，使舞弊行为与其本人的道德观念相吻合，无论这一解释本身是否真正合理。在协同舞弊过程中，舞弊者自我合理化的理由就是公司利益：我是为了公司，不是为了自己。这时，即使会计人员单独行为时的道德水平较高，也不会觉得协同舞弊有何不可。这就是集体行为对个人道德标准的侵蚀。 管理层在舞弊时自我合理化的理由就是：公司欠我的，这是我应得的。这种观点产生，主要受当前人们价值观的影响。

四、上市公司舞弊的手段

我国上市公司财务舞弊经历了从公开到隐蔽，从单一到多样，从集中在期末的舞弊到连续、均匀、系统的舞弊，从真账假作到假账真作的过程。主要有以下几种舞弊手段。

1.利用不当的会计政策和会计估计舞弊

主要表现为，(1)选用不当的借款费用核算方法；(2)选用不当的股权投资核算方法；(3)选用不当的折旧方法；(4)选用不当的收入、费用确认方法；(5)选用不当的合并政策等方式。

2.利用剥离与模拟等“会计创新”舞弊

管理当局一方面将一部分经营业务和经营性资产剥离，或者进行局部改制，将原本不具有独立面向市场能力的生产线、车间或若干业务拼凑成一个上市公司，并通过模拟手段编制这些非独立核算单位的会计报表。另一方面，剥离与模拟犹如“整容术”，通过将劣质资产、负债及相关的成本和潜亏剥离，便可轻而易举地将亏损企业模拟成盈利企业。

3.利用资产重组舞弊

资产重组有资产置换、并购、债务重组等形式，多发生在关联方之间。我国上市公司的很多资产重组采用了协议定价的原则，定价的高低取决于公司的需要，使得利润在关联方之间转移。

4.地方政府“援助”舞弊

地方政府采用税收优惠、财政补贴的形式帮助上市公司实现一定的盈利目标，这些补贴往往数额巨大且缺乏正当理由。这种地方政府“援助”为不少上市公司操纵利润、粉饰财务报表开了方便之门。

5.虚构经济业务舞弊

(1)虚构销售，管理当局通常通过自我交易、循环交易、阴阳交易、填塞渠道等方式虚构销售来操纵利润、粉饰经营业绩；(2)虚构资产评估。虚假的资产评估包括，未经正规程序立项的资产评估、虚无资产评估和不恰当的评估。

6.利用关联交易舞弊

这是我国上市公司最常用的舞弊手段。我国的上市公司背后大多都有一个庞大的集团公司，而整个集团公司就像一个大家族，存在着难以理清的子公司、孙公司、兄弟公司，它们之间的关系错综复杂.有的公司为了达到一定目的，会通过各种办法安排和改变股权结构，致使一些关联交易从表面上看完全是两个独立法人之间的交易。通常，我国上市公司采用关联购销舞弊、受托经营舞弊、资金往来舞弊、费用分担舞弊等四种关联交易舞弊方式来虚构利润。

7.利用隐瞒重要事项的揭露舞弊

例如对外担保、重大诉案、补税借款的限制条款、关联方交易，或负债、会计方法变更等，未予适当披露。

8.利用“其他应收款”和“其他应付款”舞弊

“其他应收款”和“其他应付款”是我国上市公司财务报表中的“垃圾桶”和“利润调节器”，管理当局常常利用这两个报表项目操纵公司利润。一般地，“其他应收款”的内容经常涉及收不回的坏账、已经支付的费用或失败的投资，所以，它是隐藏潜亏的“垃圾桶”。而“其他应付款”则常常是调节各期收入和利润的“调节器”，当收入多的时候，先在这儿存放一下，以备不景气的年度使用。

五、上市公司舞弊的审计策略

作为注册会计师不可能揭露财务报表中存在的全部差错和舞弊行为，但有责任揭露财务报表中的重大差错、舞弊以及对财务报告有直接重大影响的非法行为。

1.询问

询问程序对于注册会计师获取信息，评估舞弊风险十分有用。除了管理层以外，注册会计师还应当询问被审计单位内部的其他相关人员，以便从不同于管理层和对财务报告负有责任的人员的角度获取信息。

上市审计报告范文第11篇

【关键词】 审计准则； 非标准审计意见； 市场反应

独立审计准则又称独立审计标准，它是注册会计师在执行独立审计业务过程中应当遵循的行为准则，是衡量注册会计师审计工作质量的权威性标准，注册会计师的审计意见分为标准审计意见和非标准审计意见。我国独立审计准则经过了两次比较大的修订，1996年1月《独立审计具体准则第7号——审计报告》开始施行；2003年4月第一次修订；2006年第二次修订，并从2007年1月1日开始施行。

一、相关文献综述

国内有很多专家学者通过分析上市公司的审计报告来测量其市场反应。如陈龙春、郭志勇（2008）通过运用多元回归法和事件研究法等方法研究发现，市场对上市公司被出具非标准审计意见报告具有显著的市场反应。张天西、黄秋敏（2009）对我国出具持续经营不确定性审计报告的上市公司在2003—2007年间的市场反应进行了实证研究，结果发现：市场对上市公司被出具持续经营不确定性审计报告会作出一定的市场反应。国外研究学者Melumad和Amir（1997）却运用M-Z模型研究市场对被出具非标准审计报告的上市公司的反应时，得出上市公司出具的非规范和非标准审计意见报告对市场有显著性影响。Baskin（1972）是最早研究市场是如何对公司审计报告作出反应的学者，他指出市场对违反一贯性原则的财务报告没有显著的市场反应。David和Krishnagopal （2010）研究发现，投资者对被出具持续性非标准审计意见报告的上市公司给予较大的负面反应。

本文针对审计准则变革前后的实际情况，通过上市公司对非标准审计意见报告的市场反应进行实证研究，为资本市场上决策部门、投资者、注册会计师行业和社会公众谨慎使用非标准审计意见报告信息提供决策参考。

二、模型实证研究设计

（一）研究思路

审计准则的制定和几次修订完善，反映了政府的监管体制逐步规范，本文从审计准则的变迁角度出发，在选择一段较长的时间跨度的基础上，研究市场对上市公司的独立审计报告的市场反应，从而为审计准则的进一步规范化提供对策建议。

（二）研究假设

出具不规范或者不符合标准的审计报告，对上市公司是很大的一个负面消息，在得知这种消息的情况下，对于理性投资者而言，经过不同途径的扩散导致市场认为企业投资和经营存在风险，因此提出假设1。

假设1：不规范或非标准审计意见报告的出台前后对市场反应是负面的。

中国注册会计师协会1995—2004年间先后制定六批独立审计准则，共48项，标志着我国形成了独立审计准则体系。2006年，财政部再次了独立审计准则。这两次对审计准则的改革对资本市场产生了重要影响，主要体现在以下几方面：第一，增加了风险导向审计准则，以规范企业风险控制。在独立审计准则中明确提出了风险导向对审计风险的控制，而不仅仅是对审计证据的关注。第二，对审计结论监管性明显加强。在最新的审计准则改革中明确提升了审计结论监管性的重要程度，使得会计师事务所的审计结论对企业财务说明具有说服力，对投资者和企业经营本身有效，使得对企业审计过程有必要实时监控。第三，提高审计人员职业道德认可。审计准则的变迁进一步要求审计人员要有高度的职业认同感，审计结论原则由谨慎性上升到怀疑执业度，即要求审计人员要以一种职业怀疑的态度对企业财务报表进行审计，提高执业过程中的警觉性。第四，从企业外部市场看，审计市场更加趋于规范和严谨，提升了投资者对审计报告的重视程度不断加大，使得资本市场对审计结论更加信任和关注，审计报告的这种变化与市场变化更加贴近。根据这种情况的出现，提出假设2。

假设2：市场对审计准则修订后的非标准审计报告比修订前非标准审计报告反应更为强烈。

根据上面两个假设建立超额收益估计模型和多元回归模型来验证。

（三）模型建立

1.超额收益估计模型的建立

（1）日超额收益率的公式如下：

（2）日平均超额收益率的公式如下：

（3）累计超额收益率的公式如下：

2.多元回归模型方程

上面建立的超额收益法还不能完整地解释审计准则变革前后的审计报告对上市公司市场反应的影响差异，因此，本文采用多元回归方法，添加相关影响因素进一步对审计报告进行实证分析来印证上市公司对市场产生反应的特征。

上面估计模型中：CARi是不同股票的累计超额收益率；D1i是第一个虚拟变量（其中：i=0或1，0代表标准审计报告；1代表非标准审计报告）；D2i是第二个虚拟变量（审计准则变革后的年份为1，否则为0）；Si为上市公司年度每股收益：每股收益=净利润-总股数；Zi为总资产增长率：总资产增长率=（期末总资产-期初总资产）÷期初总资产。

（四）模型中样本选取及数据来源

本文研究样本来自2002到2010年间沪市A股中出具不规范或者不符合标准审计报告的上市公司。数据资料来自上海证券交易所对上市公司提出的审计报告，财务数据来自每个上市公司年报中的数据。

研究样本的筛选过程如下：一是研究样本是选取2002—2010年605个沪市A股上市公司中这8年间出具了非标准或非规范的审计意见报告；二是如果该上市公司连续停牌超过3天以上也剔除出研究样本，这样则剩下389个研究样本；三是对因出现不良事件而被出具有违规公告的上市公司也进行剔除，则剩余378个研究样本；四是对日收益率变化异常的上市公司也剔除，最终剩下333个符合研究要求的样本。

三、对上市公司非标准审计报告的市场反应模型实证分析

通过自2002到2010年间符合研究样本的数据，采取超额收益模型方法进行计算，得出控制样本和研究样本的CAR均值变化趋势，如图1。

以上市公司出具审计报告当天为0点，时间范围为审计报告出具的前后15天为例，从图1的变化趋势可以看出，从-15天至-5天期间，控制样本与研究样本的CAR均值趋于平稳并且相差很小，但从-5天开始，对于出具了非标准审计报告的研究样本CAR均值显著下降，CAR均值从-5天开始下降应该是由于审计报告信息泄露造成的，从而引发了该股票价格的下跌。为了研究结果的可靠性，分别对控制样本和研究样本进行了T检验，发现在（-15，15）范围内，控制样本CAR均值大于研究样本的CAR均值，并在1%的水平上显著。从而验证了笔者提出的假设1的观点。

根据审计准则变革的这两次历程，实证分析变革前后对被出具非标准审计意见报告的上市公司的市场反应。对于2002—2004年的审计准则变革，本文利用多元回归模型对（-15，15）和（-5，7）两个时间范围进行回归分析，得出的结果如表1。

从表1结果得出，在2002—2004年第一次审计准则改革期间，研究样本中的变量对CAR均值显著性不强，对上文提出的假设2证明性不强。但是在2004—2010年期间，即第二次审计准则改革对研究样本进行多元回归分析，结果如表2所示，不论是在（-15，15）范围还是（-5，7）范围，出具的非标准审计报告和审计准则改革对CAR均值显著性很强。得出的实证结论表明非标准审计报告对CAR具有明显的负面影响，并且在（-5，7）范畴中更加显著，这说明在较短的时期内，审计报告传递的信息更为显著，如果把估计回归范围扩大，则向市场传递的信息变弱。

从这两次的回归结果（审计报告对CAR影响显著性变化）可以看出显示，审计准则的变革在第二次时市场对政策变化的反应更为灵敏，即假设2在审计准则第二次变迁过程中具有显著性。

四、研究结论与启示

1.通过分析2002—2010年沪市A股中被出具非标准审计意见报告的333个研究样本对审计准则两次变迁的市场反应可以看出，伴随着审计准则的修订，审计报告对市场发挥越来越大的正面影响，相信对证券市场秩序的规范将起到重要作用。

2.从理论和实证研究可以发现，非标准审计意见报告对投资者的投资决策有明显的负面效应，出具非标准审计意见报告的上市公司相比于出具标准规范的审计意见报告有更大的负面累计超额收益率。

3.审计准则变革背景下上市公司被出具了非标准审计意见报告对公司的股价波动具有更大的负面效应，说明投资者对审计报告的关注增加，更注重审计报告对企业的客观评价和审计意见。

总之，通过本文的理论研究和实证研究，笔者发现审计准则变革有助于证券市场和审计的规范，投资者在投资决策的过程中更加注重审计报告的意见。

【参考文献】

[1] 龚光明，龚茂全.审计准则制定的制度变迁分析[J].生产力研究，2007（9）.

[2] 梁杰，韩放，姜兴利，赵江涛.基于审计准则变迁的市场反应考察——来自沪市A股上市公司的经验证据[J].财会月刊，2012（10）.

上市审计报告范文第12篇

[关键词]财务报告 内部控制审计 问题 策略

一、财务报告内部控制审计的基本内涵分析

(一)财务报告内部控制审计定义

财务报告内部控制这一概念,是针对资本市场会计信息质量越来越受到重视,但是其质量却越来越不可靠和不真实的情况下提出的。财务报告内部控制这一概念,不仅仅是对内部控制与内部审计一种延伸和升华,更多的是针对目前资本市场上出现的越来越多的上市公司的严重财务舞弊现象、经营失败现象而提出来的,它就是十分重要的现实的意义。财务报告内部控制是审计师针对公司管理当局的评估,对公司管理当局在内部控制方面的一系列制度安排是否有效,以及内部控制制度是否得到有效执行和发挥作用等公司所有重大方面来进行审计和调查,并最终形成一个意见,这个意见是客观的,也是公允的。

(二)财务报告内部控制审计的目标

简单来说财务报告内部控制审计是指审计师就财务报告内部控制发表独立审计意见,目的是获得公司管理当局特定日期的评估结论中不存在实质性漏洞的合理保证。为了达到公司财务报告内部控制审计的目标,审计人员必须作好以下几个方面的工作:第一,为了获得是否在内部控制方面存在实质性漏洞的合理保证,审计人员在对公司财务报告内部控制进行评价的过程中,需要获得一些关于内部控制设计是否合理以及执行是否有效的证据,这些证据如何获取,审计人员必须科学安排和合理选择,获取证据的方式,一般有有询问、检查、观察、应用其他人员的工作成果、执行审计程序等;第二,审计人员对财务报表的审计是发现公司财务报告内部控制审计是否有效的重要保证。第三,审计人员应该对财务报告内部控制信息的可靠性和真实性公允的表达意见,因为财务报告内部控制信息作为一种非财务信息,对投资者、债权人、董事会、审计委员会及专门机构等会计信息相关者具有重要的影响,所以财务报告内部控制信息的审计是一项具有重要意义的财务与审计活动。

二、我国上市公司财务报告内部控制审计必要性分析

(一)内部控制观念落后

我国很多企业的内部控制活动发展和起步的比较晚,内部控制的观念也非常落后,与西方发达国家相比体系不健全,制度设计不合理、执行效果不佳。“内部人控制”现象比较严重,很多公司都没有将内部控制当作公司必要的运作程序和部分来看待。显然内部控制观念的落后,直接导致了公司内部控制实践上存在很多问题,由于这些情况的存在,导致目前我国上市公司财务报告内部控制审计工作没有科学的认识和定位,财务报告内部控制审计的工作得不到有效的执行,在操作上也存在很多问题。

(二)内部控制规范“政出多门”

内部控制规范指的就是内部控制的标准。制定企业内部控制标准,其目的就是要为企业实施内部控制提供一种标准和范例,让企业都按照这个标准去操作和执行。但是令人感到奇怪的是,我国内部控制规范却是“政出多门”,比如关于内部控制,财政部有会计准则和会计制度,人民银行颁发了货币资金控制制度,审计部门办法了审计办法和制度,这种客观现实,不仅造成了执行者无所适从的问题,而且也增加了监管成本。实际上,当前关于内部控制相关制度文件“政出多门”,从本质来看,并非是各个部门之间简单的相关利益的博弈与矛盾,其背后的原因可能是不同种类的企业,在内部控制上有自己的特点和要求,为了更好的对这些企业进行监督和控制,再加上我国政府目前的经济管理体制,从而造成了“政出多门”的局面。

(三)公司治理存在重大问题

我国很多上市公司基本上都是由原来的国有企业,经过资产剥离或者改制上市的,这使的公司的股权一般控制在独资或者控股企业,从而使内部人控制的现象非常突出。内部人控制往往造成,董事会、监事会不能发挥应有的功能和作用,导致公司一股独大的现象,成为我国上市公司的一道独特风景。

在这种情况下,公司的一切财务活动都是为公司的大股东服务的,从而导致董事会成为了大股东会,中小股东利益的侵害的事件频繁发生,不能保证董事会内部的制衡机制的有效实现,也不能保证对公司高层管理人员的有效监督。通过以上分析,我们发现,公司内部控制制度得不到有效的执行原因是多方面的,为了保证财务报告内部控制,能够得到有效的监督,就必须开展财务报告内部控制审计,来提高财务报告内部控制运行的效率和质量。

三、加强公司财务报告内部控制审计的策略分析

(一)完善公司治理,优化内部控制系统环境

完善公司治理结构是内部控制评价的有效运行的重要保障,当前我国上市公司,内部控制不完善以及公司治理制度缺乏效率和执行力,是两个比较难以解决的问题。这两个问题就直接导致了内部控制评价无法有效的运行。实际上,内部控制与公司治理两者之间即有区别又有联系,两者之间的联系主要表现在:公司治理作为公司运行的一种制度安排,是内部控制得以顺利运行的重要基础,它是内部控制能否有效发挥作用和进行科学评价的保证,当前健全公司治理制度,保护中小投资者的利益是我国资本市场时需要解决的重要课题;而加强内部控制制度建设与完善,通过对内部控制进行科学的评价,反过来又能发现公司治理存在的问题,从而促进公司治理结构和制度更加的完善和有效,因此从这个角度来看,公司治理环境是上市公司内部控制是否有效的保障,是内部控制审计是否有效的重要基础,所以我们应当不断的完善公司治理结构,完善企业内部控制环境,加强上市公司内部制度建设,保障内部控制评价的有效运行,减少人为操纵公司经营和财务报告系统情况的发生。

(二)明确管理层和注册会计师内部控制评价规范

2008年6月28日财政部了《企业内部控制规范―基本规范》,这个基本规范为上市公司的内部控制评价提供了一个标准和范例,虽然这一规范仍然在完善之中,但不可否认这一规范对促进内部控制评价的有效运行还是具有一定建设意义的,问题在于,该规范只给了一个标准,具体来如何执行和操作,还存在许多问题和困难没有解决。为了在一定程度上解决执行和操作问题,财政部又颁布了其企业内部控制评价指引,内部控制评价指引主要指的是由企业董事会和管理层进行设计和实施的,它主要的内容是对内部控制的有效性进行评价,然后形成评价结论,最后出具评价报告。

(三)优化我国财务报告内部控制审计

优化我国财务报告内部控制审计,应作好两个方面的工作:一方面要实施实施风险导向审计模式,2006年2月财政部颁布的新审计准则体系明确指出审计总体程序包括风险评估、控制测试、符合性测试和实质性复核等程序。内部控制审计与财务报表审计可以使用风险导向审计的方法。因此,公司存在控制某一特定领域的重大控制缺陷的风险程度越高,审计人员应对这一领域投入的精力越多,相反可相应减少投入精力。这种关系与审计人员在内部控制审计中承担的审计责任一致,因此审计人员应按照审计程序实施审计,以便让没有发现重大控制缺陷的风险降至最低;另一方面要将财务报表审计与内部控制审计进行结合,财务报表的审计过程对财务报表可靠性与相关性审计的内部审计的内容,如何将财务报表审计与内部控制审计结合到一起,是提高内部控制审计工作质量的重要环节。在两者结合过程中,可以避免审计工作的重复,提高效率和减少审计成本。在审计过程中,应该鼓励审计人员,通过财务报表的审计去发现内部控制的有效性是否存在,通过公司自身风险控制机制的评估,来降低财务报表发生重大错报漏报的可能性,审计人员应该抓住财务报表发生重大错报、漏报的风险源头,公允,客观判断财务报表的真实性与可靠性。

参考文献:

上市审计报告范文第13篇

关键词：审计质量 审计主体 审计客体

中图分类号:F239 文献标识码:A

文章编号:1004-4914（2012）07-053-02

中期财务报告审计质量是注册会计师审计水平和审计委托人满意程度的综合体现，与中期财务报告审计相关的各种因素都会直接或间接地在不同程度上影响到中期财务报告的审计质量，对于中期财务报告审计质量影响因素的研究可以从审计市场、审计主体和审计客体几个角度加以分析。

一、审计市场因素

对于中期财务报告的审计质量来自审计市场的影响因素主要有是审计市场的供求关系。审计市场的供求关系是影响中期财务报告审计质量的因素之一，我国自20世纪90年代初就开始了注册会计师资格的考试制度，会计师事务所数量超过6000家，证券资格的会计师事务所过百家。与之相对应，沪深两市上市公司的总数为1500余家，需要进行中期财务报告审计的公司每年不足200家，会计师事务所和上市公司共同构成了审计市场的供求双方。

从审计需求来看，我国审计市场仍旧缺乏对高质量审计的自愿需求。分析其中的原因我们可以发现，中期财务报告审计服务的主要对象是资本市场，理论上中期财务报告审计信息的需求者主要应为公司的股东和债权人。从股东方面来看：特殊的发展背景使得上市公司的国有股股东缺位较为普遍，国有股股东难以切实履行股东权利；小股东的投资大多出于投机动机，这种动机使得大多数小股东无法形成强烈的中期财务报告审计信息需求；而控制性股东实际上控制了董事会，掌握着包括财务信息在内的公司信息，因而对中期财务报告的审计质量没有太高的要求。从债权人角度来看：上市公司的债权人应该对财务报告的审计质量有一定的需求，但由于特定的发展背景，使得大部分由国有企业改制而来的上市公司的主要债权人为国有银行，国有银行的粗放式经营的特点使得其难以对债务人财务报告的审计质量提出较高的要求。正是由于股东和债权人两方面的原因，造成了中期财务报告审计市场上对高质量审计信息需求不足的情况，而这种有效需求不足的情况必然会对中期财务报告审计质量的提高产生负面影响。

从审计供给来看，就中期财务报告审计而言，由于在我国中期财务报告审计不是全面审计，需要进行中期财务报告审计的上市公司数量有限，而具备了证券资格的会计师事务所数量相对较多，这种审计服务供给多于需求的中期财务报告审计市场，决定了上市公司在审计意见的交易中居于主导地位，注册会计师为了占有市场，可能会表现出迎合审计市场低质量审计需求的特征。目前，在我国注册会计师没有揭示客户的各种违规行为、出具低质量的审计报告通常没有法律风险，实际上，由于一个或两个注册会计师出具的低质量审计报告引发会计师事务所被查处，该事务所的其余合伙人的利益几乎不受影响，他们可以带着客户另换一家事务所，这意味着注册会计师行业的退出成本几乎为零。由于审计市场的激烈竞争，以及法律责任的缺失，使得注册会计师在客户压力下，提供低质量审计报告的动机较高，这种情况必然会对中期财务报告审计质量产生消极影响。

二、审计主体因素

中期财务报告的审计主体是指对中期财务报告实施审计的注册会计师和事务所，中期财务报告审计质量来自审计主体的影响因素主要包括注册会计师的独立性、执业能力。

注册会计师的独立性是影响中期财务报告审计质量的决定性因素。注册会计师审计的独立性是指：注册会计师不屈服于客户及其他外在的压力，自主地根据自己的专业判断来形成并报告审计意见。独立性是注册会计师审计的本质特征和根本要求，注册会计师只有在审计过程中真正做到独立于相关利益各方并公正客观地发表意见，才能保证审计信息的社会可靠性。在中期财务报告审计过程中，由于注册会计师是由进行中期财务报告审计公司的管理层聘用的，注册会计师的审计委托人和被审计客户为同一对象，被审计对象掌握了经济命脉的注册会计师在中期财务报告审计过程中如何能够不屈服于管理者的压力，自主地报告中期财务报告审计中发现的问题值得思考。

注册会计师的执业能力是指注册会计师在中期财务报告审计过程中全面审核企业的中期财务状况并在审计报告中如实反映的能力。注册会计师的执业能力是注册会计师执业能力的根本所在，也是影响中期财务报告审计质量的重要因素。业务能力是指注册会计师以较高的专业知识、技能和经验来胜任审计工作的能力，一个合格的注册会计师必须要拥有广博的知识和熟练的业务技能即必须拥有较高的业务能力。注册会计师应首先具备一个优秀会计师的业务素质，深谙公司财务会计的每种业务处理，才能对上市公司中期财务报告进行高水平的审计，对审计委托人提供高质量的审计服务。

三、审计客体因素

审计客户对中期财务报告审计质量的影响主要来自于被审计公司的股权结构和公司治理结构。

公司的股权结构会通过影响股东和经营者的行为而对中期财务报告的审计质量产生影响。如果股权高度分散，众多分散的股东要监控公司经营者，势必要付出高昂的监督成本，这使得一般股东没有直接监督公司经营者的积极性，更多的是关注股东收益率，股东的直接监控不足和追求短期利益，促使经营者把主要力量集中于短期利润上，这使得管理者没有对高质量审计服务的自愿需求。而如果股权过度集中，控股股东不需要通过上市公司向外的财务信息来了解公司的经营状况，对财务报表的可靠程度也就没有动力去监督，甚至会出现有损其他利益相关者利益的行为，这种治理结构下公司控股股东也没有对高质量审计服务的需求。在我国，规模较大的上市公司大多数是由国有企业改制而来，其股份比例较多的是国有股、法人股。中央政府或地方政府的国资部门作为国有股的股东代表，由于其所有权虚位，往往无法合理地行使股东权利，所以其对上市公司的财务报告的关注较少，对中期财务报告审计质量的需求也较小，对上市公司独立审计质量的影响可能相对较弱。而法人股股东可以根据相关规定派代表进入上市公司的董事会或监事会，并对上市公司的重大决策有所影响，如对高级管理人员的选择、鼓励政策的确定等。同时，他们很容易获得公司的内部信息，可以随时要求召开紧急股东大会就公司的决策向公司的管理人员询问。因此，法人股股东没有必要通过公司向外的财务信息来了解公司的经营状况，对所公布的财务信息的可靠程度没有动力去监督，所以很难有需求高质量中期财务报告的动力。而上市公司大股东持有的流通股比例越多，其对上市公司的生产经营控制权就越强，对上市公司进行盈余管理的要求就越高，可以说国有股一股独大的股权结构为大股东通过不正当的财务行为侵犯小股东的利益提供了便利，他们可能会采取造假手段提供虚假会计信息。由于控股股东本身缺乏对审计的自愿需求，所以很可能通过非常手段来影响中期财务报告的审计质量。在中期财务报告审计过程中，对审计质量有强烈需求的主要是持有流通股的广大股东，但由于条件所限中小股东往往无法直接影响中期财务报告的审计质量。在我国，个人股占整个上市公司的总股本的比例还不到30%，每一个股东的股权一般都不会超过0.5%，与国有股和法人股的20%~30%的比例相差太远，基本上没有个人成为董事会或监事会的成员。因此，个人股股东没有能力去监督上市公司的行为，也无法对中期财务报告审计质量产生正面影响。

审计客户公司的治理结构将决定公司的财务信息监督机制，不同的公司治理结构会对中期财务报告审计质量产生不同程度的影响。如果公司的董事长和总经理由两人分别担任，二者之间形成委托关系，后者要向前者提供财务信息来表征自己的完成职责和业绩，而前者必然要审查财务信息的真实性和客观性。作为治理结构中另一重要内容是独立董事在公司中的人数和比重，若独立董事在公司中的人数越多，所占比重越大，就越能行使对公司重要业务、关联交易的监督权，必然能降低公司盈余管理程度，减少粉饰报表行为。在我国一人同时担任公司董事长和总经理的情况并不鲜见，这种情况造成内部人控制公司的状态，管理者没有来自所有者的直接监督，可以比较方便的进行会计盈余的操纵，管理者不需要甚至排斥高质量的审计服务。此外国有股为第一大股东的上市公司的管理层大多是上级部门指派的，上市公司无法在市场上自主选择自己所需要的管理者，真正的经理人市场供求机制无法建立，潜在的竞争者对现任经理人员几乎没有什么威胁，管理人员也就无从谈起通过高质量的审计意见向经理人市场传递信号,提高其市场价值。同时，上市公司的高级管理人员一部分就是法人股股东在上市公司的代表，几乎不存在传递信号的动机，管理者即使出现经营失误，也不会受到严厉的惩罚，结果往往异地做官。这种治理结构使经营者缺乏制约，其弄虚造假的成本大大低于所获得的利益，因此他们对高质量的审计缺乏自愿需求，自然很难对中期财务报告审计质量的良性发展产生正面影响。

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上市审计报告范文第14篇

近几年来国内外接连不断地发生上市公司和会计师事务所合谋造假的财务欺诈事件,我国和其他世界各国会计、审计理论界从各个方面对这些事件发生的原因及解决措施等进行了大量的研究。笔者认为,会计师事务所作为市场经济参与主体中的一个理性经济人,其所做出的一切行为(包括合谋造假行为)在很大程度上受到经济利益因素的影响和制约,所以,本文拟从经济学的视角来分析会计师事务所和上市公司合谋造假行为的深层原因,以期为制定防范和治理这一行为的措施提供理论基础。

我国企业按其股票是否在证券交易所上市交易可分为上市公司和非上市公司,鉴于上市公司是我国最主要的微观经济主体,其对我国经济和证券市场的健康持续发展的影响最大,所以本文的研究范围限定为上市公司审计产品市场上的审计合谋行为。因此,下文所说的审计产品均指上市公司审计产品,会计师事务所均指具有从事证券、期货相关业务资格的会计师事务所。

二、审计产品(即审计报告)的特性

1.审计产品具有同质性。市场上的消费品和生产要素产品生产厂商为了使自己的产品区别于其它厂商,往往会在产品外观、产品功能和产品质量等方面增加投入和创新,从而造成各个厂商生产的产品之间具有差异性。然而,审计产品(审计报告)却不同,它们具有法定的标准格式,不论被审计企业的大小,也不论会计师事务所的著名与否,只要会计师事务所提供的审计产品(审计报告)属与同种审计意见类型,其都具有相同的格式和措辞,具有明显的同质性。

2.审计产品的质量具有内隐性。市场上的消费品和生产要素产品生产厂商在原材料、人工、研发等方面的高投入和创新,最终会以产品的高质量、优美外观、多功能和新颖等方面表现出来。然而,审计产品(审计报告)却不同,无论参与项目审计的成员的素质和水平有多高,花费的时间和成本有多高,收集的审计证据有多充分、适当,作为审计产品的审计报告本身无法表现出会计师事务所的高投入和审计产品的高质量。

3.审计产品具有法定性和强制性。市场上的商品大都是在消费者的需求下由厂商自发生产制造的。而对于审计产品而言则不同,会计师事务所在什么情形下、应该向谁提供审计报告,什么样的企业必须提供审计报告等一系列规定表明审计产品具有很强的法定性和强制性。

4.审计产品的购买者和预期使用者的不一致性。市场上的商品购买者基本上同时也是商品的拥有者和预期使用者,消费者购买商品的目的是为了满足自身的某种需求。然而,审计产品(审计报告)却不同,由于作为审计产品的审计报告的预期使用者很多并且具有不确定性(特别是对于上市公司),所以不可能由预期使用者来为审计业务支付审计费用(即购买审计产品),而只能由被审计企业(上市公司)支付审计费,这样就必然会造成审计产品的购买者(上市公司)与预期使用者(例如股东、债权人、监管机构、潜在投资人、证券分析师、社会公众等)不一致。

5.审计产品是一种公共物品。市场上的商品大都是一种“私人物品”,这些私人物品具有排他性和竞用性的特点,也就是,只有对商品支付价格的人才能够使用该商品,并且,如果某人已经使用了某个商品,则其他人就不能再同时使用该商品。然而,审计产品(审计报告)却是一种公共物品,它不具有排他性和竞用性的特点,也就是,无法排除一些预期使用者“不支付便使用”,并且,增加一个预期使用者使用审计报告不会影响原有预期使用者对审计报告的使用。

6.审计产品质量的不易检验性。市场上销售的各种商品经过一段时间的使用,将会由于质量低劣原因而提前报废或者发生质量事故等,从而使消费者以后不再购买该企业生产的产品。而审计产品却不同,除非由于会计师事务所违法违规而被吊销经营审计业务许可证或者被终止,否则该会计师事务所出具的审计报告将一直是符合法定要求的合格产品,在此之前并无法从审计产品(审计报告)本身提前发现该审计产品的质量问题。

三、审计产品供求关系对审计合谋造假的影响分析

(一)审计产品的供给方分析

审计产品的供给方是会计师事务所。经济学家指出:在长期,一个不以利润最大化为目标的企业终将被市场竞争所淘汰。所以,会计师事务所作为市场经济参与主体的一员,与其他产品生产厂商一样,也是以实现利润最大化作为其竞争生存的基本准则。然而,会计师事务所要实现利润最大化就必须向其客户(指审计报告的购买者,而非预期使用者)提供满足其客户需求的优质服务。

(二)审计产品的需求方分析

审计产品的需求方为审计报告的预期使用者。责任方(即上市公司管理层)可能是审计报告的预期使用者之一,但责任方不是唯一的预期使用者。预期使用者还包括股东、债权人、监管机构、潜在投资人、证券分析师、社会公众等。可见,审计报告的预期使用者很多,且不易识别。然而,值得注意的是,这些预期使用者对审计报告的质量要求可能会有所不同。上市公司的债权人、监管机构、潜在投资人、证券分析师、社会公众等审计报告的预期使用者无论在什么情况下都希望会计师事务所和注册会计师能够独立、客观、公正地出具审计报告和发表审计意见,即要求审计报告应具有真实性、准确性和完整性。

然而,责任方(即上市公司管理层)和上市公司的现有股东这两类审计报告的预期使用者可能会因企业的不同情况而对审计报告的质量有不同的要求。当作为审计客户的上市公司是一个财务状况良好、经营业绩优良、成长性高的知名上市公司时,该上市公司的管理层为了向其委托人(上市公司的现有股东)和其他会计信息和审计报告的预期使用者表明其已履行了职责,并取得了良好经营和管理效果,这时该上市公司的管理层就希望所聘请的会计师事务所是一个规模大、知名度高的会计师事务所,以增加其财务报表的可信度。相类似地,该上市公司的现有股东为了增加上市公司的债权人、监管机构、潜在投资人、证券分析师、社会公众等会计信息和审计报告的预期使用者对公司已取得的真实良好经营业绩的可信度,从而增加潜在投资者对该公司股票的需求,最终增加企业价值和股东财富,这些上市公司的现有股东也会希望聘请一个规模大、知名度高的会计师事务所为其提供审计鉴证服务。在这种情况下,规模大、知名度高的会计师事务所在这些上市公司客户群中就会很有竞争优势和市场。

现考虑与之相反的另一种情况,当作为审计客户的上市公司是一个财务状况不好、经营业绩差(甚至亏损)、成长性低的上市公司时,该上市公司的管理层为了向其委托人(上市公司的现有股东)和其他会计信息和审计报告的预期使用者掩盖其没有履行好职责和取得的差的经营和管理效果,这时该上市公司的管理层就会希望聘请的会计师事务所是一个规模和知名度都很一般的并且能够为其虚假财务报表出具虚假审计报告的会计师事务所。同理,这类上市公司的现有股东为了向债权人、监管机构、潜在投资人、证券分析师、社会公众等会计信息和审计报告的预期使用者掩盖公司很差的经营业绩,以增加潜在投资者对该公司股票的需求,并在适当时机将股票以高价卖出,以达到获利和转移风险的目的,这时这些上市公司的现有股东也会希望聘请一个规模和知名度都很一般的并且能够为其虚假财务报表出具虚假审计报告的会计师事务所为其提供审计鉴证服务。在这种情况下,规模和知名度都很一般并且愿意出具虚假审计报告的会计师事务所在这类上市公司客户群中就会有市场。

那么为什么像原“五大”之一的安达信这么大、知名度如此高的会计师事务所也会发生与安然、世通等世界知名大公司合谋造假行为呢?究其原因有多方面。现从经济学的角度来分析。笔者认为,发生这种现象的根本原因就在于,安然、世通等世界知名大公司是安达信会计师事务所的审计产品(审计报告)的购买者,如上文所述,根据经济学的观点,会计师事务所要实现利润最大化就必须向其客户(审计报告的购买者,而非预期使用者)提供满足其客户需求的“优质”服务。这时,当客户(审计报告的购买者)基于自身利益的某种考虑,需要粉饰公司的财务状况、虚增公司的经营业绩时,它们就会要求会计师事务所为其提供符合其需要的审计产品,即为其虚假财务报告出具虚假的审计报告。以“使客户满意为宗旨”的会计师事务所在害怕失去客户这一上帝的担忧下,并在权衡各种利弊与得失后,就很可能会作出合谋造假的决定。这时,会计师事务所早已不顾审计报告的其他预期使用者(债权人、监管机构、潜在投资人、证券分析师、社会公众等)对审计报告的独立、客观、公正的要求。因为,潜在投资人、社会公众等这些审计报告的预期使用者不是审计产品(审计报告)的购买者,他们不能给会计师事务所带来直接的经济利益和收入。

四、审计产品市场的竞争状况对审计合谋造假的影响分析

根据经济学中关于各种竞争市场类型的划分条件,审计产品市场具有以下特:1.在审计产品市场中存在大量的会计师事务所提供审计产品(审计报告);2.各个会计师事务所提供的审计产品(审计报告)差别不大,都同样具有法律效力;3.单个会计师事务所对审计收费的控制程度很小;4.会计师事务所进入或退出审计产品市场比较容易。鉴于以上分析,笔者认为,当前的审计产品市场接近于垄断竞争市场。

在垄断竞争市场上,会计师事务所之间既可以采取价格竞争,也可以采取非价格竞争。就价格竞争而言,它虽然能使一部分会计师事务所得到好处,但从长期来看,价格竞争会导致审计产品价格(审计收费)持续下降,最终使整个审计行业的会计师事务所的利润消失。因此,非价格竞争便成为垄断竞争会计师事务所普遍采取的另一种竞争方式。

在垄断竞争市场上,由于每一个会计师事务所提供的审计产品(审计报告)本身具有完全相同的格式和措辞,因此都是完全同质的。所以,垄断竞争会计师事务所往往只能通过提供其他增值服务(例如,提供管理建议书和税收筹划等)或者满足审计客户的“特殊需求”(例如,合谋造假、出具虚假审计报告)等手段,来扩大自己审计产品的市场份额,这就是非价格竞争。当然,垄断竞争会计师事务所进行非价格竞争,仍然是为了获得最大的利润。当会计师事务所进行上述非价格竞争所增加的总收益大于由此花费的总成本或者由此承担的合谋造假风险时,会计师事务所就会进行这种非价格竞争,由此就产生了审计合谋造假行为。

五、审计产品市场中的信息不对称对审计合谋的影响分析

在审计产品市场中,审计产品提供者(会计师事务所)作为上市公司的审计机构,其必然在有关企业的财务状况和经营业绩是否真实、财务报告是否虚假等信息占有方面处于优势地位,而除管理层以外的审计产品(审计报告)其他预期使用者作为“外部人”却处于劣势地位,因此,二者之间存在着明显的信息不对称。又由于审计产品提供者(会计师事务所)和除管理层以外的审计产品(审计报告)其他预期使用者双方各自的利益和目标不同,审计产品的提供者(会计师事务所)不可能完全按照除管理层以外的审计产品(审计报告)其他预期使用者的意图和要求提供审计产品(审计报告),可见,二者之间的利益冲突是审计合谋造假发生的直接动因。而双方信息不对称,使得审计产品提供者(会计师事务所)有机会进行危害除管理层以外的审计产品(审计报告)其他预期使用者的利益而增加自已利益的行为,即审计合谋造假行为。因此,审计产品提供者与除管理层以外的审计产品其他预期使用者之间存在的信息不对称会导致劣质审计产品(虚假审计报告)驱逐优质审计产品,最终造成审计合谋造假行为的普遍存在。

六、结论

上市审计报告范文第15篇

20世纪90年代，随着上海证券交易所和深圳证券交易所的成立，我国规定，上市公司对外披露的财务报告必须经独立的注册会计师审计并发表审计意见。这表明了审计报告的重要性。

信息含量是指公开披露的信息是否是预期使用者进行投资决策的依据，能否影响投资者的财务决策。审计意见是注册会计师对上市公司的财务信息所出具的鉴证意见，能够提高投资者对会计信息的信任和依赖程度，从而有利于做出正确的财务决策。审计意见的信息含量是指上市公司在披露注册会计师出具审计报告后，外部信息使用者根据意见类型做出投资决策，引起股票价格不同程度的波动。因此，上市公司年报披露的审计意见是投资市场需要的信息，是投资者决策的有用信息，具有信息含量。

对审计意见的信息含量研究，国内外学者已经开展了多年，但是并没有得出一致的结论。我国学者早期对审计意见信息含量的研究发现，审计意见并没有显著的信息含量。可能是由于我国早期证券市场发展并不完善，审计制度不健全。随着近几年我国资本市场快速发展，市场准入制度和监督体系不断完善，上市公司的数量逐年增加，同时披露非标准审计意见的上市公司逐渐增多，这就为我们审计意见的市场反应提供了丰富的资源。本文以2012―2013年沪深两市上市公司年报中披露的非标准审计意见为研究对象， 判断在审计意见披露的较短时间内，非标准审计意见是否会产生市场反应，股票价格下跌；非标准审计意见与标准审计意见产生的股票价格变化是否显著不同；以此来探究我国上市公司披露审计报告是否会引起明显的市场反应，是否具有信息含量问题。

2 研究假设

审计报告是指注册会计师对财务报表是否在所有重大方面按照财务报告编制基础编制并实现公允反映发表审计意见的书面文件。审计报告具有鉴证、保护和证明的作用。

审计报告分为标准审计报告和非标准审计报告。标准审计报告，是指不含有强调事项段、其他事项段或其他任何修饰性用语的无保留意见的审计报告。标准审计报告表明，上市公司披露的财务信息是真实公允的，投资者可以信赖财务报告的内容，并依据披露的信息进行投资决策。非标准审计报告，是指带强调事项段或者其他事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告，非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。非标准审计报告表明财务报告中的会计信息可能存在虚假的或影响持续经营的情况，投资者在做决策时要注意分辨 。

理论上来说，如果上市公司被注册会计师出具了标准审计报告，向市场传递的是利好的消息，说明该公司的管理层是值得信赖的，外部信息使用者可以信任上市公司的会计信息，增强了决策有用性，资本市场和投资者对上市公司的评价较好。这种情况下，股票的价格可能会保持平稳或略微上涨。而如果上市公司被出具了非标准审计报告，对公司来说是利空的消息，信息使用者会降低对财务信息的信赖度，对公司的持续经营能力和盈利能力产生怀疑，减少或退出对股票的投资，从而使股票价格下跌。由此提出以下假设：

H1：审计意见具有信息含量的上市公司被出具非标准审计意见会引起股票价格的负向变动。

H2：被出具非标准审计意见和标准审计意见的上市公司，股票价格变动显著不同，产生的市场评价不同。

3 研究设计

以传统的市场反应模型为基础，根据假设H1和假设H2设定多元回归模型如下：

CARi：被解释变量，第i家上市公司的累计超额收益；

OPi：第i家上市公司的审计意见，设为虚拟变量，用0和1表示，非标准审计意见为1，标准无保留审计意见为0；

EPS：每股收益变化率作为控制变量，每股收益反映会计的盈利水平，具有信息含量，会对累计超额收益产生显著影响；

DIVi：股利分配政策，设为虚拟变量，分配股利取1，不分配股利取0。企业分配股利会向市场传递企业经营状况良好的信号，未来发展前景较好，引起股价上升，从而增加企业价值；

InVi：资产规模，作为控制变量，它反映着企业的经营能力和获利能力，但是，资产规模越大，也表明企业的经营风险越大；

OPi×EPS：反映的是审计意见与每股收益变化率联合作用对被解释变量的影响。

市场反应采用审计报告公布日前后一段时间窗口下的累计超额收益率来表示。本文在选择审计报告日的时间窗口时，选择审计报告公布日前后3个交易日、前后4个交易日和前后5个交易日。没有选择更短的时窗是由于，在审计报告较短时窗内投资者可能还来不及反应。

在计算累计超额收益率时，普遍采用的有两种模型：市场模型和市场调整模型。国外学者在运用对比这两种模型计算累计超额收益率时发现，市场调整模型得到的结果更准确，所以本文采取市场模型来计算累计超额收益率。以下是以市场调整模型为基础计算超额收益率。

具体计算步骤如下：

①计算个股的实际（日）收益率：

Ri，t=（Pt，-Pt-1）/Pt

Ri，t：上市公司i在第t日的实际报酬率；

Pt，Pt-1：分别是上市公司i在第t和t-1交易日的股票收盘价格。

②计算个股期望正常收益率，用市场综合指数收益率代替：

Rm，t=（Pm，t-Pm，t-1）/Pm，t-1

Rm，t：第t日个股期望收益率，通过上市公司i所在的证券市场股票价格行业指数计算得到；

Pm，t，Pm，t-1：市场行业指数在t，t-1交易日的收盘价。

③计算第i家上市公司在第t日的超额收益：

ARit=Rit-Rmt

ARit：第i家上市公司在第t日的超额收益。

④样本组平均超额收益率：

AAR=AR

⑤事件期样本组累计平均超额收益率：

CAR（t1，t2）=AAR

研究以上市公司审计报告公布日为第0日。

4 样本选取

我们以2012年和2013年沪深两市A股上市公司为初始研究对象，剔除了ST、*ST公司以及金融行业的上市公司，将研究样本分为两组上市，一组是在2012年和2013年披露非标准审计意见的上市公司，即研究样本组；另一组是在这两年披露标准无保留审计意见的公司，即控制样本组。本文研究所用财务数据、非财务信息以及审计意见类型和市场收益等数据，都来自国泰安CSMAR数据库。

4.1 研究样本的选取

选取2012年和2013年发表非标准审计意见A股上市公司，包括无保留意见加强调事项段、保留意见、否定意见和无法表示意见。

4.2 控制样本的选取

本文选取发表标准无保留审计意见的A股上市公司作为控制样本组的样本公司，同时要满足以下条件：

①与研究样本公司审计报告的年度相同。我国的资本市场还处于不断发展和持续完善的阶段，每一年的政策环境可能会有差异，这样不同的宏观环境下，很难保证相同的审计报告意见类型会产生类似的市场反应。

②与研究样本公司所属行业相同。不同的行业所处的行业生命周期可能不同，选取同一行业可以消除不同行业盈利波动的不一致性，有效控制行业效应对累计超额收益的影响。

③与研究样本资产规模类似。主要是为了防止公司规模影响累计超额收益。

按照证监会公布的最新行业标准，寻找满足上述条件且与样本公司每股收益变化率类似的标准无保留审计意见公司，然后剔除在审计报告公布日前后5天有重大事件发生，以及数据不全或数据无法获取的上市公司。最终得到控制样本公司共112家，其中2012年53家，2013年59家。控制样本公司是通过手工搜集和整理选取的。最终的样本选取结果见下表：

5 结果及分析

根据“3研究设计”中的研究模型，本文通过多元回归法对非标准审计意见的信息含量进行检验。在文中选取较短的时间窗口进行多元回归分析，原因是较短的时间窗口可以排除因其他重大事项对股价波动产生的影响。拟将事件窗口确定为上市公司审计报告日披露前后3天，4天和5天，即[-3，3]，[-4， 4]，[-5，5]，来重点研究非标准审计意见对股价波动的影响方向和影响程度。未选取[-2，2]和[-1，1]时窗是因为太短的时间可能使证券市场和投资者来不及做出决策，不能准确反映非标准审计意见影响股票价格变动的方向和程度。最终得到以下的分析结果：

t statistics in parentheses；

* p

如上表所示，我们可以看到在[-5，5]，[-4，4]，[-3，3]三个研究窗口中，审计意见（OP）的系数都为负值。与我们的预期一致，表明审计报告是具有信息含量的，被出具非标准审计意见的上市公司，投资者对他们的评价较差，引起了股价的负向波动，假设H1得以验证。上市公司的审计意见，非标准审计意见为1，标准无保留审计意见为0。所以OP的系数是证券市场和投资者对非标准审计意见与标准无保留审计意见反应的差异，三个研究窗口中在5%的显著性水平下显著为负，结果表明市场对非标准审计意见与标准无保留审计意见的反应存在显著差异，假设H2得以验证。

6 结论

本文通过梳理国内外关于审计意见信息含量相关研究，发现信息使用者在投资决策时，不仅重视挖掘的财务报告的内含信息，对财务报告的鉴证报告――审计意见报告也开始逐步关注并重视。因此本文以我国资本市场的上市公司数据为基础，来实证考察审计意见的信息含量。通过选取2012年和2013年沪深A股上市公司共260个研究样本，运用事件研究法和多元回归法进行检验，实证结果证明，不同的审计意见会产生不同的市场评价，影响外部信息使用者的投资决策，因此审计意见具有信息含量，从而验证假设；为了提高审计报告信息含量，我们从以下三个方面提出相应的政策建议。

6.1 加强证券监管

我国资本市场还处于不断发展和完善的过程中，建立健全证券市场的准入条件和退出机制，一方面有利于公司上市更加趋于市场化；另一方面，敦促监督上市公司通过合法经营和合法途径来提高经营效率和效果，增强企业的竞争力。

加强对上市公司的监管，建立一系列科学合理的考核指标，坚决制止上市公司提供虚假报告扰乱市场秩序的行为，提高对市场行为的奖励和惩罚力度，从而促进我国资本市场不断健全和完善。

6.2 加强注册会计师行业监管及法律责任

注册会计师提供的审计报告质量的高低直接影响审计意见的信息含量，进一步影响投资者的财务决策。因此要加强对注册会计师行业的监管，严惩注册会计师违反职业道德的行为，通过继续教育等手段增强专业胜任能力，提高审计报告质量，增强审计报告的可理解性。

建立健全审计的法律责任制度和体系，强化注册会计师的法律意识。不断发展和完善检验审计意见的手段和措施，加强奖励和惩罚的力度。