会计与审计关系论文范文

会计与审计关系论文范文第1篇

一、计算机审计是会计电算化的产物

会计电算化对审计的影响，大体表现在以下几个方面：

1．对审计线索的影响。实施了会计电算化，审计线索会发生很大的变化，传统的审计线索在电算化系统中中断甚至消失。在手工会计系统中，从原始凭证到记账凭证，由过账到财务报表的编制，每一步都有文字记录，都有经手人签字，审计线索十分清楚。审计人员进行审计时，可以根据需要进行顺查、逆查或抽查。但在会计电算化系统中，传统的账簿没有了，绝大部分的文字记录消失了，由存储会计信息的磁盘和磁带取而代之，因此，肉眼所见的线索减少。此外，从原始数据进入计算机，到财务报表的输出，这中间的全部会计处理集中由计算机按程序指令自动完成，传统的审计线索在这里中断甚至消失。传统的查账方法，对电算化的会计主体已不完全适用。为了能够有效地审计电算化的会计主体，在电算化会计系统的设计和开发时，必须注意审计的要求，使系统在处理时留下新的审计线索，以便审计人员在电算化条件下也能跟踪审计线索，顺利完成审计任务。

2．对审计内容的影响。在会计电算化的条件下，审计的经济监督职能并没有改变，但由于电算化的特点，审计的内容要发生相应的变化。在会计电算化信息系统中，由于会计事项由计算机按程序自动进行处理，诸如手工会计系统中因疏忽大意而引起的计算或过账错误的机会大大减少了。但如果会计电算化系统的应用程序出错或被人非法篡改，则计算机只会按给定的程序以同样错误的方式处理有关的会计事项，错误的结果将是不堪设想的。会计电算化系统也可能被神不知鬼不觉地嵌入非法的舞弊程序，不法分子可以利用这些舞弊程序大量吞没企业的财物。系统的处理是否合法合规，是否安全可靠，都与计算机系统的处理和控制功能有关。这是在传统的手工审计中所没有的。因此在会计电算化条件下，审计人员要花费较多的时间和精力来了解和审查计算机系统的功能，以证实其处理的合法性、正确性、完整性和安全性。另外，当一个会计电算化系统已经完成并投入使用后，要对它进行改进，这比在系统设计和开发阶段进行困难得多，代价也要昂贵得多。因此，除了要对投入使用后的电算化会计信息系统审计外，应提倡在电算化系统的设计和开发阶段，审计人员要对系统进行事前和事中审计。

3．对审计技术方法的影响。实现会计电算化以后，会计电算化信息系统与传统手工会计系统相比，在许多方面发生变化，必须采用新的审计技术方法才能适应这种变化。例如，传统的记账方法是每登记一笔账，便可以从账上看到相应一笔记录，而电子计算机却不能每登记一笔记录就打印一笔记录，供工作人员阅读，一般是经过一个阶段，于一个月或一句打印一次。平时，记录输入到计算机以后，在尚未打印以前，若想看这些记录，只能凭借机器阅读，倘若想同时在几笔记录中对照查看，则很难做到。这样一来，审查取证的方法，对证据进行检验和审核的方法必须相应的改变。又如，传统的手工记账一般可以从字迹上辨认出登记人，从而明确责任，但是计算机只能提供统一模式的输出资料。没有记录人的笔迹，无法从记录上辨认登记人，这可以使在电算化的记录中建立、更新、消除一切资料而不留半点痕迹，就需要审计人员对会计电算化部门的内部管理制度、职责的划分情况进行审查和评价。4．对审计作业手段的影响。在手工会计系统的情况下，审计人员进行审计，一般都是手工操作。但是，在会计电算化信息系统的情况下，审计人员如果仍用手工操作的方式来进行审计，是很难达到其审计目标的。因此，审计人员的作业手段也应由手工操作向电子计算机转变，即审计人员应掌握电子计算机知识及其应用技术，把电子计算机当作一种提高审计质量和效率的有力工具来使用。

5．对审计人员的影响。实现会计电算化后，由于会计电算化信息系统的环境比手工会计系统更为复杂，审计对象也更多更复杂，审计人员只依靠原有的知识和技能是无法胜任对会计电算化信息系统的审计工作的。因此，设计人员除了要具有丰富的财务会计、审计等方面的知识和技能，熟悉有关的政策、法令依据以及其它的审计依据外，还应掌握一定的电子计算机知识和应用技术。此外，在审计组织中，还应培养一批计算机审计的系统开发人员，从事设计和开发审计应用软件的工作，建立自己的计算机审计系统。

6．对审计标准和准则的影响。各国的审计界在以往的审计工作中已经建立了一系列的审计标准和准则，如审计人员标准、现场作业标准、审计报告标准、职业道德规范等等。实现会计电算化以后，由于审计对象和审计线索发生了重大变化，审计的技术和手段也相应地发生了变化，显然，应在原有的审计标准和准则的基础上，建立一系列与新情况相适应的新的审计标准和准则，如计算机审计人员培训会计电算化信息系统开发的审计准则、内部控制审计准则、审计应用软件标准等。否则，无法适应新形势的需要。

由此可见，会计电算化的应用必然影响审计工作。会计电算化给审计提出了许多新问题和新要求，传统的手工审计已不能适应电算化的新情况和新要求。因此，开展计算机审计势在必行。

二、计算机审计对会计电算化发展所起到的积极作用

由于我国大部分审计人员对计算机会计系统并不太熟悉，也没有一套完整的计算机审计准则，大部分地区的审计工作仍停留在绕过计算机审计阶段。因此，很多问题不易发现，计算机犯罪案件也有所增加，这种现状妨碍了我国会计电算化事业的健康发展。计算机审计准则的制定和计算机审计的开展将会对会计电算化的发展产生积极的作用。其作用主要表现在以下三个方面：

1．保护会计电算化环境的安全性。计算机审计要根据计算机审计准则，通过各种有效的方法和程序，对会计电算化环境中的计算机硬件和财会软件进行审计，即对其安全、可靠、稳定、合法、管理等方面进行审计。这样一来，通过计算机审计可以揭露问题，为被审计单位提出安全方面的建议，保证会计电算化环境的安全性。

会计与审计关系论文范文第2篇

【关键词】审计委员会；公司治理；独立董事

一、审计委员会与公司治理

公司治理的核心问题在于信息不对称与道德风险。因此，无论是经理人市场的竞争对经理人的约束，还是股东直接激励和监督经理人，都必须解决股东和经理人之间的信息不对称问题。作为一种信息沟通手段，经理人必须定期向股东报告公司的财务状况和经营成果。现代公司的会计规则制定权和约安排的一般规范是：由政府来行使通用会计规则制定权，由经理人行使剩余会计规则制定权，而由独立、客观、公正的会计专家来监督经理人对通用会计规则的遵循和对剩余会计规则制定权的恰当行使。因此，在制度上，可通过成立一个由股东选聘与激励的，具有相关专业知识的委员会，代表股东负责管理企业的注册会计师审计事务来解决。该委员会成员代表股东利益，直接对股东负责，由股东选聘和激励，这就是审计委员会。审计委员会作为完善公司治理结构的重要手段，发挥着至关重要的作用。

在经理人和审计委员会的权利分配问题上，首先要区分内部会计事务和外部会计事务，会计事务控制权的积极权力和消极权力。其中，内部会计事务包括剩余会计规则制定权行使、内部会计部门管理和内部会计控制等；外部会计事务包括注册会计师对公司财务报告的独立审计及相关事务。会计事务控制权的积极权利是指决策权和监控权；而消极权利是指知情权、改进建议权和向相关主体报告权。在现代企业中，关于公司会计事务的权利安排的一般规范是：经理人拥有企业内部会计事务的积极权利的同时还拥有对企业外部会计事务的消极权利，审计委员会在拥有企业外部会计事务的积极权力的同时还拥有对企业内部会计事务的消极权力。这种对企业会计事务权力的制度安排，既可以有效的防止经理人在财务报告方面的道德风险，也保证了注册会计师的独立性和财务报告的质量，具有一定的制衡意义。

二、美国等成熟资本市场国家的审计委员会实践情况

从美国等成熟资本市场国家的上市公司治理实践来看，审计委员会的设置是保证注册会计师独立性，有效提高会计信息质量的一项重要的制度安排。尤其在进入21世纪后，美国证券市场爆发了安然、世界通讯等一系列大公司的会计丑闻，为此，美国在2002年颁布了萨班斯法案，对包括审计委员会制度在内的公司治理制度进行了规范，强调和提高了审计委员会在公司治理中的地位。

美国的萨班斯法案对于审计委员会的职责有比较清晰的界定，具有较高的可执行性和可操作性，这一点可以为我国建立健全相关法律法规提供依据和指导。根据萨班斯法案，发行证券公司的董事会应设立审计委员会，并监控公司的会计和财务报告过程及公司财务报表的审计；审计委员会应全部由独立董事组成，以董事会下属委员会的身份直接负责公司的外部会计事务，其中包括直接负责对提供外部审计服务的注册会计师事务所的聘用，报酬和监督，并且负责解决管理层与审计师之间关于财务报告的争议。受聘的注册会计师事务所直接对审计委员会报告，其提供给公司的所有审计服务和非审计服务须事先获得该公司审计委员会的许可。按照该法案，审计委员会应建立程序来接收、保管和处理公司收到的关于其会计、内部会计控制或审计事项的投诉，以及公司员工对有疑问的会计与审计事项的匿名举报；审计委员会认为必须时，有权聘请独立的顾问；公司应提供适量的资金用来支付公司聘用注册会计师事务所出具审计报告的费用和审计委员会聘请独立顾问的费用。

三、我国建立审计委员会的实践探索中遇到的问题及原因分析

我国对于审计委员会制度的建立起步较晚。20世纪90年代后期以来，我国证券市场频繁发生上市公司会计信息严重失真的事件，严重损害了广大投资者的利益及他们对上市公司会计信息和注册会计师的信任，严重损害了我国证券市场的基础。在这样的环境背景下，2002年初中国证监会和国家经贸委员会联合颁布了《上市公司治理准则》，建议上市公司董事会可以按照股东大会的有关决议设立审计委员会，并且在其中规定了审计委员会的主要职责是：1.提议聘请或更换外部审计机构；2.监督公司的内部审计制度极其实施；3.负责内部审计与外部审计之间的沟通；4.审核公司的财务信息及其披露；5.审核公司的内部控制制度。

但是，据北京连城国际理财有限公司董事会数据库的资料，到2004年，沪市上市公司设置审计委员会的仅占48.3%,能够严格履行职责的就更少。理论界和实务界普遍反映审计委员会的职能弱化,其监督职能流于形式。按照证监会颁布的《上市公司治理准则》，要求独立董事应在委员会中占二分之一的比例，但由于目前我国独立董事制度体系尚不完善，而独立董事制度的有效性是审计委员会发挥作用的重要前提。有资料显示，我国有近35%的独立董事难以发表独立意见，上市公司独立董事“花瓶”现象已成为制约公司治理的瓶颈，独立董事的独（下转第43页）（上接第41页）立性和监督作用的缺失阻碍了审计委员会职能的有效发挥。

另一方面，《准则》对审计委员会的职责界定宽泛，无具体实施细则也是减弱审计委员会作用发挥的重要原因。《准则》将审计委员会的职责列为五个方面，相对比较宽泛，审计委员会与内部审计、外部审计及公司管理层等各相关主体的关系界定不是很明确，缺乏实际的可操作性。

最后，审计委员会没有相应的法律保障。通过审计委员会建立的初衷不难看出，审计委员会是基于上市公司破产、外部审计师审计失败的情况，为了保证公司财务诚信而设立的。审计失败导致注册会计师及会计师事务所应承担法律责任使得注册会计师及会计师事务所成为影响审计委员会功能发挥的因素之一。注册会计师及会计师事务所由于审计失败而造成的法律后果是上市重视并设立审计委员会的动力之一。而我国缺乏相关的民事诉讼法律体系，从而制约了审计委员会作用的发挥。

四、对于完善我国审计委员会制度的若干建议

首先，我国在修改公司法时应借鉴萨班斯法案，将审计委员会的职责进一步明确，使之更具可操作性。目前，考虑到我国审计委员会属于初创阶段，修订审计委员会职责时先将我国的有关规定与萨班斯法案接轨，扩大审计委员会职责和权限，再借鉴国外的先进做法，将审计委员会职责更加明确使之更具可操作性。

其次，要逐步培育和完善独立董事的声誉市场机制，营造一个激烈的市场竞争环境，在审计委员会执业过程中，通过强化监督和激励机制来提高他们的独立性。完善的独立董事市场和透明的评价机制，使得独立董事为了追求长期利益，对自己的行为负责，这种内在动力促使独立董事努力工作。

最后，要使审计委员会成为一个有效的组织，必须使审计委员会具有坚实的法律依据。因此呼吁决策者应加快对审计委员会的立法工作，应在公司法的修订中明确审计委员会的职能，强化审计委员会的权利，明确审计委员会的义务，为审计委员会行使职能提供法律的保障和必要的制约。

【参考文献】

[1]谢德仁．审计委员会：本原性质与作用机理[J]．会计研究，2005，(9)．

[2]万宇洵，杨朋．关于审计委员会在中国发展的思考[J]．审计与经济研究，2005，(11)．

会计与审计关系论文范文第3篇

随着经济的发展，我国市场经济体制逐步建立起来了，相应的市场机制也逐渐完善，不少公司都在内部设立了独立的内部审计机构。但是我国公司的内部审计往往不能很好的满足公司的发展，对公司治理无法起到促进作用，故而在了解国际内部审计经验的同时，还应该了解其发展趋势，并对有利于我国公司发展的内部审计模式加以借鉴利用。

一、公司治理中内部审计定位分析

内部审计的主要目标是其机构要为企业在管理、提高效益以及建立优质的内部管理秩序等方面起到作用，过去的内部审计是单一事后审计模式，而在新的环境下则是事后、事中和事前审计相结合的模式，在这种情况下就需要内部审计具有以下三种职能。

首先，内部审计具有保证职能，这是内部审计的基本职能。主要是对企业的经济行为是否在正轨上运行进行监督，并纠正企业在财务、管理等活动上的错误和弊端，使企业的经济活动有效、合法、合规，并确保其资料是真实可靠的。

其次，内部审计具有咨询职能，在国家审计机关的委托下，内部审计对本企业的经营状况、现金流量及财务状况加以审核，并据此作出相应的审计结论。在此种方式下，可以查找到企业的薄弱环节，并对企业经营活动的真实性、可靠性及效益性做出咨询，并做出书面报告。

最后，内部审计具有强化风险管理、增加公司价值的职能，通过了解风险的存在及如何有效的控制风险，减少公司损失，从而增加公司的价值。内部审计可以通过研究企业内控制度是否有效、投资决策是否科学可行、经济活动是否达成目标等问题做出适合的增值分析。

内部审计对于完善公司治理机构方面起到很重要的作用。首先内部审计确保了内部控制的有效性，内部审计的宗旨就是向有关部门的相关人员提供该企业的真实可靠的信息，有利于解决问题引起的管理层与经营层的信息不对称问题。其次内部审计可以防范和降低各类风险、实现经营目标，通过对存在的风险进行分析判断从而得出如何控制风险的具体措施，并将其降低到可控范围，从而实现企业目标。最后内部审计还会规范经营者的行为，使得经营者将战略目光放在长远立场，不仅为了短期利益而操纵企业利润。

二、不同公司治理结构下的内部审计模式

(一)单层董事会治理模式下的内部审计

单层董事会治理模式又称为英美模式，常在英美等国家使用，由股东大会选举董事会，再由董事会选举经营管理机构，由经营管理机构直接负责公司的各项重大决策并对股东大会负责，董事会还附设审计委员会等机构行使董事会的部分职能。在此情况下，审计委员会代表董事会对企业内外部审计进行监督，将独立、客观的想法带入董事会，并为独立董事行使各自的职责提供了一个良好的场所。但此模式有个不足之处，就是审计委员会隶属于董事会，很多决策还是需要通过董事会的同意才能往下执行，并没有起到真正的监督作用，很难保证其独立性。

(二)双层董事会治理模式下的内部审计

双层董事会治理模式在欧洲大陆法系国家比较常见，以德国为代表。首先由股东大会和公会选出监事会，再由监事会选出管理董事会，为了更好的行使监督职能，监事会下设审计委员会等机构。在此情形下，监事会的地位是高于并且独立于董事会的，可以对董事会的经营决策进行有效监督，并从董事会处获取日常经营管理的相关信息。但是隶属于监事会的审计委员会属于事后监督，并不能有效的对管理层做到监督，尤其是在管理层弄虚作假的时候会损害股东的利益。

(三)二元单层模式下的内部审计

二元单层模式主要在中国、日本等地采用，由股东大会直接选出董事会和监事会，其中监事会对董事会进行监督，两者再共同对高管人员行使监督，并在董事会下设审计委员会等机构。在此情形下，董事会和监事会属于平行机构，监事会无法对董事会的行为进行有效监督和控制，而且监事会和审计委员会的同时存在，都是对企业的财务方面进行监督，所以存在某些功能重叠的情况，使得机构功能造成浪费无法高效利用。

三、我国内部审计模式的现实选择

随着我国经济的发展、改革的深入以及经济体制的变化，当前模式下的审计体系存在不少问题和弊端。而企业的内部审计方面，主要存在以下问题：内部审计性质的认定较为模糊，很多企业对内部审计持有抵触心态，由于了解甚少所以不愿履行内部审计的真正职能，导致其无法发挥应有的作用;内部审计的工作范围过于狭窄，我国的内部审计人员通常把注意力集中在财务数据的真实可靠性上面，而忽略了对企业管理问题的处理，导致内部审计在实际工作中发挥不了最大功效;内部审计的客观性与独立性不强且我国内部审计人员的水平有待提高。

会计与审计关系论文范文第4篇

［基金项目］教育部人文社会科学研究规划基金项目（10YJA790050）；西安市软科学研究项目（SF1018(3)）

［作者简介］冯均科（1958― ），男，陕西扶风人，西北大学经济管理学院教授，博士生导师，从事审计理论与实务研究；陈淑芳（1962― ），女，陕西蒲城人，西安财经学院商学院副院长，教授，硕士生导师，从事审计理论与实务研究；张丽达（1987― ），女，陕西西安人，西安财经学院商学院助教，西北大学经济管理学院在读博士，从事审计理论与实务研究。

［摘要］从科学的高度剖析政府审计，以受托责任理论为切入点，利用审计的三方关系构建政府审计理论框架，是政府审计理论研究的突破口。政府审计是基于受托责任产生的，在政府审计中也存在着审计委托人、审计人和被审计人三方之间的关系，这个关系是政府审计的本质体现，也是政府审计理论框架构建的逻辑基础和科学基础。基于受托责任构建的政府审计理论，有利于调整审计人在关系中的定位，对审计实务具有特殊的意义。

［关键词］政府审计；受托责任；审计关系；审计理论；框架；国家审计；民间审计；审计动因

［中图分类号］F239.44［文献标识码］A［文章编号］10044833(2012)03000907

一、 引言

以某种审计职业（如，民间审计职业）构建审计理论框架，是审计界的惯常做法。文硕先生在所著的《世界审计史》中提出了“审计理论的三座里程碑”，这三座里程碑分别是莫茨和夏拉夫合著的《审计理论结构》，美国会计学会（AAA）的研究报告《基本审计概念说明》，以及尚德尔的《审计理论》，而这些著作都是探讨民间审计问题，对政府审计与内部审计几乎不予关注。尽管将民间审计研究的成果，视为对审计整体的研究成果存在以偏概全的缺陷，但是，几乎没有人会对该研究成果作为抽象的“审计”整体成果发生质疑。这可能产生的结果是，真正能够代表审计理论研究水平的民间审计的研究，在事实上带动了整个审计行业（也包括政府审计和内部审计）的理论研究，因此，似乎不必苛求这个理论是属于谁。与此有关的一种现象是，无论是国内还是国外，几乎所有的《审计学》教科书，都在清一色地讲述民间审计。这种审计理论研究结构失衡的状态，固然与政府审计和内部审计的行政化属性导致缺少自由选择的研究空间有关，但是，从学术本身而言，却留下了种种遗憾。基于财务报表特定对象的审计，满足报表使用者对报表可靠性的需求，在明确的目标下制定了具体的、规范化的作业流程，其技术性特征符合科学对理论的界定，这就是为什么民间审计理论盛极一时的真正原因。当然，国家审计、内部审计不考虑去行政化问题，可能永远无法超越民间审计理论的科学性。这是国家审计理论研究应当深思的一个重要问题，甚至也是国家审计发展应当关注的问题。

在我国，所谓的审计理论框架研究，一般都停留在民间审计的范畴。即研究者倾向于从民间审计视角来讨论审计理论框架的建设问题，而并不是从审计所包含的民间审计、政府审计和内部审计的整体上采用归纳法进行抽象的总括性研究。结果是以民间审计理论代替了包含丰富内涵的审计整体的科学理论的研究。只要查阅一下我国近三十年来关于审计理论框架研究的文献，就可以看到，1995年以前，研究审计理论的论文主要集中在政府审计方面，而此后，则主要是民间审计方面。这种变化的原因是当时会计制度改革的西方化导向，促成了审计课程教学内容的西方化，即以民间审计作为主要的研究内容。在我国已有的相关学术文献中，我们能够看到，基本上是以民间审计作为研究对象构建审计理论框架的。而以民间审计理论为依托的审计理论框架，与大统一视角下的审计理论框架有很大的距离，在一定程度上影响了审计科学理论体系的建立。审计理论研究的终极目标是建立大统一的审计科学的理论体系，虽然难度很大，但是，仍然具有科学上和逻辑上的可能性。在目前，建立这种体系的条件还不够成熟，因为，世界上还没有一个成熟的审计制度体系，还没有在充分经济一体化的潮流中获得足够的审计工作经验支持，我们所能得到的也只能是以一个主要审计职业或者几个不同审计职业为背景的局部性的审计理论。

不过，在还没有建立大统一的审计理论框架以前，从一种特定审计职业（如，政府审计职业）角度进行理论框架的研究也是具有积极意义的，因为它为该职业的发展提供了重要的理论依据。基于这种考虑，我们不应当排除这种研究的必要性。本文认为，政府审计理论框架是存在的，以受托责任理论为指导，建立基于审计关系的政府审计理论框架将可能带来研究上的新突破。

二、 受托责任理论对政府审计理论影响的分析

受托责任理论是关于审计动因问题研究的主流理论，它为我们构建政府审计理论提供了重要的思想基础。因此，应该从受托责任所引发的审计关系来讨论国家审计理论框架，这可能为我们的研究重新设定了一个新的逻辑起点。

（一） 从受托责任视角剖析政府审计关系

从审计角度来考察受托责任这个概念，也可以给出审计动因的表述。“凡是存在审计的地方，必然存在着受托责任关系；而受托责任关系是审计得以存在的重要条件”［1］。公共受托责任关系反映了委托人的社会需要，而委托人的社会需要在层次和水平上总是在不断地变化和提高，因此，受托责任关系的外延也总是在不断地演变。为了保证对受托责任关系的有效监督和证明，审计也随着受托责任关系外延的变化而不断发展变化和创新。从这层意义上说，审计既在受托责任关系基础上产生，又随受托责任关系外延的演变而不断深化和发展。

目前，受托责任理论已经成为理解审计动因问题的一把钥匙。我们可以从现有的众多文献中看到政府审计受托责任的影子。国际最高审计组织（INTOSAI）在被称为政府审计“圣经”的《利马宣言》中明确指出：“对政府资金的管理是一种受托关系，因此，有政府财务管理就一定要有审计。”［2］宣言中明晰地阐述了受托责任产生政府审计的观点，当然，这种观点已被全世界许多国家的专业人士所接受。

公共管理促成了政府审计的形成，政府审计是公共管理的工具，政府审计处在一个复杂的受托责任体系之中。在公共管理所包含的委托关系中，委托人是全体人民，受托人是政府。全体人民将公共经济资源委托给政府，政府对该经济资源的完整性、增值性和安全性等负责。不论受托责任的内容如何，以及通过何种方式加以规定，必须对所有受托责任的履行情况加以监督，而政府审计就是受托责任的最好的控制者。政府审计是受托责任关系中联系委托人和受托人的桥梁，通过审计活动来监督受托人的行为，保证受托责任得到全面有效的履行。如果公共权力的管理者愿意运用公共资源，那么，就意味着其从获得政权托管权的时刻起，就需要向委托人证明自己是否有效管理和使用权力，以解脱自身的公共责任，这都需要政府审计进行独立检查和评价。根据上述分析，可以将政府审计理解为专门机构依法对受托人责任履行情况进行的监督。

当然，一个深层次的问题是政府在履行受托责任过程中可能发生失灵。从公共管理理论来分析，政府也是一个利益集合体，在这个集合体中，代表这个集合体履行有关职能的是公共管理人员，这些人员由于人性的自私与贪婪，可能会在使用公权力的过程中滥用权力，发生营私舞弊，这时，就需要一种特殊的权力，对公权力进行控制。政府审计正是在控制政府的个人可能出现滥用权力的背景下出现的。有个人的违规，就可能出现政府失灵；有政府失灵，就必须依靠审计等外部的强制力量制衡政府，消除或者控制政府失灵。政府审计是在政府可能失灵的条件下产生的，政府审计有利于治理政府的公共资金滥用行为。“国家审计的固有属性与公共资金的管理有关，作为一种制度安排，国家审计是促进政府规范财政行为的专业性、技术性手段，可以有效地矫正‘政府失灵’行为。”［3］这意味着，政府审计事实上是审计委托人治理政府失灵行为的一种工具。

（二） 以受托责任理论为基点构建政府审计理论框架

既然受托责任理论是政府审计的重要研究基础，那么，我们完全有理由基于受托责任条件下政府审计关系构建政府审计理论框架。

图1政府审计理论框架

在受托责任理论指导下，以政府审计关系为研究内容的政府审计理论框架，应当包括以下主要部分。

1. 政府审计环境理论。主要是研究政府审计所面临的各种环境要素以及这些要素与政府审计所具有的各种内在联系。

2. 政府审计关系理论。主要研究政府审计所包含的审计委托人、审计人与被审计人三者之间所具有的各种关系。

3. 政府审计规范理论。主要研究政府审计的法律、法规、准则和职业道德建设等问题，提供政府审计机构与人员所应当遵守的行为规范。

以上三个部分，它们是具有密切联系的。政府审计环境理论为政府审计活动提供了准确利用环境和改造环境的基本思路；而政府审计关系理论为审计活动提供了如何理顺各种审计关系人之间关系的基本技巧；最后是政府审计规范理论，它为政府审计活动的主体提供了行为指南。这三者之间，核心是各种各样的社会关系以及规范这些社会关系的规则，体现了审计学的社会科学属性。政府审计理论也应当研究政府审计活动如何面对各种关系，以便于提高政府审计的运行效率。基于上述分析，我们把基于受托责任理论的政府审计理论框架用图1表示。

三、 基于受托责任理论重构政府审计理论框架

受托责任与政府审计的关系表明，政府审计的产生不仅因受托责任的发生而发生，更因受托责任的发展而发展。受托责任的产生，导致政府审计活动必然出现。受托责任是政府审计产生的必要条件，因此，研究政府审计理论必须研究受托责任。依据政府审计的特点，笔者以政府审计关系人的三方关系为主线，重塑政府审计理论框架。明确了受托责任对政府审计理论框架的影响后，我们可以在此基础上，进一步深入地研究政府审计理论框架。

（一） 政府审计环境理论

政府审计环境理论之所以作为政府审计理论框架的第一部分，就是因为政府审计存在的基础是特定的社会环境。即环境对政府审计的需求，引发了政府审计制度的供给，而制度的供给促使政府审计机构的建立，人员的配备，政府审计机构相应职能活动的实施。政府审计环境对政府审计制度设立等一系列方面，具有重要影响，任何不考虑社会环境对政府审计影响的所谓的政府审计理论研究，都是没有根基的，也是残缺不全的。

政府审计环境理论主要是研究社会环境对政府审计的影响，以及政府审计对社会环境的能动作用。我们认为，应该从以下两个层次研究政府审计环境理论。

1. 社会环境影响政府审计理论，该理论主要研究下述问题。

(1) 设立政府审计制度的条件研究。需要研究的内容是设立政府审计制度的政治条件、经济条件、文化条件和历史原因等。在一个没有设立政府审计的国家，这种理论有明显的指导意义；在一个已经设立政府审计的国家，这种理论对于强化社会环境对政府审计的需求提供了可供参考的思路，意义也是明显的。

(2) 政府审计制度构架的研究。该研究主要是考虑如何基于一个国家主要的社会环境设立适用于国情的政府审计制度。该研究所涉及问题包括：研究政府审计机构的建制规格、工作职能、业务分工及与有关方面的关系模式等。政府审计制度构架的设计，既不是政府审计部门自行决定的，也不应当是政府或立法机构的个别官员决定的，在民主社会，它应当来源于社会民众公议的结果，而这一结果，需要进行理论研究，通过理论研究为社会民众的民主选择提供理论依据。

(3) 社会环境推动政府审计制度改进的理论研究。对一个正在运行中的政府审计机构而言，社会环境的变化经常可能会对政府审计制度的适应性产生挑战，可能需要改进政府审计工作模式或者其他方面，这意味着，在一个非稳定性的社会形态下，政府审计的改革是必然的，需要根据社会环境的变化进行有关的调整，以保证政府审计及时满足社会环境的要求。

2. 政府审计影响社会环境的理论，该理论主要研究下述问题。

(1) 政府审计影响政治制度建设的理论。在我国和其他国家，政府审计在国家有关公共权力的制衡方面发挥了积极的作用，能够体现政府审计的国家治理功效。政府审计如何借助国家为审计机关搭建监督平台，为改进国家的政治制度出谋划策，是政府审计理论应当研究的重要问题。在现实中，政府审计在监督政府方面、在为立法机构提出立法建议方面、在反腐倡廉方面和在执法的监督方面，都具有不可低估的效能，在一定程度上影响了国家的政治制度建设。

(2) 政府审计影响经济制度建设的理论。政府审计与经济制度建设密切相关，这源于政府审计监督公共资金使用效率的制度基础。市场失灵的情况下，通常需要审计介入。而政府审计理论的建设，应当考虑对市场失灵实施审计介入的时间、地点、方式、方法和信息传递模式等。

(3) 政府审计影响其他社会环境的理论。政府审计对文化、教育和其他有关方面也会产生积极影响。政府审计主要是通过监督职能及其所衍生的建设，对社会环境发生不同程度的影响。政府审计理论将有意识地研究在特定历史时期如何有针对性地对某一个社会环境要素产生影响，这可能有助于扩展政府审计的功能，提高政府审计的影响力。

（二） 政府审计关系理论

政府审计关系理论是整个政府审计理论框架的核心。政府审计关系的存在，表明具备了政府审计存在的基础，因为政府审计活动正是基于这种关系而展开的。只是仅有政府审计环境理论是不够的，它无法解决政府审计的具体运行问题，必须通过政府审计关系理论作为构建政府审计理论框架的主体。

政府审计关系理论主要是解决政府审计中三方审计关系人之间各种关系处理与协调所遵循的原理与原则的理论，这种理论主要应当包括以下三个层次。

(1) 基于审计委托人的理论。该理论的核心是，研究在最优的审计关系模式中，谁作为最佳审计委托人的相关理论。在这里，审计委托人也可以从实际委托人与终极委托人两个方面来研究。在不同的国家，审计委托人表现为不同的形式，他们都可能基于不同的历史原因和政治背景。审计委托人通过什么形式授权、如何授权、授权时间、授权内容以及授权的限定等，都需要进行理论研究。虽然审计界在某种程度上无法改变法定的审计委托人的具体模式，但是，相关的研究仍然可以给审计委托人制度的改革提供理论依据。如果从审计关系角度进行研究，基于审计委托人的理论，也可以分为两个层次：①审计委托人对被审计人关系的理论。从审计角度来看，可以研究审计委托人委托被审计人实施有关公共管理的委托关系，通过这种关系的研究，为审计机关准确把握审计委托人所拥有的管理控制权提供重要的理论依据。②审计委托人对审计人关系的理论。这种理论主要研究审计委托人对政府审计机关实施审计的形式、时间、途径、内容和信息传递等事项的要求。

(2) 基于审计人的理论。该理论的核心是，研究最优的审计关系模式中，作为审计人代表的审计机关与实施主体――审计人员应当具有的胜任能力的理论。在这一理论中，针对审计机关进行的研究，应当包括：审计机关的领导体制；审计机关层级的设置及不同层级之间的关系；审计机关职责范围与权限；审计机关与有关方面的关系。如果针对审计人员进行研究，应当包括：审计人员的人力资源管理模式；审计人员的胜任能力构架；审计人员之间的关系模式；对审计人员的监督评价等。基于审计人的理论，也可以分为两个层次：第一，审计人对审计委托人的关系理论。该理论主要研究审计人如何准确地理解审计委托人的授权及有关要求，并且提供对审计委托人效用最大化的审计信息，以满足其公共管理的需要。第二，审计人对被审计人的关系理论。该理论主要研究审计人应当如何把握被审计人的心理变化规律，有针对性地实施审计策略和审计程序，并能够保证与被审计人进行最有效的沟通和协调，达到审计效率的最大化。

(3) 基于被审计人的理论。从政府审计理论框架的属性来看，关于被审计人有关问题的研究，并不属于审计的专业问题，但是，考虑审计人是将被审计人作为审计对象实施监督的，因此有必要将有关被审计人的理论列入政府审计理论框架。基于被审计人的理论，其核心是审计应当监督谁，监督什么，如何监督，如何反馈信息，如何进行协调。在政府审计理论框架中，首先应当考虑如何基于公权力的法定范围，适当地划定政府审计监督的被审计人的范围及相关的业务内容；其次应当考虑如何有针对性地制定审计计划，实施审计程序，实现审计目标。最后是研究如何与被审计人建立良性的互动关系，对被审计人发生有效的影响。基于被审计人的理论，同样也可以分为两个层次：①被审计人对审计委托人的关系理论。该理论实际上是一种受托责任关系，从政府审计理论角度来看，应当研究作为人的被审计人，它对审计委托人需要承担哪些责任，履行哪些义务及其中存在的不当之处，由审计人给审计委托人提出有效控制被审计人的建议。②被审计人对审计人的关系理论。该理论主要研究在实施审计的过程中，被审计人应当为审计人提供什么样的工作条件，以保证审计程序的顺利实施。

上述三个方面的理论，反映了政府审计理论应当研究审计关系中三个关系人之间的互动式的、双向交流的六种关系，理顺这六种关系，才能保证审计关系的有序性，使政府审计达到最优运行状态。

（三） 政府审计规范理论

事实上，人类的社会关系是需要通过规则来调节和管制的，对政府审计关系而言，这种规则也是不可缺少的。在这里，所谓的规则就是政府审计规范；所谓的政府审计规范理论，就是研究政府审计中各种关系人适用的规范的理论。

政府审计规范理论是一个相对庞杂的规则体系，这个体系应当是一个“金字塔”式的结构，即从上到下，搭建了一个适用面、强制力越来越小的体系。该理论主要内容包括以下三个方面。

1. 政府审计立法理论。该理论主要是解决通过法律手段规范审计关系的有关问题。在该理论中，涉及立法的种类、立法依据、名词的法律界定、适用范围、基本原则、规范的内容和条款的设计等内容。在世界范围内，通过《宪法》和《审计法》等法律形式规范审计关系的情况十分普遍，但是，就如何设计这些法律内容的相关研究却很少。政府审计规范理论应当为国家的审计立法提供指导思想和理论依据。

2. 政府审计准则理论。该理论主要解决如何从规范管理的视角设计审计技术规则的问题和如何为外部机构评价政府审计质量提供依据的问题。审计的技术规则无论是从理性的逻辑推导而产生，还是从实务的惯例归纳而产生，都需要一定的理论支撑，政府审计理论研究通过研究政府审计准则可以解决这一问题。

3. 政府审计职业道德理论。该理论主要解决对政府审计人员如何实施道德约束的问题。一旦国家的法律所采用的硬约束手段和审计行业的审计准则软约束手段不能发挥必要的作用时，就需要采用有形规则以外的无形规则――职业道德（在现实中，通常可能具有一定的规则形式）来约束。政府审计职业道德理论，应当主要研究如何通过政府审计人员的社会责任感的培养、自我约束能力的提高，实现对政府审计人员职业行为的有效控制。

政府审计规范理论可以为审计职业界和有关立法机构提供规范审计行为的重要理论依据。没有这种理论，可能使规则的制定具有一定的盲目性，导致规则的实施缺乏可行性和有效性。

四、 一种预测：对新的政府审计理论框架前景的判断

基于受托责任研究政府审计理论框架，为政府审计理论研究提供了一种新的思路，这种思路可以构建一个完整的政府审计理论体系，为后续的研究奠定可靠的基础。

（一） 基于受托责任构建政府审计理论框架的可行性分析

构建政府审计理论框架，将基于受托责任的审计关系作为研究的主要内容，在理论上和实践上都具有可行性。

理论上的可行性。“科学理论是在经验知识的基础上概括、总结而成的逻辑体系，它通过一系列的范畴、概念、命题合乎逻辑的联系的转化，在思维中完整地再现事物的本质与其发展的规律性。”［4］政府审计的理论，也应当来源于对政府审计相关经验的归纳、总结、提炼。基于受托责任理论研究审计关系，在此基础上所提出的政府审计理论框架，包含了“受托责任”、“审计关系”、“审计关系人”、“审计委托人”、“被审计人”、“审计人”和其他的一系列的概念和范畴，并形成了对政府审计活动规律的总结，达到了科学性的要求。因此，具备作为一种独特的“审计学说”存在的条件。

实践上的可行性。基于受托责任所建立的政府审计理论框架，为现实的政府审计工作提供指导，由于它产生于对当代审计实践的概括，具备一定的普遍适用性。在构建政府审计理论框架时，由于建立了一种超国家化的逻辑起点，因而，所产生的指导意义应当是国际性的。“作为国家重要治理工具的国家审计，其国家特色就越来越弱，”［5］建立一个抽象的上层建筑和意识形态的政府审计理论，仅仅考虑政府审计的工具属性，这就使得政府审计理论有了更宽广的应用范围。

（二） 基于受托责任构建政府审计理论框架的应用价值

在国内，专门研究政府审计理论框架的著作与论文很少，中华人民共和国审计署前审计长李金华试图以“审计主体理论”、“审计客体理论”、“审计主客体关系的理论”和“审计运行的理论”为主体构建政府审计理论框架，其观点在政府审计领域产生了一定的影响［6］。这意味着，建立政府审计理论框架对政府审计行业的管理是有积极意义的。

在现代社会，世界各国都在考虑塑造责任政府，这意味着，中国在新的时期也应当考虑责任政府的构建。在这种特殊背景下，以受托责任为理论依据，研究新型的政府审计关系所包含的理论，有助于我们对责任政府的理解，进而促使政府审计对政府公共资金管理权力的制衡。从整体上说，受托责任告诉我们，无论是审计所面对的社会关系还是审计自身所体现的审计关系，都与受托责任有关，如果这个问题解决了，那么，意味着责任社会、责任政府以及责任审计的建立，这无疑有益于现代审计的发展。从美国审计总署（GAO）更名也可以看出责任在政府审计中的重要性。“具有83年历史的GAO改变了其机构名称的用词。从GENERAL ACCOUNTING OFFICE 变为GOVERNMENT ACCOUNTABILITY OFFICE。前者直译为总会计办公室，后者直译为政府责任办公室。”［7］在现代政府审计中，无论是哪个国家，实际上都贯穿了受托责任这一主线。以受托责任为基础所构建的政府审计理论框架，无疑是一种十分实用的理论构架。我们能够看到，在世界范围内，政府的公民意识在加强，民心、民意和民生已经成为任何政府都不能忽略的头等大事，审计的“国民性”应当是一个未来的发展趋势。在现代国家治理中，受托责任的履行情况是政府存续的基础，对公民的责任已经成为政府施政的风向标，政府审计也不断适应这种变化。在这种状况下，以受托责任为基础所构建的政府审计理论框架应当受到广泛的重视。

基于受托责任构建政府审计理论框架是一种初始性的尝试。虽然我们提出了关于这个问题的一些理论解释，但是，可能只能起到抛砖引玉的效果，我们期望在这个领域能够有更多的具有思想性的、具有恒久价值的成果问世。

参考文献：

［1］Flint D. Philosophy and principles of auditing: an introduction［M］. Macmillan Education Ltd，1988.

［2］最高审计机关国际组织.1977利马宣言［M］.杨寿疆,译.北京：中国审计出版社,1989:68.

［3］西安交通大学会计学院.基于国家治理的国家制度分析［M］//审计署办公厅、审计署科研所.纪念审计机关成立二十周年论文集.北京：中国时代经济出版社，2003:123130.

［4］张巨青等.辩证逻辑［M］.长春：吉林人民出版社,1981:255.

［5］冯均科.审计问责：理论研究与制度设计［M］.北京：经济科学出版社,2009:36.

［6］李金华.审计理论研究［M］.北京：中国审计出版社,2001:17101.

［7］马丽丽.美国审计总署（GAO）更名［J］.国外审计动态,2004(2):2025.

Constructing A Theoretical Framework of Government Auditing

Based on Entrusted with the Responsibility

FENG Junke1, CHEN Shufang2, ZHANG Lida1

(1. School of Economics and Management, Northwest University, Xian 710069, China;

2. School of Business, Xian University of Finance and Economics, Xian 710100, China)

会计与审计关系论文范文第5篇

【关键词】计算机审计； 信息系统审计； 比较计算机审计（Computer Auditing）与信息系统审计（Information SystemAudit，简称IS 审计），前者约定俗成，后者势在必行，但两者在我国的学术研究与实践应用中长期模糊不清、难舍难分，这不仅不利于我国审计工作的开展，同时也可能影响我国审计信息化的发展。

本文拟通过两者的产生与发展、基本概

念与审计目标、适用准则与审计技术等

方面的比较，厘清两者的主要区别，以求

它们在我国取得并行不悖的发展。

一、两者的产生与发展过程比较

在计算机审计与IS 审计产生之前，

电子数据处理（Electronic Data Processing，EDP）审计早已存在。可以说，EDP 审计是计算机审计与IS 审计的前身与发展的基础。

（一）EDP 审计的产生与发展

EDP 审计不仅是指电子数据处理环

境下的审计，还包括对电子数据处理系统的

审计。F．Kanfuman（1961）、A.Pinkney

（1966）、T.．W．Merae （1976）、Joseph

Sardinas （1987）、W.Thomas Poter 和

William E．Perry（1987）等学者都从不

同的角度对EDP 环境中内外部审计规则

和组成方法、EDP 审计的测试方法、特

殊审计技术、审计步骤等方面展开深入

研究。1968 年美国注册会计师协会

（AICPA）出版的《会计审计与计算机》一

书，详细阐述了在EDP 环境下如何开展

IS 审计和传统的外部审计。而作为信息

系统审计与控制协会（IASCA）的前身，

成立于1969 年的EDP 审计协会（EDPAA）

及其属下的EDP 审计师基金会

（EDPAF）25 年间一直使用EDP一词。至

今，EDP 审计与IS 审计仍有并驾齐驱之

势。例如，在Jack.J.Champlain所著的

《审计信息系统》（第2 版，2003） 一书

中，仍然将EDP 审计师与IS 审计师相

提并论。

从诸多文献资料分析，EDP 包含两

种含义，一为环境说；二为系统说。作环

境说，诚如国际审计准则15 指出：“为

了国际审计准则的目的，当一个单位对

与审计有重要意义的财务资料的处理，

包含有任何类型或大小的计算机时，就

存在着电子数据处理的环境”。面对这一

环境进行审计的审计师也就是EDP 审

计师。而作系统说，则更多是指计算机信

息系统，以该系统作为审计对象必然会

改变审计的总体目标和范围，因而也才

有应用而生的信息系统审计与控制协会

及其单独的审计标准、指南和程序，

以及由此产生的IS 审计师。

（二）计算机审计的产生与发展

有关计算机审计的研究，在国外参考

文献中并不少见。例如，Andrew D

Chambers（1984）、Javier F.Kuong（1987）

和S.Rao Vallabhaneni（1989）等学者，

均围绕计算机审计的安全与内部控制、相

关技术、内部控制的实施等加以论述。值

得注意的是，在各职业组织所的有

关标准、指南或程序中，却鲜有使用计算

机审计一词，如美国注册会计师协会

（AICPA） 的《计算机辅助审计》

（1978）和取代SAS No.3 号（1974）的

《审计标准说明书第48 号》（SAS．No.

48，1984），国际内部审计师协会20 世

纪70 年布的《系统控制与审计》，

加拿大执业会计师协会（CICA）两次发

布的《计算机控制和工作指南》

（1970，1986），以及加拿大审计标准委

员会颁布的《EDP环境下的审计———一

般原则》（1984）等等，也都较少采用“计

算机审计”一词。

在我国，有关计算机审计研究经久

不衰。在20 世纪80 年代，我国学者往

往将其与国外的EDP 审计相联系。例

如在对Poter 和Perry（1987）合著的

《EDP：Controlls And Auditing （第5

版）》翻译中，李大庆和乔勇等学者

（1990）就将其直接译为《计算机审计》。

我国学者潘晓江（1983）较早针对我国

会计电算化提出审计应采取的充分发

挥人在控制中的主导地位、注意实行数

据可靠性控制和注意保留必要的审计

线索三大措施。从20 世纪90 年代至

今，我国以“计算机审计”为题的研究

成果颇丰。据笔者不完全统计，这类教

材和专著已逾30 本，较早的作者有肖

泽忠（1990）、陈婉玲（1990）、李长旭

（1990）等。

我国审计机关无论是关于计算机应

用的规定，还是组织系统内有关专家进

行研究，也多以计算机审计为题加以进

行。例如，审计署1993 年的《审计

署关于计算机审计的暂行规定》和1996

年的《审计机关计算机辅助审计办

法》等。邱胜利和张玉（1990，1993）、董

化礼（2002）、刘汝焯（2004）、国家863

计划审计署课题组（2006）等，也都以计算机审计为题展开研究。

（三）IS 审计的产生与发展

对IS 审计贡献最大的莫过于国际

信息系统审计与控制协会（Information

System Audit and Control Association，

ISACA）。1994 年，ISACA 替代了

原有电子数据处理审计协会（EDPAA）

。至2008 年2 月止，该协会已经

了16 个审计标准、39 个审计指南

和11 个审计程序。而其于1996 年发

布的信息和相关技术控制目标（Control

Objective for information and

Related Technology，COBIT）已经成

为全球公认的、权威的信息技术控制目

标体系。同时，该协会每年还举办IS 审

计师资格考试，有力地推动了世界范围

内IS 审计的发展。

日本通产省于1983 年了《系

统审计标准》，并在全国软件水平考试中

增加“系统审计师”一级的考试。1985

年，日本内部审计师协会在其所的

《审计白皮书》中认为，内部审计师的最

新发展是“IS 审计”。另据IIA 对美国和

英国的调查，被调查企业中实施MIS 审

计的企业所占的比例各年分别为：1968

年48%，1975 年60%，1979 年65%。而

1983 年再对这两个国家1 687 个内部

审计部门的调查中显示，已有70.8%的

企业在进行MIS 审计。

由于我国从一开始就将电算化会计

信息系统确定为计算机审计对象，致使

人们将其等同于IS 审计的审计对象。同

时，学者们也往往将IS 审计与IT 审计

等同视之。如胡克瑾（2002）在其《IT 审

计》专著中指出，IT 审计是指对以计算

机为核心的信息系统的审计。李丹

（2003） 也认为，“信息系统审计也称为

IT 审计”。

（四）从国内研究现状看两者的发展

借助有关学术论文的统计数据，也

许可以发现我国学者对计算机审计与

IS 审计的研究偏好与倾向。笔者以“计

算机审计”、“信息系统审计”和“电算化

审计”作为关键词进行检索。采用“篇名

+ 年份+ 全部数据+ 全部期刊+ 精确

匹配”为检索条件，对中国期刊网的期刊

数据库各年进行检索，以下是检索结果

统计表（见表1）。

在表1 对29 年来统计

中，三种研究倾向的论文总数为696

篇，其中，有关计算机审计的研究论文占

了61.93%，而在近五年这一研究倾向

论文也高达219 篇，占近五年全部论文

总数的58.40%，无论处于哪一时间段，

研究计算机审计的论文占三种研究倾向

论文总数的比例均超过50%。而研究信

息系统审计的论文在2003 年及以前的

24 年中仅有44 篇，近五年则有101 篇，

其平均每年有20 篇，尤其是近三年更

呈递增趋势。但其各年所发表的论文数

均明显低于计算机审计研究倾向的论文

数。至于电算化审计研究方向，由于它与

计算机审计、信息系统审计两个研究方

向有重复之嫌，故近年来呈下降趋势，在

未来研究中它可能被计算机审计和信息

系统审计两个研究方向所替代。由表1

也同时看到，我国在继续对计算机审计

进行研究的同时，亟须加快对信息系统

审计的理论与实务研究。

二、两者的基本概念、审计目标与审

计内容比较

计算机审计与IS 审计的本质区别，

首先见之于基本概念、审计目标与审计

内容等三个方面。因此，了解两者在这三

个方面的区别与联系，有利于今后开展

相关理论研究与应用研究。

（一）基本概念的比较

1.计算机审计的基本概念。日本会

计检察院计算机中心认为，计算机审计

有两方面的含义，一是对计算机系统本

身的审计，包括系统安装、使用成本，系

统和数据、硬件和系统环境的审计；二是

计算机辅助审计，包括用计算机手段进

行传统审计用计算机建立一个审计数据

库，帮助专业部门进行审计。

我国学者对计算机审计的理解与上

述基本一致。肖泽忠（1990）认为：“计算

机审计是审计人员用手工的或电算化的

审计方法、技术和程序对电算化或手工

信息系统进行的审计”（以下简称为“二

方观”）。陈婉玲（1990）、刘志涛（1990）、詹航恩和张蒙生（1993）、李学柔和秦荣生（2002）也都表达相同的观点。李长旭（1990）则认为，计算机审计是针对会计核算电算化而言的，即凡是对实现会计核算电算化的企业进行的审计都可称为计算机审计（以下简称为“一方观”）。

综观国内外学者对计算机审计的诸

多论述，多数学者将计算机审计作为一

个广义的概念，认为计算机审计包括两

个方面，一是将计算机系统作为审计的

对象；二是将计算机作为审计的工具。

与计算机审计的基本概念相近的还

有“电算化审计”，它同样具有“二方观”

与“一方观”。朱荣恩和徐建新（1986）根

据英国《审计研究》（1982 年版）的资料

编译并发表题为“发展中的电算化审计”

中指出，电算化审计是“评价、控制会计

电算化信息系统”的审计。王军等

（1995）多数学者赞同这一观点。袁树民

等（1995）则持“二方观”，其基本概念与

计算机审计无异。

2.IS 审计的基本概念。IS 审计至今尚未形成统一的概念。Ron Weber 在《信息系统审计与控制》一书中指出，IS审计是一个获取并评价证据，以判断信息系统是否能够保证资产的安全、数据的完整以及有效率地利用组织的资源并有效果地实现组织目标的过程。日本通产省情报协会对IS 审计定义如下：“为了信息系统的安全、可靠与有效，由独立于审计对象的IS 审计师，以第三方的客观立场对以计算机为核心的信息系统进行综合的检查与评价，向IS 审计对象的最高领导，提出问题与建议的一连串的活动”。而我国学者也普遍认为，IS 审计是由专业审计人员根据IS 审计准则及相关规定，对信息系统的计划、研发、实施，以及运行维护等各环节所进行的审计，以保证被审计信息系统安全、稳定和有效，同时，它还将根据审计结果对被审单位提出改进建议。

应当指出的是，在我国审计署和财

政部的诸多准则与通则中，“信息系

统”一词尚未达到统一规范的表述。例

如，审计署的《审计机关计算机辅

助审计办法》（1996），将信息化的信息

系统称为“计算机应用系统”，财政部

的《独立审计准则 20———计算机

信息系统环境下的审计》，则为“计算

机信息系统”，而《审计准则第1211 号

了解被审计单位及其环境并评估重大

错报风险》中则称之为“财务报告信息

系统”、“信息技术系统”、“信息系统”

和“自动化信息系统”等不同的用语。

在新《财务通则》第八章的信息管理

中，则将信息系统定义为：“财务业务

一体化信息处理系统，也称为财务管理

信息系统或者管理型财务软件”。尽管

我国对各类信息系统诸多的不同表述

有待统一，但它们都是指信息化的会计

信息系统则是毫无疑义的。

（二）审计目标与审计内容的比较

1.计算机审计的审计目标与审计内

容。国际审计准则（ISAs）第401 号《计

算机信息系统环境下的审计》（2004）指

出：“在计算机信息系统环境下，并不改

变审计的总体目标和范围”，我国的

《独立审计具体准则第 20 号———计算

机信息系统环境下的审计》（1999）也

指出：“注册会计师在计算机信息系统

环境下执行会计报表审计业务，应当

考虑其对审计的影响，但不改变审计

目的和范围”。鉴于我国对计算机审计

的“二方观”认识，其审计目标也包括

两个方面：一是具有提高执行经济业

务和会计信息处理的计算机系统的合

法性、正确性和安全性；二是加快审查

速度、扩大抽查范围、提高审计效率和

审计质量的双重目标（ 陈婉玲，

2002）。与之相适应，计算机审计内容

也就相应包括两个方面：一是包括对

信息化会计信息系统的开发设计、数

据输入、处理和输出进行审计；二是加

快审计信息化的步伐，建立信息化的

审计网络体系。随着市场经济的迅速

发展，在国务院办公厅《关于利用计算

机信息系统开展审计工作有关问题的

通知》（国办发［2001］88 号）中也明显

指出，“简单地讲，计算机审计包括：对

计算机管理的数据进行检查；对管理

数据的计算机进行检查”。可见，计算

机审计的审计内容主要是面对数据

（会计数据等）的检查，而对管理数据

的计算机进行检查，则是借助于信息

系统鉴证以获取处理数据是否正确性

的判断。

2.IS 审计的审计目标与审计内容。

IS 审计目标比较明确，它是指对信息系

统的资产保护，信息系统的可用性、安全

性、完整性和有效性发表审计意见。由于

IS 审计的审计对象是被审单位的信息

系统，因此决定其审计内容包括：（1）信

息系统的管理、规划与组织；（2）信息

技术基础设施与操作实务；（3）资产的

保护；（4）灾难恢复与业务持续计划；

（5）应用系统开发、获得、实施与维护；

（6）业务流程评价与风险管理。上述诸

多的审计内容，以及日益纷繁复杂的信

息系统，也迫使我们在IS 审计之际不能

不采用单独的审计准则体系和更多的计

算机辅助审计技术。

三、两者适用准则及采用技术比较

由于计算机审计与IS 审计的审计

目标、审计内容的不同，决定了前者面向

数据审计的特点与后者面向系统审计的

特点，由此也就使各自的审计准则和审

计技术各不相同。

（一）适用准则的比较

如上所述，计算机审计目标与内容

决定其相关准则的多维性。这可以从国

际审计准则15、16 和20 等内容加以了

解。这些相关规定大多提及EDP 环境，

虽然也不免涉及系统审计，但却主要是

针对财务报表等资料加以规定的。同时，

它们也并非专门针对IS 审计。我国的审

计署、中注协、国务院办公厅从1993 年

至2007 年，陆续诸多与计算机技

术应用有关的规定，究其实质，也都侧重

于财务会计数据审计而非单独针对IS

审计的。

与计算机审计的上述规范相比，IS

审计内涵、审计准则、职业组织、执业主

体等则十分明确。以审计标准为例，截至

2008 年2 月，国际信息系统审计与控制

协会已16 个审计标准，包括审计

章程、审计独立性、职业道德和标准、职

业能力、审计计划、审计工作的执行、审

计报告、后续工作、违规和非法行为、信

息技术管理、审计计划中风险评估的应

用、审计实质性、使用其他审计专家的工

作成果、审计证据、信息技术控制、电子

商务等。可喜的是，我国内部审计协会发

布并于2009 年1 月1 日施行的《内部

审计具体准则第 28 号———信息系统审

计》围绕总则、一般原则、审计计划、信息

技术风险评估、信息系统审计的内容、信

息系统审计的方法、审计报告与后续工

作等方面对内部审计中的信息系统审计

加以规定。虽然这一具体准则与国际信

息系统审计与控制协会已的审计标

准尚有一定的距离，但它毕竟首开我国

信息系统审计准则制定之先河。以下是

国内外已的计算机审计与IS 审计

相关准则体系的比较（见表2）。

（二）采用的审计技术与工具比较

从当前相关文献来看，有关计算机

审计技术介绍比较宽泛，而有关IS 审计

技术则有针对性强的特点。笔者认为，从

信息与信息系统的“产品”与“生产工厂”

的关系看，两者在审计过程中是紧密联

系的。只有当产生信息的系统本身具有

可靠性时，审计师才能初步确信该系统

产生信息的可靠性。而为了鉴证系统的

可靠性，IS 审计师往往通过检测被审系

统输入、处理与输出数据与信息来加以鉴证，其有效性不言而喻。鉴于计算机审计与IS 审计两者的审计目标的不同，两者采用审计技术与工具也就有所不同。

以下是笔者根据国内、外有关文献对两

者采用技术与工具的归纳：

1.两者共同采用的技术与工具。主

要有：测试数据法、追踪法、综合测试工

具（ITF）、平行模拟法、嵌入审计模块法、

流程图检查法、审计软件法、程序编码审

查法、程序比较法等。

2.两者各自采用不同的技术与工

具。其中，计算机审计技术主要有：受控

处理法、受控再处理法、漏洞扫描与入侵

检测、利用数据管理系统辅助法、利用操

作系统和实用程序法、利用被审系统辅

助法和利用电子表格辅助法等。IS 审计

技术主要有：基本案例评估法、系统控制

审计复核文件（SCARF）、快照法、审计

钩（hooks）、连续与间歇模拟（CIS）、延

展性记录法等。

四、结论

计算机审计与IS 审计无论是其产

生与发展，还是其基本概念、审计目标、

审计内容，抑或是其适用准则与采用的

审计技术，都有着很大的区别。但两者

在我国审计发展过程中却有其特定的

地位与作用。以信息化会计系统的财

务数据为审计对象的计算机审计，在当

前广泛开展财务报表审计过程中对其

展开研究仍然有着重要意义。同时，它

所强调的审计信息化建设使其“二方

观”能够进一步发扬光大。可以预见，

随着环境的变化与信息技术应用的深

入，计算机审计的内涵与外延也必将

得以深入与拓展。

成功地开展我国的IS 审计，是我国

审计走向世界的必由之路。上市公司根

据COBIT 框架实施内部控制已是大势

所趋，大、中型企业也必然紧随其后，由

此也就决定了IS 审计的势在必行。透过

IS 审计师资格考试的内容使我们看到

了IS 审计对知识与技术要求的高难度，

尤其是近年来对某些企业单位的IS 审

计之实践更使我们感到任重而道远。因

此，起步伊始的我国IS 审计，倘一开始

就能够借鉴国外先进的经验，追踪国际

惯例，并针对国情提出自己的发展对策，

无疑可以健康发展。

计算机审计与IS 审计两者绝非泾

渭分明，而两者究竟应当遵循哪些审计

准则，是近期内我国应当重点研究的问

题。诚然，从技术的角度看，国际IS 审计

标准、指南和程序已经日臻完整和成熟，

我国似无另起炉灶之必要，但由于我国

企业单位种类繁多，许多内外环境与国

外迥然不同，如果没有切合国情的部门

规章和规范性文件对IS 审计加以指

导，则可能欲速不达。因此，应当结合

我国IS 审计的现实状况，根据实践经

验、具体业务流程和技术方法分期发

布相应规章与规范性文件，逐步规范

我国的IS 审计。

【参考文献】

［1］ Jack J.Champlain：Auditing InformationSystems，2sted，John Wiley &Sons，Inc.2003.

［2］ 张德明，译.国际审计准则［M］.大

连：东北财经大学出版社，1990.

［3］［美］W.Thomas Poter，等著.计算机

审计［M］.李大庆等，译.北京：中国

财政经济出版社，1990.

［4］ 潘晓江.电子计算机审计与数据可靠

性控制—会计电算化之后现代审计

的对策［J］.会计研究，1983（5）、（6）.

［5］ 王光远.管理审计理论［M］.北京：中

国人民大学出版社，1996.

［6］ 胡克瑾.IT 审计［M］.北京：电子工

会计与审计关系论文范文第6篇

学会副会长、西北大学冯均科教授针对建立和完善审计问责机制，提出立法应当先行的建议。在分析建立《国家问责法》的必要性和可行性的基础上，提出了《国家问责法》的设计思想，即：为追究行政责任的行政法规的力度提供法律依据；建立常态的责任追究制度，规范在问责权力链中的各部门吸相关人员的关系，保证各种权力的有效衔接；将问责扩展并使问责行为本身也处在监督之中。从立法目标、制度设立、问责对象、问责规则、问责权限、责任处理和法律适用等26个层面设计了未来国家问责法的主要内容。针对行政问责的现状与问题，提出了行政问责还应在行政规章和制度层次上加以改进和完善。要从政府部门行政首长问责向政府行政首长问责扩展：要从政府问责向公共机构及国有控股企业问责拓延；要坚持“责任法责”原则，明确个人在集体责任中应当分担的责任。

常务理事王志高结合全省行业和专项资金审计实践，围绕审计为宏观调控与经济管理决策服务，着重从体制、机制和管理层面提出了推进审计科学发展的工作思路。一是实现从注重微观审计，向为宏观服务转化；实现由侧重真实、合法审计，向真实、合法、效益审计并重转化；实现由促进经济建设发展，向推进经济、政治、文化和社会建设等全面发展转化。二是适时对审计机关内部机构设置和职能划定进行改革创新，通过设立行业和专项资金审计综合调研机构，跟踪了解行业发展的新情况，分析行业系统存在的苗头性、倾向性和深层次性问题。三是针对行业和专项资金审计特点，制定行业和专项资金审计的具体实施办法，建立其效果评估和考核体系。四是按照项目管理理论指导行业和专项资金审计，强化其目标责任管理。五是注重揭示经济社会运行中的重大体制、机制性瓶颈、制度性缺陷等问题，促进国家宏观调控政策、重大方针和战略措施的贯彻实施。

常务理事赵宝田基于财政改革的视角，对财政改革的重点内容及走势判断进行了分析，提出了目前财政改革进程和未来走向对财政审计的影响与内在需求，根据财政改革重点与方向勾勒出财政审计的未来发展与战略构想。未来发展主要体现在“公共审计”、“阳光审计”、“绿色审计”、“民本审计”和“绩效审计”上。并从审计的安全性、公平性、公开性、宏观性、民本性、绩效性的角度，设计了财政审计发展的战略框架。同时，提出了深化财政审计的建议。第一，树立为促进建立“公共财政”、“阳光财政”、“绿色财政”、“民生财政”的审计理念，以规范预算管理、推动财政体制改革、促进建立公共财政体系、保障财政安全、提高财政绩效水平为审计目标。第二，坚持“揭露问题、规范管理、促进改革、提高绩效”的思路，重点实现“四个转变”，即从收支并重向以支出审计为主转变：从预算编制拨付向预算分配管理审计为主转变：从查错纠弊向财政资金绩效审计转变：从揭示微观层面的问题向注重分析研究宏观层面的问题转变。第三，实行财政审计一体化，集中配置审计资源，对公共财政资金从收入组织、预算编制、拨付执行、管理使用等过程环节进行审计。同时，加快审计信息化建设，积极开发计算机审计软件，探索数据式审计和远程实时审计。

理事曹广明从我国社保制度未来走向及对社保审计的客观需求分析入手，谈了未来10年我国社保审计的发展变化。一是我国社保制度未来10年变革进程和走向是由我国经济社会发展的新特征、新环境所决定的。国家经济基础的日益雄厚，以人为本的政治取向，社会老龄化进程的加速以及介于城乡之间特殊群体的形成，决定了社保制度未来改革的目标定位。二是未来10年通过渐进式改革路径，逐步建立起“与经济发展水平相适应、统筹城乡、水平适当、国家特色与地区特色相结合、体系较完整、制度较健全、统放有度、多元化、多层次”的社保体系。三是社保事业发展对社保审计提出了新的挑战。真实性、安全性、绩效性、制度功能发挥的效能性以及社保资金运行的公开性对审计提出了高层次要求。四是未来10年我国社保审计将呈现六大变化，即：监督态势由弱向强转变：目标理念向效能审计转换：工作重心向“上移、下沉”两个不同方向转移，方式方法向“数据式、系统式”转变：审计形态由附属型向独立型转化；社保审计在政府审计布局中的定位将发生根本变化。

理事牟军利对金融审计面临的新形势、新环境、新挑战进行了评析，提出了推进金融审计的发展策略。一是围绕单一金融机构的微观金融风险防范，继续深化对单一金融机构资产质量、流动性、经营管理水平、财务信息真实性等方面的审计。二是从宏观入手，安排对金融制度、金融政策、调控手段有效性等方面的审计或审计调查，充分体现金融审计的宏观性、时效性和服务性。三是针对分业监管、混业经营的实际情况，逐步开展对监管体系有效性进行审计监督，以完善金融监管体系，维护金融安全。四是改进金融审计组织方式方法。打破所有制界限，充分调动地方审计机关金融审计的主观能动性，及时解决金融运行过程中存在的突出问题。

理事朱庆林对政府审计如何维护国家安全，充分发挥审计“免疫系统”功能，提出了主要实现路径。一是关注重点内容。关注中央方针、政策、长远规划、总体部署和宏观调控措施的贯彻落实情况；关注本级财政预算执行、重点建设资金项目和社会保障基金的安全状况。二是选取多种方式。通过直接和延伸审计发挥直接与间接监督威慑作用；通过审计调查和审计建议发挥“健康普查”与“免疫防疫”作用：通过审计通报和结果公告发挥“警示教育”与“公众监督”作用；通过案件移交和要情上报发挥“机器”与为政府决策服务作用。三是抓好关键环节。计划安排应当考虑涉及国家安全的系统、部门、单位、项目、资金等因素：编制方案应当明确涉及国家安全审计的目标、范围、内容、重点、方法等要素；实施审计应当特别注意证据的获取、鉴别、选用以及与相关部门的沟通合作；撰写报告应当剖析问题根源，提高审计建议的针对性和可行性。

学会副会长、西安交大段兴民教授结合审计署《五年规划》要求，提出了需要创新和发展的五个重大审计理论问题。一是社会主义市场经济条件下审计基础理论的研究

问题。他认为，社会主义市场经济，特别是在国家占有生产资料条件下，审计的基础理论需要探究，如果是委托理论，应从理论上说明委托者，如果不是委托理论，应从理论上进行阐释。二是社会主义市场经济条件下，经济责任审计委托者的确认问题。我国提出的经济责任审计，是具有中国特色的经济责任审计。审计的评价和监督职能的关系、社会主义生产资料所有者代表、经济责任审计委托者的界定等一系列问题需要进一步研究。三是审计与管理的关系问题。按传统审计理论，审计不参与管理，如参与管理就把审计置于危险的境地。然而，一些大公司的审计实际参与了管理。那么，审计是否参与管理，审计与管理的关系到底怎样，是亟待破解研究的问题。四是世界性经济低迷条件下风险导向审计、管理审计与真实性、合法性审计的关系问题。在经济低迷时期，审计要积极采取有效的监督方式，在更加广阔的领域和空间上发挥更大的作用。国家审计应突出风险导向审计。五是关于国家审计免疫系统论的问题。从国家治理角度看，审计是免疫系统中的一部分，“免疫系统论”是一个新观点，当一种新观点提出后，应当进行深入研究讨论。

学会副会长兼秘书长、审计研究所所长侯兴国在会上作了题为“以科学发展观为指导，积极开展理论研究，推动全省审计事业全面发展”的工作报告，全面总结了2007年以来的主要工作。一是完成了两项全国重点课题研究任务。即《财政体制改革与财政审计适应》和《经济责任审计评价模式的构建与应用》。二是完成了四项省级课题研究工作。包括《审计外勤经费自理条件下的工作量定额与成本控制》、《审计处理(处罚)中有关法律问题研究》、《信息化条件下的审计技术方法研究》、《审计在查处商业贿赂中的难点和突破》。三是组织召开了四次专题研讨会，分别就《财政体制改革与财政审计适应》、《经济责任审计评价模式的构建与运用》及省级课题研究中遇到的问题进行交流。四是制定了陕西省2008年至2012年审计科研工作发展规划。提出了今后五年科研工作的指导思想和总体目标；把审计“免疫系统”功效研究等10项作为重点课题研究方向。五是开展了纪念审计机关成立25周年征文活动。今年上半年，学会积极组织安排，精心筹划部署，在全省范围内向常务理事及部分理事开展征文活动，经过认真筛选，精选出了40余篇审计论文，汇编成《纪念陕西省审计机关成立25周年审计论文集》。同时，向审计署和中国审计学会提交多项科研成果及论文。2008年，向中国审计学会理事论坛提交的《政府职能转变与国家审计科学发展的战略抉择》、《十七大后我国经济社会发展变化及政府审计的走向和对策》两篇论文入编审计署论文集，参加了全国交流。

会计与审计关系论文范文第7篇

【关键词】免疫系统论；审计文化建设；审计事业；价值取向

【作者简介】张艳玲，渤海大学副教授，硕士；王娟，渤海大学讲师，硕士，辽宁锦州121000

【中图分类号】F239.0 【文献标识码】A 【文章编号】1004-4434（2013）02-0155-05

免疫系统论是对审计理论的创新和审计本质、职能的重新界定，石化企业作为我国国民经济的重要组成部分，其在维护国家经济安全、促进国有资产保值增值中发挥中重要作用。在国际金融危机影响尚未完全消除、国内外经济发展环境多变、市场竞争日益激烈和企业风险趋于多元的后金融危机时代。石化企业必须以免疫系统论作为新的价值取向深度推进审计文化建设，促进审计事业的创新和发展，保证企业可持续发展的实现。

一、审计文化的内涵、特点及功能

（一）审计文化的内涵

审计文化与文化之间具有密不可分的联系，审计文化是文化的重要组成部分，要了解审计文化的内涵，必须先分析文化的具体内容。关于文化的内涵，在学术界有不同观点。按照《现代俄语标准辞典》的解析：文化是指人类社会在生产中、社会生活和精神生活中所取得的成就的总和，包括物质文化和精神文化两个层面。泰勒（1992）认为，文化是一个复合整体，包括知识、信仰、艺术、道德、法律、习俗以及作为一个社会成员的人所习得的其他一切努力和习惯。还有学者认为，文化是代表一定民族特点的反映其理论思维水平的精神面貌、心理状态、思维方式和价值取向等精神成果的总和。可见，文化是一个多视角、多维度和多层面的概念。包括了物质、精神、理性和感性等多方面的涵义。也正是由于文化的复杂性，审计文化也成为了仁者见仁、智者见智的问题。但整体而言，审计文化具有自然属性和社会属性两种属性已成为普遍共识。审计文化的自然属性是审计工作中具有的属性，是共性，如审计法律法规、审计准则、审计手段和方法以及审计行为等。审计文化的自然属性决定了不同社会、不同国家的审计文化的共性。是不同国家相互交流的基础。审计文化的社会属性是审计工作中所形成的属性，是个性，其决定了不同社会、不同国家审计文化的差异性。虽然审计文化还没有形成统一、具体的概念，但学者普遍认为，审计文化是审计机关及其审计人员在履行职责、发展审计事业过程中培育形成的，被共同认可、遵循的价值观念、道德规范、行为准则、群体意识的总和。不难看出，学者对于审计文化的理解和认同，主要是集中在审计价值观、审计精神、审计心理和审计道德等在内的精神方面。

（二）审计文化的特点

经过近30年的发展，审计文化已经逐步形成了区别于其他文化的特点。（1）时代性。审计文化是时展的产物，无法脱离特定时代、特定政治、经济和社会环境的制约，随着社会经济关系的发展而变化，以适应社会经济发展对审计工作的要求，与审计工作实际现状保持协调一致。（2）系统性。审计文化包括了审计物质文化、审计制度文化和审计精神文化三个层面，三者相互关联、缺一不可。审计文化建设，不仅要注重制度、技术等有形因素，更要重视信念、价值观、道德评价等无形因素。（3）创新性。在社会经济不断发展的背景下，审计手段、审计方法、审计理论以及审计的价值观等必定要不断创新。（4）开放性。审计文化与其他文化虽有本质区别，但又相互兼容，既需要吸收先进文化的基本元素，又可以为其他文化提供借鉴和吸收。（5）科学性。审计文化具有自身的发展规律，其发展以社会经济发展水平和社会环境为基础，不能超越于经济发展水平的需要而独立存在，审计文化应与经济发展和审计工作的实际需要保持协调一致。

（三）审计文化的功能

实践证明，审计文化具有四个方面的功能。其一，凝聚功能。先进的审计文化，可以增进审计及机关人员的相互了解。团结各岗位、各领域的人员，形成共同的认知和价值观，增强企业凝聚力和忠诚度，形成促进企业发展的巨大合力。其二，激励功能。价值观和精神文化是审计文化的重要内容，其具有良好的精神感召力，有利于形成强有力的激励环境和激励机制，调动审计人员的主动性，全身心投身于审计工作，推动审计事业发展。实践证明，在某种程度上，文化的激励作用往往胜过行政命令的执行约束。其三，约束功能。审计文化的约束功能在价值观的指导下，借助道德、信念和风气发挥作用，通过心理的诱导和规范，引导人的思想和行为趋于和谐、一致。其四，教育功能。良好的审计文化有利于企业职工陶冶思想素质和道德情操，遵循正确的思想准则和行为规范。此外，审计文化还可以促使外部人员增加对审计工作的理解和配合，促使社会各界更加关注和支持审计事业。

二、免疫系统论与审计文化建设的内在机理

审计免疫系统是国家审计署审计长刘家义于2007年提出的观点，并在2008年中国审计学会五届三次理事会暨第二次理事论坛对全面深刻地阐述了免疫系统理论。免疫系统论是对审计理论的创新、审计本质和审计职能的新发展。刘家义审计长指出，审计应具有和发挥预防、揭示、抵御功能，现代国家审计就是经济社会运行的一个免疫系统。很显然，免疫系统论下的审计已经超越了传统审计中的会查账就是审计的定位，并对传统审计的监督、评价和鉴证职能进行修正及突破。免疫系统论下的审计，要做到资金管理使用的合规性、合法性、效益与效果性兼顾；既要查处问题，又要完善制度政策；在审计经济问题的同时，加强对社会、生态、环境和民生等问题的关注。对于企业而言，审计部门作为公司“免疫系统”的重要组成部分，要从审计的本质出发，发挥预警、揭示和修补抵御等“免疫”功能，同时当好经济卫士和保健医生，查错纠弊、规范管理、完善制度、堵塞漏洞，促进公司依法经营、规范管理，并不断增强抗风险能力和市场竞争力，保障公司经营管理活动安全运行和健康发展。通过分析免疫系统论和审计文化的功能与目的，两者是趋于一致的。是可以融合的。互为促进的。

（二）创新审计制度，强化审计文化建设的制度保障

制度是由人制定的规则。它抑制着人际交往中可能出现的任意行为和机会主义行为，在协调个人行动上发挥着重要作用。事实上，审计文化的培育和发展过程就是审计人员、审计组织和审计制度作用发挥和创新的过程。促使审计观念、审计态度和审计价值观转变与新的审计文化相适应是推进审计文化建设的重要方面，这些都必须通过审计制度的创新来推动和保障。原因在于，审计人员或群体的正确信念、态度和价值观的培养及形成，必须依赖制度化、规范化和法制化来实现，即将审计文化外化为审计制度，依靠审计制度来倡导、要求和规范。我们应当看到，审计文化是具有认知刚性、路径依赖性、内部一致性和延续机制的，以免疫系统论为核心理念的审计不同于传统审计，要推进以免疫系统论为核心理念的新的审计文化建设，最关键的是要把新的审计文化转化为新的审计制度安排，运用审计制度的动力机制和惩罚机制促使其尽快占据主导地位。特别是要把“免疫系统论”作为新的审计制度的核心价值指向，推动审计制度创新转化为新的审计制度安排，为审计工作或审计行为提供新的制度框架。与此同时，审计文化建设涉及多个层面、多个部门和领域，并非审计人员、审计部门的力量所能主导和实现，吸纳各个部门、各个领域人的参与。寻求多方面力量的相互配合与支持，形成多种力量的聚集化、扩大化也是必不可少的条件。基于以上所述。审计文化建设至少要形成方面的制度创新来推动和保障。其一，要促进审计文化与企业文化建设的高度融合。要把审计文化纳入企业文化建设的重要内容，全面规划，系统安排，配套实施。通过增强审计人员终身学习意识、加强学习型机关建设、完善审计机关系统培训机制、营造审计文化建设良好环境和氛围、丰富审计文化建设活动等措施。来引导审计人员或群体形成符合以免疫系统论为核心理念的新的审计文化要求的正确信念、态度和价值观，将审计文化建设内化为审计人员或群体的内在行为。其二，构建审计文化建设的奖惩机制。人“私利”的本性和传统审计文化延续性因素的影响是新的审计文化建设不可忽视的制约因素，要完全依靠审计人员或群体的自觉性来推动新的审计文化建设只是一种“理想化”的状态，还必须发挥制度的规范性、强制性和引导性作用来推动。因此，在制定完善有利于免疫系统论功能发挥的审计原则、准则、评价体系的基础上，要进一步细化对审计人员工作绩效的考核机制，建立健全奖惩机制，约束审计人员的“非理”，引导和激励其向新审计文化要求转变，促使新的审计工作尽快取代传统审计。其三。建立健全审计文化建设的协调机制。审计范围、领域的广泛性和复杂性决定了审计文化建设绝非审计部门一己职责，而被审计部门的“利已”思想和“利益最大化”追求又必然促使其对审计工作存在“不欢迎”、“不配合”甚至是“排斥”之行为，在自身“局部利益”最大化的权衡下，要其主动完全配合审计工作和支持审计文化建设显然不现实，应在上述完善奖惩制度的制约基础上，构建相互协同、互促互进的协调机制。就石化销售企业而言，审计文化建设的协调机构至少要由包括财务、审计、纪检、基建、零售、非油品、物流等部门负责人在内的人员组成。考虑到企业为维护“局部”利益而在具体工作不作为或不完全作为的可能习惯，协调机构的负责人可由上级主管单位相关人员负责，其拥有对审计工作协调的具体控制权，并且每条专业线也要成立对应的协调机构。而且，在审计过程中，既要指定专人与审计人员对接，及时提供审计所需要的资料，接受审计工作的调查，又要加强对审计业务、法律法规、制度政策的学习。

会计与审计关系论文范文第8篇

「关键词环境审计研究；回顾；评价；关系

20世纪70年代末，美国和加拿大的企业开始进行环境审计；80年代扩展到欧洲，而后亚太地区国家也开始重视环境审计；进入90年代，西方各主要市场经济国家也普遍完善了环境法规，强化了环境审计制度。尽管如此，有关环境审计的研究并不乐观。到目前为止，还只停留在对某一方面理论的描述，缺乏系统深入的研究。针对这一情况，本文拟对现行环境审计研究的特点和不足加以分析，进而提出研究的基本思路。

一、环境审计研究的基本回顾

1环境审计的理论基础

对于环境审计的理论基础，虽然争议颇多，但多数学者认为：可持续发展理论（陈东，1999）、大循环成本理论（陈东，1999；杨芳，1999；薛岩张晓君，1997）、经济的外部性理论（武佳，2000；张军，2000）和资源价值理论（武佳，2000；张军，2000）是环境审计的理论基础；此外，还有人从审计产生发展的过程、开展环境审计的法律依据、生态经济学、经济学、经济的管理职能和环境审计能够满足审计的本质要求等方面对环境审计的理论基础进行了分析。

2环境审计本质

高方露和吴俊峰（2000）认为，目前对于环境审计本质存在三种认识，即“检查论”、“评价、鉴证论”和“经济监督论”。检查论认为环境审计是对适应于环境要求的有关经济业务及活动所进行的系统的、有证据的、定期的、客观的检查；评价、鉴证论认为环境审计是对企业环境管理责任和环境管理业绩进行评价或鉴证；监督论认为环境审计是一种监督活动，即监督企业环境管理责任的履行。而他们认为：环境审计是一种控制活动，即对企业受托环境责任履行过程的控制。

3环境审计职能

王炜、王阳和雷东风（2000）认为，监督、鉴证、评价和防护是环境审计的主要职能；王学龙（1997）认为，监督、鉴证和评价是环境审计的三大职能，经济鉴证职能是环境审计的基本职能；姜彦秋（1999）认为，对大循环成本进行估算、监督与评价，是环境审计的重要职能；孟焰和王坤（1997）则认为，环境审计有七项职能，即符合审计、环境管理系统审计、过渡审计、污染预防审计、环境负债审计和产品审计。

4环境审计目标

关于环境审计的目标，有一元、二元和三元论。一元目标论（李学柔，1997）只是一一列举环境审计应达到的目标。二元目标论有三种观点：一是环境审计目标应分为最终目标和直接目标（陈淑芳李青，1998；陈汉文池晓勃，1997）；二是环境审计目标应分为最终（高）目标和具体目标（陈东，1999；福州市审计局环境审计课题组，1997；袁素琴，2000；靳永军，2000）；三是环境审计目标应分为总体目标和具体目标（赵春涛，1999；天津市审计学会天津市审计科培中心环境审计课题组，2000；梁森杨卉，2000）。三元目标论认为环境审计目标应分为最终目标、直接目标和具体目标（张以宽，1997）。

5环境审计假设

（1）王学龙（1997）提出八项假设：①与环境管理相关的财务报表和财务数据是可验证的；②审计人员与环境管理责任者之间没有必然的利害冲突；③内部控制排除舞弊行为的或然性；④环境管理制度的可行性和可验证性；⑤环保资金的使用要讲求经济性、效益性；⑥审计人员会尽职尽责；⑦过去认为真实，将来仍然认为真实；⑧会计资料依据会计准则公允表达。

（2）张以宽提出（1997）六项假设：①“可持续发展”的战略目标的实现，需要审计监督和鉴证；②企业履行环境保护法的法律责任是需要评价的；③企业的环境管理工作是需要执行监督的；④企业为加强环境管理，建立的内部控制系统的健全性和有效性是需要经过评价的；⑤企业为加强环境管理的支出和污染环境造成的损失的会计核算资料是需要鉴证的；⑥国家审计机关和内部审计机构是有能力进行执法监督的。

（3）黑龙江省审计学会（1997）提出五项假设，与张以宽的后五项相同。

6环境审计原则

关于环境审计原则，学者们提出以下观点：①发展生产与环境保护并重的原则；②局部利益服从整体利益的原则；③目前利益服从长远利益的原则；④外部影响的内在化；⑤社会性；⑥法规性；⑦规范性与适度灵活性的统一；⑧坚持定量分析与定性分析相结合的原则；⑨重在事前的环境审计原则。

7环境审计准则

（1）靳永军（2000）认为，环境审计与现行开展的财务审计和绩效审计所依据的准则没有什么区别。

（2）刘力云（1997）也认为，环境审计与现行开展的财务审计和绩效审计所依据的准则没有大的差别。只是应在《审计法》、《独立审计准则》和正在拟定的《国家审计准则》等有关法律法规中增添环境审计方面的有关条款。

（3）辛金国和李青（2000）、陈正兴（2001）认为，环境审计准则具有一定的特殊性。认为环境审计内容涵盖广、针对范围大、使用对象多，应该有自己的准则，并分别从一般准则、外勤工作准则和报告准则三个方面对完善我国环境审计准则提出了建议。

8环境审计程序（步骤）

综合众多学者的观点，环境审计程序应包括三个步骤：一是审计前期准备；二是现场审计，包括符合性测试和实质性测试两个阶段；三是作出审计报告（审计完成）。还有学者认为，除以上程序外还应进行复审和跟踪审计。

9环境审计方法

绝大多数学者认为，常规审计方法对环境审计同样适用，同时，环境审计也有其独特的方法，包括环境成本效益分析、环境费用效果分析、市场价值法、机会成本法、恢复防护费用法、影子工程法、调查评估法、人力资本法、环境决策分析和风险分析等。

10环境审计主体

（1）环境审计的主体是审计机构及其人员。国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织都是环境审计的主体（陈淑芳李青，1998；包强，1998）；也有人认为构成环境审计主体的应当是国家审计机关和内部审计机构，至少现阶段不应包括民间审计组织（陈东，1999）。

（2）专门从事环境审计的中介机构（王炜王阳雷东风，2000）。

11环境审计对象

（1）被审计单位论。典型观点为：环境审计的对象按被审计单位分为3大类：企事业单位和基本建设单位（包括环境产业）、国家和政府机关、环境保护部门和其他承担环境保护任务的政府职能部门（王炜王阳雷东风，2000）。

（2）环境责任论。典型观点为：环境审计的对象是被审单位的环境管理责任（陈东，1999；陈淑芳李青，1998；陈汉文池晓勃，1997；靳永军，2000）；环境审计的对象是环境保护部门和企事业单位的环境经济责任（包强，1999）。

（3）经济活动论。典型观点为：审计对象一般是指被审计的事项，即财政财务收支及其经济活动（天津市审计学会天津市审计科培中心环境审计课题组，2000）；环境审计的对象是环境政策、项目和活动（黄友仁林起核，1997）。

（4）其他。环境审计的对象是政府部门及企事业单位的环保计划、目标和环境管理责任（庄表峰林星火，1997）。陈正兴（2001）在其《环境审计》一书中从国家环境审计、内部环境审计和社会环境审计三方面分别分析了环境审计的对象。此外，有的学者还研究了环境审计依据、分类、特点、功能、作用、任务等等。由于这些问题的研究成果十分有限，所以这里不一一赘述。

二、对环境审计研究的评价

1环境审计研究的特点

（1）紧密结合了我国环境保护的实际情况。从70年代起，我国陆续了《环境保护法》、《大气污染防治法》、《土地法》、《森林法》、《渔业法》等法规。1994年，提出了环境与发展十大对策，并且制定了《中国21世纪议程———中国21世纪人口环境与发展》白皮书，明确了中国可持续发展的战略目标、战略重点与行动计划。2000年11月6日，我国又颁布了《全国生态环境保护纲要》。可见，我们国家越来越重视环境保护。我国的环境审计研究是随着这一进程而逐步发展和深化的。

（2）研究具有一定的前瞻性。除了考虑到我国的现实状况，对国家环境审计进行研究外，研究者们还对尚未开展的内部环境审计和社会环境审计的有关内容进行了探讨，为将来实务的开展提供了必要的理论准备。他们认为，随着环境问题日益突出，治理和保护环境的投资日渐增加，环境审计的业务量也必将加大，注册会计师的介入不可避免；此外，企业作为一个经营主体，在考虑经济效益的同时，必须兼顾社会效益，达到二者的统一，这样内部审计部门的介入成为必然。

（3）政府、审计职业团体及其他单位对环境审计研究起到一定的推动作用。环境审计在20世纪90年代开始为政府、审计职业团体及其他单位所瞩目。中国审计学会于1997年初确定以环境审计为重点研究课题，组织福建、浙江、江西三省的审计学会以实施环境审计的经验和问题为基础撰写论文，并组织对此有研究的专家和学者，于当年6月在厦门市举办了环境审计研讨会；《审计研究》在1993年第3期，刊载了加拿大审计长丹尼斯所著《环境审计———九十年代的挑战》这篇论文，其后陆续刊登了多篇译著，为我国环境审计研究提供了宝贵的资料。

（4）主要服务于国家审计。从世界范围来看，环境审计虽然源于企业内部，但就目前而言，其主体主要是国家审计。我国由于各方面条件的限制，环境审计工作同样以国家为主。因此，对环境审计的研究主要集中在国家领域，这与我国环境审计的现状相适应，有利于推动我国环境审计实务的开展。

（5）吸收了相关学科的成果。在审计学的基础上，环境审计研究汲取了环境经济学、环境法学、环境医学、环境管理学、社会学、统计学、工程学等相关学科的研究成果，极大地推动了环境审计理论的发展。

（6）研究范围有一定的广度。环境审计虽然起步较晚，但经多方努力，其研究已深入到各个方面，包括对环境审计动因、环境审计理论基础、环境审计本质、环境审计职能、环境审计目标、环境审计假设、环境审计原则、环境审计准则、环境审计程序、环境审计方法、环境审计主体、环境审计对象等方面的研究。

（7）对于一些问题的研究有独到之处。其中最重要的是有关环境审计理论基础的研究，现已提出可持续发展理论、大循环成本理论、资源价值理论和外部性理论等观点；而最具代表性的是关于环境审计方法的研究。陈正兴在《环境审计》一书中对其进行了专门的论述，他在原有常规审计方法的基础上提出了环境审计所要运用的特殊方法，并将其分为环境费用效益分析方法和环境的经济评价方法两大类；此外，有些学者对环境审计对象、内容和范围等方面的研究也取得了一定的成果，突出了环境审计的特色。

（8）规范研究为主、实证研究为辅相互结合的方法。在研究方法上，环境审计大量运用了规范研究，并辅以实证研究中的调查、分析。

2环境审计研究存在的不足

（1）研究缺乏系统性。大多数学者只注重环境审计理论某一方面的研究，并没有考虑到环境审计理论是一个系统，没有把它作为一个整体来看待。而环境审计理论作为一个完整的体系，有其自身的组成要素，并且各个要素之间存在一定的关系。如果只研究某一方面，而忽视了其他，就可能造成各个理论要素之间的不协调，甚至产生矛盾。

（2）研究偏重于实用性。当前，多数学者只研究应用性较强的理论，诸如环境审计程序、环境审计技术与方法，而忽视了环境审计假设、环境审计原则等基础理论的探讨。一般认为，环境审计假设、环境审计原则是确立审计准则、程序与方法等要素的基础。在没有确立环境审计假设、原则等要素的情况下，研究审计准则、程序与方法难免会出现偏差。并且，由于现有环境审计研究多数是对实践的解释，很难发挥对实践的指导和预测作用。

（3）研究难以深入。现有的环境审计研究，大多是在常规审计理论之前冠以“环境”二字，其内容在本质上并没有差别，没有体现出环境审计的独有特色。当然，要挖掘环境审计理论与常规审计理论的不同之处，突出环境审计理论的特色有一定的难度，但这却是环境审计研究的关键所在。

（4）概念界定不清。多数学者在论述某一理论之前，并不对这一理论要素的概念进行界定，而是直接阐述其内容。实际上，不同的学者虽然使用同一个名词，但对其含义的理解往往存在一定的偏差，甚至有极大的分歧。这样极易造成理论研究的不一致，严重阻碍了环境审计理论的完善和发展。

（5）与相关学科的融合不够。在研究中，虽然借鉴了诸多学科的相关内容，并从中吸纳了它们的优势。但多数情况下，只是简单地把上述学科的内容直接移入环境审计，而没有使它们真正融合，进而形成一个充实而完备的环境审计理论体系。

（6）实证研究成果偏少。从上述研究现状可以看出，虽然在研究的广度和深度上取得了一定的成果，但这些成果主要集中于规范领域，而实证领域的成果偏少，在大多数问题上没有运用实证方法进行研究。

（7）内部审计、民间审计的研究不够。虽然就现实的状况看，环境审计应以国家审计为主，但从长远的角度讲，内部审计和民间审计终会发挥越来越重要的作用。而目前我们对环境审计的研究仍停留在国家审计，对内部和民间环境审计研究的不足将无法适应未来环境审计的发展。

（8）研究力量不足。一方面，当前环境审计研究的任务繁重，困难重重。另一方面，环境审计研究的人员不足、水平有限。一般来说，研究环境审计的人员包括教学和科研机构的理论研究者和开展环境审计实务的工作者。在他们当中，由于主客观条件的限制，能真正投入到理论研究中的人少而又少，难以集中力量对环境审计进行深入全面的研究。

三、环境审计研究应处理好的关系

1必须处理好环境审计与相关学科的关系

环境审计是集环境经济、环境管理、环境医学、环境法学、社会学、统计学和工程学等诸多学科理论的一门边缘学科。但是，它并不是这些学科的简单拼凑，也不是相关内容的简单相加。它是一门相对独立的学科，有自己的体系和特色。因此，我们可以认为环境审计研究是一种开放的研究。在研究过程中，必须用联系的观点来考虑问题，处理好各相关学科的关系，并使它们充分融合。

2必须处理好环境审计与常规审计的关系

环境审计运用了常规审计的基本理论，是对常规审计的一种继承；同时，它是在受托经济责任向环境责任扩展后形成的，是常规审计的进一步发展。常规审计中包含财务审计、合规性审计和绩效审计三部分；环境审计同样也包含这三部分。在研究中，必须处理好两者的关系：一是要挖掘常规审计与环境审计的相同之处，以资借鉴；二是要找出两者的区别，以突出环境审计特色。

3必须处理好不同种类环境审计理论之间的关系

①环境审计按主体分为国家审计、民间审计和内部审计。它们各有特点，相互不可替代，因此不存在主导和从属的关系。当前，从我国的国情出发，应以国家审计为重点，逐步带动内部审计和民间审计的发展。②环境审计按内容和目标

可分为财务审计、合规性审计和绩效审计。一方面，它们在对象、依据、目标、范围、报告内容和报告形式等方面都有不同；另一方面，它们之间又相互联系、相互促进，是环境审计目标在不同发展阶段的体现。当前，我国环境审计仍以合规性审计为主，应尽快发展绩效审计和财务审计。

4必须处理好环境审计基本理论与应用理论的关系

环境审计理论可分为两个层次：一是环境审计基本理论，它的理论性强，可以间接指导和预测实务，包括环境审计目标、假设、原则、本质等；二是环境审计应用理论，它的实务性强，可以直接用于指导实践，包括环境审计准则、程序与方法等内容。环境审计基本理论与应用理论的划分是相对的，二者之间是有密切联系的，不能做界限分明的截然划分。基本理论可以指导应用理论的研究；应用理论又可以促进基本理论的发展。当前，我国学者主要进行的是应用理论的研究，而对于基本理论却涉及较少。因此，我们在研究应用理论的同时，必须抓紧基本理论的探讨，使二者相辅相成、相得益彰。

5必须处理好环境审计理论

各个要素之间的关系首先，要确定环境审计理论体系中应包含的要素，并对各个要素的含义进行界定，这是环境审计研究的前提。对于究竟应包含哪些要素必须有一个统

一、规范的衡量标准，以保证理论要素确定的全面性和合理性；其次，要确定各个理论要素之间的关系，这是环境审计研究中一个十分关键的问题。其中，确定研究起点是重中之重。实质上，上述过程就是构建环境审计理论结构的过程。也就是说，在对环境审计理论进行具体研究之前，必须构建一个全面、系统、合理、有效的环境审计理论结构。

6必须处理好规范研究与实证研究之间的关系一般认为，实证研究与实践的联系比较紧密，有利于发现实践中存在的问题，但其理论性不强，没有一定的理论高度，难以指导和预测实践；而规范研究，虽然具有较强的理论性，但其正确性难以验证。因此，我们应把规范研究的成果用实证研究进行检验，使规范研究逐步完善，并最大限度地发挥对实证研究的指导作用。环境审计研究应采用规范和实证相结合的方法，使二者相互促进，互为补充。新晨

7必须处理好现实性与前瞻性之间的关系在研究中，既要着眼于我国环境审计的发展现状和现实社会经济环境，又要考虑各种新思维、新观点对环境审计工作的冲击，考虑各种新举措、新变革对环境审计工作的影响。既立足现实又适应未来，把现实性和前瞻性有机地结合起来，才能完善和发展环境审计实践。

8必须处理好中国特色与国际惯例之间的关系环境问题的日益国际化，要求各国协调行动，以缩小各国环境审计工作的差异。因此，我国的环境审计工作应在立足于中国国情的基础上，实现与国际惯例的接轨，这样才有利于环境审计的对外交流，有利于我国的环境保护与国际同步。但是，各国社会经济制度、法律环境、道德文明观念以及审计人员素质等方面存在一定的差异，国外的情况未必完全适合我国，我国也有许多自己特殊的问题，因此，创新精神是必需的。也只有不断创新，环境审计才能逐步完善。这也决定了我国的环境审计研究必须适合中国国情，体现中国特色，以解决中国的实际问题。

参考文献：

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26包强：《论环境审计概念结构》，《审计与经济研究》，1999年第4期。

会计与审计关系论文范文第9篇

关键词：审计收费；非审计服务；董事会特征；四大事务所

中图分类号：F239.4　文献标识码：A　文章编号：1003-7217(2009)01-0061-04

一、引言

当前，我国审计市场处于买方市场阶段，事务所通过市场竞争机制向企业提供审计服务，审计产品定价是供需双方博弈后的结果。审计定价的研究可以协助分析会计师事务所的成本结构，预测未来的审计费用，衡量审计效率，以及考察会计师事务所的独立性问题，并为监管部门提供依据。为此，本文将寻找我国审计定价行为的特征，推导审计定价预测模型。后安然时代，随着美国萨班斯法案的颁布，国际事务所以客户公司治理状况作为识别重大错报风险的依据，风险导向审计得到加强，同时，由于近年来审计界发生多起审计失败案件均与会计师事务所同时提供非审计服务有关，如安达信审计安然公司半数以上收入来自咨询，环球电信的咨询收入高达审计收费6倍，为了排除人们对其收取客户大额非审计费用影响独立性的质疑及降低审计风险，国际四大事务所纷纷剥离提供非审计服务的咨询部门。那么，随着全球公众对审计收费的高度关注，我国上市公司在规范公司内部治理的同时，是否更为重视规范与外部治理者――独立审计的审计收费呢?四大事务所在发生了一系列审计失误之后，在我国是否仍可获得声誉溢价?非审计服务是否影响我国审计定价?这些是本文的研究重点。在证监会监管之下，近几年我国上市公司的治理情况得到改善，随着2001年12月上市公司开始披露会计师事务所的报酬至今.披露政策日益透明化，因此，本文将基于2006年深沪两市的经验数据，从审计产品的供需两方建立审计定价理论研究模型，同时考察非审计服务、董事会特征、事务所品牌对我国审计定价行为特征的影响。

二、文献回顾

国外许多学者较早地对各国审计定价进行了实证研究。Simunic最早考察企业的经营风险对审计费用的影响。绝大部分研究都认为客户规模是决定审计费用的首要因素，此外，审计的复杂性和客户的风险性亦是重要的影响因素(Francis，1984TM；Firth，1985；Simon，1986；Chung和Lindsay，1988；Anderson和Zeghal，1994等)，且不同行业审计费用的影响因素不同(Low，1990)。本文重点梳理审计定价与公司治理、非审计服务和事务所品牌的相关实证文献。

(一)审计定价与非审计服务

非审计服务主要包括税务咨询、系统咨询、管理建议、内部经营咨询、人力资源管理、财务和投资咨询、会计信息系统战略管理策划、财务诊断、内部控制设计、设计会计制度、企业重组、协助企业进行股份制改造和安排上市、资产评估等。Simunic(1984)提出，事务所向审计客户提供非审计服务可降低审计的边际成本，由此降低审计收费，或者理解为事务所将降低的审计成本间接地回馈给客户，从而收取较低的审计费用。然而，Simunic(1984)、AbdekhaIik(1990)、Barkess和sirnnett(1992)，以及郭葆春(2008)的实证检验结果未能支持这一观点。Palrnrose(1986)及Firth(1997)对北美审计收费的实证研究证实了二者的正相关关系，即事务所提供非审计服务将导致较高的审计费用。另外，部分文献实证探讨非审计服务对审计独立性的影响，如Sinning(1982)，Jenkins，Gregory(2001)等，国内刘星等(2006)和陈丽蓉(2006，2007)未发现我国非审计服务与审计独立性、盈余管理的相关关系。

(二)审计定价与公司治理

目前学术界对公司治理是否与审计定价相关存在三种观点：无关论、正相关论和负相关论。O’Sul-livan(1999)没有发现董事会特征对审计定价的影响，原因是董事会监督职能的加强所降低的审计费用被增加的审计工作所抵消。Tsui等(2001)的实证结论是审计费用与董事会特征负相关关系。他认为良好的公司治理将降低控制风险，从而减少审计费用。而Carcello等则认为，董事会主导的治理结构将会注重购买外部审计以加强外部治理，从而增加审计费用，其实证结果支持审计费用与董事会特征正相关关系。Abbott等(2003)实证验证审计委员会的独立性和专业技能与审计费用显著正相关。国内的研究结论也存在分歧。刘峰、郭文博(2004)的实证研究发现，上市公司年度审计费用与独立董事人数正相关。李补喜、王平心(2005)的研究表明：独立董事相对规模大的董事会支持高质量的审计服务，而绝对规模大的董事会更可能改善公司内部控制环境。刘明辉、胡波(2006)则认为独立董事制度、高管层持股与审计费用负相关，董事长与总经理两职设置情况与审计费用正相关。胡莲(2007)实证检验未发现董事会领导权的设置对审计定价产生影响。

(三)审计定价与事务所品牌

Firth(1993)认为大型会计师事务所对小型客户审计可以获得审计费用溢酬(premium)。伍利娜(2003)实证验证审计费用与“四大”审计正相关。周福源、刘峰(2006)发现第一大股东持股比例小于50％时，持股比例越高(越低)，品牌事务所能获取的品牌溢价越小，超过50％，将无法获取品牌溢价。

此外，部分文献同时还考虑另外一些审计定价的影响因素，如更换会计师事务所、完成审计工作的时间、特殊审计报告的提供、客户输入数据所减少的审计费用，以及企业营运的行业数量等。

纵观国内外文献，直接考察非审计服务、董事会特征、事务所品牌与审计定价的文献较少，为此，以下将构建一个审计产品定价的研究模型。

三、研究假设

在审计市场中，审计产品的价格受市场供需状况的影响。审计产品的供给方是独立审计人员，需求方是被审计单位的相关委托者。为此，从审计产品需求方和供应方两个方面构建一个分析审计定价的理论框架，详见图1。

本文提出以下三个基本假设：

假设1：审计定价与非审计服务负相关。假设审计师为客户提供一揽子审计和非审计服务时，非审计服务在一定程度上可减少审计服务的工作量，降低审计成本，从而导致审计费用的降低。

假设2：审计定价与客户的董事会特征正相关。与Carcello等(2002)的观点相一致。本文认为，“高质量”的董事会，即独立、勤勉和专业的董事会将加强外部审计的监督功能以保证公司财务报告的公允

性，为此更愿意扩大审计的范围，或寻找品牌事务所审计，从而增加审计费用。

假设3：审计定价与事务所品牌正相关。知名品牌事务所，即国际四大事务所在我国境内合资成立的事务所由于具有较好的声誉而可以获得品牌溢价，为此，本文假设其审计收费较高。

四、研究设计

1　样本选择与数据采集。选取2006年度沪深两市A股上市公司，剔除金融企业与无法获取完整信息以及按照收付实现制报告审计费用的上市公司，总样本数为914家，其中深圳412家、上海502家。数据来源于巨潮资讯网，以及CSMAR2005年和2006年财务数据库和公司治理数据库。

2　研究模型设计。本文所估计的线性模型的表达式为：

模型中的变量界定如下：LnAF=Ln(年度财务审计费用)，年度审计费用不包括中期以及专项审计费用；LnNF=Ln(非审计费用)；BOARD=董事会开会次数；NUMBER=上市公司专门委员会的个数；RID=董事会中独立董事所占的比例；AUDIT=1，上市公司成立审计委员会为O，表示未成立审计委员会；BIG4=1，上市公司由国际四大事务所在国内的合营所审计为0，表示不由四大事务所在国内的合营所审计；LOSS=1，上市公司2005年度发生亏损为0，表示2005年度未发生亏损；CACL=流动资产与流动负债之比；SWITCH=1，上市公司2006年度发生审计师事务所变更为0，表示未发生事务所变更；LnTA=Ln(年度资产总额)；SQSUB=子公司的数目的开平方根；QUAL=1，为非标准审计意见，包括带强调事项说明段的无保留意见、拒绝表示意见、保留意见和否定意见为0，为标准审计意见；e=随机扰动项。

五、统计结果与结论

本文的数据加工处理主要通过SPSS13.0统计软件完成，统计结果见表1和表2。

从表1可以看出，年度财务审计费用最小值为10万元／年，最大值为每年1070万元，均值为60.73万元／年；非审计费用每年在0～2 414万元之间，均值为30万元；董事会的开会次数最少为3次，最多为33次，平均每年8次；董事会规模为5～18人，平均9人；独立董事占董事会的比例在13％--56％之间，平均35％；流动比率最小值为8％，最大值为100％，均值是86.5％；资产总额在2.73×107―5.21×1011元范围内，平均为3.85×109元；子公司数目为0N68个，平均达7个。 从表2可见，模型的调整R2为0.511，F值为74.288，整个模型通过显著性测试，且模型不存在序列相关性和多重共线性，据此本文得到以下结论：

1　我国事务所同时向客户提供非审计与审计服务不影响审计收费。与Abdekhalik(1990)及Barkess和Simnett(1992)的结论一致，本文未能找到审计定价与非审计服务之间的相关关系的经验证据。我国事务所的主营业务是审计服务，事务所同时向客户提供一揽子审计和非审计服务的情况较少发生，因此，二者的相关关系不明显。

2　经验检验表明，董事会规模、董事会开会次数与独立董事在董事会所占比例与审计费用正相关。这说明“高质量”的董事会重视外部审计机构对公司治理的促进作用并愿意支付更多的费用以加强外部监管力度。与胡莲(2007)实证结果一致，本文未发现董事会领导权力对审计定价的影响。此外，由于我国设立审计委员会的上市公司数目不多，审计委员会的功能尚待进一步发挥，因此，实证模型也未能证实审计委员会对审计定价的影响。

3　事务所品牌与审计费用显著正相关。由于我国独立审计行业发展时间不长，尽管国内许多规模较大的会计师事务所积极地进行品牌投资，但国际四大事务所在中国买方审计市场中，仍占有一定的优势，能够获得品牌溢价，验证了firth(1993)的观点。

4　审计风险与审计费用正相关。通过用流动比率和上期是否发生亏损两个变量考察审计风险对审计费用的相关关系，结果发现，流动比率越大，审计费用也越高。同时，若公司上期发生亏损，则审计风险的加大将使事务所要求获得相应的风险补偿，为此，审计费用也较高。

5　企业规模和复杂程度与审计费用显著正相关。这一结论与大部分文献的实证结果一致，企业的资产规模和子公司数目是影响审计费用的重要因素之一，与审计费用显著正相关。

本文未发现Simon和Francis(1988)以及Gre―gory和Collier(1996)提及的审计师发生变更将产生系统性审计收费降低的现象，也未找到审计意见类型与审计费用的相关关系。

会计与审计关系论文范文第10篇

关键词：生态文明；环境绩效审计；受托责任

中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）11-0-01

一、开展环境绩效审计的必要性

（一）适应受托环境责任的产生与发展

传统的发展观片面追求GDP增长的发展模式，甚至是以牺牲环境为代价来换取经济的发展，结果带来了严重的后果：全球变暖、能源短缺、森林资源锐减、土地荒漠化、物种加速灭绝等。这一系列的环境问题已然威胁到了人类的生存与发展。杨时展先生认为“审计因受托责任的发生而发生，又因受托责任的发展而发展”。在受托责任产生的早期，由保管责任派生出来的履约责任和财务报告责任促使早期的合规性审计和财务审计的产生。之后，受托责任发展到经营和管理责任，可以称为效益责任。而对效益责任履行情况的监察也就成为审计的一项重要内容，绩效审计由此而生。在此基础上，产生了受托环境责任关系，受托环境责任关系的存在与发展是这种环境监督形式形成的客观要求，促进了环境审计的而产生。

（二）企业加强环境管理的需求所决定的

目前来看，我国环境绩效审计依然处于传统的合法性、合规性审计阶段，即财务审计阶段，并没有开展绩效审计。但随着社会实践的发展和相关各方对环境问题的深入关注，环境绩效审计来自各方面的需求必然会出现。再加上环境绩效审计不仅可以加强企业内部管理，为企业带来经济效益，还可以维护社会的可持续发展，产生强大的社会效益。环境绩效审计不仅作为环境审计的重要组成部分，也将是环境审计未来的发展方向，这是不可逆转的趋势。

（三）响应党和国家关于建设生态文明的号召，承担社会责任

十报告首次单篇论述生态文明，把“美丽中国”作为未来生态文明建设的宏伟目标。从审计角度来讲，审计也需紧跟时代步伐，环境绩效审计也就变得更加迫切了。

二、开展环境绩效审计面临的问题

（一）没有形成完善的环境审计准则体系

环境审计准则作为环境审计理论的重要组成部分，在整个环境审计理论体系中发挥着重要作用，环境审计准则与环境审计理论各要素有着密切的联系，反映环境审计的本质。没有建立系统的环境审计准则导致审计人员在开展工作中感到无从入手，从而不利于环境审计工作的顺利展开，环境绩效审计也就停滞不前。

（二）环境会计研究滞后制约环境绩效审计的发展

实践中，环境绩效审计中遇到的很多问题并非属于审计范畴。我国现行的企业会计制度中，企业多数仅披露与企业有利的正面信息，并不存在要求企业披露有关污染等负面信息的强制规定，仅仅增加几个与环境相关的会计科目，例如在企业的“管理费用”科目下增设“排污费”、“绿化费”类似项目加以核算。更不必说与之相匹配的会计核算制度，准则中对环保资金的界限灵活度太高，没有硬性规定，必然在一定程度上影响环保资产、负债的核算；另外有些环保事项是非货币性，计量上存在难度，因为目前按照推算产生的数据可靠性不高，故难以作为审计依据。因此，要想顺利进行环境绩效审计，制定标准的环境会计准则是必要的。

（三）与相关学科融合度不够，审计人员综合素质有待提高

环境绩效审计对环境专业技术有较高要求，这些专业并不限于环境学，还涉及统计学等学科。因此，只有了解以上相关学科的人员，才能得到企业经济活动中有价值的环境数据，从而对企业中的环境事项进行科学评价。当前，我国审计行业的从业人员大多是会计、审计和财务管理方面的人才，人员队伍知识面较窄，这样就造成审计行业信息不对称，影响环境绩效的鉴证过程，审计结果的可信度也无法保证。

三、对策

（一）积极吸收相关学科有用成果，丰富环境绩效审计研究方法

环境绩效审计方法的丰富与完善，除了借鉴国外先进绩效审计方法外，要灵活吸收相关学科如环境学、统计学等学科的逻辑分析方法。即使环境绩效审计综合性较高，但环境绩效审计在目的、内容、对象等方面的特殊性也决定了其研究方法在选择与借鉴上的有限性。任何由其他学科借鉴而来的方法，应当具体问题具体分析，充分考虑其是否真正与环境绩效审计目标与企业所处环境相适应。

（二）完善环境绩效审计准则的制定，将理论与实践相结合

一方面，我国需积极开展环境会计方面的国际交流与合作，力求解决诸如确认、计量等基本理论问题，把企业经济活动中涉及的与环境相关的成本、效益加以确认、披露，建立环境会计核算体系，制订统一的环境会计报告准则，最终为环境绩效审计准则的制定提供充分可靠的信息。另一方面，我国需要借鉴发达国家环境绩效审计的理论和方法，完善我国环境绩效审计的理论框架，提高我国的环境绩效审计理论水平，促其与审计实务相结合。

（三）提高环境绩效审计人员的综合素质，拓宽审计人员的知识结构

首先，在高校的课程设置上，应增加诸如环境管理、环境经济学、环境会计和环境审计等课程，使学生的知识体系更加符合当前环境绩效审计工作；其次，加强对审计人员的后续教育，可以通过举办培训班和专题讲座的形式，补充和更新其环境审计有关的知识。另外，企业管理者应重视对内审人员的培训，以增强审计人员更新知识体系的动力。

四、结论

要想实现“美丽中国”，需要各行各业人员的共同努力。从审计角度上来讲，企业要树立可持续发展理念，积极与其他学科相结合，综合企业所处的资源环境，分析会计事务的合理性，切实把资源消耗、环境损害、生态效益纳入审计制度的评价体系，建立体现生态文明要求的目标体系、考核办法，努力形成生态文明建设的长效机制，实现资源利用的帕累托最优，促进社会的生态文明发展。

参考文献：

[1]《国外绩效审计理论与实务》课题组.国外绩效审计理论与实务[M].第1版.北京：中国时代经济出版社，2010.

会计与审计关系论文范文第11篇

关键词：政府审计公告；审计报告

政府审计信息披露也可称为政府审计公告，是指审计机关对审计管辖范围内重要审计事项的内容、审计程序、过程、结果、举报方式等，采用适当方式向社会公众进行公开的制度，包括公开审计活动及结果，主动接受社会监督和群众举报，公开审计处理、处罚意见等（湖北省审计学会课题组，2003）。

一、政府审计公告制度的理论根源

法律社会学派从我国法律追根溯源寻找政府审计信息披露的法律依据，或者从公民个体权利出发对公开政府审计信息提出要求。如尚兆燕（2007）认为以上两种“自下而上”的审视态度忽视了审计公告制度赖以生存的法律文化与民众社会根基。该学者借鉴法律社会学的研究成果，“自上而下”，重新对这种制度产生和生长的法律、社会基础进行深层次考察。认为审计结果公告制度是法律与社会之间的断裂与融合地带，不能单纯的将审计信息披露视为一种处罚方式，而将其视为个体权利尤其是知情权的捍卫。要突破审计信息披露的“告”与“知”的限定，注重通过舆论在公告领域发挥社会控制作用。最后结合我国实际，说明在中国社会，政府审计信息披露有其特定的文化和制度背景，审计机关应把握并运用好好这些背景。给予政府审计信息披露制度极大启发，一方面中央应了解到披露的合理合法性，一方面中央还应完善相关法律，对审计信息披露制度能有一个明确的法律规定。

而更为主流的是公共受托经济责任学派，秦荣生（2004）认为，公共受托经济责任是政府审计工作的出发点和归宿点。根据我国宪法，我国的人民是国家的主人，国家一切权力属于人民，国家一切资源为人民所有，人民代表大会代表人民，是各级政府的最高权力机关。人民将人民公有的国家资源，通过各级人民代表大会，委托给人民选举出来的该级人民公仆（各级人民政府和他们的工作人员），按照由该级人民代表大会通过的年度预算和国民经济计划所反映的人民意志，去经营管理。政府完成人民的委托，接受由人代会产生的审计机关进行的监督。对政府受托责任履行情况进行独立认定后，必须向委托人即人民报告，向社会公布审计结果，人民据此决定是否解除政府和公仆们的责任。可以说审计信息披露是受托责任的最终体现。

受托责任理论从国家审计的本质——国家审计受谁委托、为谁负责、向谁报告的问题出发，研究政府审计存在的核心意义，从而推导出政府审计信息披露的理论依据，与之前的理论相比更能抓住事物本质，公共受托经济责任的观点应成为以人民利益为宗旨的政府部门及其工作人员必须明确的概念。

二、结合我国审计公告制度现状的几点思考

目前我国相关的审计信息披露受限于保密法范围，这是可以理解的，然而在实务中，对审计密级的确定不规范，对审计信息秘密的性质、重要程度难把握，没有可执行的定密程序，很难正确处理审计信息披露的保密性与透明度的关系。同时除保密范围之外应披露的信息仍旧不足，目前公布审计结果公告主要集中为大型国有企业审计及专项资金的审计结果，对涉及资源环境项目审计报告较少，与民生息息相关的民生资金和工程审计结果披露较少；另外后续的跟踪审计时间差过大，也使审计信息披露的效度受损。

同时，在建立“人本型”的服务型政府过程中仍有不足，应强调服务于群众需求，加大与民生密切相关的审计项目结果的披露，同时督促基层审计的信息披露，从而不仅满足人民对政府运行管理状况的了解愿望，更能服务于上级政府需求，落实各级地方政府的责任。

另外，我国目前依旧缺乏具备最高效力的正式法律法规，应明确赋予政府审计宪法意义上的法律权限，同时审计法于审计公告制度相关条文中的“可以”条文用语使披露审计结果成为带任意性的自由裁量行为，公开与否是审计机关及审计机关从属的政府机关的权利而非义务，将“可以”改为“应当”或者“必须”或许能为审计信息披露提供强有力的法律保障。并应对公告的内容有相应法律法规明文规定，减少审计人员在就披露内容与政府部门反复协调的无谓的重复的时间与精力的浪费。同时还应注意到在现今我国公民关于自身拥有政府审计信息的产权意识及知情权的认识不到位，对审计信息披露的热情还不够高涨。

通过审计信息公开披露来减少政府官员“经济人”属性导致的腐败，虽说是治标不治本，但不能忽视公开信息后营造的社会舆论氛围，这使得作为监督部门的审计机关也成为人民监督对象，从而敦促审计机关肃清机关内部的思想认识，积极的公布真实的、完整的审计信息。

明确政府审计信息的披露是履行受托责任的最终体现，并强化审计人员责任意识，同时采用民间审计轮换模式，具体的审计项目经常轮换相关负责人，强化审计问责制度；另外完善披露程序机制，形成一个如同民间审计一样完善的披露体系；同时为了更好的履行人民受托责任，应建立专门的信息反馈部门，了解每次信息披露后公众的反馈情况。

三、我国政府审计公告制度有待深化和改进之处

（一）贴合中国实际的理论体系尚未形成

自2002年以来关于政府审计信息披露的研究已成为热点，尽管众多学者纷纷从不同的理论学派的角度就政府审计信息披露的理论根源进行解释，流行观点有信息理论、新公共管理理论、法律社会学理论、公共选择理论及受托责任理论等，但是应注意到这些都是利用已有的关于审计基础理论的初步研究成果或只是单纯的对国外新理论的评述，鲜有基于我国特殊的国情并融合独立性不强的行政型审计模式来系统地对信息披露进行研究。例如最流行的关于政府审计信息披露的受托责任理论是从最基础的审计理论根源中简单的分离出来的，关于我国特殊背景下的公共受托责任形成及推动政府审计信息披露的过程等问题，理论界给出的回答并不明晰。必须注意的是，只有形成了贴合中国实际的理论体系，才能完善上文提到的法律法规体系，这是我国政府审计信息披露要取得进一步发展的关键。

（二）理论界与实务界的衔接不够紧密

政府审计信息披露是社会主义民主法制建设的重要环节，然其具有实务性、技术性、专业性很强的特点，我国在完善相关的法律法规体系及披露具体机制之前还将有一段空白期，政府审计人员实际披露过程中许多问题无法可依，无制可据。因而理论界要注意加强具有指导性和可操作性的披露制度、过程的研究，不能单纯的引进国外新理论而忽视了贴合我国实务操作情况，降低了理论的实用价值。可以把理论界相关专家学者和政府审计信息披露系统的相关高素质有经验的审计人员结合起来，组建研究小组，结合我国政府审计信息披露现状，大胆探索审计信息披露的内容、过程及表出形式。（作者单位：西南财经大学会计学院）

参考文献：

会计与审计关系论文范文第12篇

摘要：审计理论的逻辑起点是审计理论研究的起点，逻辑起点的正确建立与否直接关系到整个审计理论体系的可靠性。但是目前对于审计理论的逻辑起点问题学术界尚未形成统一的定论，存在着多种不同观点，本文从审计理论逻辑起点应具备的条件出发，对各个观点进行总结和分析，最后得出结论：将审计环境作为审计理论研究的逻辑起点具有可靠性，相对于其他理论更具有优势与说服力。

关键词：审计理论；逻辑起点；审计环境

一、引言

逻辑起点是指任何一种思想、理论、学说、流派中最简单、最一般的本质规定，构成研究对象最直接和最基本的单位。它有四个必要条件：第一，有一个最基本、最简单的质的规定；第二，此逻辑起点是构成该理论的研究对象之基本单位；第三，其内涵贯穿于理论发展全过程；第四，其范畴有助于形成完整的科学理论体系。

审计理论是一套系统化的知识体系，按照系统论的观点，在系统中应有一个内在的结构。为了使我们正确的认识和构建审计理论、运用和检验审计理论、归纳和演绎审计理论、发展和创新审计理论，研究审计理论的逻辑起点是必要的。

根据以上介绍，我们可以得出研究审计理论逻辑起点的必要性，由于目前还没有一个大家公认的审计理论研究的逻辑起点，本文将主要审计逻辑的选择问题发表一些自己的看法。

二、审计理论逻辑起点应具备的条件

本文认为审计理论的逻辑起点应该具备如下几方面的特征：

第一，审计理论的逻辑起点应该是实际存在，是审计理论中实际存在物。

第二，审计理论逻辑起点应该是最简单的概念，是最一般的思维规定。

第三，审计理论逻辑起点应该联结审计理论系统和审计实践。

第四，审计理论的逻辑起点应该具有唯一性。

三、学术界关于审计理论逻辑起点观点的总结

（一）以审计假设为逻辑起点

该观点产生于20世纪50年代至70年代中期，以莫茨和夏拉夫、尚德尔为代表。这种观点是从审计假设出发，在审计假设的基础上推导出审计原则，然后用它们来指导审计准则，审计假设和审计准则共同构成了审计理论结构的理论基础和概念体系。

（二）以审计目标为逻辑起点

该观点产生于20世纪70年代中期至80年代中期，以安德森为代表。这种观点认为，审计目标是审计活动希望达到的最终结果，是审计理论框架的核心内容。没有审计目标作为起点，其他审计理论要素的研究便无从下手。

（三）以审计本质为逻辑起点

该观点产生于20世纪80年代中期之后，以审计本质为逻辑起点的模式，以汤姆·李和费林特为代表。这种观点是从审计本质出发，根据审计对象、审计职能，演绎、归纳出审计原则和审计准则。国内十几年的审计理论研究，大多选择“审计本质”作为逻辑起点，进而阐述审计对象、审计属性、审计职能、审计作用等一系列理论问题。

（四）以审计环境为逻辑起点

该观点以刘明辉教授为代表。该观点认为审计理论必然受到审计环境的影响，将审计环境作为审计理论结构的逻辑起点是符合实际情况的。由审计环境可推导其他抽象的审计理论与概念。审计环境反映了审计根本属性，决定着审计的需求与供给，是整个审计体系运动、发展的内在源泉和原动力。审计环境是审计系统本身与影响审计的外部因素的结合体，审计环境具有联结理论与实践的功能。审计环境为衡量审计系统是否先进科学的标准，如果离开审计环境，就不能解释各个国家或同一国家在不同历史阶段审计理论与审计实务所存在的差异。

四、关于审计理论逻辑起点各种观点的分析

（一）关于以审计假设为逻辑起点

审计假设是以原来的审计经验和事实为基础，对审计事物的产生的原因和变化规律做出的合理推断，不是本来存在的，受到研究者的主观意志的影响，目前学术界关于审计假设的观点也未完全达成一致，具有较大的主观性和不确定性，不能保证纯粹的客观性。同时，审计假设不是一成不变的，是由审计环境推导出来的，随着审计环境的变化而变化。既然审计环境决定审计假设，那么将审计环境作为逻辑起点可能更合理。

（二）关于以审计目标为逻辑起点

在平时交流中，一提到审计目标，我们就会将其与审计实务相联系。一般情况下，都会把审计目标认为是审计工作的起点，只有在确立审计目标的前提下，我们才可以据其确定审计方法和审计流程。所以，我认为审计目标是审计工作的起点，是在实际操作角度来说的，是解决怎么做的问题。而不是审计理论的起点，审计理论需要解决为什么的问题，我认为审计实务与审计理论二者的方向是不同的。另外，审计目标也是由审计环境影响得出的，随审计环境的变化而变化。

（三）关于以审计本质为逻辑起点

按照唯物辩证法原理，所谓本质，是指事物内部本身所固有的、决定其性质和发展的根本属性，与审计目标不同，以审计本质作为起点，有助于突出研究的理论高度。但是审计本质是纯粹的理论范畴，这就使其可能存在与客观实际相脱节的现象，不利于审计理论与审计实践的联系。不能反映审计系统与审计环境的关系，进而也无从推理出由审计环境决定的审计假设与审计目标。所以，以审计本质作为审计理论研究的逻辑起点恐怕难以建立完整全面的审计理论体系，或者使理论体系中的各个要素相互脱节。

五、将审计环境作为审计理论逻辑起点的可靠性分析

关于将审计环境作为审计理论逻辑起点的可靠性问题，我们可以从审计理论逻辑起点应具备的几个条件方面来分析审计环境。

第一，审计环境是实际存在的，是客观的，容易被人们所准确把握。在这里我们可以将审计环境分为外环境和内环境，外环境是指影响审计的外部因素，内环境是指审计系统本身。而无论是内环境还是外环境都是可以被人们所准确把握的，审计环境决定着不同时间阶段人们对审计的需求，有了审计需求才有了对审计的理论研究，审计需求是主观的，其决定因素审计环境是客观的，容易为人所把握的。

第二，审计环境作为审计理论结构的一部分，是审计理论结构形成的最根本的部分，是最简单的思维规定，可以通过审计环境推导出审计理论体系的其他组成部分，由于审计环境是审计系统本身与影响审计的外部因素的结合体，所以通过审计内环境可以推导出审计的本质，通过审计的内环境与外环境的结合可以推导出审计目标和审计假设，使审计理论体系的各个部分有机的结合在一起，形成完整的、有条理的审计理论系统，并随着审计环境的变化而变化，顺应实际需求。

第三，上面我们已经提到，审计环境是审计系统本身与影响审计的外部因素的结合体，审计环境决定了审计系统，是审计理论方面。而影响审计的外部因素决定了审计实践的要求。由此可见审计环境是审计理论系统与审计实践的联络体。只有将审计环境作为审计理论的逻辑起点，才能使审计理论的研究在不同的时代不通过国家中都能顺应审计实践的要求，并对审计实践起到指导性作用。

第四，将审计环境作为审计理论唯一的逻辑起点，可以使审计理论研究更具有方向性，而且将审计环境分为内环境和外环境可以更好的从理论和实践方面推导出审计理论的其他要素，使得理论结构中的各个部分相互联系。

综上，本文认为审计环境符合审计理论逻辑起点所应具备的条件，以审计环境为起点构造的审计理论体系可以更好的考虑审计发展过程中的客观规律，更好的做到审计理论与审计实践的融会贯通。

六、总结

本文对目前学术界比较流行的关于审计理论逻辑起点观点进行了总结与分析，通过查阅资料总结出本文认为审计理论逻辑起点应符合的条件，并从审计理论逻辑起点应符合的条件角度分析得出将审计环境作为逻辑起点的可靠性。审计环境是实际存在的，是客观的，容易被准确把握。审计环境是审计理论结构形成的最根本的部分，是最简单的思维规定。将审计环境作为逻辑起点可以使审计理论与审计实践有机统一，同时也使审计理论体系内的各个部分可以形成一个相互作用的、完整的统一体。促进审计理论与审计实践的共同发展。

参考文献

[1]祖建新，石道金.论审计理论研究的逻辑起点.《财会通讯》，2006（2）

[2]刘兵.审计环境：审计理论研究逻辑起点的理论分析.《山东经济》，2003（9）

会计与审计关系论文范文第13篇

【关键词】 产权经济学； 产权保护； 审计； 产权制度

一、引言

随着产权社会化程度的不断提高和产权分析范式在会计、审计研究中的兴起，从产权经济学角度来分析和研究审计问题变得尤为迫切和重要。产权经济学比较完整和科学的理论体系为审计理论研究提供了坚实的理论基础（雷光勇，2001），能够解释现有审计中存在的问题，并提供解决思路。同时，高质量的审计服务有助于明确界定、合理变更安排产权，以此降低交易费用，优化资源配置，从而提高市场经济运行效率。

自1980年我国恢复独立审计制度以来，随着社会主义市场经济体制的建立与健全，独立审计日益发挥着越来越重要的基础性的监督作用。虽然近年来国内外发生了一系列重大审计失败事件，但这并未动摇独立审计的社会监督地位，反而更加突出了系统研究，进而改进独立审计管理制度安排中的权责对应问题的重要性和紧迫性（郭道扬，2002）。

二、国外研究现状

国外从产权经济学角度对独立审计进行研究的成果较少，主要是从契约经济学和事务所内部治理角度进行。最著名的当属瓦茨和齐默尔曼，两位学者在《实证会计理论》（1986）中单辟一章《契约理论在审计中的运用》，概括性地论述了契约理论在审计中的应用，直接解释了审计师职业能力、独立性、信誉、职业协会、事务所组织形式及规模、行业专业化等一系列实务问题，并深刻地指出，会计和审计都是产权结构变化的产物，是为监督企业契约的签订和执行而产生的。夏恩·桑德（1997）在《会计与控制理论》一书中，从企业的契约理论导入，认为会计师事务所本身也存在着一套契约，通过报酬政策、业务培训、内部质量控制等形式，指导审计人员选择适合其他人期望的活动。David Flint（1998）提出建立事务所内部控制方针和程序应包括的一般方针、人员素质、审计管理和实务，从而为事务所内部控制制度的进一步完善提供有益的指导。Thomas C. Wooten在2003年发表的《关于内部治理控制的研究》一文中分析了会计师事务所规模、事务所人力资源、事务所内部控制过程、审计经验等对事务所发展的影响并提出相应的控制措施。

国外学者利用产权经济学理论来解释独立审计问题的著作较为零散，尚未明确提出“产权会计（审计）”范畴，没有形成相应的理论体系。

三、国内研究现状

自20世纪90年代以来，我国会计界从产权理论这一崭新的视角思考和分析中国的会计问题，逐步形成了有中国特色的会计学产权学派，并取得了丰硕的研究成果（茅于轼，2003）。从产权经济学角度对独立审计进行研究的主要成果如下：

（一）产权保护导向审计学说

“审计是什么”是揭示审计本质的永恒命题。关于审计本质的研究依次经历了“查账论”、“方法过程论”、“经济监督论”和“受托经济责任论”等，“产权保护论”从契约产权角度为审计本质的研究提供了新的思路。雷光勇（2001）认为审计是为产权而服务的，界定和保护产权是审计的基本功能。审计是产权结构变化的产物，即满足不同产权主体的平等要求。受托经济责任是审计的产权本质，并在此基础上提出了现代审计的产权功能和产权内容。王善平（2004）对受托经济责任进行了逻辑扩展，指出独立审计的本质就是保护企业利益相关者产权，审计师应……在保护他人产权中保护自有产权，并在此基础上提出了产权保护审计概念。张荣武、伍中信（2005）对产权保护审计的研究成果进行了评价与展望，指出了产权保护审计需重点研究的三个问题。上述研究成果实质上认为审计的本质是保护产权，然而，审计究竟是什么问题，还是一个尚待深入探讨的问题。

（二）以“产权动因论”构建审计理论体系研究

自从莫茨和夏拉夫开创了审计理论研究之先河，人们对审计理论的研究就一刻也没有停止过，尤其是关于审计理论体系的逻辑起点问题，可谓百家争鸣。部分学者也依据产权经济学对独立审计理论体系的逻辑起点进行了研究。陆勇、李文美（2006）从审计角度探讨产权保护问题，提出应当以产权保护为导向开展审计理论研究，并构建了以产权保护作为导向的新的审计理论结构体系。张毅（2009）通过从产权经济学角度对审计关系层面和审计理论体系要素进行剖析，指出产权动因贯穿于审计理论体系各要素中。因此，应以产权动因论为逻辑起点，构建审计理论体系新模式。上述研究成果认为审计的基本动因是维护产权，审计是在两权分离的基础上，为适应维护产权的需要，受产权持有者之托而进行的监督受托者以维护产权责任的活动。

（三）会计师事务所产权制度变迁研究

现代产权经济学认为，只要存在交易费用，产权制度就会对生产产生影响。通过合理界定和安排企业产权结构能够降低或消除市场机制运行的费用、提高运行效率、改善资源的配置、促进经济增长。张立民、唐松华（2008）通过分析独立审计产权功能的演化与延伸，认为三十年来，中国事务所产权的演进历程实际是适应审计的产权功能演变和延伸的过程，其经历了从政府主导到市场主导、从被动增长到主动发展、从强制性变迁到诱致性变迁的过程。张立民（2008）分析了改革开放三十年来，事务所从建立“公有制”事务所起步，经过两所两师合并、脱钩改制、规模化、诚信建设等阶段的产权变革，中国注册会计师的独立性和审计质量不断提高，同时论证了事务所作为独立的经济主体，其治理制度的安排，特别是产权制度安排对其自身发展和社会作用的发挥所具有的特别重要的意义。

（四）会计师事务所内部产权结构及人力资本激励研究

我国注册会计师行业正在实施“做强做大”与“走出去”战略，离不开人力资本作用的正常发挥。同时，事务所竞争的核心在于人力资本的竞争，归因于人力资本产权能否顺利实现。朱小平、叶友（2003）综合运用企业理论，从所有权结构、内部委托关系、企业生产要素特点和内部决策程序四个方面进行分析，提出事务所应采取合伙制。同时指出事务所内每个成员都应承担剩余收益，且剩余索取权和控制权最好对应。朱小平、叶友（2004）从事务所本身及其内部关系出发，分析了人力资本的不可分离性和专业知识的通用性，指明了事务所采取合伙制的必然趋势。王善平（2006）认为，要发挥独立审计的产权保护功能，必须深入研究独立审计中的人力资本与非人力资本的特殊作用。人力资本提供创造性劳动，为事务所创造超额利润是他们的责任，相应的，他们应该获得剩余索取权和剩余控制权；非人力资本是一种信号机制，一种担保与赔偿审计失败损失的行为约束机制。彭桃英、孟旺（2007）分析了事务所现有激励模式的缺陷，构建了注册会计师人力资本权能和利益两个方面的激励方法，以实现和保护注册会计师的人力资本产权。

（五）其他相关审计理论与审计技术的产权分析

韩庆敏（2000）运用产权经济学对注册会计师审计独立性的形成根源及其产权基础进行分析，认为恰当的产权制度安排是注册会计师审计独立性的根本保证。杜兴强（2003）在分析会计信息产权的基础上指出审计信息也存在产权界定问题，认为审计信息产权应与会计信息产权相适应。冯均科（2004）主张从产权角度分析审计关系，认为审计关系本质上是产权关系的一部分。因此，审计契约制度的设计应维护企业所有者产权，同时又兼顾维护社会公众利益。陈勇等（2005）认为在现实中，应根据程序理性的原则来界定注册会计师产权，即注册会计师应具备的职业谨慎是现实中对注册会计师产权的一种界定。陈韶君（2007）研究了资本市场中审计寻租的产权机理，提出只有推进股市产权制度改革，才能遏制资本市场审计寻租。

四、总结与展望

产权的明确界定并得到有效保护是经济转型国家建立、完善市场经济的迫切需要。在上述产权审计研究成果中，学界运用产权经济学理论分析、扩展了审计基础理论，提出审计的本质与目标是保护利益相关者产权，并以产权保护为导向构建了审计理论体系。这为中国审计研究开辟了崭新的道路，揭示了审计研究未来的发展方向。

然而，就现有的研究成果看，上述研究存在以下不足之处：一是重事务所外部产权制度研究、轻事务所内部产权结构分析。学界侧重于从整体上分析事务所及注册会计师保护利益相关者产权的必要性及其利益均衡问题，忽视了事务所内部人力资本所有者与非人力资本所有者之间的利益均衡的制度建设理论与实务。二是定性分析多，定量分析少。交易费用是产权经济学的核心范畴之一，其计量与分析一直被国内外学者所重视。审计保护产权的有效性必须建立在降低市场交易各方（事务所与利益相关者、事务所内部）费用、提高审计市场资源配置效率的基础之上，但相关实证研究较为缺乏。三是事务所产权安排的研究成果零散、有限。不同类型的事务所及其产权结构的差别是什么，学界尚无研究，只是分析了事务所应采用何种组织形式；提出了事务所人力资本产权概念，但未明确其权能和权益是什么。四是过于强调利益相关者产权的保护，不利于审计市场的平稳有序发展。保护利益相关者产权的前提应该是交易各方（事务所与外部交易人之间、事务所内部各交易人之间）的产权首先得到明确的界定，同时，交易各方的产权是平等的，没有主次之分。因此，在强调注册会计师行业社会功能之前，应首先明确事务所内部各独立产权主体（非人力资本所有者、人力资本所有者）的权能、权益、权责以及产权主体之间的关系，通过产权的清晰来降低事务所内部交易成本，减轻甚至消除“内耗”，提高事务所效率，从而更好地保护事务所外部利益相关者产权不受侵害。

未来的产权审计还有许多问题有待继续深入探索。笔者认为，今后需要重点研究以下几个方面的问题：1.审计保护产权的经济学理论基础研究。经济学是审计理论的重要基础之一，既可以用来诠释审计理论问题，也能够为审计研究提供强有力的支持。虽然审计的产生、发展与保护利益相关者产权紧密相连，但审计保护产权的模式、作用路径、审计信息生成与传递、审计经济后果等基础性理论问题尚需综合经济学众多分支学科进行交叉研究。2.会计师事务所产权制度研究。在独立审计管理制度安排中，产权制度是一项基础性的制度安排。事务所产权制度研究的核心问题是涉及有关利益各方的权、责、利关系，包括两个层次：宏观产权制度和微观产权制度。宏观产权制度是会计师事务所与其外部产权主体之间的经济行为关系的制度化，即外部产权结构；微观产权制度是会计师事务所内部非人力资本所有者和人力资本所有者之间经济行为关系的制度化，即内部产权结构。3.会计师事务所内部人力资本及其产权问题研究。在事务所中人力资本是否享有事务所所有权，其权能和利益能否得到保障，关系到审计质量的高低。因此，对人力资本产权的明确界定可以解决人力资本产权的“残缺性”问题，有利于事务所内部人力资本与非人力资本收入分配均衡、责任承担均衡，有效保护二者产权不受侵害。同时，我们应该清楚地认识到，人力资本产权改革是整个事务所产权制度改革核心中的核心。没有有效地保证人力资本产权实现的制度安排和制度框架，必然使人力资本这个事务所中最具影响力和扩张力的要素失去其应有的价值。4.会计师事务所组织形式的产权分析。事务所组织形式不同，则会计师事务所内部人力资本与非人力资本之间的关系也就有所不同，即事务所内部产权结构有所区别。而产权结构决定治理结构，治理结构是产权结构的具体化。对各种组织形式事务所内部人力资本所有者和非人力资本所有者权、利、责的界定，有利于事务所内部治理机制的建立与完善。5.审计服务交易各方交易成本的定性、定量分析。交易成本是现代产权经济学重要的分析工具之一。应重点分析研究会计师事务所与外部（审计委托人、审计人）以及会计师事务所内部（人力资本所有者与非人力资本所有者）交易成本包括的内容与计量。这既有助于维护利益相关者产权、提高审计市场资源配置效率，又有助于更为直观地评价不同的事务所产权安排的优劣。

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会计与审计关系论文范文第14篇

论文摘要：科学的审计理论对审计实践的发展具有重要的推动作用，审计理论的发展也应该建立在一定的基础之上，应该与其他学科一起蓬勃发展，该文分析了审计理论基础的界定和应该具备的条件，提出了审计理论的建立和发展所依据的理论基础。

理论知识是一种社会战略资源，科学研究在世界各国已受到了前所未有的重视。审计学大约产生于1930年前后，经过多年来的发展，审计理论日益完善，科学的审计理论对审计实践的发展具有重要的作用，然而科学的审计理论不是空中楼阁，它应该建立在一定的基础之上，审计理论基础是审计学科理论大厦的根基，只有建立在科学基础之上的理论才能蓬勃发展。本文对审计的理论基础问题做一初步探讨。

1.审计理论基础的界定

研究审计理论基础，必须弄清楚审计与其理论基础存在什么样的关系，以及审计理论基础和审计基础理论的区别。所谓基础是指事物发展的根本和起点，形象讲就是事物从哪里开始产生与成长，“基础”中蕴涵着事物最初萌芽与发展所需的相关因素,是事物发展的“源头”。那么审计理论基础运用基础的语言学定义，可以理解为：审计的理论基础应该是其产生与成长的源头，审计学只是科学这个体系中的一个分支，那么它的理论基础是位于科学母体中的生长点，即与其他科学共同的关节点处。

2.审计理论基础所应该具备的条件

并不是所有与审计学有联系的学科都可以成为审计学的理论基础，它应该具备一定的条件：1）作为审计学理论基础的理论必须能够体现审计的本质和特征。基础是理论产生与成长的源头，作为审计学的理论基础必须能够体现审计的本质和特征。2）从审计学包括其理论基础的意义上看，理论基础应当构成整个审计体系的自然的逻辑起点，是审计学与其他学科相互渗透的交叉点，只有这样，才能把审计和其他学科紧密联系，构成整个的科学体系，孤立的理论是不能成为审计的理论基础的。3）作为审计理论基础的理论必须要早于审计理论体系产生的时间。审计学大约产生于1930年左右，所以，作为基础的理论必须早于1930年，这样才能符合时间序列顺序，这样才能对审计的发展具有极大的指导作用，促成审计理论的形成和发展。

3.审计理论基础的内容

3.1哲学基础

哲学是科学的科学，是对从实验科学、合理学问、普遍经验或其他事物中获得的所有知识的批判吸收、系统化和组织化，它构成某一学问的基础原则体系和实务规范体系，因而哲学可作为所有学科理论的基础，将哲学的方法、观念运用于审计理论，就是审计理论的哲学基础。

审计本质是决定审计区别于其他客观事物的根本属性，审计作为应社会需求出现的一种经济管理活动，它最基本的职能就是监督。因此，从审计职能抽象出来的审计本质蕴涵了深刻的监督思想，监督思想最深的根源来自于哲学中关于人性的认识。“性本恶”论认为由于人的内在动力不足以使其自觉地履行义务、遵守规则，因此主张通过法制等外力来约束人的行为，而监督恰是一种有效的对人进行约束和管制的手段。西方的监控制度正是基于对人性恶的认识，才得到了今天的发展。此外，哲学作为反映事物普遍发展规律的科学，其对各学科都具有普遍的理论指导意义，也为审计理论提供了辨证的、唯物的思维方法。

3.2法学基础

法是阶级社会中维护社会关系和社会秩序的工具，法国著名法学家孟德斯鸠在他的代表作《论法的精神》中，提出法是由事物性质所产生的必然关系，因而一切事物都和法有一定的关系。法对审计理论的影响主要体现在对审计范围和审计责任等基础理论的构建上，审计过程本身就是执法过程，在整个社会经济生活中，审计表现为间接控制，以对经济活动的监视为宏观经济协调输送信息；以对经济活动的监督实现宏观控制。审计的范围和审计人员的责任通过法庭对一系列划时代事件的判决而得到了明确。法学作为审计理论基础的内涵，为建立协调审计主体、委托人与被审计单位三者关系的审计理论提供了坚实的思想基础。

3.3经济学基础

西方经济学中的精髓也可以为我所用，以丰富和完善我们的审计理论，马克思的政治经济学，尤其是劳动价值学说，是我们认识经济活动的过程和本质、定量和定性分析有关概念和范畴、总结有关经济规律的重要依据，它应该是审计理论基础的一个重要组成部分。根据经济学中的“理性人”假设，委托人和人都是最大效用的追求者，而各自利益目标的不一致，导致了行为上的偏差。委托人为了使人朝着自身利益的方向努力需付出成本，监督则是能够降低成本、维系关系的有效手段。此外，监督也体现了审计最根本的思想，成为审计最基本的职能。另外，产权经济学、制度经济学等，都极大丰富了审计理论基础的内容，为审计理论的发展注入了新的活力。

3.4管理科学理论基础

管理科学理论成为审计理论基础的组成部分也是显而易见的，首先制度基础审计是以测试和评价内部控制制度为主要内容的，而内部控制制度是控制论在经济管理中的具体运用，是企业管理现代化的产物；其次，管理审计近几十年来的悄然兴起，说明了企业管理活动的日益重要，管理审计迫切需要现代管理理论的指导以客观地评价企业的经营管理，为企业改进经营管理提出富于建设性的意见；管理科学理论中分权管理的思想为国家审计实行分级管理、审计机关独立设置、建立机构内部的责任制、进行部门间和上下级之间的沟通协调以及职能约束提供了可靠的理论依据。

3.5数学理论基础

数学中的概率论和数理统计都是先于审计理论而单独存在的两种理论，具体而言，概率论为抽样审计的建立提供了理论依据，数理统计为它提供科学化和具体化的方法论基础。审计中的统计抽样是依据数理统计原理从被审单位资料中抽出一部分进行审查，以推断全部被审资料的审计结论的方法。概率论中的大数定律也为审计工作提供了一种方法，审计工作所面对的是繁杂的会计记录和其他资料，从表面上看是杂乱无章的，所以我们可以视其为大量的相互独立的随机因素，利用大数定律，我们可以抽取样本资料进行审计，对其特征进行归纳和总结，归纳总结得出的结果会使这些个别资料的影响相互抵消，能够显现出被审对象的总体特征。所以概率论也是审计理论发展的基础之一。

3.6伦理学基础

会计与审计关系论文范文第15篇

中图分类号：F239.44 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）08-0115-04 

一、引言 

行为审计论文是以行为作为主题的审计，其历史源远流长，古埃及的法老委任监督官负责对全国各机构和官员是否忠实地履行职责进行检查[1]，西周时期的宰夫检查百官执掌的财政财务收支[2]。这里的履行职责、财政财务收支都属于行为，这些检查都属于行为审计。当代中国审计非常关注行为是否合规，从本质上来说，都是以行为为主题的审计。然而，行为审计的理论研究却非常缺乏，严重滞后于行为审计实践。 

目前，关于审计本质的观点很多，有些观点缺乏科学的方法论，有些观点是从特定的审计主体角度来概括审计本质，都未揭示行为审计本质。本文认为，认识论是以方法论为基础的，科学的认识论要以科学的方法论为基础，对于审计本质的探究如果缺乏科学的方法论，可能无法得到科学的结论。本文以辩证唯物主义认识论为基础，探究行为审计本质。 

本文随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，梳理行为审计本质研究相关文献；其次，阐述认识审计本质的方法论；然后，分析审计一般的本质及其与行为审计本质的关系；在此基础上，分析行为审计本质；最后是结论和讨论。 

二、文献综述 

根据本文的研究主题，相关的文献包括两方面，一是审计一般的本质研究文献，二是行为审计本质研究文献。 

关于审计一般的本质有许多研究，主要观点有查账论、系统过程论、控制论、经济监督论和国家治理免疫系统论。查账论认为审计就是查账，是对会计资料及财务报表的检查[3-5]。系统过程论认为审计是客观收集和评价与经济活动及事项有关的认定证据，以确定其认定与既定标准的相符程度，并将结果传递给利益关系人的系统过程[6]。控制论认为审计是为确保受托责任履行的一种社会控制机制[7]。经济监督论认为，审计是由专职机构和人员，依法对被审单位的财政、财务收支及其有关经济活动的真实性、合法性和效益性的独立监督[8-9]。国家治理免疫系统论由刘家义提出，它包括两方面的要义，首先审计是治理的组成部分，其次审计在治理构造中主要发挥免疫系统的作用[10-13]。 

关于行为审计本质，相关的研究很少。国外的代表性人物是日本的鸟羽至英，他将审计主题区分为行为主题和信息主题，并在此基础上，将审计区分为行为审计和信息审计，认为行为审计研究要关注的一些特定问题包括：审计标准需要达成共识；审计人通常被授予较大权限；审计命题往往不清晰；审计意见主要是以有限保证方式提供；审计人受伦理道德的影响较大[14]。国内文献，谢少敏介绍了鸟羽至英教授的研究，尚未有文献专门研究行为审计理论框架[15]。 

综上所述，现有文献对行为审计本质的研究有一定的启发，但是，关于行为审计本质还缺乏直接研究。本文以辩证唯物主义认识论为基础，探究行为审计本质。 

三、认识审计本质的方法论 

目前，对于审计本质有许多不同的观点，观点分歧的一个很重要的原因是方法论。从哲学观点来看，方法论决定认识论，在不同的方法论指导下，得出的认识结论可能会有重大差异。根据辩证唯物主义认识论和形式逻辑的“概念”理论，审计本质的认识过程大致如图1所示。 

首先，存在许多的审计现象是认识审计本质的前提，没有审计现象就没有审计本质。审计现象是审计的外在方面，是表面的、多变的、丰富多彩的；审计本质是审计的内在方面，是深藏的、相对稳定的、比较深刻的、单纯的。审计现象是可以直接认知的，审计本质则只能间接地被认识。审计现象是审计本质的现象，审计本质是审计现象的本质。审计本质只能通过审计现象表现出来，审计现象只能是审计本质的显现，他们之间是表现和被表现的关系。可能出现的问题是，由于人们观察到的审计现象不同，对审计本质的理解会出现差异，甚至将审计现象作为审计本质。 

其次，对审计本质的认识经过感性认识和理性认识两个辩证发展过程。感性认识反映的是审计的现象，对审计的表面有了初步认识，是认识审计的初级阶段，形成了对审计的感觉、知觉和表象。理性认识是以审计的本质规律为认识对象，是对审计内在联系的认识，是认识审计的高级阶段，形成审计的概念、判断、推理。由于认识是一个辩证发展过程，在这个过程中，感性认识和理性认识之间并无明显的分界点，所以，很有可能将感性认识的结论当成理性认识的结论，从而出现将审计现象作为审计本质的问题。 

最后，虽然在感性认识过程中也可能形成一定的概念[16]，但是，概念的形成主要是在理性认识阶段。审计概念分为具体概念和抽象概念[17]，在审计理论研究过程中，常常遇到诸如舞弊审计、财务收支审计、会计报表审计、合规审计、绩效审计、内部控制审计/管理审计、行为审计、信息审计等一系列具体审计概念。但是，可能出现的问题是，混淆审计具体概念和抽象概念的区别，将审计具体概念作为审计抽象概念。 

就行为审计本质与现象关系来说，审计本质应该来源于行为审计现象，是行为审计现象的本质，而行为审计现象则是行为审计本质的显现。就行为审计本质形成阶段来说，应该是在感性认识阶段，形成对行为审计的感觉、知觉和表象，在此基础上，上升到理性认识阶段，形成行为审计本质的概念。就行为审计概念来说，相对于审计一般，行为审计是具体概念，但是，行为审计本身还可以再细分，相对于细分的行为审计来说，行为审计本质是抽象概念。 

四、审计一般的本质及其与行为审计本质的关系

审计一般是各种审计现象的抽象，笔者认为，从审计一般出发，审计是以系统方法从行为和信息两个角度独立鉴证经管责任中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排[18]。 

这一概念是高度概括的，核心内容是各种审计的共性，可以从以下方面进行解析： 

1.审计的内容是经管责任中的问题和次优问题。其包括两方面的含义，一是审计的内容只涉及经管责任（Accountability），非经管责任一般不作为审计的内容，没有委托关系，就没有经管责任，而审计只是针对经管责任，所以，没有委托关系，就没有审计；二是对于经管责任，审计也只关注其中的问题和次优问题，问题源于人类的自利，次优问题源于人类的有限理性，特别需要注意的是，这里的次优问题不同于西蒙意义上的次优选择，而是指未能在当前的条件下作出适宜的选择。 

2.审计目标是鉴证经管责任中的问题和次优问题。也就是说，审计主要是就经管责任中是否存在问题和次优问题形成结论，并将这个结论传达给利益相关者。 

3.审计主题包括行为和信息两个方面。审计主题就是审计人员所要发表审计意见的直接对象，审计过程就是围绕审计主题收集证据并发表审计意见的系统过程。一般来说，审计主题可以分为两类，一是信息，通常所说的认定是其主要形态；二是行为，也就是审计客体的作为或过程。与上述两类主题相对应，审计也区分为信息审计和行为审计。 

4.审计是有系统方法的制度安排。审计是一种制度安排，这种制度安排中包含审计自身的系统方法。 

5.审计具有独立性。经管责任涉及多方面，审计不参与其鉴证的经管责任之履行，与经管责任本身没有利益关联，具有独立性。也正是由于这种独立性，审计才具有客观性。 

对于审计本质的上述界定，可能有些审计现象与它不符，但是，审计一般概括的是各类审计的共性，相当于各类审计的最大公约数，当然有些只属于某类审计个性的属性没有概括进来，审计一般所概括的属性，是各类审计都存在的，行为审计也不例外。 

显然，对于审计一般之本质的上述界定会影响对行为审计本质之界定。一方面，行为审计与审计一般之间具有个性与共性的关系，所以，行为审计应该在上述属性的基础上，还要有所扩展，以体现行为审计的独特个性；其次，从概念层级来说，审计一般是抽象概念，而行为审计是具体概念，所以，行为审计应该具有更多的内涵，更少的外延。总体来说，认识行为审计，要以审计一般为基础，然后，扩展行为审计特有的属性和内涵。 

五、行为审计本质 

尽管审计历史很悠久，但是，到目前为止，真正发展起来的审计业务类型并不多，主要包括：舞弊审计、财务收支审计、会计报表审计、合规审计、绩效审计、内部控制审计/管理审计等，不同类型审计业务的审计主题归纳如表1所示。 

根据表1中各类行为审计现象的共性属性，并考虑审计一般之本质和行为审计之本质的关系，对于行为审计的本质，有如下认识：行为审计是以系统方法从行为角度独立鉴证经管责任中的缺陷行为并将结果传达给利益相关者的制度安排。 

对于这个概念，可以从以下方面进行解析： 

1.行为审计内容。就审计一般来说，其审计内容是经管责任中的问题和次优问题。对于行为审计来说，其审计内容当然离不开经管责任中的问题和次优问题，但是，其审计内容应该扩展行为审计特有的属性和内涵。根据这个原则，行为审计内容集聚在经管责任中的缺陷行为，包括违规行为和瑕疵行为。违规行为是指明确违反了委托人意愿或相关法律法规的行为，而瑕疵行为是指由于有限理性和自利所导致的次优问题和问题，也就是没有采用最合宜方案的行为或不作为，不作为是指本来可以促进经管责任履行但是没有实施的行为。总体来说，缺陷行为是存在改进潜力的行为，这些行为如果得到改善，经管责任的履行会更好。 

2.行为审计目标。就审计一般来说，审计目标是鉴证经管责任中的问题和次优问题。行为审计当然也不例外，其审计目标离不开鉴证经管责任中的问题和次优问题。但是，行为审计需要在审计目标方面扩展其特有的属性和内涵。一方面，将需要鉴证的问题和次优问题聚焦在由违规行为和瑕疵行为组成的缺陷行为；另一方面，在很多情形下，除了鉴证是否存在缺陷行为外，还需要对缺陷行为进行处理处罚，从而出现审计处理处罚；同时，对于发现的缺陷行为，还需要提出审计建议，并推动这些审计建议得到实施，从而出现审计整改。所谓的“坚持批判性，立足建设性”就是对行为审计上述目标扩展的恰当描述。 

3.行为审计主题。就审计一般来说，审计主题包括行为和信息两个方面，行为审计当然属于行为主题。但是，行为审计需要在审计主题方面扩展其特有的属性和内涵。就行为主题来说，又分为具体行为和约束具体行为的制度，显然行为审计注意的只是具体行为，约束具体行为的制度是制度审计的主题。行为审计的核心内容就是从众多的具体行为中找出缺陷行为。 

4.行为审计方法。就审计一般来说，审计是有系统方法的制度安排。行为审计当然也有系统方法，但是行为审计的系统方法有其特有的属性和内涵，主要体现在以下几个方面：第一，行为审计标准需要达成共识。当判断行为是否合规时，需要就适用的法律法规达成共识；当判断行为是否合理时，需要就合理行为的标准达成共识。在许多情形下，合理行为的标准具有较大的主观性，所以，相关各方要就判断标准达成共识，可能较为困难。第二，行为审计取证具有更多的职业判断，由于大多数的行为并不存在系统的支撑载体，所以审计取证主要适用事实发现型，一般只能就已经发现的事实发表意见。第三，行为审计一般还需要对违规行为进行处理处罚，对缺陷行为要提出审计意见，所以行为审计需要有审计处理处罚和审计整改，信息审计并不一定需要这些审计环节。 

5.行为审计独立性。就审计一般来说，要求具有独立性。行为审计当然不会例外。一般认为，独立性是一个宽泛的概念，它在实质上包含了正直性、专业水准和客观性[19]。由于行为审计具有更多的职业判断，审计人的主观因素在行为审计过程上更为重要，审计人的伦理道德对正直性、客观性会产生更多的影响，所以行为审计更需要强调审计独立性，从而也需要采取更多的预防性和惩罚性措施来保障独立性。

六、结论和讨论 

行为审计是以行为作为主题的审计，本文以辩证唯物主义认识论为基础，探究行为审计本质。审计一般之本质的界定会影响对行为审计本质之界定。一方面，行为审计与审计一般之间具有个性与共性的关系，所以行为审计应该在上述属性的基础上还要有所扩展，以体现行为审计的独特个性；另一方面，从概念层级来说，审计一般是抽象概念，而行为审计是具体概念，所以行为审计应该具有更多的内涵，更少的外延。总体来说，认识行为审计，要以审计一般为基础，然后，扩展行为审计特有的属性和内涵。 

根据各类行为审计现象的共性属性，并考虑审计一般之本质和行为审计之本质的关系，对于行为审计的本质，有如下认识：行为审计是以系统方法从行为角度独立鉴证经管责任中的缺陷行为并将结果传达给利益相关者的制度安排。 

中国当代审计业务是以行为作为主题的审计主题，对于行为审计本质之认识会影响行为审计制度之构建，如果不能认清行为审计与制度审计、信息审计之区别，而是将各类审计混为一谈，则中国特色的审计制度之构建就缺乏适宜的审计理论。目前，需要以当代中国的行为审计实践为基础，并考虑其他国家的行为审计实践，对这些审计实践进行理论概括，形成系统的行为审计理论，唯有如此，才能为行为审计准则之构成奠定理论基础，行为审计才有可能成为系统化的制度安排。 

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