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会计实证论文范文

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会计实证论文

第1篇

勿庸质疑,实证会计研究和规范会计研究已成为当代会计理论研究之中的两种主流。七十年代末、八十年代初,两种研究的支持者们互不相让,曾掀起一场理论大“论战”:规范会计研究者们认为实证会计研究只注重对细枝末节问题的纠缠不休,得出的结论往往是人们已经熟知的既定事实,因而对整个会计理论并无贡献;实证会计研究者则抨击规范会计研究方法的不科学,认为规范会计研究忽视对已有会计理论的检验。结果,整个会计理论框架仍摆脱不了“空中楼阁”的尴尬〔1〕〔2〕!而这场论战也恰恰反映了我国会计研究者对实证会计研究和规范会计研究存在着的普遍模糊认识。进入九十年代以后,西方会计学界已经开始平心静气地评价这两种各具特色的会计理论研究〔3〕,本文将结合目前我国会计理论研究的现状,来客观地评价规范会计研究和实证会计研究,希望能对我国的会计研究有所启发。

一、名称考辨关于实证研究和规范研究的基本内容,马克·图恩曾作过一个简明扼要而又比较全面的对比分析〔4〕,即:

实证是手段事实现实描述真或假精神的问题解释分析

规范应该目的价值理想规定好或坏心灵的问题评价政策

我们可以看出,上述的区分涉及语言形态、研究领域、内容性质和作用特征等多个方面,如果具体到会计理论研究中来,多数会计学者首肯实证会计研究主要回答会计“是”什么,认为进行实证会计研究时应该超脱或排斥一切价值判断,只考虑建立会计信息系统运行之中的会计处理程序之间关系的规律;而规范会计研究一般着重回答会计“应该是”什么,因此往往含有一定的价值判断,需要提出某些准则,作为进行会计处理的标准和制定会计政策的依据。进一步详细来讲,规范会计研究(NormativeAccountingResearch)的范式是(1)研究、分析大量的会计实务,从中概括出良好、理想的会计实务,并作为日后指导会计实务的标准;(2)规范会计研究并不满足于现有的会计惯例,而是试图从逻辑性方面指明怎样才算是良好的会计实务;(3)规范会计研究往往以演绎法为主,但是并不排斥使用归纳法〔5〕,而恰恰从利用归纳法得到少数基本概念出发,然后演绎出会计的基本原则与方法,再从中推出与之相适应的会计程序与基本方法,用来指导会计实务。

而对于实证会计研究(PositiveAccountingResearch),由于我国近年来还处于介绍和初步运用阶段,所以对“实证会计研究”不可避免地还存在着一定的模糊认识,因此有必要详细分析。关于实证会计研究的“实证”一词,我国会计学者在引入的过程之中存在不同的理解,绝大多数同志从“positive”和“positivism”(实证主义)词根的相似性入手,从哲学角度探讨实证会计研究的哲学基础,试图从中概括出实证会计研究的一般范式〔6〕。但是,对“实证”一词最权威的解释应该来自“实证会计学派”(或称罗切斯特学派)。按照实证会计学派的代表——瓦茨和齐默尔曼的解释,“‘实证’一词来自于实证经济学,之所以将其研究冠名‘实证会计研究’,主要意图是为了区别于业已存在的传统的规范会计研究”(WattsandZimmerman,1990)。那么,“实证”一词到底应该如何解释呢?笔者在查阅了大量相关的经济学文献(樊刚,1995;光,1997;张宇燕,1993)和典型的实证会计研究经典文献(WattsandZimmerman,1978,1979,1990;BallandBrown,1968;)以后认为,实证会计研究包括两个相互联系的部分或阶段——理论实证和经验实证。理论实证的目的是用来提供一个基本体系,对现实会计实务本身究竟是怎样的问题作出理论和逻辑上的分析和解答。理论实证过程包括(1)三个基本要素——有关会计问题的基本假设、一套逻辑严密的系统化的推理机制和方法以及最终的理论结论;(2)提出理论假设、建立分析模型以及进行逻辑推理和证明三个紧密联系的步骤。经验实证是指对理论实证得出的结论进行经验检验的过程。对于经验实践和理论结论相符合的部分,就应该当作正确的理论加以运用,直到被经验证伪为止,而对于被经验直接所证伪的理论结论,就必须逐渐修改原有的理论假设,再次进行理论实证和经验实证。

二、规范会计研究和实证会计研究之比较

1、规范会计研究和实证会计研究的分化——一个简单的回顾。

会计学研究方法的发展演变,均在不同程度上受到其它学科的影响。哲学家、科学家关于方法论的论述(如波普尔的“证伪主义”、库恩的“科学范式”、拉卡托斯的“科学研究纲领方法论”),都对会计研究产生着不同程度的影响。但是,真正对会计学产生直接影响的无疑是经济学方法论的演变和发展。经济学方法论的发展和变迁对会计理论研究方法的影响可以大致分为两个阶段:第一,直到本世纪初以前,经济学方法论的讨论,都主要是围绕着抽象演绎法和历史归纳法哪个更适合于经济分析而展开〔7〕。在此影响下,会计理论研究亦是以这两种方法为代表,如佩顿(WilliamPaton)、坎宁(Canning)、爱德华兹和玻尔(EdwardsandBell)、穆尼茨和斯普瑞斯(MoonitzsandSprouse)等都是演绎法的典型代表,而井尻雄士(YuijIjin)和利特尔顿(Littleton)等则极为推崇归纳法——一言以蔽之,该时期的会计理论研究主要以定性的文字描述为主,十分注意会计理论之间的内在逻辑而忽视对既有的会计理论研究成果的检验,我们将之总称为规范会计理论研究。一般认为,本世纪60年代末期以前,会计理论研究中是规范会计研究占统治地位的时期。规范会计研究的形成,一扫19世纪末期以前会计理论研究混乱、无目的的状况,在其大力推动下,会计理论体系于19世纪末20世?统醴礁娉醪叫纬伞5诙?从本世纪六十年代开始,经济学和财务学的研究取得了突破性的进展,这主要表现在研究对象的扩大化和广义化,与此同时,西方经济学的主要流派研究方法已不再满足于定性的演绎或者归纳推理,而是逐步转向实证分析。在经济学研究方法的影响下,或者更确切地说是在财务学研究方法的影响下(目前从事实证会计研究的学者更直接地从财务学中获得或移植某些科学的研究方法,实质上财务学承担了经济学研究方法对会计理论研究产生影响的“载体”和“催化剂”的作用),一大批年轻的会计学者(以罗切斯特学派为主要代表)逐步竖起实证会计研究这面大旗,并形成了别具特色的实证会计研究方法,给会计理论研究带来了巨大的影响和震撼。(1)1968年,鲍尔和布朗的“会计收益数据的经验性评价”一文标志着实证会计研究初露端倪;(2)70年代中期“罗切斯特学派”代表人物简森(Jensen)的“关于会计研究现状及会计管制的评论”一文可视为是向规范会计研究挑战的宣言;(3)瓦茨(Watts)和齐

默尔曼(Zimmerman)1978年“决定会计准则的实证理论导论”、1979年“实证会计研究的供需:一个借口市场”两篇论文的发表及1986年《实证会计理论》一书的出版,标志着实证会计研究已逐渐与规范会计研究分庭抗礼。乃至1986年-1989年期间提呈给美国权威会计刊物《会计评论》(AccountingReview)的论文仅有一小部分可归类为规范研究〔8〕。

2、规范会计研究和实证会计研究的优缺点

规范会计研究在会计理论研究中的作用表现在:(1)规范会计研究对理论的论证具有重要作用,规范会计研究从假设或初始理论命题推导出下一层次的理论命题,并可对某一个理论命题作出演绎证明。这样,在对理论进行实践检验前,可预先对理论进行检验以使理论具有更加严密的逻辑性,这在会计基本理论和对整个会计理论体系的研究中尤其具有重要意义。(2)规范会计研究可从理论命题推导出事实命题,也可用来解释已知的会计理论或会计行为。(3)规范会计研究同时还对已有会计理论进行逻辑检验,以发现错误理论及现存理论的内部矛盾。但是,规范会计研究又有其不可克服的系统性缺陷。这表现在:(1)规范会计研究忽略了对作为演绎逻辑推理起点的假设或前题的判别和检验。(2)规范会计研究往往忽视会计信息具有一定的经济后果、不重视会计主体的行为因素,仅将会计环境中的不同利益集团简化为一个总体来看待。(3)运用规范会计研究得到的结果往往由于缺乏经验支持而仅代表了“闭门造车”式的个人观点和论断。实证会计研究的作用表现在:(1)实证会计研究从评价规范会计研究所依据的前提入手,对规范理论赖以依存的前提的现实有效性进行检验,进而肯定或否定规范研究成果。(2)运用实证会计研究得到的实证理论不仅对所观察到的会计实务提供解释,说明现存会计实务程序、方法在应用程序上存在差异的原因,而且还对未观察到的会计现象、实务和那些虽已发生,但尚未通过数据搜集和分析获得系统性证据加以证实的现象和实务提供解释。实证理论不是告诉人们应该做什么,而是告诉人们在特定历史条件下能够做些什么。可以说,实证会计研究使会计理论研究的目标从理想转向现实。(3)实证会计研究十分重视对会计主体行为及其动机的研究,并大量引进了经济学的研究成果如产权理论、契约理论、企业理论,拓宽了会计理论的研究范围。实证会计研究将市场条件下的企业视为各种“契约关系”的结合体,对各种利益集团出于维护自身利益而对会计准则呈现出的态度行为进行了大量的经验分析,得出了许多规范会计研究所不能认识的有益结论。

实证会计研究的局限性表现在:(1)实证会计研究力图使用有限的事实和现象去证明普遍命题,因而其研究结果不可避免的只具有概率或然性。(2)实证会计研究过分强调模型化和定量化,经常由于忽略某些想当然是次要的因素,结果有时会导致研究对象过于简化和研究的系统性偏差。(3)实证会计研究在进行会计理论研究的过程中完全排除价值判断也有不尽合理之处,因为会计信息具有经济后果,作为“经济人”的会计研究者,在进行实证会计研究的过程之中,不可能完全避免个人偏好所带来的先入为主的干扰。(4)实证会计研究和规范会计研究相比往往具有时间上的滞后性,如对与具体某项会计准则相关的问题研究总是在会计准则公布之后若干年,确切地说总是等到有足够的样本数据建立数学模型进行经验分析时才能得以实施。正是从这个意义上来讲,Watts/Zimmerman在《实证会计理论》一书中认为实证会计理论的作用只在于解释和预测,而并没有提及实证会计理论具有对会计实务的指导作用。

3、关于规范会计研究和实证会计研究总的评价

(1)规范会计研究和实证会计研究都具有自身所不可替代的特定功能。规范会计研究在理论证明和构建会计理论时具有优势;实证会计研究则具有获得新知识、新理论的优势作用。

(2)规范会计研究和实证会计研究在运用时应该相互依赖、互相渗透。规范会计研究的大前提要接受、依赖实证会计研究来进行经验检验,实证会计研究中的分析要依赖规范会计研究。

(3)单纯依靠规范会计研究或实证会计研究都有其自身所无法克服的各自的系统缺陷。如实证会计研究结论的概率或然性质,规范会计研究大前提的来源及正确与否的问题。

(4)规范和实证会计研究都忽略了人的认识本来就是从特殊到一般,又从一般到特殊的不断往复的过程,是渐进性和飞跃性,逻辑主义和非逻辑主义的统一。因此,片面强调任何一种方法都是不科学的。

(5)实证会计研究往往适合于对具体的会计理论问题进行证实或证伪,但如若涉及到对整个会计理论框架的研究则无能为力,而此时便必须依赖规范会计研究。

本文以上的论述可以说明规范会计研究和实证会计研究存在着相互结合的必要性,以下将两者的结合简称为规范—实证会计研究。

三、试论规范、实证会计研究的互补性

1、规范、实证会计研究的互补性——会计理论发展模式的启迪〔9〕

会计理论体系一经形成,就具有相对的稳定性,在保持会计基本理论与结构不变的前提下,可用于指导会计理论研究,对会计理论研究起到规范的作用。同时,它一般经受得住某些“反常”的冲击、诘难,具有一定的弹性,并通过对理论的局部调整或修改辅前提、假说,把反对转化为支持,此时会计理论就处于上升时期。但是,任何会计理论总并非尽善尽美,总有其赖以存在的会计环境,一旦其在强大的“反常”面前一筹莫展并不能将其纳入自己原有的理论框架之中时,就势必将会被新的会计理论代替,这时就需重新调整会计理论的内涵及其基本结构。此时,会计理论就处于显著变动状态,就强烈需求质变。但是,新的会计理论并非对旧的会计理论的完全抛弃,而是一种“扬弃”。新旧会计理论之间仍然存在着一种包含或对应关系,新理论是对旧理论的继承和发展。整个会计理论的发展过程是前进的上升运动,是向绝对真理逼近的过程。由此可见会计理论的发展过程是“相对稳定显著变动相对稳定…”这样一个不断往复的过程。这样,在会计理论不同的发展阶段,其相应的主要的会计理论研究方法也应有区别:在会计理论体系相对稳定的阶段,会计理论表现出对会计研究的指导作用并具备应付反常冲击的弹性,因而可以在原有理论和思路指导下,主要运用规范会计研究(收敛性思维)继续进行研究,通过辅命题克服理论的困难,使理论作为规范较好地发挥作用。当会计理论发展进入显著变动阶段后,原有的会计理论如果继续存在势必会产生阻碍作用了,因而必须另辟蹊径,从新的角度解决问题才能克服困难,因而主要采用实证会计研究(发散性思维),持批判的态度从会计实践、现象的经验分析中创造出新的会计理论。总而言之,只有在会计理论发展的不同阶段着重采用不同的研究方法,才能更好地促进会计理论的发展。但是,需要明确的是在会计理论发展的特定阶段,采用某种研究方法并不排斥同时使用另外一种研究方法。我们对会计理论发展阶段的划分是人为的,而事实上,会计理论体系中不同会计理论的各个发展阶段又是相互交织在一起的,所以科学的会计理论研究方法是综合的而非单一的,是各种研究方法的有机结合,是规范会计研究和实证会计研究的统一。如美国“财务会计概念结构(SFAC)”便是规范会计研究和实证会计研究共同配合、协作成功的范例!

辩证唯物主义认为:“问题就是事物的矛盾,科学研究从问题开始。”会计理论研究也不例外,它也必须从问题着手进行研究。作为会计理论研究起点的问题可以直接来自于会计实践,也可以来自过去会计实践的产物——已有会计理论。因此,我们必须重视长期会计实践中积累起来的已有会计理论,同时不断从会计实践中吸收“营养”,发现新问题,开辟新的研究领域,绝不允许忽略会计实践。但是,从实践中得到的会计知识由于其归纳特征不可避免地具有概率或然性,因而必须从会计理论高度运用规范会计研究进行演绎推理,以发现其有无逻辑矛盾,得出正确的认识然后上升为会计理论。所以会计理论研究的整个过程可归纳为“会计理论会计实践新的会计理论…”这一不断往复、逐渐完善的过程。相应的,会计理论的研究方法也可归纳为“规范实证规范…”这样一个循环过程。概括来讲,规范—实证会计研究是会计理论研究者根据已有的知识,对会计实践和理论发展过程中出现的问题,进行深入的分析,进而提出解决问题的假说,并通过对假说的实践检验、修正,逐渐使假说演变为新的会计理论。

2、规范、实证会计研究互补的可能性

如果详细比较规范会计研究和实证会计研究的大量会计文献之后不难发现两者在以下重大方面各具特色,也正是在这些重要方面,规范会计研究和实证会计研究需要互补:

(1)规范会计研究往往从少数几个基本会计概念(会计基本假设或会计目标)出发,主要运用演绎法来推出一套用来指导会计处理的基本原则。而大凡实证会计研究,一般总是先根据大量的会计现象归纳出一个或多个命题,然后利用来源于会计信息市场的若干会计数据来进行经验检验;或者对规范会计研究的既有研究成果进行证实或证伪。一言以蔽之,规范会计研究代表了会计人员对会计现象的本质特征由一般到具体的认识,而实证会计研究则代表了会计人员对会计现象的本质特征由具体到一般的认识。根据唯物主义的认识论,我们对会计现象的认识是由一般到具体和由具体到一般的有机结合,因此规范会计研究和实证会计研究不应有所偏颇。

(2)规范会计研究往往从较高的会计理论层面上来把握整个会计理论框架的内在逻辑一致性,如对财务会计概念框架的研究,其研究结果往往会作为制定会计政策的依据;而实证会计研究则往往是针对具体的会计理论如存货发出的计价在什么情况下采取先进先出法,在什么情况下采取后进先出法等。近年来,实证会计研究的趋向是研究的问题越来越小、越来越细致,一些规范会计研究者借此攻击实证会计研究对整个会计理论体系没有贡献。笔者对此观点不敢苟同,实际上,实证会计研究是规范会计研究的基础,因为实证会计研究的主要目的在于揭示会计现象的本质是什么(Whatitis),只有掌握了各种会计现象的本质,才能从逻辑高度上来进行探讨会计应该是什么(Whatitshouldbe)的问题;规范会计研究是实证会计研究的前提和终极目的,因为研究会计现象的最终目的并不仅仅在于探讨会计是什么,而必须研究会计应该是什么。可以这么来讲,规范会计研究和实证会计研究与会计目标系统的层次相关(实际上,Trueblood报告就曾指出,会计目标是一个多层次的系统),会计目标层次越低,其研究的实证性就越强;会计目标的层次越高,越需要对之进行评价,因此其越具有规范性。规范会计研究和实证会计研究是对会计目标不同层次上的研究,角度不一、相互联系、相互?钩?组成一个不可分割的研究整体。

(3)规范会计研究的较高层次性决定了其必然涉及到价值判断,而实证会计研究则由于侧重于在较低会计目标层次上进行研究,则涉及到事实判断。那么,事实判断和价值判断的关系如何呢?两者的关系如下所示〔10〕:自然事实存在人类经验认知或判断事实判断主观需求与客观环境制约价值判断(肯定或否定)由此可见,事实判断和价值判断是具有相互关联性的,因此规范会计研究不可能排除事实判断,实证会计研究也不可能完全摒弃价值判断。此外,按照哲学观点,“是什么”(事实判断)先于“应该是什么”(价值判断),所以实证会计研究是规范会计研究的基础;但是由于“是什么”总有些捉摸不准的味道(如会计基本假设来自于客观会计环境,具有客观性——“是什么”,而会计目标代表了会计信息使用者的主观需求即“应该是什么”,但是会计界却并没有厚此薄彼,而是两者并重,这是否对我们有所启发?),所以需要对“应该是什么”进行某些规定,这样规范会计研究同样必不可少。

3、小结

(1)会计理论研究之中,“是”与“应该是”,或者“事实判断”与“价值判断”往往交织在一起,并无明确的界限可以辨别或者有意识地去遵循。

(2)从逻辑上来讲,事实的描述先于价值的形成,尽管在现实的会计研究之中,由于会计研究者个人的价值取向和意识形态的不可捉摸性,是什么总有点捉摸不准的特点。

(3)虽然在会计理论研究之中不可能完全避免研究者个人先入为主的干扰,但是追求实证会计研究的“纯洁性”,将人为的干扰降低到最小仍是一种会计研究者所应该具备的科学精神。

(4)实证会计研究和规范会计研究之间并无人为的鸿沟,作为实证会计研究精神的对事实解释和预测最终必须过渡到规范会计研究的主旨——会计应该是什么上来,换句话来讲,实证会计研究应该以规范会计研究的目的为归宿。

(5)在会计理论研究之中,由于两者的互补性,绝对地将实证会计研究和规范会计研究对立起来的态度固然不可取,但是绝对抹杀实证会计研究和规范会计研究的做法也同样不可取。

(6)规范会计理论研究由于是从逻辑高度来把握整个会计理论研究过程,因此其研究成果往往和会计实务存在着一定的差距,而实证会计理论研究则立足于会计实务,因此其研究成果往往与会计实务中的结果比较吻合或基本接近,但是这并不能够说明实证会计研究和规范会计研究孰优孰劣——“存在的未必合理”!从一定意义上来讲,规范会计研究的成果说到底是把会计实务界暂时认识不到的结果展示给会计界,在理论的指导下,我们虽然不能改变既定的利益格局,但是我们确实可以借此改变会计人员的认识格局,并可能最终因此影响他们的选择。

四、规范—实证会计研究和实证会计研究的比较及应用

实证会计研究和规范—实证会计研究方法的区别大致有二:

(1)实证会计研究以有用事实为基准来检验假说,但“有用”并无一确定标准,对某一利益集团有用未必对另一利益集团也有用,因而实证会计研究的检验标准实质是以利益为导向并由此制约的社会需求为标准。而规范—实证会计研究以社会需求确立的课题为出发点,这既是形成会计理论的最终归宿,也是逆向思维在会计理论研究中的具体应用。概而论之,规范—实证会计研究的检验标准是思维模拟检验和社会实践检验的统一,其中思维模拟检验大量运用了形象思维,直觉逻辑思维的方式将从会计实践中抽象出的理性客体蒸发、升华为理想客体,使其既保持了本质特征,又保持了思维过程的逻辑性;社会实践检验则是对假说概念予以具体化,使之具备可度量性,从而将理论性假说转化为可实践性假说。

(2)实证会计研究片面强调感性经验对假说的检验,却忽略了作为会计理论研究主体的研究者的能动认识能力以及其创造性思维在会计理论研究中的作用,所以最终也未逃出对会计实践进行描述和解释的传统思维的来源。规范—实证会计研究辩证地运用发散性思维和收敛性思维,突出了研究者的主观能动性及认识活动所应遵循的思维规律,因而具有明显的综合及辩证特征,并且具有在不同认识阶段调整认识方法和认识手段的内在调节机制。

众所周知,我国会计准则是按规范(演绎)方法制定的,是准则制定者在对我国经济体制改革现状和未来发展趋势的认识基础上做出的主观规定,它代表了规范会计实务的理想准则。但是,我国会计准则的实施环境是一个在经济体制改革下不断发展变化的环境,因而对准则的实际效用及预期目的之间关系的检验就变得尤其重要。准则制定者必须了解,现有准则的执行是否提高了会计信息的质量,是否强化、规范了企业的财务行为,是否增强了外部利益集团及企业内部使用者对会计信息的重视程度,而要获得以上各项认识,既不能依赖研究者的个人主观判断,又不能从原有理论中演绎推理而知,而必须展开广泛的会计实践,通过调查、征集意见,获得有关会计准则实施后的反馈信息,才能不断修改原有准则,使会计准则不断地发展完善。规范—实证会计研究吸取了规范、实证会计研究的优点,不仅弥补了传统会计理论研究中的方法论缺陷,而且可促使研究者更加注意接触会计实践,按科学的程序,从会计实践中获得对会计准则更深刻的认识。

五、关于进行多样化会计研究的建议

诚如本文上述,实证会计研究具有时间上的相对滞后性,并不能在会计准则制定之前就为准则制定者提供有益的思路和意见,因此规范—实证会计研究也并非尽善尽美。为了克服这个缺陷,笔者建议:

(1)在会计理论研究中大量开展实地研究(FieldStudy)和案例研究(CaseStudy)。尽管这样做并不一定能够完全证实和证伪什么,但是却可以力求在会计准则制定之前对会计实务和会计现象的本质及其矛盾运动过程作出恰当的描述和中肯的分析。

(2)应该尽量学习美国和台湾目前应用较好的实验会计研究(ExperimentalAccountingStudies),通过建立会计实验室,模拟与所要研究的会计准则相似的会计环境,对搜集的专家或专业人士的意见进行分类、分析和概括,事前为会计准则制定提供有益的意见。

(3)在会计研究之中大量运用数学方法、模型开展量化研究。也许有的同志认为鉴于我国目前证券市场还不太成熟,会计信息失真现象仍大量存在,由此搜集到的会计数据的可靠性往往值得质疑,因而提倡在应用数学方法和数学模型进行研究时应该谨慎,并对国外会计文献中充斥着数学表示担忧和不理解。笔者认为这些同志混淆了会计研究中数学模型的两种类型——理论模型和计量模型,前者是用数学符号对会计理论研究过程进行的表述,无须使用来自于会计信息市场的具体会计数据;而后者则必须带入会计数据,并要设定某些参数。笔者此处主要提倡会计研究的理论模型,因为数学语言表达最为简洁明了、无歧义,可以加强对会计理论问题的论证力度,逻辑严密并且更容易被证实或证伪,因而更符合科学进行会计理论研究的要求——一门学科只有在成功地使用数学时,才算达到了真正完善的地步(马克思)。此外,笔者也赞成利用恰当的计量模型进行会计研究(实际上,与国外的会计数据相比,我国的会计数据来源也许更加可靠),关键在于建立我国自己的大型数据库,为日后利用计量模型进行大量的会计研究奠定条件。

注释:(1)CharlesChristenson:“TheMethodologyofPositiveAccounting”,1983。

(2)Watts/Zimmerman:“PositiveAccountingTheory:ATenYearPerspective”,TheAccountingReviewVo1.65,No.1,

January1990,pp131-156

〔3〕葛家澍:“关于市场条件下会计理论与方法的若干基本观点”,原载于《财会月刊》,1996.2-6。—01—No.1.2000LIAONINGFINANCIALCOLLEGEJOURNALVol.2,SumNo.7

〔4〕马克·图恩:《自决的经济学》,商务印书馆,1979,第279页。

〔5〕Hendrikesen:《AccountingTheory》1995,5thed,Chapter2。

〔6〕刘峰:“实证会计的方法论基础及批判”,《会计研究》,1997.7。

〔7〕樊刚:“思维方式的自我批判”,原载于《读书》1988年第12期。

〔8〕HaimMozes:“AFrameworkForNormativeAccountingResearch”,JoumalofAccountingLiteratureVol.11,

1992.P.93-120。

〔9〕本部分主要参考了西方著名科学哲学家库恩·玻普尔和拉卡托斯的观点,如“范式理论”、“证伪主义”和“科学研究纲领理论”,是将上述理论应用于会计理论研究之中并结合会计理论研究的具体情况后得到的结论。

〔10〕陈秉漳:《价值社会学》,台北市桂冠图书有限公司,1990.8第314页。

主要参考文献:〔1〕WattsandZimmerman:《PositiveAccountingTheory》,1986。

〔2〕陈岱孙:“规范经济学、实证经济学和西方资产阶级政治经济学的发展”,《经济科学》,1981年第三期。

〔3〕张宇燕:《经济发展与制度选择》,中国人民大学出版社,1991。

〔4〕光:“经济学的理论范式和分析方法”,1996年,原载于《中国经济学:向何处去?》一书。

〔5〕[英]马克·布劳格:《经济学方法论》,黎明星等译,北京大学出版社,1990年。

〔6〕关士续等编:《自然辨证法》,高等教育出版社,1989年。

〔7〕周忠惠:《会计研究方法论》,西南财经大学出版社,1994年。

〔8〕Watts/Zimmerman:“PositiveAccountingTheory.ATenYearPerspective”,TheAccountingReviewVo1.65,No.1,

January1990,pp131-156。

〔9〕Watts/zimmerman:“TowardsaPositiveAccountingTheoryofDeterminationofAccountingSandards”,

TheAccountingReview(Jan),1978,P.112-134。

〔10〕Watts/Zimmerman:“TheDemandforandSupplyofAccountingTheory:TheMarketforExcuses”,The

AccountingReview(April),1979,P273-305。

(11)Ball/Brown:“AnEmpiricalEvaluationofAccountingIncomeNumbers”,JoumalofAccountingResearch,196

〔12〕葛家澍:《市场经济下会计基本理论与

方法研究》,中国财政经济出版社,1996/5/13。

〔13〕刘元亮等编著:《科学认识论与方法论》,清华大学出版社,1987年。

〔14〕Hung-ChaoYu:“IntroductiontoExperimentalEconomicsStudies”,参见俞洪绍先生1997年10月1日在厦门大学会计系的报告稿。

第2篇

勿庸质疑,实证会计研究和规范会计研究已成为当代会计理论研究之中的两种主流。七十年代末、八十年代初,两种研究的支持者们互不相让,曾掀起一场理论大“论战”:规范会计研究者们认为实证会计研究只注重对细枝末节问题的纠缠不休,得出的结论往往是人们已经熟知的既定事实,因而对整个会计理论并无贡献;实证会计研究者则抨击规范会计研究方法的不科学,认为规范会计研究忽视对已有会计理论的检验。结果,整个会计理论框架仍摆脱不了“空中楼阁”的尴尬〔1〕〔2〕!而这场论战也恰恰反映了我国会计研究者对实证会计研究和规范会计研究存在着的普遍模糊认识。进入九十年代以后,西方会计学界已经开始平心静气地评价这两种各具特色的会计理论研究〔3〕,本文将结合目前我国会计理论研究的现状,来客观地评价规范会计研究和实证会计研究,希望能对我国的会计研究有所启发。

一、名称考辨关于实证研究和规范研究的基本内容,马克·图恩曾作过一个简明扼要而又比较全面的对比分析〔4〕,即:

实证是手段事实现实描述真或假精神的问题解释分析

规范应该目的价值理想规定好或坏心灵的问题评价政策

我们可以看出,上述的区分涉及语言形态、研究领域、内容性质和作用特征等多个方面,如果具体到会计理论研究中来,多数会计学者首肯实证会计研究主要回答会计“是”什么,认为进行实证会计研究时应该超脱或排斥一切价值判断,只考虑建立会计信息系统运行之中的会计处理程序之间关系的规律;而规范会计研究一般着重回答会计“应该是”什么,因此往往含有一定的价值判断,需要提出某些准则,作为进行会计处理的标准和制定会计政策的依据。进一步详细来讲,规范会计研究(NormativeAccountingResearch)的范式是(1)研究、分析大量的会计实务,从中概括出良好、理想的会计实务,并作为日后指导会计实务的标准;(2)规范会计研究并不满足于现有的会计惯例,而是试图从逻辑性方面指明怎样才算是良好的会计实务;(3)规范会计研究往往以演绎法为主,但是并不排斥使用归纳法〔5〕,而恰恰从利用归纳法得到少数基本概念出发,然后演绎出会计的基本原则与方法,再从中推出与之相适应的会计程序与基本方法,用来指导会计实务。

而对于实证会计研究(PositiveAccountingResearch),由于我国近年来还处于介绍和初步运用阶段,所以对“实证会计研究”不可避免地还存在着一定的模糊认识,因此有必要详细分析。关于实证会计研究的“实证”一词,我国会计学者在引入的过程之中存在不同的理解,绝大多数同志从“positive”和“positivism”(实证主义)词根的相似性入手,从哲学角度探讨实证会计研究的哲学基础,试图从中概括出实证会计研究的一般范式〔6〕。但是,对“实证”一词最权威的解释应该来自“实证会计学派”(或称罗切斯特学派)。按照实证会计学派的代表——瓦茨和齐默尔曼的解释,“‘实证’一词来自于实证经济学,之所以将其研究冠名‘实证会计研究’,主要意图是为了区别于业已存在的传统的规范会计研究”(WattsandZimmerman,1990)。那么,“实证”一词到底应该如何解释呢?笔者在查阅了大量相关的经济学文献(樊刚,1995;光,1997;张宇燕,1993)和典型的实证会计研究经典文献(WattsandZimmerman,1978,1979,1990;BallandBrown,1968;)以后认为,实证会计研究包括两个相互联系的部分或阶段——理论实证和经验实证。理论实证的目的是用来提供一个基本体系,对现实会计实务本身究竟是怎样的问题作出理论和逻辑上的分析和解答。理论实证过程包括(1)三个基本要素——有关会计问题的基本假设、一套逻辑严密的系统化的推理机制和方法以及最终的理论结论;(2)提出理论假设、建立分析模型以及进行逻辑推理和证明三个紧密联系的步骤。经验实证是指对理论实证得出的结论进行经验检验的过程。对于经验实践和理论结论相符合的部分,就应该当作正确的理论加以运用,直到被经验证伪为止,而对于被经验直接所证伪的理论结论,就必须逐渐修改原有的理论假设,再次进行理论实证和经验实证。

二、规范会计研究和实证会计研究之比较

1、规范会计研究和实证会计研究的分化——一个简单的回顾。

会计学研究方法的发展演变,均在不同程度上受到其它学科的影响。哲学家、科学家关于方法论的论述(如波普尔的“证伪主义”、库恩的“科学范式”、拉卡托斯的“科学研究纲领方法论”),都对会计研究产生着不同程度的影响。但是,真正对会计学产生直接影响的无疑是经济学方法论的演变和发展。经济学方法论的发展和变迁对会计理论研究方法的影响可以大致分为两个阶段:第一,直到本世纪初以前,经济学方法论的讨论,都主要是围绕着抽象演绎法和历史归纳法哪个更适合于经济分析而展开〔7〕。在此影响下,会计理论研究亦是以这两种方法为代表,如佩顿(WilliamPaton)、坎宁(Canning)、爱德华兹和玻尔(EdwardsandBell)、穆尼茨和斯普瑞斯(MoonitzsandSprouse)等都是演绎法的典型代表,而井尻雄士(YuijIjin)和利特尔顿(Littleton)等则极为推崇归纳法——一言以蔽之,该时期的会计理论研究主要以定性的文字描述为主,十分注意会计理论之间的内在逻辑而忽视对既有的会计理论研究成果的检验,我们将之总称为规范会计理论研究。一般认为,本世纪60年代末期以前,会计理论研究中是规范会计研究占统治地位的时期。规范会计研究的形成,一扫19世纪末期以前会计理论研究混乱、无目的的状况,在其大力推动下,会计理论体系于19世纪末20世?统醴礁娉醪叫纬伞5诙?从本世纪六十年代开始,经济学和财务学的研究取得了突破性的进展,这主要表现在研究对象的扩大化和广义化,与此同时,西方经济学的主要流派研究方法已不再满足于定性的演绎或者归纳推理,而是逐步转向实证分析。在经济学研究方法的影响下,或者更确切地说是在财务学研究方法的影响下(目前从事实证会计研究的学者更直接地从财务学中获得或移植某些科学的研究方法,实质上财务学承担了经济学研究方法对会计理论研究产生影响的“载体”和“催化剂”的作用),一大批年轻的会计学者(以罗切斯特学派为主要代表)逐步竖起实证会计研究这面大旗,并形成了别具特色的实证会计研究方法,给会计理论研究带来了巨大的影响和震撼。(1)1968年,鲍尔和布朗的“会计收益数据的经验性评价”一文标志着实证会计研究初露端倪;(2)70年代中期“罗切斯特学派”代表人物简森(Jensen)的“关于会计研究现状及会计管制的评论”一文可视为是向规范会计研究挑战的宣言;(3)瓦茨(Watts)和齐默尔曼(Zimmerman)1978年“决定会计准则的实证理论导论”、1979年“实证会计研究的供需:一个借口市场”两篇论文的发表及1986年《实证会计理论》一书的出版,标志着实证会计研究已逐渐与规范会计研究分庭抗礼。乃至1986年-1989年期间提呈给美国权威会计刊物《会计评论》(AccountingReview)的论文仅有一小部分可归类为规范研究〔8〕。

2、规范会计研究和实证会计研究的优缺点

规范会计研究在会计理论研究中的作用表现在:(1)规范会计研究对理论的论证具有重要作用,规范会计研究从假设或初始理论命题推导出下一层次的理论命题,并可对某一个理论命题作出演绎证明。这样,在对理论进行实践检验前,可预先对理论进行检验以使理论具有更加严密的逻辑性,这在会计基本理论和对整个会计理论体系的研究中尤其具有重要意义。(2)规范会计研究可从理论命题推导出事实命题,也可用来解释已知的会计理论或会计行为。(3)规范会计研究同时还对已有会计理论进行逻辑检验,以发现错误理论及现存理论的内部矛盾。但是,规范会计研究又有其不可克服的系统性缺陷。这表现在:(1)规范会计研究忽略了对作为演绎逻辑推理起点的假设或前题的判别和检验。(2)规范会计研究往往忽视会计信息具有一定的经济后果、不重视会计主体的行为因素,仅将会计环境中的不同利益集团简化为一个总体来看待。(3)运用规范会计研究得到的结果往往由于缺乏经验支持而仅代表了“闭门造车”式的个人观点和论断。实证会计研究的作用表现在:(1)实证会计研究从评价规范会计研究所依据的前提入手,对规范理论赖以依存的前提的现实有效性进行检验,进而肯定或否定规范研究成果。(2)运用实证会计研究得到的实证理论不仅对所观察到的会计实务提供解释,说明现存会计实务程序、方法在应用程序上存在差异的原因,而且还对未观察到的会计现象、实务和那些虽已发生,但尚未通过数据搜集和分析获得系统性证据加以证实的现象和实务提供解释。实证理论不是告诉人们应该做什么,而是告诉人们在特定历史条件下能够做些什么。可以说,实证会计研究使会计理论研究的目标从理想转向现实。(3)实证会计研究十分重视对会计主体行为及其动机的研究,并大量引进了经济学的研究成果如产权理论、契约理论、企业理论,拓宽了会计理论的研究范围。实证会计研究将市场条件下的企业视为各种“契约关系”的结合体,对各种利益集团出于维护自身利益而对会计准则呈现出的态度行为进行了大量的经验分析,得出了许多规范会计研究所不能认识的有益结论。

实证会计研究的局限性表现在:(1)实证会计研究力图使用有限的事实和现象去证明普遍命题,因而其研究结果不可避免的只具有概率或然性。(2)实证会计研究过分强调模型化和定量化,经常由于忽略某些想当然是次要的因素,结果有时会导致研究对象过于简化和研究的系统性偏差。(3)实证会计研究在进行会计理论研究的过程中完全排除价值判断也有不尽合理之处,因为会计信息具有经济后果,作为“经济人”的会计研究者,在进行实证会计研究的过程之中,不可能完全避免个人偏好所带来的先入为主的干扰。(4)实证会计研究和规范会计研究相比往往具有时间上的滞后性,如对与具体某项会计准则相关的问题研究总是在会计准则公布之后若干年,确切地说总是等到有足够的样本数据建立数学模型进行经验分析时才能得以实施。正是从这个意义上来讲,Watts/Zimmerman在《实证会计理论》一书中认为实证会计理论的作用只在于解释和预测,而并没有提及实证会计理论具有对会计实务的指导作用。

3、关于规范会计研究和实证会计研究总的评价

(1)规范会计研究和实证会计研究都具有自身所不可替代的特定功能。规范会计研究在理论证明和构建会计理论时具有优势;实证会计研究则具有获得新知识、新理论的优势作用。

(2)规范会计研究和实证会计研究在运用时应该相互依赖、互相渗透。规范会计研究的大前提要接受、依赖实证会计研究来进行经验检验,实证会计研究中的分析要依赖规范会计研究。

(3)单纯依靠规范会计研究或实证会计研究都有其自身所无法克服的各自的系统缺陷。如实证会计研究结论的概率或然性质,规范会计研究大前提的来源及正确与否的问题。

(4)规范和实证会计研究都忽略了人的认识本来就是从特殊到一般,又从一般到特殊的不断往复的过程,是渐进性和飞跃性,逻辑主义和非逻辑主义的统一。因此,片面强调任何一种方法都是不科学的。

(5)实证会计研究往往适合于对具体的会计理论问题进行证实或证伪,但如若涉及到对整个会计理论框架的研究则无能为力,而此时便必须依赖规范会计研究。

本文以上的论述可以说明规范会计研究和实证会计研究存在着相互结合的必要性,以下将两者的结合简称为规范—实证会计研究。

三、试论规范、实证会计研究的互补性

1、规范、实证会计研究的互补性——会计理论发展模式的启迪〔9〕

会计理论体系一经形成,就具有相对的稳定性,在保持会计基本理论与结构不变的前提下,可用于指导会计理论研究,对会计理论研究起到规范的作用。同时,它一般经受得住某些“反常”的冲击、诘难,具有一定的弹性,并通过对理论的局部调整或修改辅前提、假说,把反对转化为支持,此时会计理论就处于上升时期。但是,任何会计理论总并非尽善尽美,总有其赖以存在的会计环境,一旦其在强大的“反常”面前一筹莫展并不能将其纳入自己原有的理论框架之中时,就势必将会被新的会计理论代替,这时就需重新调整会计理论的内涵及其基本结构。此时,会计理论就处于显著变动状态,就强烈需求质变。但是,新的会计理论并非对旧的会计理论的完全抛弃,而是一种“扬弃”。新旧会计理论之间仍然存在着一种包含或对应关系,新理论是对旧理论的继承和发展。整个会计理论的发展过程是前进的上升运动,是向绝对真理逼近的过程。由此可见会计理论的发展过程是“相对稳定显著变动相对稳定…”这样一个不断往复的过程。这样,在会计理论不同的发展阶段,其相应的主要的会计理论研究方法也应有区别:在会计理论体系相对稳定的阶段,会计理论表现出对会计研究的指导作用并具备应付反常冲击的弹性,因而可以在原有理论和思路指导下,主要运用规范会计研究(收敛性思维)继续进行研究,通过辅命题克服理论的困难,使理论作为规范较好地发挥作用。当会计理论发展进入显著变动阶段后,原有的会计理论如果继续存在势必会产生阻碍作用了,因而必须另辟蹊径,从新的角度解决问题才能克服困难,因而主要采用实证会计研究(发散性思维),持批判的态度从会计实践、现象的经验分析中创造出新的会计理论。总而言之,只有在会计理论发展的不同阶段着重采用不同的研究方法,才能更好地促进会计理论的发展。但是,需要明确的是在会计理论发展的特定阶段,采用某种研究方法并不排斥同时使用另外一种研究方法。我们对会计理论发展阶段的划分是人为的,而事实上,会计理论体系中不同会计理论的各个发展阶段又是相互交织在一起的,所以科学的会计理论研究方法是综合的而非单一的,是各种研究方法的有机结合,是规范会计研究和实证会计研究的统一。如美国“财务会计概念结构(SFAC)”便是规范会计研究和实证会计研究共同配合、协作成功的范例!

辩证唯物主义认为:“问题就是事物的矛盾,科学研究从问题开始。”会计理论研究也不例外,它也必须从问题着手进行研究。作为会计理论研究起点的问题可以直接来自于会计实践,也可以来自过去会计实践的产物——已有会计理论。因此,我们必须重视长期会计实践中积累起来的已有会计理论,同时不断从会计实践中吸收“营养”,发现新问题,开辟新的研究领域,绝不允许忽略会计实践。但是,从实践中得到的会计知识由于其归纳特征不可避免地具有概率或然性,因而必须从会计理论高度运用规范会计研究进行演绎推理,以发现其有无逻辑矛盾,得出正确的认识然后上升为会计理论。所以会计理论研究的整个过程可归纳为“会计理论会计实践新的会计理论…”这一不断往复、逐渐完善的过程。相应的,会计理论的研究方法也可归纳为“规范实证规范…”这样一个循环过程。概括来讲,规范—实证会计研究是会计理论研究者根据已有的知识,对会计实践和理论发展过程中出现的问题,进行深入的分析,进而提出解决问题的假说,并通过对假说的实践检验、修正,逐渐使假说演变为新的会计理论。

2、规范、实证会计研究互补的可能性

如果详细比较规范会计研究和实证会计研究的大量会计文献之后不难发现两者在以下重大方面各具特色,也正是在这些重要方面,规范会计研究和实证会计研究需要互补:

(1)规范会计研究往往从少数几个基本会计概念(会计基本假设或会计目标)出发,主要运用演绎法来推出一套用来指导会计处理的基本原则。而大凡实证会计研究,一般总是先根据大量的会计现象归纳出一个或多个命题,然后利用来源于会计信息市场的若干会计数据来进行经验检验;或者对规范会计研究的既有研究成果进行证实或证伪。一言以蔽之,规范会计研究代表了会计人员对会计现象的本质特征由一般到具体的认识,而实证会计研究则代表了会计人员对会计现象的本质特征由具体到一般的认识。根据唯物主义的认识论,我们对会计现象的认识是由一般到具体和由具体到一般的有机结合,因此规范会计研究和实证会计研究不应有所偏颇。

(2)规范会计研究往往从较高的会计理论层面上来把握整个会计理论框架的内在逻辑一致性,如对财务会计概念框架的研究,其研究结果往往会作为制定会计政策的依据;而实证会计研究则往往是针对具体的会计理论如存货发出的计价在什么情况下采取先进先出法,在什么情况下采取后进先出法等。近年来,实证会计研究的趋向是研究的问题越来越小、越来越细致,一些规范会计研究者借此攻击实证会计研究对整个会计理论体系没有贡献。笔者对此观点不敢苟同,实际上,实证会计研究是规范会计研究的基础,因为实证会计研究的主要目的在于揭示会计现象的本质是什么(Whatitis),只有掌握了各种会计现象的本质,才能从逻辑高度上来进行探讨会计应该是什么(Whatitshouldbe)的问题;规范会计研究是实证会计研究的前提和终极目的,因为研究会计现象的最终目的并不仅仅在于探讨会计是什么,而必须研究会计应该是什么。可以这么来讲,规范会计研究和实证会计研究与会计目标系统的层次相关(实际上,Trueblood报告就曾指出,会计目标是一个多层次的系统),会计目标层次越低,其研究的实证性就越强;会计目标的层次越高,越需要对之进行评价,因此其越具有规范性。规范会计研究和实证会计研究是对会计目标不同层次上的研究,角度不一、相互联系、相互?钩?组成一个不可分割的研究整体。

(3)规范会计研究的较高层次性决定了其必然涉及到价值判断,而实证会计研究则由于侧重于在较低会计目标层次上进行研究,则涉及到事实判断。那么,事实判断和价值判断的关系如何呢?两者的关系如下所示〔10〕:自然事实存在人类经验认知或判断事实判断主观需求与客观环境制约价值判断(肯定或否定)由此可见,事实判断和价值判断是具有相互关联性的,因此规范会计研究不可能排除事实判断,实证会计研究也不可能完全摒弃价值判断。此外,按照哲学观点,“是什么”(事实判断)先于“应该是什么”(价值判断),所以实证会计研究是规范会计研究的基础;但是由于“是什么”总有些捉摸不准的味道(如会计基本假设来自于客观会计环境,具有客观性——“是什么”,而会计目标代表了会计信息使用者的主观需求即“应该是什么”,但是会计界却并没有厚此薄彼,而是两者并重,这是否对我们有所启发?),所以需要对“应该是什么”进行某些规定,这样规范会计研究同样必不可少。

3、小结

(1)会计理论研究之中,“是”与“应该是”,或者“事实判断”与“价值判断”往往交织在一起,并无明确的界限可以辨别或者有意识地去遵循。

(2)从逻辑上来讲,事实的描述先于价值的形成,尽管在现实的会计研究之中,由于会计研究者个人的价值取向和意识形态的不可捉摸性,是什么总有点捉摸不准的特点。

(3)虽然在会计理论研究之中不可能完全避免研究者个人先入为主的干扰,但是追求实证会计研究的“纯洁性”,将人为的干扰降低到最小仍是一种会计研究者所应该具备的科学精神。

(4)实证会计研究和规范会计研究之间并无人为的鸿沟,作为实证会计研究精神的对事实解释和预测最终必须过渡到规范会计研究的主旨——会计应该是什么上来,换句话来讲,实证会计研究应该以规范会计研究的目的为归宿。

(5)在会计理论研究之中,由于两者的互补性,绝对地将实证会计研究和规范会计研究对立起来的态度固然不可取,但是绝对抹杀实证会计研究和规范会计研究的做法也同样不可取。

(6)规范会计理论研究由于是从逻辑高度来把握整个会计理论研究过程,因此其研究成果往往和会计实务存在着一定的差距,而实证会计理论研究则立足于会计实务,因此其研究成果往往与会计实务中的结果比较吻合或基本接近,但是这并不能够说明实证会计研究和规范会计研究孰优孰劣——“存在的未必合理”!从一定意义上来讲,规范会计研究的成果说到底是把会计实务界暂时认识不到的结果展示给会计界,在理论的指导下,我们虽然不能改变既定的利益格局,但是我们确实可以借此改变会计人员的认识格局,并可能最终因此影响他们的选择。

四、规范—实证会计研究和实证会计研究的比较及应用

实证会计研究和规范—实证会计研究方法的区别大致有二:

(1)实证会计研究以有用事实为基准来检验假说,但“有用”并无一确定标准,对某一利益集团有用未必对另一利益集团也有用,因而实证会计研究的检验标准实质是以利益为导向并由此制约的社会需求为标准。而规范—实证会计研究以社会需求确立的课题为出发点,这既是形成会计理论的最终归宿,也是逆向思维在会计理论研究中的具体应用。概而论之,规范—实证会计研究的检验标准是思维模拟检验和社会实践检验的统一,其中思维模拟检验大量运用了形象思维,直觉逻辑思维的方式将从会计实践中抽象出的理性客体蒸发、升华为理想客体,使其既保持了本质特征,又保持了思维过程的逻辑性;社会实践检验则是对假说概念予以具体化,使之具备可度量性,从而将理论性假说转化为可实践性假说。

(2)实证会计研究片面强调感性经验对假说的检验,却忽略了作为会计理论研究主体的研究者的能动认识能力以及其创造性思维在会计理论研究中的作用,所以最终也未逃出对会计实践进行描述和解释的传统思维的来源。规范—实证会计研究辩证地运用发散性思维和收敛性思维,突出了研究者的主观能动性及认识活动所应遵循的思维规律,因而具有明显的综合及辩证特征,并且具有在不同认识阶段调整认识方法和认识手段的内在调节机制。

众所周知,我国会计准则是按规范(演绎)方法制定的,是准则制定者在对我国经济体制改革现状和未来发展趋势的认识基础上做出的主观规定,它代表了规范会计实务的理想准则。但是,我国会计准则的实施环境是一个在经济体制改革下不断发展变化的环境,因而对准则的实际效用及预期目的之间关系的检验就变得尤其重要。准则制定者必须了解,现有准则的执行是否提高了会计信息的质量,是否强化、规范了企业的财务行为,是否增强了外部利益集团及企业内部使用者对会计信息的重视程度,而要获得以上各项认识,既不能依赖研究者的个人主观判断,又不能从原有理论中演绎推理而知,而必须展开广泛的会计实践,通过调查、征集意见,获得有关会计准则实施后的反馈信息,才能不断修改原有准则,使会计准则不断地发展完善。规范—实证会计研究吸取了规范、实证会计研究的优点,不仅弥补了传统会计理论研究中的方法论缺陷,而且可促使研究者更加注意接触会计实践,按科学的程序,从会计实践中获得对会计准则更深刻的认识。

五、关于进行多样化会计研究的建议

诚如本文上述,实证会计研究具有时间上的相对滞后性,并不能在会计准则制定之前就为准则制定者提供有益的思路和意见,因此规范—实证会计研究也并非尽善尽美。为了克服这个缺陷,笔者建议:

(1)在会计理论研究中大量开展实地研究(FieldStudy)和案例研究(CaseStudy)。尽管这样做并不一定能够完全证实和证伪什么,但是却可以力求在会计准则制定之前对会计实务和会计现象的本质及其矛盾运动过程作出恰当的描述和中肯的分析。

(2)应该尽量学习美国和台湾目前应用较好的实验会计研究(ExperimentalAccountingStudies),通过建立会计实验室,模拟与所要研究的会计准则相似的会计环境,对搜集的专家或专业人士的意见进行分类、分析和概括,事前为会计准则制定提供有益的意见。

(3)在会计研究之中大量运用数学方法、模型开展量化研究。也许有的同志认为鉴于我国目前证券市场还不太成熟,会计信息失真现象仍大量存在,由此搜集到的会计数据的可靠性往往值得质疑,因而提倡在应用数学方法和数学模型进行研究时应该谨慎,并对国外会计文献中充斥着数学表示担忧和不理解。笔者认为这些同志混淆了会计研究中数学模型的两种类型——理论模型和计量模型,前者是用数学符号对会计理论研究过程进行的表述,无须使用来自于会计信息市场的具体会计数据;而后者则必须带入会计数据,并要设定某些参数。笔者此处主要提倡会计研究的理论模型,因为数学语言表达最为简洁明了、无歧义,可以加强对会计理论问题的论证力度,逻辑严密并且更容易被证实或证伪,因而更符合科学进行会计理论研究的要求——一门学科只有在成功地使用数学时,才算达到了真正完善的地步(马克思)。此外,笔者也赞成利用恰当的计量模型进行会计研究(实际上,与国外的会计数据相比,我国的会计数据来源也许更加可靠),关键在于建立我国自己的大型数据库,为日后利用计量模型进行大量的会计研究奠定条件。

注释:(1)CharlesChristenson:“TheMethodologyofPositiveAccounting”,1983。

(2)Watts/Zimmerman:“PositiveAccountingTheory:ATenYearPerspective”,TheAccountingReviewVo1.65,No.1,January1990,pp131-156

〔3〕葛家澍:“关于市场条件下会计理论与方法的若干基本观点”,原载于《财会月刊》,1996.2-6。—01—No.1.2000LIAONINGFINANCIALCOLLEGEJOURNALVol.2,SumNo.7

〔4〕马克·图恩:《自决的经济学》,商务印书馆,1979,第279页。

〔5〕Hendrikesen:《AccountingTheory》1995,5thed,Chapter2。

〔6〕刘峰:“实证会计的方法论基础及批判”,《会计研究》,1997.7。

〔7〕樊刚:“思维方式的自我批判”,原载于《读书》1988年第12期。

〔8〕HaimMozes:“AFrameworkForNormativeAccountingResearch”,JoumalofAccountingLiteratureVol.11,1992.P.93-120。

〔9〕本部分主要参考了西方著名科学哲学家库恩·玻普尔和拉卡托斯的观点,如“范式理论”、“证伪主义”和“科学研究纲领理论”,是将上述理论应用于会计理论研究之中并结合会计理论研究的具体情况后得到的结论。

〔10〕陈秉漳:《价值社会学》,台北市桂冠图书有限公司,1990.8第314页。

主要参考文献:〔1〕WattsandZimmerman:《PositiveAccountingTheory》,1986。

〔2〕陈岱孙:“规范经济学、实证经济学和西方资产阶级政治经济学的发展”,《经济科学》,1981年第三期。

〔3〕张宇燕:《经济发展与制度选择》,中国人民大学出版社,1991。

〔4〕光:“经济学的理论范式和分析方法”,1996年,原载于《中国经济学:向何处去?》一书。

〔5〕[英]马克·布劳格:《经济学方法论》,黎明星等译,北京大学出版社,1990年。

〔6〕关士续等编:《自然辨证法》,高等教育出版社,1989年。

〔7〕周忠惠:《会计研究方法论》,西南财经大学出版社,1994年。

〔8〕Watts/Zimmerman:“PositiveAccountingTheory.ATenYearPerspective”,TheAccountingReviewVo1.65,No.1,January1990,pp131-156。

〔9〕Watts/zimmerman:“TowardsaPositiveAccountingTheoryofDeterminationofAccountingSandards”,TheAccountingReview(Jan),1978,P.112-134。

〔10〕Watts/Zimmerman:“TheDemandforandSupplyofAccountingTheory:TheMarketforExcuses”,TheAccountingReview(April),1979,P273-305。

(11)Ball/Brown:“AnEmpiricalEvaluationofAccountingIncomeNumbers”,JoumalofAccountingResearch,196

〔12〕葛家澍:《市场经济下会计基本理论与方法研究》,中国财政经济出版社,1996/5/13。

〔13〕刘元亮等编著:《科学认识论与方法论》,清华大学出版社,1987年。

〔14〕Hung-ChaoYu:“IntroductiontoExperimentalEconomicsStudies”,参见俞洪绍先生1997年10月1日在厦门大学会计系的报告稿。

第3篇

勿庸质疑,实证会计研究和规范会计研究已成为当代会计理论研究之中的两种主流。七十年代末、八十年代初,两种研究的支持者们互不相让,曾掀起一场理论大“论战”:规范会计研究者们认为实证会计研究只注重对细枝末节问题的纠缠不休,得出的结论往往是人们已经熟知的既定事实,因而对整个会计理论并无贡献;实证会计研究者则抨击规范会计研究方法的不科学,认为规范会计研究忽视对已有会计理论的检验。结果,整个会计理论框架仍摆脱不了“空中楼阁”的尴尬〔1〕〔2〕!而这场论战也恰恰反映了我国会计研究者对实证会计研究和规范会计研究存在着的普遍模糊认识。进入九十年代以后,西方会计学界已经开始平心静气地评价这两种各具特色的会计理论研究〔3〕,本文将结合目前我国会计理论研究的现状,来客观地评价规范会计研究和实证会计研究,希望能对我国的会计研究有所启发。

一、名称考辨关于实证研究和规范研究的基本内容,马克·图恩曾作过一个简明扼要而又比较全面的对比分析〔4〕,即:

实证是手段事实现实描述真或假精神的问题解释分析

规范应该目的价值理想规定好或坏心灵的问题评价政策

我们可以看出,上述的区分涉及语言形态、研究领域、内容性质和作用特征等多个方面,如果具体到会计理论研究中来,多数会计学者首肯实证会计研究主要回答会计“是”什么,认为进行实证会计研究时应该超脱或排斥一切价值判断,只考虑建立会计信息系统运行之中的会计处理程序之间关系的规律;而规范会计研究一般着重回答会计“应该是”什么,因此往往含有一定的价值判断,需要提出某些准则,作为进行会计处理的标准和制定会计政策的依据。进一步详细来讲,规范会计研究(NormativeAccountingResearch)的范式是(1)研究、分析大量的会计实务,从中概括出良好、理想的会计实务,并作为日后指导会计实务的标准;(2)规范会计研究并不满足于现有的会计惯例,而是试图从逻辑性方面指明怎样才算是良好的会计实务;(3)规范会计研究往往以演绎法为主,但是并不排斥使用归纳法〔5〕,而恰恰从利用归纳法得到少数基本概念出发,然后演绎出会计的基本原则与方法,再从中推出与之相适应的会计程序与基本方法,用来指导会计实务。

而对于实证会计研究(PositiveAccountingResearch),由于我国近年来还处于介绍和初步运用阶段,所以对“实证会计研究”不可避免地还存在着一定的模糊认识,因此有必要详细分析。关于实证会计研究的“实证”一词,我国会计学者在引入的过程之中存在不同的理解,绝大多数同志从“positive”和“positivism”(实证主义)词根的相似性入手,从哲学角度探讨实证会计研究的哲学基础,试图从中概括出实证会计研究的一般范式〔6〕。但是,对“实证”一词最权威的解释应该来自“实证会计学派”(或称罗切斯特学派)。按照实证会计学派的代表——瓦茨和齐默尔曼的解释,“‘实证’一词来自于实证经济学,之所以将其研究冠名‘实证会计研究’,主要意图是为了区别于业已存在的传统的规范会计研究”(WattsandZimmerman,1990)。那么,“实证”一词到底应该如何解释呢?笔者在查阅了大量相关的经济学文献(樊刚,1995;光,1997;张宇燕,1993)和典型的实证会计研究经典文献(WattsandZimmerman,1978,1979,1990;BallandBrown,1968;)以后认为,实证会计研究包括两个相互联系的部分或阶段——理论实证和经验实证。理论实证的目的是用来提供一个基本体系,对现实会计实务本身究竟是怎样的问题作出理论和逻辑上的分析和解答。理论实证过程包括(1)三个基本要素——有关会计问题的基本假设、一套逻辑严密的系统化的推理机制和方法以及最终的理论结论;(2)提出理论假设、建立分析模型以及进行逻辑推理和证明三个紧密联系的步骤。经验实证是指对理论实证得出的结论进行经验检验的过程。对于经验实践和理论结论相符合的部分,就应该当作正确的理论加以运用,直到被经验证伪为止,而对于被经验直接所证伪的理论结论,就必须逐渐修改原有的理论假设,再次进行理论实证和经验实证。

二、规范会计研究和实证会计研究之比较

1、规范会计研究和实证会计研究的分化——一个简单的回顾。

会计学研究方法的发展演变,均在不同程度上受到其它学科的影响。哲学家、科学家关于方法论的论述(如波普尔的“证伪主义”、库恩的“科学范式”、拉卡托斯的“科学研究纲领方法论”),都对会计研究产生着不同程度的影响。但是,真正对会计学产生直接影响的无疑是经济学方法论的演变和发展。经济学方法论的发展和变迁对会计理论研究方法的影响可以大致分为两个阶段:第一,直到本世纪初以前,经济学方法论的讨论,都主要是围绕着抽象演绎法和历史归纳法哪个更适合于经济分析而展开〔7〕。在此影响下,会计理论研究亦是以这两种方法为代表,如佩顿(WilliamPaton)、坎宁(Canning)、爱德华兹和玻尔(EdwardsandBell)、穆尼茨和斯普瑞斯(MoonitzsandSprouse)等都是演绎法的典型代表,而井尻雄士(YuijIjin)和利特尔顿(Littleton)等则极为推崇归纳法——一言以蔽之,该时期的会计理论研究主要以定性的文字描述为主,十分注意会计理论之间的内在逻辑而忽视对既有的会计理论研究成果的检验,我们将之总称为规范会计理论研究。一般认为,本世纪60年代末期以前,会计理论研究中是规范会计研究占统治地位的时期。规范会计研究的形成,一扫19世纪末期以前会计理论研究混乱、无目的的状况,在其大力推动下,会计理论体系于19世纪末20世?统醴礁娉醪叫纬伞5诙?从本世纪六十年代开始,经济学和财务学的研究取得了突破性的进展,这主要表现在研究对象的扩大化和广义化,与此同时,西方经济学的主要流派研究方法已不再满足于定性的演绎或者归纳推理,而是逐步转向实证分析。在经济学研究方法的影响下,或者更确切地说是在财务学研究方法的影响下(目前从事实证会计研究的学者更直接地从财务学中获得或移植某些科学的研究方法,实质上财务学承担了经济学研究方法对会计理论研究产生影响的“载体”和“催化剂”的作用),一大批年轻的会计学者(以罗切斯特学派为主要代表)逐步竖起实证会计研究这面大旗,并形成了别具特色的实证会计研究方法,给会计理论研究带来了巨大的影响和震撼。(1)1968年,鲍尔和布朗的“会计收益数据的经验性评价”一文标志着实证会计研究初露端倪;(2)70年代中期“罗切斯特

学派”代表人物简森(Jensen)的“关于会计研究现状及会计管制的评论”一文可视为是向规范会计研究挑战的宣言;(3)瓦茨(Watts)和齐默尔曼(Zimmerman)1978年“决定会计准则的实证理论导论”、1979年“实证会计研究的供需:一个借口市场”两篇论文的发表及1986年《实证会计理论》一书的出版,标志着实证会计研究已逐渐与规范会计研究分庭抗礼。乃至1986年-1989年期间提呈给美国权威会计刊物《会计评论》(AccountingReview)的论文仅有一小部分可归类为规范研究〔8〕。

2、规范会计研究和实证会计研究的优缺点

规范会计研究在会计理论研究中的作用表现在:(1)规范会计研究对理论的论证具有重要作用,规范会计研究从假设或初始理论命题推导出下一层次的理论命题,并可对某一个理论命题作出演绎证明。这样,在对理论进行实践检验前,可预先对理论进行检验以使理论具有更加严密的逻辑性,这在会计基本理论和对整个会计理论体系的研究中尤其具有重要意义。(2)规范会计研究可从理论命题推导出事实命题,也可用来解释已知的会计理论或会计行为。(3)规范会计研究同时还对已有会计理论进行逻辑检验,以发现错误理论及现存理论的内部矛盾。但是,规范会计研究又有其不可克服的系统性缺陷。这表现在:(1)规范会计研究忽略了对作为演绎逻辑推理起点的假设或前题的判别和检验。(2)规范会计研究往往忽视会计信息具有一定的经济后果、不重视会计主体的行为因素,仅将会计环境中的不同利益集团简化为一个总体来看待。(3)运用规范会计研究得到的结果往往由于缺乏经验支持而仅代表了“闭门造车”式的个人观点和论断。实证会计研究的作用表现在:(1)实证会计研究从评价规范会计研究所依据的前提入手,对规范理论赖以依存的前提的现实有效性进行检验,进而肯定或否定规范研究成果。(2)运用实证会计研究得到的实证理论不仅对所观察到的会计实务提供解释,说明现存会计实务程序、方法在应用程序上存在差异的原因,而且还对未观察到的会计现象、实务和那些虽已发生,但尚未通过数据搜集和分析获得系统性证据加以证实的现象和实务提供解释。实证理论不是告诉人们应该做什么,而是告诉人们在特定历史条件下能够做些什么。可以说,实证会计研究使会计理论研究的目标从理想转向现实。(3)实证会计研究十分重视对会计主体行为及其动机的研究,并大量引进了经济学的研究成果如产权理论、契约理论、企业理论,拓宽了会计理论的研究范围。实证会计研究将市场条件下的企业视为各种“契约关系”的结合体,对各种利益集团出于维护自身利益而对会计准则呈现出的态度行为进行了大量的经验分析,得出了许多规范会计研究所不能认识的有益结论。

实证会计研究的局限性表现在:(1)实证会计研究力图使用有限的事实和现象去证明普遍命题,因而其研究结果不可避免的只具有概率或然性。(2)实证会计研究过分强调模型化和定量化,经常由于忽略某些想当然是次要的因素,结果有时会导致研究对象过于简化和研究的系统性偏差。(3)实证会计研究在进行会计理论研究的过程中完全排除价值判断也有不尽合理之处,因为会计信息具有经济后果,作为“经济人”的会计研究者,在进行实证会计研究的过程之中,不可能完全避免个人偏好所带来的先入为主的干扰。(4)实证会计研究和规范会计研究相比往往具有时间上的滞后性,如对与具体某项会计准则相关的问题研究总是在会计准则公布之后若干年,确切地说总是等到有足够的样本数据建立数学模型进行经验分析时才能得以实施。正是从这个意义上来讲,Watts/Zimmerman在《实证会计理论》一书中认为实证会计理论的作用只在于解释和预测,而并没有提及实证会计理论具有对会计实务的指导作用。

3、关于规范会计研究和实证会计研究总的评价

(1)规范会计研究和实证会计研究都具有自身所不可替代的特定功能。规范会计研究在理论证明和构建会计理论时具有优势;实证会计研究则具有获得新知识、新理论的优势作用。

(2)规范会计研究和实证会计研究在运用时应该相互依赖、互相渗透。规范会计研究的大前提要接受、依赖实证会计研究来进行经验检验,实证会计研究中的分析要依赖规范会计研究。

(3)单纯依靠规范会计研究或实证会计研究都有其自身所无法克服的各自的系统缺陷。如实证会计研究结论的概率或然性质,规范会计研究大前提的来源及正确与否的问题。

(4)规范和实证会计研究都忽略了人的认识本来就是从特殊到一般,又从一般到特殊的不断往复的过程,是渐进性和飞跃性,逻辑主义和非逻辑主义的统一。因此,片面强调任何一种方法都是不科学的。

(5)实证会计研究往往适合于对具体的会计理论问题进行证实或证伪,但如若涉及到对整个会计理论框架的研究则无能为力,而此时便必须依赖规范会计研究。

本文以上的论述可以说明规范会计研究和实证会计研究存在着相互结合的必要性,以下将两者的结合简称为规范—实证会计研究。

三、试论规范、实证会计研究的互补性

1、规范、实证会计研究的互补性——会计理论发展模式的启迪〔9〕

会计理论体系一经形成,就具有相对的稳定性,在保持会计基本理论与结构不变的前提下,可用于指导会计理论研究,对会计理论研究起到规范的作用。同时,它一般经受得住某些“反常”的冲击、诘难,具有一定的弹性,并通过对理论的局部调整或修改辅前提、假说,把反对转化为支持,此时会计理论就处于上升时期。但是,任何会计理论总并非尽善尽美,总有其赖以存在的会计环境,一旦其在强大的“反常”面前一筹莫展并不能将其纳入自己原有的理论框架之中时,就势必将会被新的会计理论代替,这时就需重新调整会计理论的内涵及其基本结构。此时,会计理论就处于显著变动状态,就强烈需求质变。但是,新的会计理论并非对旧的会计理论的完全抛弃,而是一种“扬弃”。新旧会计理论之间仍然存在着一种包含或对应关系,新理论是对旧理论的继承和发展。整个会计理论的发展过程是前进的上升运动,是向绝对真理逼近的过程。由此可见会计理论的发展过程是“相对稳定显著变动相对稳定…”这样一个不断往复的过程。这样,在会计理论不同的发展阶段,其相应的主要的会计理论研究方法也应有区别:在会计理论体系相对稳定的阶段,会计理论表现出对会计研究的指导作用并具备应付反常冲击的弹性,因而可以在原有理论和思路指导下,主要运用规范会计研究(收敛性思维)继续进行研究,通过辅命题克服理论的困难,使理论作为规范较好地发挥作用。当会计理论发展进入显著变动阶段后,原有的会计理论如果继续存在势必会产生阻碍作用了,因而必须另辟蹊径,从新的角度解决问题才能克服困难,因而主要采用实证会计研究(发散性思维),持批判的态度从会计实践、现象的经验分析中创造出新的会计理论。总而言之,只有在会计理论发展的不同阶段着重采用不同的研究方法,才能更好地促进会计理论的发展。但是,需要明确的是在会计理论发展的特定阶段,采用某种研究方法并不排斥同时使用另外一种研究方法。我们对会计理论发展阶段的划分是人为的,而事实上,会计理论体系中不同会计理论的各个发展阶段又是相互交织在一起的,所以科学的会计理论研究方法是综合的而非单一的,是各种研究方法的有机结合,是规范会计研究和实证会计研究的统一。如美国“财务会计概念结构(SFAC)”便是规范会计研究和实证会计研究共同配合、协作成功的范例!

辩证唯物主义认为:“问题就是事物的矛盾,科学研究从问题开始。”会计理论研究也不例外,它也必须从问题着手进行研究。作为会计理论研究起点的问题可以直接来自于会计实践,也可以来自过去会计实践的产物——已有会计理论。因此,我们必须重视长期会计实践中积累起来的已有会计理论,同时不断从会计实践中吸收“营养”,发现新问题,开辟新的研究领域,绝不允许忽略会计实践。但是,从实践中得到的会计知识由于其归纳特征不可避免地具有概率或然性,因而必须从会计理论高度运用规范会计研究进行演绎推理,以发现其有无逻辑矛盾,得出正确的认识然后上升为会计理论。所以会计理论研究的整个过程可归纳为“会计理论会计实践新的会计理论…”这一不断往复、逐渐完善的过程。相应的,会计理论的研究方法也可归纳为“规范实证规范…”这样一个循环过程。概括来讲,规范—实证会计研究是会计理论研究者根据已有的知识,对会计实践和理论发展过程中出现的问题,进行深入的分析,进而提出解决问题的假说,并通过对假说的实践检验、修正,逐渐使假说演变为新的会计理论。

2、规范、实证会计研究互补的可能性

如果详细比较规范会计研究和实证会计研究的大量会计文献之后不难发现两者在以下重大方面各具特色,也正是在这些重要方面,规范会计研究和实证会计研究需要互补:

(1)规范会计研究往往从少数几个基本会计概念(会计基本假设或会计目标)出发,主要运用演绎法来推出一套用来指导会计处理的基本原则。而大凡实证会计研究,一般总是先根据大量的会计现象归纳出一个或多个命题,然后利用来源于会计信息市场的若干会计数据来进行经验检验;或者对规范会计研究的既有研究成果进行证实或证伪。一言以蔽之,规范会计研究代表了会计人员对会计现象的本质特征由一般到具体的认识,而实证会计研究则代表了会计人员对会计现象的本质特征由具体到一般的认识。根据唯物主义的认识论,我们对会计现象的认识是由一般到具体和由具体到一般的有机结合,因此规范会计研究和实证会计研究不应有所偏颇。

(2)规范会计研究往往从较高的会计理论层面上来把握整个会计理论框架的内在逻辑一致性,如对财务会计概念框架的研究,其研究结果往往会作为制定会计政策的依据;而实证会计研究则往往是针对具体的会计理论如存货发出的计价在什么情况下采取先进先出法,在什么情况下采取后进先出法等。近年来,实证会计研究的趋向是研究的问题越来越小、越来越细致,一些规范会计研究者借此攻击实证会计研究对整个会计理论体系没有贡献。笔者对此观点不敢苟同,实际上,实证会计研究是规范会计研究的基础,因为实证会计研究的主要目的在于揭示会计现象的本质是什么(Whatitis),只有掌握了各种会计现象的本质,才能从逻辑高度上来进行探讨会计应该是什么(Whatitshouldbe)的问题;规范会计研究是实证会计研究的前提和终极目的,因为研究会计现象的最终目的并不仅仅在于探讨会计是什么,而必须研究会计应该是什么。可以这么来讲,规范会计研究和实证会计研究与会计目标系统的层次相关(实际上,Trueblood报告就曾指出,会计目标是一个多层次的系统),会计目标层次越低,其研究的实证性就越强;会计目标的层次越高,越需要对之进行评价,因此其越具有规范性。规范会计研究和实证会计研究是对会计目标不同层次上的研究,角度不一、相互联系、相互?钩?组成一个不可分割的研究整体。

(3)规范会计研究的较高层次性决定了其必然涉及到价值判断,而实证会计研究则由于侧重于在较低会计目标层次上进行研究,则涉及到事实判断。那么,事实判断和价值判断的关系如何呢?两者的关系如下所示〔10〕:自然事实存在人类经验认知或判断事实判断主观需求与客观环境制约价值判断(肯定或否定)由此可见,事实判断和价值判断是具有相互关联性的,因此规范会计研究不可能排除事实判断,实证会计研究也不可能完全摒弃价值判断。此外,按照哲学观点,“是什么”(事实判断)先于“应该是什么”(价值判断),所以实证会计研究是规范会计研究的基础;但是由于“是什么”总有些捉摸不准的味道(如会计基本假设来自于客观会计环境,具有客观性——“是什么”,而会计目标代表了会计信息使用者的主观需求即“应该是什么”,但是会计界却并没有厚此薄彼,而是两者并重,这是否对我们有所启发?),所以需要对“应该是什么”进行某些规定,这样规范会计研究同样必不可少。

3、小结

(1)会计理论研究之中,“是”与“应该是”,或者“事实判断”与“价值判断”往往交织在一起,并无明确的界限可以辨别或者有意识地去遵循。

(2)从逻辑上来讲,事实的描述先于价值的形成,尽管在现实的会计研究之中,由于会计研究者个人的价值取向和意识形态的不可捉摸性,是什么总有点捉摸不准的特点。

(3)虽然在会计理论研究之中不可能完全避免研究者个人先入为主的干扰,但是追求实证会计研究的“纯洁性”,将人为的干扰降低到最小仍是一种会计研究者所应该具备的科学精神。

(4)实证会计研究和规范会计研究之间并无人为的鸿沟,作为实证会计研究精神的对事实解释和预测最终必须过渡到规范会计研究的主旨——会计应该是什么上来,换句话来讲,实证会计研究应该以规范会计研究的目的为归宿。

(5)在会计理论研究之中,由于两者的互补性,绝对地将实证会计研究和规范会计研究对立起来的态度固然不可取,但是绝对抹杀实证会计研究和规范会计研究的做法也同样不可取。

(6)规范会计理论研究由于是从逻辑高度来把握整个会计理论研究过程,因此其研究成果往往和会计实务存在着一定的差距,而实证会计理论研究则立足于会计实务,因此其研究成果往往与会计实务中的结果比较吻合或基本接近,但是这并不能够说明实证会计研究和规范会计研究孰优孰劣——“存在的未必合理”!从一定意义上来讲,规范会计研究的成果说到底是把会计实务界暂时认识不到的结果展示给会计界,在理论的指导下,我们虽然不能改变既定的利益格局,但是我们确实可以借此改变会计人员的认识格局,并可能最终因此影响他们的选择。

四、规范—实证会计研究和实证会计研究的比较及应用

实证会计研究和规范—实证会计研究方法的区别大致有二:

(1)实证会计研究以有用事实为基准来检验假说,但“有用”并无一确定标准,对某一利益集团有用未必对另一利益集团也有用,因而实证会计研究的检验标准实质是以利益为导向并由此制约的社会需求为标准。而规范—实证会计研究以社会需求确立的课题为出发点,这既是形成会计理论的最终归宿,也是逆向思维在会计理论研究中的具体应用。概而论之,规范—实证会计研究的检验标准是思维模拟检验和社会实践检验的统一,其中思维模拟检验大量运用了形象思维,直觉逻辑思维的方式将从会计实践中抽象出的理性客体蒸发、升华为理想客体,使其既保持了本质特征,又保持了思维过程的逻辑性;社会实践检验则是对假说概念予以具体化,使之具备可度量性,从而将理论性假说转化为可实践性假说。

(2)实证会计研究片面强调感性经验对假说的检验,却忽略了作为会计理论研究主体的研究者的能动认识能力以及其创造性思维在会计理论研究中的作用,所以最终也未逃出对会计实践进行描述和解释的传统思维的来源。规范—实证会计研究辩证地运用发散性思维和收敛性思维,突出了研究者的主观能动性及认识活动所应遵循的思维规律,因而具有明显的综合及辩证特征,并且具有在不同认识阶段调整认识方法和认识手段的内在调节机制。

众所周知,我国会计准则是按规范(演绎)方法制定的,是准则制定者在对我国经济体制改革现状和未来发展趋势的认识基础上做出的主观规定,它代表了规范会计实务的理想准则。但是,我国会计准则的实施环境是一个在经济体制改革下不断发展变化的环境,因而对准则的实际效用及预期目的之间关系的检验就变得尤其重要。准则制定者必须了解,现有准则的执行是否提高了会计信息的质量,是否强化、规范了企业的财务行为,是否增强了外部利益集团及企业内部使用者对会计信息的重视程度,而要获得以上各项认识,既不能依赖研究者的个人主观判断,又不能从原有理论中演绎推理而知,而必须展开广泛的会计实践,通过调查、征集意见,获得有关会计准则实施后的反馈信息,才能不断修改原有准则,使会计准则不断地发展完善。规范—实证会计研究吸取了规范、实证会计研究的优点,不仅弥补了传统会计理论研究中的方法论缺陷,而且可促使研究者更加注意接触会计实践,按科学的程序,从会计实践中获得对会计准则更深刻的认识。

五、关于进行多样化会计研究的建议

诚如本文上述,实证会计研究具有时间上的相对滞后性,并不能在会计准则制定之前就为准则制定者提供有益的思路和意见,因此规范—实证会计研究也并非尽善尽美。为了克服这个缺陷,笔者建议:

(1)在会计理论研究中大量开展实地研究(FieldStudy)和案例研究(CaseStudy)。尽管这样做并不一定能够完全证实和证伪什么,但是却可以力求在会计准则制定之前对会计实务和会计现象的本质及其矛盾运动过程作出恰当的描述和中肯的分析。

(2)应该尽量学习美国和台湾目前应用较好的实验会计研究(ExperimentalAccountingStudies),通过建立会计实验室,模拟与所要研究的会计准则相似的会计环境,对搜集的专家或专业人士的意见进行分类、分析和概括,事前为会计准则制定提供有益的意见。

(3)在会计研究之中大量运用数学方法、模型开展量化研究。也许有的同志认为鉴于我国目前证券市场还不太成熟,会计信息失真现象仍大量存在,由此搜集到的会计数据的可靠性往往值得质疑,因而提倡在应用数学方法和数学模型进行研究时应该谨慎,并对国外会计文献中充斥着数学表示担忧和不理解。笔者认为这些同志混淆了会计研究中数学模型的两种类型——理论模型和计量模型,前者是用数学符号对会计理论研究过程进行的表述,无须使用来自于会计信息市场的具体会计数据;而后者则必须带入会计数据,并要设定某些参数。笔者此处主要提倡会计研究的理论模型,因为数学语言表达最为简洁明了、无歧义,可以加强对会计理论问题的论证力度,逻辑严密并且更容易被证实或证伪,因而更符合科学进行会计理论研究的要求——一门学科只有在成功地使用数学时,才算达到了真正完善的地步(马克思)。此外,笔者也赞成利用恰当的计量模型进行会计研究(实际上,与国外的会计数据相比,我国的会计数据来源也许更加可靠),关键在于建立我国自己的大型数据库,为日后利用计量模型进行大量的会计研究奠定条件。

注释:(1)CharlesChristenson:“TheMethodologyofPositiveAccounting”,1983。

(2)Watts/Zimmerman:“PositiveAccountingTheory:ATenYearPerspective”,TheAccountingReviewVo1.65,No.1,January1990,pp131-156

〔3〕葛家澍:“关于市场条件下会计理论与方法的若干基本观点”,原载于《财会月刊》,1996.2-6。—01—No.1.2000LIAONINGFINANCIALCOLLEGEJOURNALVol.2,SumNo.7

〔4〕马克·图恩:《自决的经济学》,商务印书馆,1979,第279页。

〔5〕Hendrikesen:《AccountingTheory》1995,5thed,Chapter2。

〔6〕刘峰:“实证会计的方法论基础及批判”,《会计研究》,1997.7。

〔7〕樊刚:“思维方式的自我批判”,原载于《读书》1988年第12期。

〔8〕HaimMozes:“AFrameworkForNormativeAccountingResearch”,JoumalofAccountingLiteratureVol.11,1992.P.93-120。

〔9〕本部分主要参考了西方著名科学哲学家库恩·玻普尔和拉卡托斯的观点,如“范式理论”、“证伪主义”和“科学研究纲领理论”,是将上述理论应用于会计理论研究之中并结合会计理论研究的具体情况后得到的结论。

〔10〕陈秉漳:《价值社会学》,台北市桂冠图书有限公司,1990.8第314页。

主要参考文献:〔1〕WattsandZimmerman:《PositiveAccountingTheory》,1986。

〔2〕陈岱孙:“规范经济学、实证经济学和西方资产阶级政治经济学的发展”,《经济科学》,1981年第三期。

〔3〕张宇燕:《经济发展与制度选择》,中国人民大学出版社,1991。

〔4〕光:“经济学的理论范式和分析方法”,1996年,原载于《中国经济学:向何处去?》一书。

〔5〕[英]马克·布劳格:《经济学方法论》,黎明星等译,北京大学出版社,1990年。

〔6〕关士续等编:《自然辨证法》,高等教育出版社,1989年。

〔7〕周忠惠:《会计研究方法论》,西南财经大学出版社,1994年。

〔8〕Watts/Zimmerman:“PositiveAccountingTheory.ATenYearPerspective”,TheAccountingReviewVo1.65,No.1,January1990,pp131-156。

〔9〕Watts/zimmerman:“TowardsaPositiveAccountingTheoryofDeterminationofAccountingSandards”,TheAccountingReview(Jan),1978,P.112-134。

〔10〕Watts/Zimmerman:“TheDemandforandSupplyofAccountingTheory:TheMarketforExcuses”,TheAccountingReview(April),1979,P273-305。

(11)Ball/Brown:“AnEmpiricalEvaluationofAccountingIncomeNumbers”,Jou

malofAccountingResearch,196

〔12〕葛家澍:《市场经济下会计基本理论与方法研究》,中国财政经济出版社,1996/5/13。

〔13〕刘元亮等编著:《科学认识论与方法论》,清华大学出版社,1987年。

〔14〕Hung-ChaoYu:“IntroductiontoExperimentalEconomicsStudies”,参见俞洪绍先生1997年10月1日在厦门大学会计系的报告稿。

第4篇

论文摘要:实现目标成本问题在目前从理论到实践都未得到较满意的解决,必将影响企业和国民经济的发展。本文就此试作探讨 一、保证实现目标成本的困难 目标成本是对完工产品的要求,它是一个静态指标;实际成本是在产品完工入库之后计算出来的,它是一个实际结果,也是一个静态指标;两者得出的成本差异是静态差异。这时的计算和分析,并不能消除已形成的不利差异,改变已完结的过程状况,所以静态的成本计算和静态的比较,不能保证目标成本实现。要保证实现目标成本,必须在执行过程中随时消除不利差异,而要做到这一点,首先应随时计算出过程的动态差异,其次是及时对差异进行分析,找出原因,采取有效措施。而动态差异是根据动态目标成本与动态实际成本相比较得出的,也就必须对生产过程计算出动态实际成本。同时,将静态目标成本转化成动态目标成本,只有这样,二者才能比较,得到动态差异。因此,动态实际成本的计算和静态目标成本转化成动态目标成本是保证目标成本实现的关键。在目前,会计理论界还未对动态实际成本与动态目标成本的比较进行研究,如果不解决此问题,动态实际成本的计算和静态目标成本转化成动态目标成本就成为保证实现目标成本的一个难题。 二、随时掌握实现目标状况的会计装置 企业能保证生产目标实现,是因为设置了调度人员,调度人员通过建立调度台账和对生产过程实地观察,随时将实际生产进度与目标要求进度相比,就能了解实际状况与目标要求状况的差距。从而采取措施并进行协调,在生产过程中消除不利差距的影响。汽车司机之所以能保证在规定时间内到达目的地,是因为装置了里程表,通过里程表,能随时将实际行程与目标要求的行程相比较,可以随时掌握自己的行程状况,及时分析原因,采取措施,保证达到目标要求状况。 从以上的两个例子可以得出如下结论:在实现目标的过程中,不管是看得见的状况还是看不见的内涵状况,只要能将实际状况与目标要求状况相比较,就能在执行过程中掌握达到目标的状况。将实际状况和目标状况相比较的关键就是比较装置。实际成本与目标成本的比较也是如此。但由于生产过程的复杂性,会计人员不能像汽车司机那样,只需将实际行驶里程(即实际动态)输入里程表,而目标要求的里程是根据行驶时间和预定车速计算出来的,形成动态目标,然后将目标要求的里程与实际里程相比较,求出二者的差异。而会计需要将动态实际成本和动态目标成本同时输入会计装置。 根据会计核算的特点,随时掌握实际目标状况的会计装置不能离开会计核算方法,会计要全面反映每一经济实体的资金运动,都是根据资金运动在经济实体中的特点、形态、作用不同设置了不同的会计科目和相应的账户。账户既然能对同一性质经济内容(如原材料、应付账款等)从增加和减少两方面进行反映,那么账户就能对动态目标成本与动态实际成本进行反映,因为动态目标成本和动态实际成本是成本的两个方面,是同一性质经济内容,它同时也是经济实体的资金运动的组成部分,所以设置会计科目是掌握实现目标状况的会计装置。 三、目标成本的转换 会计部门制定的目标成本,只是观念的产物,不会引起经济活动发生,也就不会发生会计业务,无法将观念的目标成本输入会计科目,登记账户。然而,当我们把目标成本转换成资金后,就从观念的变成现实的,它将引起经济活动发生,使会计必须进行业务处理,设置科目,登记账户。它的转换过程如下: 会计部门为了实现目标成本,必须按目标成本预算出所需资金和投入的总费用,所需资金和投入的总费用不是同一概念,它们的计算方法不同。 生产投入的总费用=单位目标成本×总目标生产量生产总资金=单位目标成本×生产批量×生产周期÷投入时间间隔期一年的生产总量不可能一次投入,而是分期分批地投入,形成不断投入,不断产出。通过产出不断地把资金收回,又形成投入所需要的资金。所以生产所需资金要考虑批量、投

第5篇

论文关键词:长期股权投资;成本法;现金股利;投资成本

1成本法下获得现金股利或利润的两种情况

《企业会计准则第2号——长期股权投资》第七条规定:长期股权投资采用成本法核算时,“被投资单位宣告分派的现金股利或利润,确认为当期投资收益。投资企业确认的投资收益,仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额,所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。”这就是说,在采用成本法核算长期股权投资时,若投资企业每年分派的现金股利或利润,均为至上年末止累积实现的净利润的分配,则投资企业对获得的现金股利或利润的会计处理,首先要判断清楚投资后至本年末止被投资单位累积分派的现金股利或利润是大于,还是等于或小于投资后至上年末止被投资单位累积实现的净利润,然后再根据具体情况进行相应的处理。

第一种情况,投资后至本年末止被投资单位累积分派的现金股利或利润大于投资后至上年末止被投资单位累积实现的净利润。这说明投资企业累积获得的现金股利或利润大于按持股比例应享有投资后至上年末止被投资单位累积实现的净利润的份额,其中一部分或全部属于投资前被投资单位累积实现的净利润的分配。所以,在会计处理上对属于投资后至上年末止被投资单位累积实现的净利润的分配部分,应确认为投资收益,而对属于投资前被投资单位累积实现的净利润的分配部分,应作为初始投资成本的收回,冲减初始投资成本。而且,在以后年度获得的现金股利或利润中,当属于投资前被投资单位累积实现的净利润的分配部分相对前期有所增加时,其增加的部分仍应作为投资成本的收回,继续冲减初始投资成本。当属于投资前被投资单位累积实现的净利润的分配部分相对前期有所减少时,其减少的部分则应作为已冲减初始投资成本的转回,相应地调整增加当期投资收益。

第二种情况,投资后至本年末止被投资单位累积分派的现金股利或利润等于或小于投资后至上年末止被投资单位累积实现的净利润。这说明投资企业累积所获得的现金股利或利润,全部属于投资后至上年末止被投资单位累积实现的净利润的分配,且等于或小于按持股比例应享有的份额,其差额已形成被投资单位的留存收益。所以,在会计处理上不但当期获得的现金股利或利润应全部确认为投资收益,而且,前期已冲减的初始投资成本也应全部予以转回,相应地调整增加当期投资收益。

2两种情况下的会计处理

2.1第一种情况下的会计处理

在第一种情况下,投资企业获得现金股利或利润的会计处理,关键在于正确确定应冲减初始投资成本的金额或应转回初始投资成本的金额和当期应确认的投资收益。对此,财政部会计司编写的《企业会计准则讲解》一书中使用了下列两个公式:①“应冲减初始投资成本的金额[投资后至本年末(或本期末)止被投资单位分派的现金股利或利润一投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益]×投资企业的持股比例一投资企业已冲减的初始投资成本”;②“应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利一应冲减初始投资成本的金额”。

2.2第二种情况下的会计处理

在第二种情况下,投资企业获得现金股利或利润的会计处理,关键在于正确确定当期应转回初始投资成本的金额和应确认的投资收益。可见第二种情况与第一种情况的会计处理是不同的,所以第一种情况适用的上述两个公式并不适用于第二种情况。

因为当投资后至本年末止被投资单位累积分派的现金股利或利润小于投资后至上年末止被投资单位累积实现的净利润时,如果用这两个公式来计算确定应转回初始投资成本的金额,就会导致累积转回的初始投资成本突破累积已冲减的初始投资成本的限制,同时会虚增当期的投资收益。因此笔者认为,在第二种情况下,应采用下列两个公式计算确定当期应转回初始投资成本的金额和应确认的投资收益:①应转回初始投资成本的金额=累积已冲减初始投资成本的金额一累积已转回初始投资成本的金额;②应确认的投资收益=当年获得的现金股利或利润+应转回初始投资成本的金额。例:A公司于20×5年1月1日购入B公司10%的股份,并打算长期持有。A公司对B公司不具有共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量,采用成本法核算。取得投资后,B公司实现的净利润及现金股利分配情况见表1:

假定每个年度分派的现金股利都为至上年末止累积实现的净利润的分配。A公司每年获得现金股利时,应作如下会计处理:

1)20×5年获得现金股利的会计处理:由于A公司20X5年投资当年获得的现金股利,属于投资之前B公司累积实现的净利润的分配,所以投资后至上年末止B公司累积实现的净利润应视为0,而投资后至本年末止B公司累积分派的现金股利200万元大于0,属于上述第一种情况,应采用《企业会计准则讲解》一书中的公式计算:应冲减初始投资成本的金额=(200—0)×10%一0=20(万元);当年获得的现金股利:200×10%=20(万元);应确认的投资收益=200×10%一20:0(万元)。作会计分录如下(实际收到现金股利时应作的会计分录略,下同):借:应收股利200000;贷:长期股权投资200000。在20×5年获得现金股利的会计处理中,由于当年获得的现金股利20万元,全部属于投资前被投资单位累积实现的净利润的分配,所以全部作为初始投资成本的收回,冲减初始投资成本。

2)20×6年获得现金股利的会计处理:

20x6年投资后至本年末止B公司累积分派的现金股利500万元(200+300=500万元),大于投资后至上年末止B公司累积实现的净利润250万元,仍属于上述第一种情况,应采用《企业会计准则讲解》一书中的公式计算:应冲减初始投资成本的金额=(50o一250)×10%一20:5(万元);当年获得的现金股利=300×10%=30(万元);应确认投资收益=300×10%一5=25(万元)。作会计分录如下:借:应收股利300000;贷:投资收益250000;长期股权投资50000。

在20×6年获得现金股利的会计处理中,由于当年获得的现金股利中,属于投资前被投资单位累积实现的净利润的分配部分相对20×5年增加了5万元,所以其增加的5万元仍作为初始投资成本的收回,继续冲减初始投资成本。

3)20×7年获得现金股利的会计处理:20×7年投资后至本年末止B公司累积分派的现金股利600万元(200+300+100=600万元),大于投资后至上年末止B公司累积实现的净利润550万元(250+300=550万元),尽管投资后至上年末止B公司累积实现的净利润有所增加,但仍属于上述第一种情况,应采用《企业会计准则讲解》一书中的公式计算:应冲减初始投资成本的金额=(600—·550)×10%—25=20(万元);当年获得的现金股利=100×10%=10(万元);应确认的投资收益=100×10%一(—20)=30(万元)。作会计分录如下:借:应收股利100000;长期股权投资200000;贷:投资收益300000。

在20×7年获得现金股利的会计处理中,由于当年获得的现金股利中,属于投资前被投资单位累积实现的净利润的分配部分相对20×6年减少了20万元,所以这20万元应作为已冲减初始投资成本的转回,相应地调整增加当期投资收益。

4)20×8年分得现金股利的会计处理:

20×8年投资后至本年末止B公司累积分派的现金股利800万元(200+300+100+200=800万元),等于投资后至上年末止B公司累积实现的净利润800万元(250+300+250=800万元),属于上述第二种情况,应采用本文所提供的公式计算:应转回初始投资成本的金额=20+5—20=5(万元);当年获得的现金股利=200×10%=20(万元);应确认的投资收益=200×10%+5=25(万元)。作会计分录如下:借:应收股利200000;长期股权投资50000;贷:投资收益250000。

在20×8年分得现金股利的会计处理中,由于当年获得的现金股利20万元全部属于投资后被投资单位累积实现的净利润的分配,所以全部确认为投资收益。而且前期已冲减的投资成本还剩余5万元,也应全部转回,确认为投资收益。

5)20×9年获得现金股利的会计处理:

20×9年投资后至本年末止B公司累积分派的现金股利1100万元(200+300+100+200+300=1100万元),小于投资后至上年末止B公司累积实现的净利润1300万元(250+300+250+500=1300万元),属于上述第二种情况,仍应采用本文所提供的公式计算:应转回初始投资成本的金额:20+5—20—5=0(万元);当年获得的现金股利=300×10%=3o(万元);应确认的投资收益=30+0=30(万元)。作会计分录如下:借:应收股利300000;贷:投资收益300000。

在20×9年获得现金股利的会计处理中,由于当年获得的现金股利,全部属于投资后被投资单位累积实现的净利润的分配,而且已冲减的投资成本到上年末为止已经全部转回,所以只能将当年获得现金股利30万元全部确认为投资收益。

第6篇

关键词:实证研究 研究方法 发展

一、引言

实证会计研究的提倡和发展给中国会计学界带来了新鲜空气,十几年间我国实证会计研究经历了从空白到在学术研究中被广泛应用的发展历程。实证会计研究对中国会计学的发展意义不可低估,而熟知其历史和发展过程是学者们进行进一步研究和应用的前提条件。我国的实证研究的起步较晚。20世纪90年代初,实证研究方法在国外已经日渐成为主流研究范式,我国的会计理论研究仍处于传统的规范研究方法一统天下的格局。会计理论研究与实际工作严重脱节。为了改变这一状况,我国的权威杂志及知名学者纷纷提倡借鉴应用新的研究方法,多搞切合实际具有现实指导意义的研究。这些为实证研究在我国的发展提供了一个绝佳的契机。自实证研究方法被正式介绍至我国学术界,至今已经历了近20年的历程。在我国学者最初接触实证研究方法的阶段,他们的讨论大多还集中在对应用实证研究方法的呼吁,和对实证研究方法的原理,应用领域,研究的过程、研究的设计等方面的介绍。而此时应用实证研究方法的文章也属凤毛麟角。以集中反映我国会计学科的研究状况,也代表着我国会计研究的方向、水平和发展趋势的会计类代表性杂志《会计研究》为例,1992年至1995年间刊登的采用实证研究方法的文章仅两篇。而进入1996年,我国实证研究方法的应用有了很大的突破,仅1996年《会计研究》上就刊登了7篇实证研究的文章。自此我国对于实证研究方法已经从最初的介绍和推荐进入了应用和思考的阶段。进入21世纪,实证研究方法迎来了另一个飞跃,我国会计学期刊上发表的实证研究的文章比例得到了极大的提高,2000年《会计研究》杂志上共刊登实证研究文章23篇,权威杂志对于实证研究的重视极大的推动了我国实证研究的发展,青年学者尤其是高校中的硕士生、博士生更是积极的对其进行学习和应用,将其视为研究过程中的必修课。我国的实证研究方法进入了一个突飞猛进的时代,逐步走向成熟。故而本文对我国学者对于实证研究方法的讨论的综述也依照实证研究方法在我国的应用程度来划分,分为1990年至1995年的介绍性的引入阶段、1996-1999年的初步的应用阶段、2000年至今的逐步反思进步走向成熟的阶段。下文谨以此为线索综述我国实证会计研究的发展。

二、实证会计研究的发展

( 一 )实证会计研究方法的引入阶段20世纪80年代及以前,我国会计理论研究绝大部分属规范会计理论研究,实证研究则为鲜见。随着美国实证会计研究渐渐成为主流,社会主义市场经济体制的建立和发展,会计研究领域内新的问题不断涌现,我国的学者发现以演绎法为主的规范会计研究已经不能够完全适应我们逐步完善的市场经济,开展实证会计理论研究尤显迫切。有鉴于此,在90年代初,我国学者翻译了美国著名会计学者瓦茨和齐默尔曼所著的《实证会计理论》,将实证会计研究方法正式介绍到中国,打破了规范会计理论一统天下的格局。与此同时,我国会计学界的权威杂志中也陆续出现了一些对实证研究方法介绍和讨论的文章。苏锡嘉、彼得.西得科(1991)将会计研究方法视为一个值得重视的领域呼吁中国学者加强对研究方法的建设。文章系统的分析了西方会计研究方法的分类,引出对实证研究方法的探讨,并系统的介绍了实证研究方法——这一在当时的中国会计领域还较少应用的研究方法的基本研究过程和研究内容。指出西方实证研究的两大领域:资本市场研究和行为研究,也将随着中国经济改革的进一步深化而成为会计研究不可回避的课题,与此相适应的会计研究方法也将成为提高会计研究质量的一个关键。他阐明了中国开展实证研究的必要性以及进行切合自身实际的实证检验是学术走向成熟的必经之路,为今后实证研究方法在中国的初期应用指明了道路。苏锡嘉,彼得.西得科对实证研究方法的介绍以及中国引入实证研究方法后的研究建议都对中国会计研究方法的发展具有划时代的意义。肖泽忠(1993)首次对实证研究的过程和其中用到的技术进行了描述和讨论。文章依照实证研究的步骤逐步进行了详细的介绍和举例说明。在对方法进行了详细介绍后他还列举了一个实证研究的实例,为我国学者今后的研究提供了一个参照。这篇文章对我国的学者开展实证研究所起的作用是巨大的,对于方法的详细介绍为实证研究在我国的广泛应用铺平了道路。刘峰(加)、雷科罗(1993)在《对中国会计理论研究的若干认识》中总结了我国会计研究当前的特征为:中国会计研究正从纯理论性研究向应用性研究转变;会计研究成果的实用效果差;不规范的传统研究方法在中国会计研究中占主导地位。为了验证以上特点,他还以1988年至1992年间会计研究上所发表的全部论文为依据,从发表的论文数、学术论文研究的方向、列示了参考文献和资料出处的论文数、论文作者数这几个方面展示了当时中国会计研究的一些趋向。在这些数据的佐证下他指出我国的会计研究应重视实证研究的应用,研究中应重视实务化,增强会计研究的现实意义。这篇论文在提倡了实证研究方法的同时,首先通过自身作出了表率。文章通过5年间论文的实际情况的数据,用事实验证了自身的观点,这在实证研究方法还没有得到较好应用的初级阶段将实证研究的思想和方法渗透到简单的说理中,为接下来实证研究的开展树立了一个榜样。吴俊、段闻祥(1994)总结了我国在20世纪90年代初会计研究的现状,即我国会计理论界尚没有建立起符合中国实际的会计研究方法体系。主要表现在对传统研究方法特别的推崇,导致我国会计研究方法的相对单一、僵化;以及存在着滥用各种新研究方法的现象。这两者均在很大程度上影响了我国的会计理论研究方法体系的形成。他们在指出了现状的同时提出了关于建立有中国特色的会计理论方法体系的几点想法,其中大力提倡中国会计研究应将传统的方法深化,并多向西方学习先进的方法。文章的最后特别指出中国的现阶段应积极的将实证方法应用起来。虽然实证法有其缺点,但对我国当前的会计研究来讲是必要的。吴俊,段闻祥对于现状的总结一针见血的指出了中国会计研究的软肋,点出了在我国推广实证研究方法的内因。该文献还理性的评判了规范研究方法的益处,提倡理性的对待规范和实证研究,勿区分其好坏而是各尽所用。

( 二 )实证研究在中国的初步应用阶段1996年至1999年在实证研究方法在我国有了一定的应用成果后,我国学术界对实证研究方法进行了空前热烈的讨论,这一时期的观点已不再是对实证研究方法的简单介绍和倡导。更多的是解决中国学者在应用中遭遇的难题和对实证研究方法的思考。阎达五、赵月园(1996)从历史的角度、逻辑的角度和国际的角度出发对我国会计理论研究现状进行了评价,对我国近年的理论研究工作给予了肯定,但是外会计理论与实践的脱节的状况没有从根本上改变,仍需要我国学者不懈的努力。他们认为在当前和今后的会计理论研究中还应当逐渐的扩大研究工作者的视野,摆脱个人的偏好和知识结构的局限性,通过客观的分析比较,真正做到“博采众长,为我所用”。还特别指出:当我们选择研究方法时,特别是在推崇某一种方法时要防止走极端,还是要按照马克思主义的基本原理“具体间题具体分析”行事,要尽可能做到论据充分,以事实为依据,力求避免空议论。对一些新的研究方法特别是实证研究方法我国学者仍不太了解,需要加强学习。秦荣生(1997)在《谈我国会计实证研究方法的应用》中总结了我国长期以来的规范研究的成果形态上的特征后,精炼出了我国在此阶段从事实证研究中应注意的问题,对我国实证研究的开展提出了建设性的意见。陈小悦(1997)指出了财务经济学中的实证理论与方法的渗透带动了实证会计理论的发展。虽在不断的实证研究中存在着模型选择、数据采集、噪音的控制及清除等多种困难,但因实证研究能为会计理论的发展提供证据的支持、严谨的论证体系,以及通过实证研究证实的结果转化为规范的指导。故而实证研究的开展是非常有其自身价值的。此时的中国学者已经从经验交流的角度来重新阐释实证研究方法,不再是介绍和解释,更多的是对实际应用的探讨。刘汝军(1997)总结了实证研究的应用领域及其主要结论。在总结的基础上他肯定了实证会计研究在说服力和对未来的预测方面的优势,指出了实证研究和规范研究结合对于会计理论研究发展的必要性。但也列举了实证研究中存在的问题,一种来源于研究方法本身,包括理论基础、模型选择、假设检验方法的选择等方面难以克服的缺陷;一种来自对实证研究的不恰当认识和应用所带来的问题。在文章的最后还为我国实证研究的开展指明了方向,提倡我国学者应具体研究适合我国国情的研究命题例如:会计信息和我国股票市场的关系;当前我国股票市场到底处于何种状况,会计信息究竟能发挥多大的作用,会计信息质量对股票价格有没有影响;制约企业经济效益的因素;会计准则的制定应考虑的因素等。陈汉文、林志毅(1997)立足于方法论的视角,对规范会计研究和实证会计理论的历史流变、现存分歧及发展趋向作出探讨,得出会计理论研究最理想的选择是两种研究方法承认彼此的价值,并促进两者一定程度的结合。基于此观点以及我国长期以来会计理论研究绝大部分属规范研究,发展实证研究对我国今后的会计理论研究健康的发展意义尤为深远。刘泽兵(1999)就实证研究的逻辑体系和其定位问题进行了简短精炼的探讨。他指出在逻辑体系中假设的提出和模型的构建都不能避免主观因素的左右,这是规范研究倍受诟病但实际上实证研究也并没有从根本上解决的问题。因而在实证研究的定位问题上我国学者应该清醒的认识研究方法的使用范围,将两者互为补充促进学术的蓬勃发展。初步应用阶段关于实证研究方法的文章中,讨论已成为主题。  ( 三 )实证研究在我国逐步成熟阶段在2000年以后我国对实证研究方法的讨论进入了一个全新的时期,中国的研究学者对实证研究方法有了更深刻的剖析和更清醒的认识。陈信元、叶鹏飞、薛建峰(2000)以严谨的态度,从会计的角度,采用微观经济学的方法,对影响中国会计的诸环境因素的行为方式做了比较全面的分析。为进一步的理论实证工作和在此基础上的经验实证研究做了开创性的工作。卢永华(2000)运用哲学原理辨析了会计理论研究方法对于会计理论研究的指导作用,从马克思主义哲学的角度具体分析了规范会计研究和实证会计研究的哲学层次和相互的影响作用。这篇文章从方法论的高度对会计研究方法进行了探讨。刘玉廷(2000)认为我国现阶段乃至将来一个时期内,会计理论研究应当遵循马克思主义认识论,大兴调查研究之风,在实践中探求真理;应当坚持实践是检验真理的唯一标准的原则,在研究过程中,在坚持规范研究占据主导地位的前提下,注意规范研究与实证研究的统一和有机结合,重视采用实地研究、问卷调查和案例分析等实证研究方法验证规范研究成果,总结我国会计实际工作中的成功经验,进一步丰富和完善具有中国特色的会计理论与方法体系。汤云为、赵春光(2001)除对学术界对实证会计的普遍问题进行阐述外,更重要的是指出了我国当前实证会计所面临困难:最近几年我国的宏观经济状况波动很大,造成数据不可比给实证研究的样本选取造成了很大的困难;样本的选取存在选择偏见的问题;在中国尤其是面对中国特有的问题时,找一个适合于中国现状的理论基础是很困难的;我国还没有一个全国统一的股票指数,这也给实证研究带来了不便;能不能设计一个更合理的统一指数来代表市场组合,有待于我们的进一步研究等。陈珉、孙铮(2003)就价值判断和事实判断、理论实证和经验实证、学术范式的国际化和本土化、会计学术界和实务界的研究分工,以及会计学术研究中的学术批评五个方面的问题,提出了自己的观点。他们认为实证研究是以价值自由为前提的、以事实判断为基础的研究方法,这决定了实证研究的广泛应用。当今学者要提高自己的实证研究水平,加强理论的积累。我国的实证研究既要适应国际研究潮流亦要适用于中国自身。他们从多角度对我国当前中国会计研究方法的现状和发展进行了深入的探讨,并大力倡导中国学者应该营造一个严肃、认真、科学、宽松的学术氛围,敢于批评和验证固有的理论,促进会计学术的发展。甘道武(2004)从会计实证研究的起点——假定前提真实的角度对我国会计实证研究得出的结论的真实性进行了讨论。文章在论述了实证会计研究的逻辑关系及假定前提的基础上强调了假定前提真实对于实证研究的重要意义。文章还对我国财务数据的真实性及资本市场有效性进行了考察,最终指出目前我国资本市场还没有达到半强势有效,以及会计信息质量问题依然严重,这些都影响到了实证会计研究结论的真实性。文章对于我国实证研究的起点——假设前提真实性的质疑和研究,非常值得我国研究人员深思。李连军(2006)对实证研究方法与方法论的哲学基础及其演进过程进行了系统梳理,同时以当前研究热点之一的公司治理中的管理层持股与企业价值的关系为例来对实证会计研究方法的标准范式进行了归纳分析。在此之后文章建议我国学者应从学习和完善实证研究方法入手,从模仿走向创新,开拓研究视野以促进我国实证会计研究的发展。盖地、吕志明(2007)对规范会计研究和实证会计研究二者的关系和未来的发展进行了阐述。文章首先对比了规范会计研究和实证会计研究的定位和发展轨迹,并分别对其进行了详细的解析。指出了规范会计研究体系的演绎方法论至今仍统治着整个会计研究领域及实证研究方法的证伪主义在逻辑上存在困境的现实状况。他们对我国会计研究提出了坚持规范研究和实证研究和谐发展,进一步加强实证研究的力度并完善规范会计研究的建议。本文将目前会计研究中主流的研究范式进行了比较分析,将二者的特点,使用范围,哲学基础,以及发展的状况都进行了详细的剖析,从辨证的角度看待我国会计研究的发展,并用切忌偏颇,切忌谬误相关,切忌为了实证而实证,切忌重复模仿,切忌操纵数据对我国广大会计研究人员提出了倡议。陈孟贤(2007)系统全面的总结了西方会计研究方法体系,实证方法的应用和学术界对其的批评,另外引入性的介绍了西方的一些广泛应用的研究方法,对中国会计学者的研究有很强的借鉴意义。他还指出了中国的会计发展相对于西方的滞后性,建议中国的会计研究工作者现在若有超前性,在实证会计研究潮流还未完全过去的今天,便应该在取经于西方实证会计研究方法的同时,掌握西方学者现在已经探索的其它人文诠释研究方法,先知先觉地兼收并蓄各种方法的精粹,将中国会计研究的理论和方法带上更高的一个台阶。这为我国会计研究方法的发展方向提供了一条捷径。杨雄胜、薛清梅等(2008)根据科学哲学的一般理论推导出一项有价值的实证会计研究必须具备三个前提:“逻辑前提”、“事实前提”及“研究条件前提”,构成判断实证研究质量的基本标准。他们根据三项研究规范前提标准,对近20年国内外实证会计研究样本文献进行了描述性统计,指出我国学者近20年来发表的实证研究文章绝大多数为不满足其中一种前提条件的论文,而三个前提条件均存在问题者为极少数。在总结了我国实证研究现状之后文章从实证研究者必须具备的条件,判断实证会计研究学术贡献的标准,减少研究的功利性目的,规范的会计学术成果这四个方面对提高我国会计研究质量提出了建议。文章对国内外我国学者近20年来发表的实证类文章的收集和描述性统计分析,以及其中存在的问题的归纳和总结,为我国学者认清研究的现状和寻找未来研究的改进方向提供了第一手的素材。于玉林(2009)在厘清有关实证、实证会计、实证会计研究、实证会计理论和实证会计研究方法等相关概念的基础上,分析了实证会计研究的作用与局限。他提出对实证会计研究和规范会计研究分别进行整合,形成系统会计研究;并主张以马克思主义为指导,开展实证会计研究和系统会计研究。龚翔(2009)就我国1997年至2007年6月间发表在《会计研究》、《经济研究》、《中国会计与财务研究》和《中国会计评论》等杂志上所发表的论文所涉及的主要实证会计研究成果,从证券市场会计与财务问题、管理会计问题、审计问题和会计规范问题等四个领域进行综述与分析。并在这四个大的领域中划分小的方向,总结其具有代表性的文章和研究成果,并分析了各领域中仍然具有研究价值的问题,为学者未来的研究提供了一个参考,是对我国十年来开展的实证研究成果的一个详细的总结。从2000年至今我国对于实证研究的应用是日趋娴熟的,与此同时我国的学者对于实证研究方法的讨论也空前热烈。会计学术界对于实证研究方法的讨论已不再停留在对于缺陷的探讨、应用领域的建议等,更多的是或上升到哲学的高度或深入到细节的探讨。

三、结语

中国的实证研究发展至今,我国学者对其的讨论从未间断过。热烈的讨论和普遍的关注使得实证研究方法在我国迅速的普及。然而,对于实证研究方法的重视也导致了一些我们不愿看到的结果。现在青年研究者们的文章中随处可见实证研究方法的应用,但很多应用的模型是不适宜的,生搬硬套的。我国的部分研究已经进入了为了实证研究而实证研究的怪圈,没有数据没有实证的文章就不可能是好文章的观点严重影响了青年研究者对待研究方法的态度。然而更多的会计研究者是清醒的,正如以上的文章中的观点,规范研究和实证研究无论从哲学角度还是从现实的应用价值来讲都有着各自的优点和缺陷。两者无孰优孰劣之分。只有将两者紧密的结合,在研究中兼收并蓄,规范研究为理论研究提供理论基础,实证研究为理论的验证提供根据,才能让我国会计理论研究健康的发展。我国的学者,尤其是承担着希望的青年学者应时刻保持清醒的头脑,积极的学习国外先进的研究方法,并不抛弃传统,夯实理论基础,提高研究能力,搞切合我国实际、具有现实指导意义的研究,真正的提高中国会计理论研究的质量。

参考文献

[1]苏西嘉、彼得·西科德:《会计研究方法——一个值得重视的领域》,《会计研究》1992年第5期。

[2]肖泽忠:《实证会计研究的过程》,《会计研究》1993年第6期。

[3]〔加〕刘峰、雷科罗:《对中国会计理论研究的若干认识》,《会计研究》1993年第5期。

[4]秦荣生:《谈我国会计实证研究方法的应用》,《会计研究》1997年第7期。

[5]陈小悦:《对会计实证研究方法的认识》,《会计研究》1997年第7期。

[6]刘汝军:《实证会计研究述评及在我国应用》,《会计研究》1997年第7期。

[7]陈汉文、林志毅:《对规范会计理论与实证会计理论的思考》,《财经研究》1997年第2期。

[8]陈信元、叶鹏飞、薛建峰:《我国会计信息环境的初步分析》,《会计研究》2000年第8期。

[9]卢永华:《会计理论研究方法的哲学思考》,《会计研究》2000年第6期。

[10]汤云为、赵春光:《实证会计研究中的几个问题》,《会计研究》2001年第5期。

[11]陈珉、孙铮:《关于当前中国会计研究方法的思考》,《财经研究》2003年第10期。

[12]陈汉文、林志毅:《规范会计理论与实证会计理论评析及启示》,《会计研究》1997年第7期。

第7篇

罗斯·l·瓦茨(ross l.watts,1945-,)是一位国际著名的会计学家和杰出的会计教育家。因其于1986年与杰罗尔德·l·齐默尔曼合著的《实证会计理论》一书而在当今世界会计领域里享有盛名。

一、个人生平简介

1966年,瓦茨大学本科毕业于澳大利亚的纽卡斯尔大学并获得学士学位,后分别于1968年和1971年在芝加哥大学获工商管理硕士学位和博士学位。

1960年~1966年间,瓦茨论文联盟曾在澳大利亚纽卡斯尔的福赛思公司任助理查账员,后任执业会计师。但瓦茨在1966年被聘为纽卡斯尔大学的会计兼职教师后,即将主要精力用于从事会计教育工作:1969年~1970年,任芝加哥大学商业研究生院讲师;1971年开始到罗切斯特大学威廉·西蒙工商管理研究生院任教,1971~1978年任助理教授,1978年~1984任副教授,1984后任教授。在此期间,瓦茨还曾先后出任罗切斯特大学教学委员会主任、西蒙商学院院长遴选委员会主席、金融研究与政策项目主任和院长顾问等职。

此外,瓦茨还到多个学校访问讲学或出任客座教授:1981年与1984年,两次前往澳大利亚莫纳什大学财务会计系任特派讲师与客座教授;1984年,曾任澳大利亚新南威尔士大学澳大利亚管理学研究所客座教授;1995年曾到伊利诺伊州埃文斯顿西北大学j.l.凯洛格管理研究生院任访问学者;1995年受聘担任香港中文大学兼职教授;1998年受聘担任厦门大学兼职教授。

瓦茨也曾多次出席美国会计学会的年会和世界各地召开的会计学术会议。 此外,还受聘担任许多著名会计学专业期刊的编委及审稿人:1978年至今,一直担任《会计与经济学杂志》的创刊联合编辑之一; 1972年~1978年, 任《会计研究杂志》副主编;1983年~1985年, 任《当代会计研究》编委会成员; 1995年~1997年, 任其发起建立的社会科学研究网(简称ssrn)和《会计研究网络》的主编等。

瓦茨因其学术成就而多次获奖:他与杰罗尔德·l·齐默尔曼教授合作发表在《会计评论》1978年第1期和1979年第2期上的《决定会计准则的实证理论》与《会计理论的供给与需求:理论解释》两篇论文,连续获得1999年、2000年美国注册会计师协会(aicpa)颁发的会计文献杰出贡献奖;1985年,他与齐默尔曼教授因《实证会计理论》一书对会计理论发展的重要贡献获得当年的alpha kappa psi会计奖;1996年5月,获罗切斯特大学威廉·西蒙工商管理研究生院授予其杰出教授称号;2000年,美国会计学会授予其美国杰出会计教育奖;2004年,他与齐默尔曼教授合作的著名论文——《决定会计准则的实证理论》,获得美国会计学会(aaa)自1986年开始设立的一个特殊奖项——会计学术文献重大贡献奖。

二、理论与实务主要贡献

几十年来,瓦茨的著述颇丰,曾在《会计评论》、《会计与经济学杂志》、《财务经济学》、《会计研究杂志》、《亚太会计杂志》和《英国会计评论》等著名专业学术期刊上独撰或与人合撰了近60篇论文。当然,最著名的则是他与齐默尔曼合作的《决定会计准则的实证理论》和《会计理论的需求与供给:市场解释》两文,以及两人于1986年合著的《实证会计理论》一书。

三、主要论著简析

(一)《实证会计理论》(1986) 20世纪60年代,由于受到经济学和理财学对有效市场假说(简称emh)和资本资产定价模型(简称capm)进行大量经验性检验的影响和启发,以及当时芝加哥大学著名经济学家、1976年诺贝尔经济学获得者米尔顿·弗里德曼所开创的实证经济学研究范式的影响,美国一些年轻会计学者在研究方法上另辟蹊径,开始尝试实证会计理论的研究。早期从事实证会计研究的年轻学者,多数来自实证经济学和财务学研究较强的芝加哥大学,这其中就包括雷蒙德·约翰·鲍尔、迈克尔·c·詹森、威廉·亨利·比弗、罗斯·l·瓦茨和杰罗尔德·l·齐默尔曼等人,都是在芝加哥大学取得博士学位。

1986年,瓦茨和齐默尔曼合著并公开出版了《实证会计理论》一书,该书不仅全面、系统、深入地回顾、总结和评价了实证会计研究的经典文献,而且提出了实证会计理论的初步研究框架,为实证会计理论的发展和普及奠定了坚实的基础。书中详尽介绍了有代表性的实证研究领域所取得的进展和成果。此外,还就信息披露的管制理论、契约理论在审计中的应用、会计研究的作用等进行了较为全面的评述。《实证会计理论》一书共分为四大部分,设15章,各章大致内容如下:

第1章为“会计理论的作用”。作者明确指出,会计理论概念具有一套与之相联系的研究方法,这套方法是注重实际经验的研究人员在多年理论研究探索中经验累积的结果。会计理论概念不仅范围较广,而且与财务会计教科书中的侧重点也不尽相同,构成了日益增多的以经验为依据的会计文献的基础。该书是为了增进人们对以经济学为基础的经验性会计文献中重要理论与方法的认识,而增进这种认识的关键是掌握方法论对会计理论演变的影响。

第2章为“有效市场假说与资本资产计价模型”。该章主要解释有效市场假说和资本资产计价模型,以及如何影响会计研究者提出的问题;介绍了有效市场假说和由它引发的对会计盈利与股票价格有相关性,以及会计程序的变化对股票价格产生影响的研究;解释了资本资产计价模型以及它如何促使会计研究者,提出会计数

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据能够提供与计价模型的变量有关的信息;在没有税收效应的条件下,会计程序的变化不会影响股票价格;以及我们能够限定会计盈利和论文联盟股票价格的特殊关系等假设

第3章至第7章,主要是分析介绍研究人员解释和预测会计实务的有关文献,其内容分别为“会计盈利与股票价格”、“竞争性假说的辨识”、“会计数据、破产与风险”、“盈利预测”和“信息揭示管制理论的演变:一种新理论的开端”等。

第8章至第13章,主要介绍在试图解释和预测会计在实务过程中所形成的理论,其内容分别为“订约程序”、“报酬计划、债务契约与会计程序”、“会计与政治活动”、“会计选择的经验检验”、“股票价格的检验理论”和“契约理论在审计中的应用”等。

第14章为“会计研究的作用”,作者认为,会计理论的目标在于解释和预测广义上的会计实务。因此,理论具有两个方面的价值,即解释现实世界的运行方式,以及理论对使用者利益进行预测的影响。

第15章为“实证会计理论:总结、评价与前景”。作者认为,该书研究思路提供了三方面的重要发现:盈利报告向资本市场传递信息;其他会计数据也反映资本资产计价模型中的变量(如风险),并且能够提供有关未上市证券的信息;年度盈利呈随机游动状态而季度盈利则随季节变化而变化。作者指出,当时实证会计理论在发展过程中也存在三个方面的的主要局限性:利用替代变量来表示契约成本与政治成本;限定的线性模型缺乏依据;在契约变量之间存在着共线性。作者认为,实证会计理论的最重要学术贡献可以归纳为两个方面:研究了会计数据的潜力,检验了会计信息(主要是盈利信息)与股票价格的相关性,证明了充分披露的会计信息是推动资本有效运转的要素之一;提出并检验了分红假设、契约假设和规模假设,解释了会计数据在制定和执行报酬计划、债务契约中的作用,以及由此引发的各种会计政策选择行为。

《实证会计理论》:全面回顾了会计学中大量的、与日俱增的以经济学为基础的经验性理论和方法;提出了对变量之间相互关系需要理论进行解释和检验的必要性;指出了按现行观点来解释研究结果的经验性研究的不足;力图阐明各种文献所采用的方法论;注重将单期间的资本资产计价模型(capm)作为一种计价模型贯穿于全书;提出理论研究的发展源自于需求的推动(即理论研究的供求关系是信息需求、教学需求和政策服务需求);指出社会对实证研究的需求会始终存在,会计研究人员的声誉和论述技巧越高,成就越可能受到实务工作者、管理者和其他学术界人士的重视,更多的学生和资金就会流向他所在的大学;八是信息技术的发展使实证会计研究成本呈现出不断下降的趋势。

在该书序言中,作者写到:“一些学生喜欢了解‘末行数字’。遗憾的是,这种简明扼要的‘末行数字’目前还不存在。我们所接触的中介研究领域里的流沙。我们的目的不是为提供流沙的地图,而是为了增进学生对流沙的了解,并向他们提供绘制这种地图的工具,以使他们为未来的研究作出贡献。”这段暂短的表白,正是对该书写作宗旨的精确表达。

《实证会计理论》自1986年正式出版以来,成为美国广大工商管理硕士和博士生的必读著作,推动了实证研究在会计学术界的普及。《实证会计理论》首次中译本于1989年由中国商业出版社出版,1999年经原译著中部分译者修订后由东北财经大学出版社再次出版,2004年收入《西方会计学名著导读》一书中,2008年《实证会计理论》的英文版亦由东北财经大学引入中国市场。

第8篇

[关键词]司法会计;文证审查;探索

司法会计主要分成司法会计鉴定(以下简称为“鉴定”)与协助两大块工作内容。司法会计文证审查(以下简称为“文证审查”),则是协助中的一项主要内容,因以往司法会计工作的重点主要放在了查账方面,使其不论在理论还是实务方面,都围绕着司法会计文证审查概念这一最基础的问题,产生了诸多困惑,因而长期处于一个停滞不前的状态,亟待在理论上做一些有益的探索。

一、文证审查的对象

文证审查的对象问题。至少有两层含义。首先是文证审查对象来源问题。有一种意见认为,文证审查的对象应当仅限于来自本单位外的涉案会计事实证明。另一种意见则认为,文证审查的对象还应包括来自本单位的涉案会计事实证明。

其次是文证审查对象的形式问题。有一种意见认为,文证审查的对象应当是成文的涉案会计事实证明结论文书(以下简称为“结论文书”)。另一种意见认为。文证审查的对象应包括不成文的涉案会计事实证明材料(以下简称为“证明材料”),譬如仅在案卷中列示的发票等原始凭证,甚至还可以包括与之相关的相应材料,譬如反映调取证明材料过程的笔录等。

本文认为,文证审查的对象应以来自本单位外的结论文书为宜。第一,办案人员对于本单位的司法会计人员较熟悉,对于由他们提供的结论文书,难懂或商榷之处应该就近沟通,完全可以省去另请他人或送出去审查的麻烦。第二,文证审查,顾名思义是对“文”的审查。第三,之所以证明材料未成文,一般的原因是其较简单易懂,且数量少,因而也就没有再审的必要了。即便有难懂之处,也可以通过向司法会计人员咨询予以解决。

二、文证审查的依据

文证审查的对象既然是结论文书。那么,就应当包括鉴定结论与各类查账报告(包括司法会计查账、审计查账或法务会计查账报告等,下同),而鉴定结论与查账报告所依据的技术标准或准则又各不相同,审查时该依据什么作为标准呢?

有一种意见认为,鉴定反映了涉案会计事实证明的最高要求,文证审查就应当以鉴定技术标准作为依据。另一种意见认为,既然对象中既有鉴定结论,又有查账报告,就应当按照各自的技术标准或准则审查。

本文认为。文证审查的依据应当是适用性原则。第一,不是所有的案件都需要鉴定的,有的尽管涉案会计事实量大,但或技术上并不复杂,或不存在争议,或结论文书在整个案件证据链中的地位也并非很重要,因而较适用于查账报告。只有超出这些情况时,开展鉴定才是比较合理的。因而倘若完全按照鉴定技术要求审查的话,客观上必然会无视查账报告对证明案件事实的适用性,等于将查账报告排斥在了涉案会计事实证明体系之外。第二,也不是所有的案件都具备了鉴定条件。有些案件虽然需要鉴定,但涉案会计资料可能有缺损,而通过查账报告形式能够证明一部分案件事实,或因案件简单,查账报告也足以适用了。因而倘若完全按照鉴定技术标准审的话,势必会浪费这部分结论文书的作用。第三,倘若对查账报告完全按照查账相关准则审查的话,可能会出现查账报告是合格的,但对于证明案件事实没有作用的情况,也就等于是文证审查失去了意义。

当然。如何才算是适用的?实践中确也是较难把握的,只有通过不断的探索,才能达到一个理想的程度。一般对于鉴定结论按照鉴定技术标准审是较为合理的;对于查账结论,可以参照鉴定技术标准,再适当放低一些要求。因为鉴定技术标准体现了诉讼证据规则的要求。凡是符合诉讼证据规则要求的涉案会计事实证明,对于证明案件事实也应该是适用的。

三、文证审查的方法

有一种意见认为,文证审查应当仅从书面上对结论文书的逻辑思维和用词等方面进行审查。另一种意见认为,文证审查应当逐笔复查结论文书中的每一项事实依据。

本文认为,文证审查的方法应当是立足于书面,对结论文书内容进行形式性和程序性审查。第一,文证审查不是对结论文书形成过程的重复。也不是复核。因而没有必要再重复司法会计人员原已完成的工作。第二,结论文书必须有充足的依据支撑,所涉范围也应仅限于本专业,因而对于逻辑思维和用词等方面的审查是必需的。第三。涉案会计事实证明活动的启动、司法会计人员的主体资格、涉案会计资料的来源、涉案会计资料与案件事实的关联性、涉案会计资料检验过程与结论的联系等方面,对于结论文书的可采性往往是很关键的,有时甚至是致命的,因而对于这些方面在文字上进行程序性审查更是必需的。

当然,为了便于具体操作和统一规范,除了应制定相应的技术标准外,这一方法还应转化成一份表格为宜。既可以针对鉴定结论文书与查账报告文书分别制定表格。也可以二台为一。放在一份表格中(参见本文所附样式表);还可以转化成电子表格格式。无论是哪一种形式。表格中既要有必审内容,又要有选审内容;既要有体现合法性等证据规则要求的内容,又要有体现关联性等证据规则要求的内容;既要有原结论文书意见,又要有文证审查意见及其理由,还要有具体建议等。

四、文证审查的性质

有一种意见认为,文证审查是司法会计人员代办案人员为之的审查活动,其意见只能是参考性质的。另一种意见认为,实践中确有将文证审查意见在检委会或审委会讨论中作为依据使用的情况,因而其意见也可以作为证据使用。

本文认为,文证审查是一种代位的诉讼活动,其意见仅供办案人员参考。第一,依据现行法律规定,对结论文书进行审查是办案人员的法定义务,但交司法会计人员审查则不是他们的法定义务。第二,之所以将结论文书交司法会计人员进行审查,一般的原因是所涉问题已明显超越了办案人员的能力范围。反过来说,未超越能力范围的话,办案人员也可以自己审查,实践中这类情况也是很多的。因而一旦采纳,可以将此类由司法会计人员代替办案人员做出的审查意见,视作是办案人员自己的意见。第三,文证审查毕竟不是对结论文书形成过程的重复,或重新改造,而仅是形式性和程序性审查,因而尚未最大限度地排除一些不确定因素。

五、文证审查的主体

按一般的默认值,文证审查的主体是检察机关内部具有鉴定资质的司法会计人员。这一意见的理由是:第一,文证审查的目的是严格执法,而检察机关法律监督的本质也是严格执法,因而最需要文证审查的是检察机关。第二,司法会计的起步始于检察机关,实务探索与理论研究又比较集中于检察机关,而且从便捷与保密

角度考虑,检察机关的司法会计人员更适合于承担这一工作。第三,鉴定反映了涉案会计事实证明的最高要求,因而惟有具备鉴定资质的人员才适合承担这一工作。

另一种意见认为,文证审查主体既可以是任一司法机关的司法会计人员,也可以是社会中介机构的司法会计人员。第一。既然司法会计工作并不局限于检察机关,文证审查的主体也不应仅局限于检察机关。第二。文证审查的目的是严格执法,但严格执法并非仅在检察机关的法律监督中才有体现。第三,审判机关是诉讼证据采信的最后关口,因而更需要文证审查。然而,依据现行法律规定,审判机关不能设立鉴定机构,因而其司法会计人员就不可能具有鉴定资质。将鉴定资质作为主体的限定条件之一,势必会削弱审判机关的文证审查工作。

第9篇

关键词:理论基础 会计研究方法 信息有效性 对策

一、中西方会计研究方法比较

(一)西方会计研究方法发展历程

西方国家在1986年以前的会计理论研究方法是以规范研究为主。在对原有的会计理论研究基础上,西方学者采用归纳演绎法等规范会计研究方法对会计理论研究成果进行归纳和描述,取得了很多研究成果。美国著名会计学家斯普瑞格所著的《账户原理》(1907)、佩顿编著的《会计理论》(1922)、麦克尼尔的《会计中的真实性》(1939)、利特尔顿所写的《会计理论结构》(1953)、利特尔顿和齐默尔曼的《会计理论与创新》(1962)。这些著作都采取规范性的研究方法对现有的资料加以归纳总结并描述相关理论研究成果,促进了会计理论的发展,为后来的实证会计研究奠定了一定的理论基础。20世纪70年代后实证研究法主导会计理论研究。实证研究方法经历了一个形成的过程,19世纪50至70年代孔德和斯宾塞提出实证主义思想,继其之后马赫提出马赫主义思想,而后到20世纪20至30年代石里克等人提出了逻辑实证主义思想,后来波普尔提出朴素证伪主义,其学生拉卡托斯(I.Lakatos)在他研究基础上提出了精致证伪主义思想。然而,会计实证研究方法的首次出现是以1968年鲍尔(ball)和布朗(brown)在《会计研究杂志》发表的《会计收益数据的经验性评价》和贝费在其增刊《会计中的经济研究:论文集》发表的《年度收益报告的信息含量》为标志的。他们首先提出相关假设,然后利用已有的数据加以证明,开创了会计实证研究的先河。从此会计研究从规范会计过渡到实证会计研究,实证会计研究的成果也越来越多,促进了会计理论的研究,有效指导了会计实践活动。

(二)我国会计研究方法发展历程

相对西方国家会计理论研究来说,我国会计理论研究由于受到时代特征、经济社会环境、理论研究等客观条件的限制,一直落后于西方国家。1978年三中全会后广大学者开始审视我国理论研究的实践性和真理性。国内学者加大了对会计职能、会计本质、会计目标等的研究。到80年代初期,国内大部分研究成果还仍然采用规范研究方法。例如杨时展教授提出的会计控制论观点;孙宝厚博士论文《会计系统论》;裘宗舜教授出版《会计信息论》等。在20世纪80年代及以前,我国会计理论实证研究成果很少。1988年裘宗舜、王平发表的《会计改革若干问题――一张有意义的社会问卷调查表》第一次使用会计实证研究方法研究会计。随着我国资本市场的不断完善,社会主义市场经济的建立和发展,急需使用实证研究方法来促进会计理论的研究。1990年陈少华和黄世忠等翻译了瓦茨和齐默尔曼的实证名著《实证会计理论》,为我国会计实证研究掀起了浪潮。1996年沈艺峰的《会计信息披露和我国股票市场半强式有效性的实证分析》开创了我国会计界“真正意义上”的实证研究(刘玉廷,2000)。之后关于会计实证研究的论文层出不穷,秦荣生(1997)的《谈我国会计实证研究方法的应用》,张朝宓和苏文兵(2001)的《当代会计实证研究方法》等。在此之后,我国会计实证研究进一步发展,研究成果也越来越多,实证研究成为我国会计理论研究的趋势。

(三)中西方会计研究方法选择比较

借鉴国内关于中西方会计研究方法选择文献对比中西方会计研究方法的差异。刘亭立、宁凯蒙(2013年)选取2001年至2011年我国《会计研究》论文研究方法使用情况和2001-2011年美国《Accounting Review》论文研究方法使用情况进行对比分析。从统计结果可知:我国2001-2011年《会计研究》论文研究方法绝大部分都是使用规范性研究方法,而2001-2011年美国《Accounting Review》论文研究方法则大部分使用实证研究方法。刘亭立、宁凯蒙认为规范研究与实证研究是《会计研究》刊发论文的主流方法,在《会计研究》刊发论文中,规范研究与实证研究两种方法有此消彼长的关系。我国与西方国家资本市场和证券市场发展程度不同,市场数据信息的有效性和对会计研究方法的研究时间长短不一样,导致我国这一时期会计理论研究成果绝大部分为规范研究,而会计实证研究成果较少。

二、我国会计研究方法选择存在的误区

(一)我国会计研究方法存在的错误认识

我国会计研究方法一直处在规范会计研究占主导地位的阶段,虽然从20世纪90年代后实证主义研究方法在会计理论研究上得到很大的发展,并已经成为现在会计研究方法的大体趋势,但是实证会计研究发展仍然很慢。在会计研究方法选择上,很多学者存在错误的认识,有些人认为会计研究方法的选择就是要在规范会计研究方法和实证会计研究方法之间二选一,其实不然。刘玉廷(2000)认为,会计实证研究和规范研究两种研究方法之间并不是相互排斥的而是互为补充的,实证研究可以验证规范研究所得出的结论,而规范会计研究的结论为会计实证研究提供了必要的基础和前提。

我国对于会计基础理论的研究已经比较成熟,而对于实证会计研究还缺乏系统的思想体系,很多照搬西方国家。许多学者认为再进行会计基础理论的研究很难出成果,于是将国外会计实证研究成果翻译转换成自己的研究成果。著名会计学家于玉林先生认为实证研究及其论文的固定文体是西式八股的典型代表。实证研究方法没有明确的指导思想,基于偏颇的基本理论指导,研究目标不明确,经验实证绝对化,操作方法有局限性,引进吸收不够,消化不良或停滞没有创新。对于会计研究方法的选择必须根据我国的实际情况,选择合理的研究方法,不可一味追求西方国家的实证主义研究。

(二)我国实证研究缺乏必要的理论基础

(四)以保证信息质量为基础选择会计研究方法

受西方会计研究方法的影响,加之国内的学术生态使得我国会计理论研究也朝着实证研究方向发展。实证研究强调“是什么”,是一种比较精确、可靠的研究方法。但是这种可靠性是建立在进行实证研究时所获取的数据是真实可靠的、及时的、可获得的。否则,利用滞后的、虚假的、没有操作性的数据信息所做的实证研究,也只会变成为了作实证而作实证,为了做研究而做研究。我国规范会计研究取得比较大的成就,现在更多的是朝着实证会计理论研究发展。保证实证会计研究数据信息的质量需要相关部门规范市场信息的,提高市场信息的可靠性、可获得性、及时性等,减少和防止信息的扭曲。S

参考文献:

1.Fama,E.F.Efficient Capital Markets:A Review of theory and Empirical Work.Journal of Finance 1970,25,(2):383-417.

2.吴水澎,谢诗芬.会计理论[M].北京:机械工业出版社,2007.

3.余洪翔.波普尔的证伪理论研究[D].重庆:西南大学,2009.

4.刘玉廷.关于会计研究方法问题[J].会计研究,2000,(12):9-13.

5.刘亭立,宁凯蒙.中外会计理论研究动态与趋势分析[J].财会通讯,2013,(7):7-9.

6.于玉林.会计研究:中八股、洋八股和范式[J].上海立信会计学院学报,2010,(6):24-30.

7.王立彦.会计实证研究,亟待改变下游徘徊格局[J].中国会计评论,2013,(1):1-4.

8.盖地,吕志明.规范会计研究与实证会计研究评析[J].会计研究,2007,(4).

9.张金松,尹立军.实证研究是未来会计研究发展的必然趋势[J].经济理论研究,2013,(7):7-9.

作者简介:

第10篇

关键词:研究方法;实证研究;实证会计

中图分类号:F23 文献标识码:A 文章编号:1001-828X(2012)06-0-01

一、我国实证会计情况的变化

关于实证会计的研究虽然在上个世纪80年代后期被一些学者引进介绍,但是由于当时的研究条件不足,因而到了上个世纪90年代才有了一些实质进展的研究,因此,上个世纪90年代前期,我国应用实证会计的研究成果非常稀少。而经过十几年的发展,越来越多的年富力强的中青年会计学者投身于会计实证研究,跨级实证研究已经呈现出繁盛的景象。与此同时我国学者对于实证会计领域研究方法的观点也发生了彻底性的转变,不再是单一的规范会计的研究,而是向西方学习,将实证会计研究与规范会计研究相结合的方式来进行研究,经过十几年的发展我国会计界学者对于实证会计研究的认识水平也在不断增长之中。

通过对我国会计理论研究史的分析可以看出,我国大部分的会计理论研究成果都基于对规范会计的研究,而对实证会计的研究则寥寥无几。虽然在上个世纪80年代实证会计研究方法已被引入我国,但是在当时并不被广大学者们所接受,由此我国的会计界也就产生了因研究方法不同的两个研究学派:规范派与实证派。随着学者对实证会计研究的深入及实证会计方法的实质性应用,会计界逐渐认识到了规范会计与实证会计之间应当是相辅相成的关系。由于实证会计研究在假设的提出以及回归结果的分析上都与规范会计的研究结果有很大的关联,因此,规范会计理论为实证会计的研究奠定了充分的理论基础,与此同时,实证会计理论的研究其主要特点是将会计研究的过程与自然科学研究的过程相结合,通过实证数据对假设进行检验,从而将定性分析与定量分析相结合,因而规范会计理论研究的不足之处又可以用实证会计研究的方法来进行弥补。

二、我国实证会计研究的主要成果

在以实证分析和假设检验研究方法的实证会计研究文章中通常需要用到指标变量,因此在对本文探讨的这几个主要方面的研究内容进行总结之后又把这几个方面研究过程中所使用指标变量的情况进行了统计和分析,这样做的目的主要是为了发现我国会计实证研究在指标变量设置上的规律。

1.对实证会计研究中会计信息方面的主要研究内容及其指标的设置。在通过对文献研究成果的总结梳理过程中可以发现,在对有关会计信息研究的文章的分析中,会计信息研究主要有股价与会计信息的关系、社会责任会计信息、环境会计信息这几个方面。存货周转率、应收款周转率、每股收益、股东收益比率、流动比率、每股净资产与销售利润率等指标是这些文章中使用较多的变量,在实证会计研究会计信息方面的文章中基本上都使用过。除上面说到那些指标外,还有很多学者还根据自己研究内容和侧重点的不同,使用了诸如:总资产利润率、净资产利润率、主营业务利润率、每股净资产等自己研究所需的指标。

2.对实证会计研究中会计政策与选择方面的主要研究内容及其指标的设置。在会计与选择这部分的研究中主要是倾向于两个方向,一个是会计政策选择及其变化,另一个就是股利政策变化。每股经营现金流量、总资产的自然对数、净资产收益率、资产负债率等这些指标都是在实证会计研究中会计政策选择方面的文章所涉及的。而资产规模、每股收益、每股现金股利、每股经营现金流量净额、非流通股比率、净资产收益率、流通股比率股权集中度、国有股比例以及总股本、资产负债率这些指标则是股利政策选择方面的研究文献中所包含的指标。

3.对实证会计研究中盈余管理方面的主要研究内容及其指标的设置。在这部分检索的文献中发现其设置的指标主要有:资产规模、主营业务收入、应收账款增加额、营业利润/总资产、经营活动产生的现金流量净额/总资产、净资产收益率、应计总利润资产负债率等。

三、在实证会计研究方法上我国与西方国家的差异

(一)研究内容上的差异

在实证会计的研究内容上卡伊看出我国与西方国家之间有着非常明显的不同。通过比较可以看出西方实证会计研究的内容要比我国的广泛许多。我国在实证会计的研究内容往往多局限于对财务会计及审计方面的研究。产生这种差异主要有两种原由,一是实证会计研究要以有效市场假说、资本资产定价模型、权变理论和信息不对称理论等一些经济学理论为研究的基础,而这些经济学理论在我国以往的教育中由于重视程度不足,在研究的深度和广度上都远远比不上西方国家。二是资本市场在我国的发展还不成熟,这是我国会计研究环境与西方不同的关键性因素。由于目前我国的资本市场是最后形成的,在很多方面还很不成熟,缺乏规范性因素,因此会在一定程度上影响会计研究的范围和结果。

(二)研究方法上的差异

在实证研究方法上有广义和狭义之分。狭义的实证研究方法指的是档案研究法,而档案研究包括了观察分析、实证分析和假设检验三种类别。通过上文对我国实证会计研究的文献的一系列的分析可知,我国会计学者在实证会计这部分的研究上,通常是使用档案研究方法,在其他研究方法的使用上很少,国外在实证会计的研究方法上则运用比较全面,在研究过程中也注重对于各种研究方法的综合运用,也就是广义概念上的实证会计研究方法。而所谓的广义概念上的实证会计研究则包括了档案研究、案例和实地研究、调查研究、实验室研究五个方面。产生这样差异的原因主要是由于国外学术氛围和研究条件等环境都优于我国。而国外学者在进行实证会计的研究上广泛的使用各种研究方法来进行分析研究的做法值得我们学习和借鉴。

我国的实证会计发展经过了十几年的时间,已经有了不小的变化,这是每个会计人都能感受到的变化,但是也不可否认的是我国的实证会计研究还存在很大的改善空间。就目前来说我国的实证会计研究还没有形成系统的理论,也还没有一本关于实证会计理论的著作产生,这些实际情况都显示着我国的会计界需要努力的方向。

参考文献:

第11篇

会计研究方法是指会计研究为发展和完善会计理论在搜集和整理会计实践经验数据并开展理性思维的过程中所采用的一切途径、手段、工具和方式,这是会计研究方法最具代表性的定义。显然这里的会计研究方法只是一种研究工具,是独立于会计理论的外在因素。但笔者认为,会计研究方法跟会计理论同等重要,甚至构成了会计理论的核心。

1、新的会计实务呼唤新的会计研究方法,新的会计研究方法催生新的会计理论,会计研究方法与会计理论相伴而生。“初期研究的障碍乃在于缺乏研究方法,无怪乎人们常说科学是随着研究方法所获的成就而前进的,研究方法每前进一步我们就提高一步,随之在我们面前也就开拓了一个充满种种新鲜事物的、更辽阔的远景,因此我们的头等大事乃是制定研究方法”(巴甫洛夫,1995)①。齐默尔曼在《实证会计理论》中也指出,会计理论的演进过程就是会计研究方法的演进过程。

2、会计研究方法是会计理论体系的核心。“经济学之所以有别于其他社会科学而成为一门学科,关键所在不是它的研究对象而是它的研究方法”(加里。S.贝克尔,1992)。这不仅说明了经济研究方法的重要性,还将经济研究方法上升到与经济理论同等的高度。我国著名会计学家吴水澎(1996)也曾说道:“我们认为会计研究方法是一种更为本质意义的理论,并把它作为会计基本理论的重要组成部分,列为会计理论体系的最高层次。”

3、会计研究方法具有多样性与层次性。不同的会计研究方法服务于不同的会计研究目的并形成不同的会计理论,目前会计研究方法有实证法、规范法、评估法等数十种,其多样性显而易见;同时多样性的会计研究方法又分处不同层次,有划分为传统方法与科学方法的(吴俊、段闻祥,1994),有分为上层哲学方法、中层一般科学研究方法及下层特殊研究方法的(卢永华,2000),有分为实证法与论述法的,也有分为实证研究、实验研究、分析研究、表述研究、会计史研究及其他研究的(苏锡嘉,1992)。

4、会计研究方法体系具有互补性。会计研究方法是个相互联系的有机体系,任何会计理论的研究都必须是多种会计研究方法的密切配合。实际上各种会计研究方法的界限并非那么清晰,如就很难严格区分归纳法与演绎法,熊彼特甚至曾经说过“要对实证研究与规范研究作清楚的区分近乎不可能也毫无意义”②。在会计研究方法体系中,各种会计研究方法取长补短密切配合,共同满足会计理论研究的需要,这由各自的优缺点所决定。以实证研究与规范研究为例,一些人认为,规范研究不可避免研究者的主观判断,“经济学之所以保留早期沉默科学的称号,是因为太多的经济学家一直试图根据自己的偏好来对待政策”,规范研究缺乏严格的证据支持,“不能用确凿的证据验证的理论是模糊不清的”,而实证研究的诞生使经济学成为一门“精密的科学、令人激动的科学”(张五常,2000)。但另一些人认为,实证研究也并非无懈可击,但我们并不会“仅仅因为理论无法完美地进行预测并不足以促使研究人员或使用者放弃该理论”(齐默尔曼,1999)。

二、会计研究方法在我国的运用

新中国成立至1979年间,会计研究“采用了规范研究方法”(陈信元,1999);期间,“由于受政治挂帅、以阶级斗争为纲思潮的影响,会计工作和会计理论研究都进入停滞甚至倒退的阶段”(陈信元,1999);直到20世纪70年代末会计界才开始恢复性的工作,忙于建立中国特色的会计理论体系,会计研究方法也只局限于规范研究;20世纪80年代末,伴随西方会计理论的引入以及新一代会计学者的成长,一些成熟的西方会计研究方法开始被介绍到我国但尚未付诸实践。因此我们的统计从20世纪90年代开始,统计的内容以介绍会计研究方法的文章和论著与会计理论文章中会计研究方法的运用情况为主。

(一)介绍会计研究方法的文章和论著情况

总的来说,我国介绍会计研究方法的文章和论著较少。据笔者对《会计研究》创刊以来所刊文章的统计③,直接介绍会计研究方法的文章共计25篇。我国第一部西方译著是瓦茨和齐默尔曼的《实证会计理论》,我国第一部论述会计研究方法的专著是周忠惠编著的《会计研究方法论》,此后张朝据也出版了专门介绍实证研究方法的论著《实证会计研究入另外一些有关会计理论的著作都或多或少地介绍了会计研究方法,如吴水澎主编的《中国会计理论研究》。单从文章和论著的数量来看,我国对会计研究方法的重视程度还远远不够,但正是这些寥寥可数的文章为会计研究方法在我国的运用作了充分的理论准备和舆论宣传,直接推动了新会计研究方法的传播及会计理论研究的发展。

(二)会计理论文章中会计研究方法的运用情况

我们的统计以《会计研究》为主,为了比较时有所参照④,还统计了《经济研究》上所刊文章中研究方法的运用情况。按规范研究、实证研究、问卷调查、案例研究⑤四类统计(见表1、表2),结果显示了我国会计理论研究方法运用的现状。

1、会计研究方法单一,是制约我国会计理论研究发展的重要因素之一,它使我国的会计研究仅仅局限于规范会计行为而无法前瞻性解释、预见会计实务。

2、无论是会计还是其他学科的理论研究,研究方法均以规范研究为主,说明我国经济理论研究的水平总体偏低。同时期,美国最著名的会计专业刊物《AC-countingReview》和《JournalofAccountancy》95%以上的文章都是实证研究。当然美国也有大量以规范研究为主的会计刊物,还不能妄下实证研究优于规范研究的结论,但有数据事实作为佐证总比逻辑演绎的结论更具说服力。

3、我国实证研究开始于1991年并逐年上升,现占文章总量约10%的份额。

4、会计研究方法有逐渐多样化的趋势。问卷调查一直被人们喜闻乐用,实证研究的比例逐年上升,案例研究在经济研究上广泛运用但会计研究未足够重视。

5、会计实验研究方法根本未被我国会计研究人员所接受。实验研究是指在一个模拟的环境中通过观察受试者的行为来检验假设的方法,用于管理控制与管理报酬方面问题的研究。这种方法在西方已得到广泛应用,目前在国内会计界尚未见到此类文章的发表。

(三)会计研究方法涉及的领域

由于规范研究涉及的领域过于广泛,我们只统计了其他三类所涉及的领域。

1、实证研究主要涉及的领域。这类文章较多,大致可分为以下几类:(1)功能锁定或过度反应现象,如张人骥等的《上海证券市场过度反应的实证检验》(经济研究,1998),沈艺峰与吴世农的《我国证券市场过度反应了吗?》(经济研究,1999),赵宇龙与王志台的《我国证券市场“功能锁定”现象的实证研究》(经济研究,1999);(2)盈余管理或利润操纵,如陈小悦等《配股权与上市公司利润操纵》(经济研究,2000),陆建桥的讲国亏损上市公司盈余管理实证研究》(会计研究,1999);(3)资产重组,如陈信元等的《资产重组的市场反应——1997年沪市资产重组实证分析》(经济研究,1999);(4)系统风险,如施东辉的《上海股票市场风险性实证研究》(经济研究,1996),吴世农等的《我国上海股市投资组合规模和风险关系的实证研究》(经济研究,1998),《风险度量方法与金融资产配置模型的理论和实证研究》(经济研究,1999),《我国上市公司系统风险与会计变量之间关系的实证研究》(经济研究,1999),陈浪南等的《资本资产定价模型的实证研究》(经济研究,2000);(5)股利分配,魏刚的《我国上市公司股利分配的实证研究》(经济研究,1998),吕长江等的《上市公司股利政策的实证分析》(经济研究,1999),杨淑娥等的《我国股利分配政策影响因素的实证分析》(会计研究,2000);(6)资本结构,如陆正飞的《企业适度负债的理论分析与实证研究》(经济研究,1996),忻文的《国有企业的资本结构分析》(经济研究,1997),陆正飞等的《上市公司资本结构主要影响因素之实证研究》(会计研究,1998),陈晓等的《债务融资是否会增加上市公司的融资成本?》(经济研究,1999),孙永祥等的《上市公司的股权结构与绩效》(经济研究,1999),陈晓等的《股权多元化、公司业绩与行业竞争性》(经济研究,2000)。

2、问卷调查涉及的领域。问卷调查是采用邮寄方式从大范围的样本中收集跨部门或跨行业数据,进行行为描述和假设检验的一种研究方法。其缺点是,问卷设计和结果分析过程难以避免调查者的主观偏见,问卷回收率通常不高,回收样本的结构可能不同程度地脱离原抽样框架的结构设计,从而导致代表性偏差。但由于简单易行,还是受到了我国会计研究者的广泛青睐,问卷调查也成为最早运用的除规范研究方法以外的会计研究方法。我国会计研究问卷调查的范围主要包括:裘宗舜的《关于会计法执行情况的调查》(会计研究,1988),曲晓辉的《关于我国会计准则建设问题的问卷调查及分析》(会计研究,1998),王立彦的《我国企业环境会计实务调查分析》(会计研究,1998),林文雄的《中国管理会计实务调查报告》(会计研究,1998);吴联生的《关于上市公司会计信息使用者信息需求情况的调查》(经济研究,2001),南京大学会计系课题组的《关于中国会计、成本方法等情况的调查》(会计研究,2000、2001)等。

3、案例研究涉及的领域。案例研究主要是一种定性研究,通过研究企业管理会计制度的运作,为大样本的实证研究提供微观基础,为新理论的构建提供素材和指导。案例研究要求研究人员必须对组织行为学、社会学、心理学等定性研究方法有较好的掌握。由于我国的会计教师和学生还不具备全面的素质,加之我国会计教学与实践的严重脱节,我国目前的会计本科生、硕土生及博士生课程几乎没有涉及此类,会计教师也很少运用案例教学方法。尽管如此,我国会计理论研究过程中还是不乏优秀的案例教材和案例分析文章。比如:《企业改组、兼并与资产重组中的财务与会计问题研究》课题组的《我国上市公司换股合并方法选择:案例分析与现实思索》(会计研究,2001),《管理会计运用与发展典型案例研究》课题组的《作业成本法在我国铁路运输企业运用的案例研究》(会计研究,2001)等;除此外,还有大量的著作:中华工商联合出版社出版汤谷良编著的《点评中国财务案例》,复旦大学出版社出版张文贤编著的《中国会计案例选》,天津人民出版社出版李宝震编著的《审计案例》,另外中国财经出版社出版乔世震编著的系列案例教材也很有影响力。

三、我国会计研究方法运用情况之原因分析

上述统计显示,我国现阶段包括会计在内的经济理论研究仍以规范研究为主导,实证研究的比例约占10%,而实证研究在西方国家自20世纪30年代以来就一直占据主导地位。我国会计研究方法落后西方国家达半个世纪之多,我国的会计理论水平也远远落后于西方。究其原因是,实证研究主要用于资本市场研究与行为研究两大领域,要求研究人员必须具备数学、统计、哲学、思维、逻辑、计算机、经济等方面的综合知识,而我国目前尚不具备这些条件。

(一)实证研究方法在我国缺乏实践的基础

资本市场是实证研究赖以生存的土壤。虽说我国上市公司经过十数年的发展已成为国民经济的主力军,已经具有相当规模,但质量还很差,不能纳入实证研究的范畴。

1、会计信息质量低下。自股票市场建立以来,我国会计信息失真现象一直是社会各界广泛关注的问题,近来审计署的审计结果和财政部所作的会计信息质量抽查的结果显示,这一问题已经到了非常严重的地步,以这样的数据为基础进行的实证分析的意义自然不大。

2.资本市场数据不全面,缺乏可比性。首先,我国资本市场尚处于成长阶段,上市公司数量呈几何增长,样本不具可比性。我国目前的实证研究中有相当比例的文章,存在用部分样本谁知总体量特征的逻辑错误。其次,我国资本市场形成的时间过短,还不能满足时间序列分析的需要,我国目前就有用三年时间的数据提炼出会计实务规律的实证研究。最后,我国没有权威的数据库系统,实证研究所需数据由研究者个人搜集,费时成本过大且真实性难以保障。

(二)缺乏掌握实证研究全部技能的研究人员和培养这些人才的教育机制

我们还注意到了在《会计研究》、《经济研究》发表实证研究论文的作者,赵宇龙、王志台、陈小悦、吴世龙、沈艺峰、原红旗、陈晓、吕长江、魏刚等人无一例外是学院派或有海外经历的工作者,而且集中于上海财经大学、厦门大学精华大学及北京大学等高校。这说明高校教师开了我国实证研究的先河,并艰难地扛起了实证研究的旗帜,但曲高和寡终难成气候。笔者认为,关键在于缺乏掌握实证研究全部技能的研究人员和培训随些人才的教育机制。

1、会计教学内容陈旧,跟不上市场经济、知识经济的时代需要。依据我国会计教学大纲,本科、硕士、博士分别按通才、通专兼顾、专才的目标培养,教学技基础课、必修课、选修课三个层次进行。通过登录主要财经院校网站,我们浏览了各院校会计专业主干课程的设置,并作了粗略的比较,发现绝大部分院校的会计专业主干课程均为会计原理、财务会计、成本会计、财务管理、管理会计、审计,区别在于广度和深度的不同。遗憾的是,除了本科阶段开设有简单的经济数学与统计常识外,研究生阶段再没有这类课程。然而据笔者所知,美国的博士生有一年的时间学习数学和管理统计,而我国的会计教学根本上是轻视数学的。

2、会计教学观点落后,重理论灌输轻方法介绍。给我一条鱼我可以活一天,教给我钓鱼的方法我可以此过一生。我国的会计教育从来就是向学生灌输现有会计理论,一味告诉学生应该怎样做,从而批量生产了大量“死才”。只有加强会计研究方法介绍,告诉学生为什么这样做,才能培养出合乎时代要求的“活才”。

3、会计教学严重脱离会计实践。会计教学应面向市场,然而我国会计教学却严重脱离会计实践。20世纪90年代初期以前,会计教师可以下基层锻炼接触会计实践,会计学生也有广阔的实习机会;如今会计教师只能在图书馆里空想会计理论,会计学生只能在实验室里摹拟会计实习。从而形成了我国独有的现象,做实务的不搞研究,搞研究的不懂实务。当然部分院校正着手会计教学改革,结合市场需求开设了一些新科目,如资本市场会计、财务、审计研究等。

第12篇

一、会计理论研究方法的意义

科学的研究方法是人类长期科学实践的结晶,是在人类对客观世界的认识和实践的不断深化过程中得到充实、丰富和发展的。每当科学发展到一个新的阶段,总会伴随着科学方法的重大革新,从而引起科学技术的突破性发展。纵观人类科学发展历史便会发现,在整个科学发展历程中。都贯穿着一条主线,即科学研究方法的演变和发展。那么,会计理论研究作为人类研究客观世界的一个分支,必定也需要一套科学的研究方法。

长期以来,由于对会计研究方法本身的研究是我国会计研究领域的一个薄弱环节。会计理论研究方法是人们在认识会计这个社会现象时所运用的途径、手段、工具和方式的总和,它作为会计理论的组成部分,贯穿于会计理论研究的全过程,是任何一个会计理论研究工作者都不可回避的问题。它不仅直接影响会计理论研究的总体水平,而且对会计理论能否在实践中经受考验,成为实践的指导。起着十分重要的作用。

二、西方会计理论研究方法历史演进的启示

西方以演绎法和归纳法为主的传统的规范会计研究方法曾经在会计理论研究中发挥了重要作用,至今仍在继续发扬光大。以佩顿为代表的演绎会计理论学派、以利特尔顿为代表的归纳会计学派和以坎宁为代表的真实收益学派,都是运用规范研究方法的产物。这些理论在世界会计理论的宝库中占有非常重要的地位。即使是在西方会计界极力推崇实证会计研究方法的今天,美国会计学会3大会刊中的《会计了望》(Accounting Horizons)和《会计教育问题》(Issues in Accounting E―ducation),仍有许多文章是运用规范研究方法进行会计理论问题的研究,美国注册会计师协会的《会计师杂志》(loumal of Accountancy)的绝大多数文章仍然运用规范研究方法。毋庸置疑,这些文章对会计基础理论和会计应用理论建设仍然具有不可忽视的作用。

西方资本市场的建立和发展为实证研究方法的运用提供了外在经济环境。实证研究方法从一开始就运用于资本市场研究,因为资本市场中会计信息与股票价格的关系、会计政策选择等问题的可证伪性为实证研究的可证伪主义提供了市场。现在美国会计理论研究许多方面都在尝试运用实证研究方法,但对资本市场有关问题的研究仍占较大比重。在实证研究方法的档案式研究中,有关资本市场的会计问题研究通常需要运用许多数理统计模型知识,这就要求研究人员具备较好的数理统计知识。许多具有理工科背景的研究人员加入会计研究领域,使会计研究队伍增添了新鲜血液,其良好的数理统计知识使运用数量分析方法研究会计问题特别是资本市场会计问题成为可能。这一尝试性研究给会计理论的研究开辟了新的视角,拓宽了会计研究的范围。与此相关,数据库的建立为实证会计研究提供了资料保证,计算机等现代信息处理技术的运用和普及为实证会计研究提供了技术支持,实证研究运用数学模型在手工计算时费时费力,计算机的运用改变了这种状况。同时,计算机还使数据库的建立更为方便,数据资料的查找更为快捷。

三、我国会计理论研究方法的现实分析

与西方会计界相比,我国在会计理论研究以及会计理论研究方法方面起步较晚。下面简单地回顾我国会计理论研究方法的发展历史。

建国前,我国一部分会计学家率先引进了西方国家的会计理论,同时也引进了西方财务会计理论的思想和方法。这为我国传统会计理论研究奠定了基础。建国后至改革开放前,则是对原苏联的社会主义会计模式和理论的全盘引入,这标志着我国传统理论研究进入实质性阶段。同时也表明我国会计理论的构建受到两个方面规范的影响,即作为会计研究理论基础的政治经济学和作为会计研究目标确立依据的国家经济政策和法规,其中表现最为突出的就是国家财政税收政策和法规对会计理论和方法的限制。这段时间在我国的会计理论研究中,对研究方法问题一直没有给予很好的重视,缺乏突破和创新,研究方法主要运用规范演绎方法。十一届三中全会以后,会计理论研究的气氛开始活跃,突出地表现为对会计基本理论等问题的研究,会计研究方法问题也随之引起会计学界的注意。20世纪80年代后期,我国会计界的有关之士就曾一再呼吁,应将实证研究方法引入我国会计研究中。从1991年《会计研究》第6期徐兴恩的“论会计研究的方“一文发表开始,以后又陆续有学者发表关于实证研究方法方面的文章,1996年沈艺峰的《会计信息披露和我国股票市场半强式有效性的实证分析》开始了我国会计界“真正意义上”的实证研究。1997年大量介绍实证研究方法的论文被系列发表。至此关于会计研究方法的研究引起会计学界的普遍关注。但是统计结果表明:1996年《会计研究》共发表实证研究类的论文3篇,占全年论文的2%;1997年共发表实证研究类的论文14篇,占全年论文总数的9%;1998年共发表实证研究类的文章13篇,占全年论文总数的10%;1999年共发表实证研究类的文章8篇,约占全年论文总数的7%。其他会计杂志发表实证研究的文章更为少见,《经济研究》发表的有关会计方面的实证研究类论文的数量也不多。由此可见,规范研究在我国仍占主导地位。

我国会计研究方法与西方会计界存在较大差异,主要有以下方面原因:

哲学基础和思维方式不同。西方会计研究方法较多地受实用主义影响,信仰存在就是合理的,有用的就是真理;而我国会计研究方法的哲学基础是马克思主义的辩证唯物主义和历史唯物唯物主义,遵循马克思主义的认识论。西方会计界受实用主义影响,早期更注重应用理论的研究:我国强调理论来源于实践,高于实践,更注重基础理论的研究,习惯从会计本质、会计职能、会计对象、会计目标等基本概念及基本问题开始起步。

会计研究的外在环境与西方会计界存在较大差异。自1990年12月17日飞乐股份等8家公司股票在上海证券交易首次上市以来,我国资本市场的建立只有10年的时间,上市交易的公司至今也只有1000多家。特别有关资本市场的法规建设正在逐步完善,许多法规本身还处于不断变化的过程中。资本市场中包装上

市、会计作假等案件时有发生,相当一部分投资者缺乏理性,市场融资功能不足,缺乏足够的资源配置引导能力等等。这就使以资本市场为内容的会计理论研究缺乏良好的外在经济环境和法律环境。所以,尽管近年来以资本市场为主要研究对象的实证研究成果逐年有所增加,但是,关于资本市场的数据库还未形成较为权威的版本,许多研究者在进行研究时只能自行收集。在此情况下开展实证研究,一方面使研究者本身花费大量时间用于资料收集,另一方面由于资本市场中存在着会计信息失真等问题,也难以保证研究资料,特别是数据本身的准确性,进而影响这些研究结论的验证质量。

四、现阶段我国会计研究方法的选择

观点1:从规范方法和实证方法二者的特点及其在会计理论研究方法中的定位来看,这两种方法的结合是恰当的选择。原因有以下方面:规范研究方法与实证研究方法在会计理论研究方法中是并列的两种方法,它们各有侧重,有不同的特点,不存在何者取代何者的关系。规范研究方法与实证研究方法是由一些具体方法以特定方式结合在一起,在运用时遵循一定规则的综合方法。因此,规范和实证方法并非完全独立,互不联系的两种方法,在基本要素上,它们有共同之处。规范研究方法和实证研究方法在发展过程中有各自的特点。但又有相互渗透的可能性。随着人们对会计理论研究方法认识的发展和深入,实证研究方法和规范研究方法会不断吸取别的学科的先进成果,同时相互取长补短,完善自身。

第13篇

关键词:实证会计研究 现状 建议

1968年鲍尔(Ball)和布朗(Brown)在《会计研究杂志》(Journal ofAccountingResearch)发表《会计收益数据的经验性评价》一文,开创了在会计领域中应用实证研究的先河,自此实证研究成为西方会计研究的主流。在美国实证研究几乎渗透到会计研究领域的各个方面。我国实证会计研究起步较晚。1996年,沈艺峰的《会计信息披露和我国股票市场半强式有效性的实症分析》开始了我国真正意义上的实证研究。实证会计研究已经在我国悄然兴起,有关实证会计研究的论文日趋增多。

一、实证会计概述

所谓实证会计研究就是将实证经济学的基本理论与方法应用于会计学所进行的一种研究,即确认会计假设,以一定的会计事实和会计实际资料,通过观察数据产生的相互关系等为对象,经过会计实验检验而最后得出近似正确的会计结论的一种方法。其理论基础是实证主义,即一切关于事实的知识都以经验的实证材料为依据。实证会计研究的程序一般固定为:确立研究课题应用相关理论提出假设或命题设计研究方案收集数据资料观察分析数据以检验假设或命题分析研究结果。其所研究的任务限于“是什么”和“将是什么”,其目的是揭示会计现象的内在规律性,从而为解释现行会计实务和预测未来会计实务提供相关理论。人们可以通过其余规范会计研究的比较来发现其特点。马克・图恩曾作过的对比分析,简明扼要而又比较全面,实证法:回答是属于手段注重事实关注现实通过描述揭示真或假表现精神的问题具有解释功能主要用于现象分析;而规范法则:回答应该是属于目的注重价值关注理想通过规定揭示好或坏表示心灵的问题具有评价主要用于制定政策。

二、实证会计研究兴起的动因

瓦茨(Watts)和齐默尔曼(Zimmerman)曾经将实证会计研究在美国得以空前发展归因于信息需求,教学需求和政策需求三方面的需求的推动作用,本文将动因归结为以下方面。

(一)实证会计研究方法的科学性实证会计研究综合运用了会计研究的各种基本方法,尤其突出了数学方法。实证会计研究采用数学方法来研究和描述会计要素之间以及会计要素内部的数量关系,是对会计信息进行量的分析必不可少的手段。实证研究法强调数学方法,为解释和预测会计实务提供了新的概念框架,拓宽了会计研究的领域,从而使人们对会计本质和规律的认识又更进一步。研究方法的科学性和准确性。科学性在于归纳推理,广泛运用试验、问卷交叉、采访、实地研究和历史文献资料等方法,这些方法业已被自然科学和社会科学证明是性质有效的科学的数据收集的方法。实证研究的课题非常的具体。其研究设计的任何一次细微改动,如命题假设的变动,变量或变量之间的变动,研究对象的变动,时间跨度的变动和统计方法的变动,均可能引起学术上的突破。实证会计研究人员不再将会计视为封闭的学科,吸纳了其他学科的研究成果,出现了会计学与经济学、理财学、行为科学、组织学等的相互交叉,相互渗透的局面。契约理论、企业理论、资本资产定价模型、期权定价模型、产权理论、权变理论、信息不对称理论、理性预期理论等普遍成为实证会计研究的理论与方法论基础。从而使会计人员可以在整个经济框架结构中分析会计问题,使会计研究人员的视野更加广泛,为丰富会计理论打下良好的基础。实证会计研究方法具有较强的事务性(实践性)。实证会计研究将理论的任务归结为解释和预测会计实务,具有较强的实践指导作用。从解释的角度来看,实证会计研究是一种以事实为依据,借助于树立统计的方法进行的研究,其研究结论显然比仅仅依靠抽象的思维所得的结论更具有说服力。从预测角度来看,实证会计的研究结论有助于会计信息的使用者对未来进行预测。可以说,会计实务经验及时理论研究的出发点,又是其最终的归宿。

(二)我国开展实证会计研究的现实意义我国开展实证会计研究的意义:一是有利于促进国际学术间的交流。目前我国对实证会计理论的探讨还没有完全开展,而西方国家对实证会计理论的研究却极为成熟。我国会计理论与实务正积极同国际接轨,这必然决定我国会计界要吸收、借鉴国外会计经验,而实证会计理论则是不可忽视的一方面。增加对实证会计的研究,便于我国与西方国家会计的学术交流,促进我国会计理论与实务的发展。二是有利于我国具体会计准则的颁布与实施。我国的新会计准则已经在2006年颁布,并于2007年开始在上市公司中率先实施。实证会计理论具有评价会计准则的理性作用,实证会计理论将注重解释为什么企业要采取这种会计程序和方法,会计准则制定部门可以预测出某些会计准则在实施时所产生的影响,并以此来评价准则的实用价值。三是实证会计研究将有利于改善我国经济发展的环境。实证会计研究方法可以应用于经济建设的各个领域。经济体制改革,商品经济的发展,以及股票市场的完善,都会因为实证会计研究方法的引入而更具活力,必定会促进我国经济的发展。

三、我国实证会计研究现状分析

我国实证会计研究已经取得了一定的进步,研究人数逐步增加,研究领域也越来越广泛。目前的实证会计研究已经引起了广大学者的关注,前进的步伐必然会随之加快,前景更加广阔,但我国实证会计研究也存在许多问题,主要表现在:我国会计界对实证会计研究的认识存在误差。有观点认为,实证会计研究就是数据分析和问卷调查,没有正确理解实证会计研究的内涵,缺乏应有的深度和精度,理解上存在简单化的倾向;实证会计研究基础薄弱。一是缺乏自身理论支持,适合我国国情的实证会计理论还没有真正建立。二是没有自己的模型。现有的实证会计研究模型,主要引用了国外的模型,仅是用国内数据“拷贝”国外研究。三是数据库建设滞后。取得数据的成本还很高,搜集资料还需要消耗很多的时间和精力。四是缺乏相应的会计软件。模型建立和数据分析的处理较为困难,在一定程度上影响了实证会计研究的效率;实证会计研究与我国国情的结合程度不够。实证会计研究是与西方市场经济相联系的,有其存在的特定的环境(政治、经济、法律等),其理论和假设都是建立在成熟的市场经济基础上的,而我国仍然处于市场经济的初级阶段,如何将西方的实证会计研究与我国的具体国情相结合是一个重点和难点;会计信息失真,严重影响研究的实际效果。会计信息失真一直是困扰我国会计理论界和实务界的难题。虽然在各方面的努力之下,会计信息质量正在逐步改善,目前会计信息失真仍然很严重。实证会计理论研究目的是对会计实务进行解释和预测,而解释和预测需要各种会计信息,如果这些会计信息不真实必然无法对会计实务进行真实的解释和预测,并有可能导致错误判断;缺乏高素质的研究人员,影响实证研究的规模。然我国目前从事会计学习和工作的人数具有相当规模,但整体水平不高。研究人员的专业素质偏低,缺乏相关的基础专业知识,再加之研究

方法不规范,很多研究人员缺乏合作,使实证会计研究方法在我国发展缓慢;实证会计研究与规范会计研究不能很好的结合,阻碍了会计理论研究的发展。我国会计理论研究分为规范研究和实证研究。规范研究往往忽略了作为演绎逻辑推理的起点假设的判别和检验,不重视会计主体的行为因素,结果缺乏经验支持;实证研究往往无法避免归纳逻辑的局限性,存在价值取向的问题,过分简化了研究对象的复杂因果关系。

四、我国实证会计研究的建议

(一)正确认识实证会计研究实证研究固然以数据分析为基本特征,但其完整的过程还包括“数据本身质量的分析”。在数据普遍失真及各年数据计算口径方法不断变化的现实条件下,机械地就现有数据作分析所得出的结论是毫无实际意义的。问卷调查是实证会计研究的常用方法,然而对答卷的可信性必须给予足够重视,对于调查问卷真正深思熟虑实事求是作答的可能只是少数,科研人员要明确在这样的人文环境下,调查问卷难以取得预期效果。因此,要大力宣传实证会计研究的相关理论,增加人们对实证会计研究的关注,提高人们对实证会计理论的认识。

(二)加强实证会计的基本理论研究基本理论是实证会计研究的基础,研究假设要从基本理论推演而非主观推测。我国上市公司的股权结构和治理结构与西方国家迥异,应研究我国资本结构理论、理论、市场有效性理论等基本理论,为实证会计研究打造坚实的理论基础。并在此基础上,尽快创建出适合我国国情的实证会计研究模型。建立网上数据库,降低取得数据的成本,为实证会计研究提供翔实可靠的资料。计算机已经在我国广为运用,要利用其强大的数据处理能力,不断地开发出有利于我国实证会计研究发展的软件,以能够满足实证会计理论研究中统计分析的需要。

(三)实证会计研究要与我国具体国情相结合我国仍处于社会主义市场经济的起步阶段,其特征和各种环境与资本主义市场经济千差万别,我们要积极探索适应我国国情的实证会计研究方法,防止实证会计研究方法的滥用和实证研究结论的误导,力求避免盲目模仿,简单套用,以偏盖全,主观偏好和功利主义等倾向,使实证会计研究真正为我国会计理论的解释和预测功能做出积极贡献。

(四)改革我国会计教育体制,提高研究人员的综合素质提高会计人员的综合素质应该从改革会计教育体制人手。各大专院校要加大数学、经济学、外语、计算机等基础学科的教育力度。同时,还应注重培养学生的研究能力,尤其要注重培养学生以理论知识解决实际问题(会计实务)的能力。会计专业学生还要掌握企业管理、财政、税收、贸易等相关专业知识。同时,要加大对会计专业学生基本科研道德德素质的培养,即尊重事实、客观分析、把握全面、不主观臆断、不计较个人功利。

第14篇

关键词:实证会计研究;会计理论;学术范式;学术批评

一、引言

自从20世纪90年代初美国著名会计学者瓦茨和齐默尔曼所著的《实证会计理论》被翻译介绍到中国会计界以来,实证研究这一研究方法及其相关的问题就受到了会计学术界广泛的重视。近10年来的发展,实证方法已逐步为中国会计学术界所接受并得到了相当的应用。据笔者不完全统计,1999年全年和2000年1~6月,代表中国内地经济学最高水平的学术杂志《经济研究》,已经发表的采用实证研究方法的财务、会计论文(包括财务会计专业研究人员撰写的微观经济类专题的论文)就有20篇。由于学科划分以及对论文主题所涉及领域方面的认识,这种统计可能不甚精确,但不可否认,作为相当注重研究方法(尤其强调实证研究方法)的国内一流经济学学术期刊,正在刊登越来越多的实证会计研究论文却是无可辩驳的事实。同样,被公认为中国内地会计学最高水平的学术理论刊物《会计研究》,收录发表的采用实证研究方法撰写的会计论文也越来越多。近年来采用实证研究方法撰写的会计学博士学位论文也日渐增多。种种迹象表明,实证会计研究正试图取代规范研究,成为会计学术研究的主流范式。

笔者认为,在实证研究这一方法被引进中国将近10年的今天再讨论这个问题,已经不能仅停留在方法的介绍或规范和实证两种研究范式孰优孰劣的比较评判层次上,而应当将学术研究中,中国会计学者在方法应用上存在的问题揭示出来,并总结消化、吸收西方会计研究中的先进方法。正因为如此,笔者总结了中国学者应用实证方法撰写会计学术论文时存在的问题,同时,针对性地提出了不同的观点和看法。笔者希望借助评论同行文章这种特殊的方式,为在会计学术研究中建立并形成良好的学术批评风气尽一点绵薄之力。

二、价值判断和事实判断

在中国接受实证会计研究方法近10年的过程中,学术研究的方法论的争论可谓层出不穷。

种新的学术范式之所以能够得以诞生并进而得到长足的发展,其原因需要认真予以分析和总结。笔者以为,搞清楚包括经济学、会计学在内的社会科学研究中的价值判断和事实判断的关系,是展开讨论的基础。

价值判断是对某种特定事实内容所作的“公正”或“不公正”、“合理”或“不合理”、“好”或“坏”、“好些”或“坏些”等的评价和预言。在日常生活中,特别是在政治、法律、道德的观念中,价值判断占有重要的地位,它是表达政治要求、决定合法与非法、罪与非罪、道德高尚还是低下等不可缺少的语言工具,也是进行行为选择和政治选择的前提。但是,在作为经验科学的经济学研究中,占重要地位的首先是事实判断,而不是价值判断。

从认识逻辑来看,价值判断仅仅是一种根据特定的价值标准作出的判断性评价和立场取向。它既不能排除别人对相同的事实持相反的立场,也不能提供可由其他主体进行事后检验的有关事实和信息,因而不具有科学预言能力。相反,事实判断则包括了可由各个主体进行事后检验的有关事实和论断,即事实是怎么回事,它已经怎样或将来会如何,因而能够在经验上被证实或证伪。不仅如此,价值判断也不能从事实判断中推导出来,即事实在逻辑上并不包含它的评价。

强调事实判断在包括经济学、会计学等在内的社会科学中的重要地位和作用,并不意味着在理论研究的整个活动和过程的所有方面都不应有价值判断。一般来说,在研究对象的选择、认识目标的确定、研究方法和分析结果的选择等领域和方面,需要进行价值判断。因为每个研究者既可以根据个人的兴趣和爱好选题,也可以根据政治、道德和信仰选择实际迫切需要解决的问题。此时没有价值判断是不可想象的。比如说,当前中国会计实务中会计信息失真现象泛滥,作为会计学界的研究者,展开对这个问题的研究和讨论既有理论上的价值,又有现实的意义,同样也符合社会大众对消除这种现象的情绪需要。但是,在学术理论研究的内容领域,也就是在认识过程和理论形成过程之中,却不允许价值判断插足。如果在内容领域借助于价值判断,就会使认识过程从一开始就引入“信仰”问题,这只会使认识过程扭曲,得不出科学的结论。再以当前中国会计信息失真现象为例,如果从一开始就建立了会计造假是由于会计人员的法制观念薄弱,或是由于传统的会计制度已经无法适应建设市场经济的改革需要的所谓“先验信仰”,那么,按照如此的基础作出的分析必然会在结论上发生偏差。另外,有人强调科学家的价值观和历史观,指出一些伟大的学者都有着鲜明的价值观和强烈的历史责任,但没有说明这样的价值观和历史责任在他们的科学生涯中究竟起了什么作用……仔细加以考察,这样的价值观和历史观对他们选择科学课题、坚持科学信仰和从事艰辛的科学探索起了重要的作用,而对其科学认识和理论创造过程本身则起不了什么积极作用。他们正是在抛开了价值判断而专注事实判断的情况下,才有了科学的创造。因此,在一些社会学科的研究中,在获取信息和认识客观事物内在联系的范围内,保持价值自由前提,避免进行价值判断是必要的。

从方法论的角度分析,规范研究是根据“应该如何”提出命题,而实证研究则以“是怎样的”来提出命题,这两种命题提出方式上的差异,决定了实证研究从一开始就是以价值自由为前提的。作为经验科学的会计学研究,以价值自由为前提能够保证采用实证方法所作的理论探索是一种以事实判断为基础的研究活动。虽然,研究者在具体从事研究工作的过程中以及结论的形成上,会犯下方法上的错误和产生各种逻辑上的漏洞,但这些问题并非是由于实证方法本身产生的,而是属于方法运用不得当造成的。理论研究中,以价值自由为前提的实证研究方法,是知识累积的重要手段,也正因如此,实证研究才能成为许多社会学科进行学术理论探索的主流方法,才能经受得住时间的考验并得到学术研究人员的广泛认可和接受。

三、理论实证和经验实证

在规范研究还是实证研究的论争中,引起认识混乱的原因恰恰是对实证研究方法本身了解的不够深入、认识的不够清晰。

实证分析可以分为理论实证(或逻辑实证、分析性实证)或经验实证(empirical)两个相互联系而又可以独立进行的部分和阶段。前者的任务在于提供一个概括的体系或框架(framework),对现实关系究竟是怎样的问题,作出理论上和逻辑上的分析和解答;后者的目的在于对理论实证得出的结论和假说进行经验检验,以确定其真理和谬误所在,亦即证实或证伪。因此,进行实证分析,首先要建立理论模型,提出理论假设,进行抽象的、深入的理论分析,然后在理论的指导下进行经验检验,证实或者证伪假说,得出带规律性的结论,亦即达到理论上的解释能力和预测价值。

虽然理论实证和经验实证可以分别进行,但同时二者又是相互联系的。因为经验观察到的事物总是具体的,各种因素的影响和作用都包括在其中,只有进行抽象的理论分析,从理论上说明了每个因素的作用和相互关系,才能真正理解并把握事物的内在规律性。不仅如此,理论概念和理论范畴并不一定能够作为实证分析的指标和工具。因为,理论概念必须抽象掉许多次要因素,而经验研究所定义的指标及其据此获得的资料和数据往往是多种因素综合作用的结果。因此,在进行经验实证时,必须注意从理论概念向实证指标的过渡,实证指标的选择和设计必须尽量与理论概念相接近。这样,才能保证实证结论的严密性。

当前,不少中国会计学者进行的经验实证分析,都存在一个共性的问题,就是缺乏应有的理论指导和理论分析的框架,尤其是缺乏足够的微观经济学、金融理财学等会计的“基础学科”的理论分析框架和经过严谨理论研究之后得出的切合中国实际情况的理论。缺乏基础性理论框架,就变成了为实证而实证。尽管这类研究中,作者搜集了数据,构造数学模型并作了回归分析,但是由于缺乏理论指导,给人一种玩弄数字游戏的印象。因而,其结果的解释能力和预测价值就值得怀疑。对会计研究而言,由于缺乏经济学和财务学的理论框架和相应的经验实证的结果,造成了不少研究要么不加分析地把以美国为代表的西方国家的相关理论框架作为展开研究的基础性理论,要么简单地以“中国特色”为由,笼统含糊地将现实观察到的现象加以总结描述,即作为被检验的假说。如果说,在中国实证会计研究刚刚起步的时候,把西方学者用英语发表的实证研究论文的模型或分析框架拿过来,照着他们撰写实证论文的典型步骤和程式,加上中国的经验数据,做一遍练习题,是一种学术革命的先驱行为的话,那么,在经过了起步阶段的摸索之后的今天,再继续这种“照着例题做习题”的方式进行研究,就不得不说这是中国会计学术研究的悲哀了。

第15篇

勿庸质疑,实证会计研究和规范会计研究已成为当代会计理论研究之中的两种主流。七十年代末、八十年代初,两种研究的支持者们互不相让,曾掀起一场理论大“论战”:规范会计研究者们认为实证会计研究只注重对细枝末节问题的纠缠不休,得出的结论往往是人们已经熟知的既定事实,因而对整个会计理论并无贡献;实证会计研究者则抨击规范会计研究方法的不科学,认为规范会计研究忽视对已有会计理论的检验。结果,整个会计理论框架仍摆脱不了“空中楼阁”的尴尬〔1〕〔2〕!而这场论战也恰恰反映了我国会计研究者对实证会计研究和规范会计研究存在着的普遍模糊认识。进入九十年代以后,西方会计学界已经开始平心静气地评价这两种各具特色的会计理论研究〔3〕,本文将结合目前我国会计理论研究的现状,来客观地评价规范会计研究和实证会计研究,希望能对我国的会计研究有所启发。

一、名称考辨关于实证研究和规范研究的基本内容,马克·图恩曾作过一个简明扼要而又比较全面的对比分析〔4〕,即:

实证是手段事实现实描述真或假精神的问题解释分析

规范应该目的价值理想规定好或坏心灵的问题评价政策

我们可以看出,上述的区分涉及语言形态、研究领域、内容性质和作用特征等多个方面,如果具体到会计理论研究中来,多数会计学者首肯实证会计研究主要回答会计“是”什么,认为进行实证会计研究时应该超脱或排斥一切价值判断,只考虑建立会计信息系统运行之中的会计处理程序之间关系的规律;而规范会计研究一般着重回答会计“应该是”什么,因此往往含有一定的价值判断,需要提出某些准则,作为进行会计处理的标准和制定会计政策的依据。进一步详细来讲,规范会计研究(NormativeAccountingResearch)的范式是(1)研究、分析大量的会计实务,从中概括出良好、理想的会计实务,并作为日后指导会计实务的标准;(2)规范会计研究并不满足于现有的会计惯例,而是试图从逻辑性方面指明怎样才算是良好的会计实务;(3)规范会计研究往往以演绎法为主,但是并不排斥使用归纳法〔5〕,而恰恰从利用归纳法得到少数基本概念出发,然后演绎出会计的基本原则与方法,再从中推出与之相适应的会计程序与基本方法,用来指导会计实务。

而对于实证会计研究(PositiveAccountingResearch),由于我国近年来还处于介绍和初步运用阶段,所以对“实证会计研究”不可避免地还存在着一定的模糊认识,因此有必要详细分析。关于实证会计研究的“实证”一词,我国会计学者在引入的过程之中存在不同的理解,绝大多数同志从“positive”和“positivism”(实证主义)词根的相似性入手,从哲学角度探讨实证会计研究的哲学基础,试图从中概括出实证会计研究的一般范式〔6〕。但是,对“实证”一词最权威的解释应该来自“实证会计学派”(或称罗切斯特学派)。按照实证会计学派的代表——瓦茨和齐默尔曼的解释,“‘实证’一词来自于实证经济学,之所以将其研究冠名‘实证会计研究’,主要意图是为了区别于业已存在的传统的规范会计研究”(WattsandZimmerman,1990)。那么,“实证”一词到底应该如何解释呢?笔者在查阅了大量相关的经济学文献(樊刚,1995;光,1997;张宇燕,1993)和典型的实证会计研究经典文献(WattsandZimmerman,1978,1979,1990;BallandBrown,1968;)以后认为,实证会计研究包括两个相互联系的部分或阶段——理论实证和经验实证。理论实证的目的是用来提供一个基本体系,对现实会计实务本身究竟是怎样的问题作出理论和逻辑上的分析和解答。理论实证过程包括(1)三个基本要素——有关会计问题的基本假设、一套逻辑严密的系统化的推理机制和方法以及最终的理论结论;(2)提出理论假设、建立分析模型以及进行逻辑推理和证明三个紧密联系的步骤。经验实证是指对理论实证得出的结论进行经验检验的过程。对于经验实践和理论结论相符合的部分,就应该当作正确的理论加以运用,直到被经验证伪为止,而对于被经验直接所证伪的理论结论,就必须逐渐修改原有的理论假设,再次进行理论实证和经验实证。

二、规范会计研究和实证会计研究之比较

1、规范会计研究和实证会计研究的分化——一个简单的回顾。

会计学研究方法的发展演变,均在不同程度上受到其它学科的影响。哲学家、科学家关于方法论的论述(如波普尔的“证伪主义”、库恩的“科学范式”、拉卡托斯的“科学研究纲领方法论”),都对会计研究产生着不同程度的影响。但是,真正对会计学产生直接影响的无疑是经济学方法论的演变和发展。经济学方法论的发展和变迁对会计理论研究方法的影响可以大致分为两个阶段:第一,直到本世纪初以前,经济学方法论的讨论,都主要是围绕着抽象演绎法和历史归纳法哪个更适合于经济分析而展开〔7〕。在此影响下,会计理论研究亦是以这两种方法为代表,如佩顿(WilliamPaton)、坎宁(Canning)、爱德华兹和玻尔(EdwardsandBell)、穆尼茨和斯普瑞斯(MoonitzsandSprouse)等都是演绎法的典型代表,而井尻雄士(YuijIjin)和利特尔顿(Littleton)等则极为推崇归纳法——一言以蔽之,该时期的会计理论研究主要以定性的文字描述为主,十分注意会计理论之间的内在逻辑而忽视对既有的会计理论研究成果的检验,我们将之总称为规范会计理论研究。一般认为,本世纪60年代末期以前,会计理论研究中是规范会计研究占统治地位的时期。规范会计研究的形成,一扫19世纪末期以前会计理论研究混乱、无目的的状况,在其大力推动下,会计理论体系于19世纪末20世?统醴礁娉醪叫纬伞5诙?从本世纪六十年代开始,经济学和财务学的研究取得了突破性的进展,这主要表现在研究对象的扩大化和广义化,与此同时,西方经济学的主要流派研究方法已不再满足于定性的演绎或者归纳推理,而是逐步转向实证分析。在经济学研究方法的影响下,或者更确切地说是在财务学研究方法的影响下(目前从事实证会计研究的学者更直接地从财务学中获得或移植某些科学的研究方法,实质上财务学承担了经济学研究方法对会计理论研究产生影响的“载体”和“催化剂”的作用),一大批年轻的会计学者(以罗切斯特学派为主要代表)逐步竖起实证会计研究这面大旗,并形成了别具特色的实证会计研究方法,给会计理论研究带来了巨大的影响和震撼。(1)1968年,鲍尔和布朗的“会计收益数据的经验性评价”一文标志着实证会计研究初露端倪;(2)70年代中期“罗切斯特学派”代表人物简森(Jensen)的“关于会计研究现状及会计管制的评论”一文可视为是向规范会计研究挑战的宣言;(3)瓦茨(Watts)和齐默尔曼(Zimmerman)1978年“决定会计准则的实证理论导论”、1979年“实证会计研究的供需:一个借口市场”两篇论文的发表及1986年《实证会计理论》一书的出版,标志着实证会计研究已逐渐与规范会计研究分庭抗礼。乃至1986年-1989年期间提呈给美国权威会计刊物《会计评论》(AccountingReview)的论文仅有一小部分可归类为规范研究〔8〕。

2、规范会计研究和实证会计研究的优缺点

规范会计研究在会计理论研究中的作用表现在:(1)规范会计研究对理论的论证具有重要作用,规范会计研究从假设或初始理论命题推导出下一层次的理论命题,并可对某一个理论命题作出演绎证明。这样,在对理论进行实践检验前,可预先对理论进行检验以使理论具有更加严密的逻辑性,这在会计基本理论和对整个会计理论体系的研究中尤其具有重要意义。(2)规范会计研究可从理论命题推导出事实命题,也可用来解释已知的会计理论或会计行为。(3)规范会计研究同时还对已有会计理论进行逻辑检验,以发现错误理论及现存理论的内部矛盾。但是,规范会计研究又有其不可克服的系统性缺陷。这表现在:(1)规范会计研究忽略了对作为演绎逻辑推理起点的假设或前题的判别和检验。(2)规范会计研究往往忽视会计信息具有一定的经济后果、不重视会计主体的行为因素,仅将会计环境中的不同利益集团简化为一个总体来看待。(3)运用规范会计研究得到的结果往往由于缺乏经验支持而仅代表了“闭门造车”式的个人观点和论断。实证会计研究的作用表现在:(1)实证会计研究从评价规范会计研究所依据的前提入手,对规范理论赖以依存的前提的现实有效性进行检验,进而肯定或否定规范研究成果。(2)运用实证会计研究得到的实证理论不仅对所观察到的会计实务提供解释,说明现存会计实务程序、方法在应用程序上存在差异的原因,而且还对未观察到的会计现象、实务和那些虽已发生,但尚未通过数据搜集和分析获得系统性证据加以证实的现象和实务提供解释。实证理论不是告诉人们应该做什么,而是告诉人们在特定历史条件下能够做些什么。可以说,实证会计研究使会计理论研究的目标从理想转向现实。(3)实证会计研究十分重视对会计主体行为及其动机的研究,并大量引进了经济学的研究成果如产权理论、契约理论、企业理论,拓宽了会计理论的研究范围。实证会计研究将市场条件下的企业视为各种“契约关系”的结合体,对各种利益集团出于维护自身利益而对会计准则呈现出的态度行为进行了大量的经验分析,得出了许多规范会计研究所不能认识的有益结论。

实证会计研究的局限性表现在:(1)实证会计研究力图使用有限的事实和现象去证明普遍命题,因而其研究结果不可避免的只具有概率或然性。(2)实证会计研究过分强调模型化和定量化,经常由于忽略某些想当然是次要的因素,结果有时会导致研究对象过于简化和研究的系统性偏差。(3)实证会计研究在进行会计理论研究的过程中完全排除价值判断也有不尽合理之处,因为会计信息具有经济后果,作为“经济人”的会计研究者,在进行实证会计研究的过程之中,不可能完全避免个人偏好所带来的先入为主的干扰。(4)实证会计研究和规范会计研究相比往往具有时间上的滞后性,如对与具体某项会计准则相关的问题研究总是在会计准则公布之后若干年,确切地说总是等到有足够的样本数据建立数学模型进行经验分析时才能得以实施。正是从这个意义上来讲,Watts/Zimmerman在《实证会计理论》一书中认为实证会计理论的作用只在于解释和预测,而并没有提及实证会计理论具有对会计实务的指导作用。

3、关于规范会计研究和实证会计研究总的评价

(1)规范会计研究和实证会计研究都具有自身所不可替代的特定功能。规范会计研究在理论证明和构建会计理论时具有优势;实证会计研究则具有获得新知识、新理论的优势作用。

(2)规范会计研究和实证会计研究在运用时应该相互依赖、互相渗透。规范会计研究的大前提要接受、依赖实证会计研究来进行经验检验,实证会计研究中的分析要依赖规范会计研究。

(3)单纯依靠规范会计研究或实证会计研究都有其自身所无法克服的各自的系统缺陷。如实证会计研究结论的概率或然性质,规范会计研究大前提的来源及正确与否的问题。

(4)规范和实证会计研究都忽略了人的认识本来就是从特殊到一般,又从一般到特殊的不断往复的过程,是渐进性和飞跃性,逻辑主义和非逻辑主义的统一。因此,片面强调任何一种方法都是不科学的。

(5)实证会计研究往往适合于对具体的会计理论问题进行证实或证伪,但如若涉及到对整个会计理论框架的研究则无能为力,而此时便必须依赖规范会计研究。

本文以上的论述可以说明规范会计研究和实证会计研究存在着相互结合的必要性,以下将两者的结合简称为规范—实证会计研究。

三、试论规范、实证会计研究的互补性

1、规范、实证会计研究的互补性——会计理论发展模式的启迪〔9〕

会计理论体系一经形成,就具有相对的稳定性,在保持会计基本理论与结构不变的前提下,可用于指导会计理论研究,对会计理论研究起到规范的作用。同时,它一般经受得住某些“反常”的冲击、诘难,具有一定的弹性,并通过对理论的局部调整或修改辅前提、假说,把反对转化为支持,此时会计理论就处于上升时期。但是,任何会计理论总并非尽善尽美,总有其赖以存在的会计环境,一旦其在强大的“反常”面前一筹莫展并不能将其纳入自己原有的理论框架之中时,就势必将会被新的会计理论代替,这时就需重新调整会计理论的内涵及其基本结构。此时,会计理论就处于显著变动状态,就强烈需求质变。但是,新的会计理论并非对旧的会计理论的完全抛弃,而是一种“扬弃”。新旧会计理论之间仍然存在着一种包含或对应关系,新理论是对旧理论的继承和发展。整个会计理论的发展过程是前进的上升运动,是向绝对真理逼近的过程。由此可见会计理论的发展过程是“相对稳定显著变动相对稳定…”这样一个不断往复的过程。这样,在会计理论不同的发展阶段,其相应的主要的会计理论研究方法也应有区别:在会计理论体系相对稳定的阶段,会计理论表现出对会计研究的指导作用并具备应付反常冲击的弹性,因而可以在原有理论和思路指导下,主要运用规范会计研究(收敛性思维)继续进行研究,通过辅命题克服理论的困难,使理论作为规范较好地发挥作用。当会计理论发展进入显著变动阶段后,原有的会计理论如果继续存在势必会产生阻碍作用了,因而必须另辟蹊径,从新的角度解决问题才能克服困难,因而主要采用实证会计研究(发散性思维),持批判的态度从会计实践、现象的经验分析中创造出新的会计理论。总而言之,只有在会计理论发展的不同阶段着重采用不同的研究方法,才能更好地促进会计理论的发展。但是,需要明确的是在会计理论发展的特定阶段,采用某种研究方法并不排斥同时使用另外一种研究方法。我们对会计理论发展阶段的划分是人为的,而事实上,会计理论体系中不同会计理论的各个发展阶段又是相互交织在一起的,所以科学的会计理论研究方法是综合的而非单一的,是各种研究方法的有机结合,是规范会计研究和实证会计研究的统一。如美国“财务会计概念结构(SFAC)”便是规范会计研究和实证会计研究共同配合、协作成功的范例!

辩证唯物主义认为:“问题就是事物的矛盾,科学研究从问题开始。”会计理论研究也不例外,它也必须从问题着手进行研究。作为会计理论研究起点的问题可以直接来自于会计实践,也可以来自过去会计实践的产物——已有会计理论。因此,我们必须重视长期会计实践中积累起来的已有会计理论,同时不断从会计实践中吸收“营养”,发现新问题,开辟新的研究领域,绝不允许忽略会计实践。但是,从实践中得到的会计知识由于其归纳特征不可避免地具有概率或然性,因而必须从会计理论高度运用规范会计研究进行演绎推理,以发现其有无逻辑矛盾,得出正确的认识然后上升为会计理论。所以会计理论研究的整个过程可归纳为“会计理论会计实践新的会计理论…”这一不断往复、逐渐完善的过程。相应的,会计理论的研究方法也可归纳为“规范实证规范…”这样一个循环过程。概括来讲,规范—实证会计研究是会计理论研究者根据已有的知识,对会计实践和理论发展过程中出现的问题,进行深入的分析,进而提出解决问题的假说,并通过对假说的实践检验、修正,逐渐使假说演变为新的会计理论。

2、规范、实证会计研究互补的可能性

如果详细比较规范会计研究和实证会计研究的大量会计文献之后不难发现两者在以下重大方面各具特色,也正是在这些重要方面,规范会计研究和实证会计研究需要互补:

(1)规范会计研究往往从少数几个基本会计概念(会计基本假设或会计目标)出发,主要运用演绎法来推出一套用来指导会计处理的基本原则。而大凡实证会计研究,一般总是先根据大量的会计现象归纳出一个或多个命题,然后利用来源于会计信息市场的若干会计数据来进行经验检验;或者对规范会计研究的既有研究成果进行证实或证伪。一言以蔽之,规范会计研究代表了会计人员对会计现象的本质特征由一般到具体的认识,而实证会计研究则代表了会计人员对会计现象的本质特征由具体到一般的认识。根据唯物主义的认识论,我们对会计现象的认识是由一般到具体和由具体到一般的有机结合,因此规范会计研究和实证会计研究不应有所偏颇。

(2)规范会计研究往往从较高的会计理论层面上来把握整个会计理论框架的内在逻辑一致性,如对财务会计概念框架的研究,其研究结果往往会作为制定会计政策的依据;而实证会计研究则往往是针对具体的会计理论如存货发出的计价在什么情况下采取先进先出法,在什么情况下采取后进先出法等。近年来,实证会计研究的趋向是研究的问题越来越小、越来越细致,一些规范会计研究者借此攻击实证会计研究对整个会计理论体系没有贡献。笔者对此观点不敢苟同,实际上,实证会计研究是规范会计研究的基础,因为实证会计研究的主要目的在于揭示会计现象的本质是什么(Whatitis),只有掌握了各种会计现象的本质,才能从逻辑高度上来进行探讨会计应该是什么(Whatitshouldbe)的问题;规范会计研究是实证会计研究的前提和终极目的,因为研究会计现象的最终目的并不仅仅在于探讨会计是什么,而必须研究会计应该是什么。可以这么来讲,规范会计研究和实证会计研究与会计目标系统的层次相关(实际上,Trueblood报告就曾指出,会计目标是一个多层次的系统),会计目标层次越低,其研究的实证性就越强;会计目标的层次越高,越需要对之进行评价,因此其越具有规范性。规范会计研究和实证会计研究是对会计目标不同层次上的研究,角度不一、相互联系、相互?钩?组成一个不可分割的研究整体。

(3)规范会计研究的较高层次性决定了其必然涉及到价值判断,而实证会计研究则由于侧重于在较低会计目标层次上进行研究,则涉及到事实判断。那么,事实判断和价值判断的关系如何呢?两者的关系如下所示〔10〕:自然事实存在人类经验认知或判断事实判断主观需求与客观环境制约价值判断(肯定或否定)由此可见,事实判断和价值判断是具有相互关联性的,因此规范会计研究不可能排除事实判断,实证会计研究也不可能完全摒弃价值判断。此外,按照哲学观点,“是什么”(事实判断)先于“应该是什么”(价值判断),所以实证会计研究是规范会计研究的基础;但是由于“是什么”总有些捉摸不准的味道(如会计基本假设来自于客观会计环境,具有客观性——“是什么”,而会计目标代表了会计信息使用者的主观需求即“应该是什么”,但是会计界却并没有厚此薄彼,而是两者并重,这是否对我们有所启发?),所以需要对“应该是什么”进行某些规定,这样规范会计研究同样必不可少。

3、小结

(1)会计理论研究之中,“是”与“应该是”,或者“事实判断”与“价值判断”往往交织在一起,并无明确的界限可以辨别或者有意识地去遵循。

(2)从逻辑上来讲,事实的描述先于价值的形成,尽管在现实的会计研究之中,由于会计研究者个人的价值取向和意识形态的不可捉摸性,是什么总有点捉摸不准的特点。

(3)虽然在会计理论研究之中不可能完全避免研究者个人先入为主的干扰,但是追求实证会计研究的“纯洁性”,将人为的干扰降低到最小仍是一种会计研究者所应该具备的科学精神。

(4)实证会计研究和规范会计研究之间并无人为的鸿沟,作为实证会计研究精神的对事实解释和预测最终必须过渡到规范会计研究的主旨——会计应该是什么上来,换句话来讲,实证会计研究应该以规范会计研究的目的为归宿。

(5)在会计理论研究之中,由于两者的互补性,绝对地将实证会计研究和规范会计研究对立起来的态度固然不可取,但是绝对抹杀实证会计研究和规范会计研究的做法也同样不可取。

(6)规范会计理论研究由于是从逻辑高度来把握整个会计理论研究过程,因此其研究成果往往和会计实务存在着一定的差距,而实证会计理论研究则立足于会计实务,因此其研究成果往往与会计实务中的结果比较吻合或基本接近,但是这并不能够说明实证会计研究和规范会计研究孰优孰劣——“存在的未必合理”!从一定意义上来讲,规范会计研究的成果说到底是把会计实务界暂时认识不到的结果展示给会计界,在理论的指导下,我们虽然不能改变既定的利益格局,但是我们确实可以借此改变会计人员的认识格局,并可能最终因此影响他们的选择。

四、规范—实证会计研究和实证会计研究的比较及应用

实证会计研究和规范—实证会计研究方法的区别大致有二:

(1)实证会计研究以有用事实为基准来检验假说,但“有用”并无一确定标准,对某一利益集团有用未必对另一利益集团也有用,因而实证会计研究的检验标准实质是以利益为导向并由此制约的社会需求为标准。而规范—实证会计研究以社会需求确立的课题为出发点,这既是形成会计理论的最终归宿,也是逆向思维在会计理论研究中的具体应用。概而论之,规范—实证会计研究的检验标准是思维模拟检验和社会实践检验的统一,其中思维模拟检验大量运用了形象思维,直觉逻辑思维的方式将从会计实践中抽象出的理性客体蒸发、升华为理想客体,使其既保持了本质特征,又保持了思维过程的逻辑性;社会实践检验则是对假说概念予以具体化,使之具备可度量性,从而将理论性假说转化为可实践性假说。

(2)实证会计研究片面强调感性经验对假说的检验,却忽略了作为会计理论研究主体的研究者的能动认识能力以及其创造性思维在会计理论研究中的作用,所以最终也未逃出对会计实践进行描述和解释的传统思维的来源。规范—实证会计研究辩证地运用发散性思维和收敛性思维,突出了研究者的主观能动性及认识活动所应遵循的思维规律,因而具有明显的综合及辩证特征,并且具有在不同认识阶段调整认识方法和认识手段的内在调节机制。

众所周知,我国会计准则是按规范(演绎)方法制定的,是准则制定者在对我国经济体制改革现状和未来发展趋势的认识基础上做出的主观规定,它代表了规范会计实务的理想准则。但是,我国会计准则的实施环境是一个在经济体制改革下不断发展变化的环境,因而对准则的实际效用及预期目的之间关系的检验就变得尤其重要。准则制定者必须了解,现有准则的执行是否提高了会计信息的质量,是否强化、规范了企业的财务行为,是否增强了外部利益集团及企业内部使用者对会计信息的重视程度,而要获得以上各项认识,既不能依赖研究者的个人主观判断,又不能从原有理论中演绎推理而知,而必须展开广泛的会计实践,通过调查、征集意见,获得有关会计准则实施后的反馈信息,才能不断修改原有准则,使会计准则不断地发展完善。规范—实证会计研究吸取了规范、实证会计研究的优点,不仅弥补了传统会计理论研究中的方法论缺陷,而且可促使研究者更加注意接触会计实践,按科学的程序,从会计实践中获得对会计准则更深刻的认识。

五、关于进行多样化会计研究的建议

诚如本文上述,实证会计研究具有时间上的相对滞后性,并不能在会计准则制定之前就为准则制定者提供有益的思路和意见,因此规范—实证会计研究也并非尽善尽美。为了克服这个缺陷,笔者建议:

(1)在会计理论研究中大量开展实地研究(FieldStudy)和案例研究(CaseStudy)。尽管这样做并不一定能够完全证实和证伪什么,但是却可以力求在会计准则制定之前对会计实务和会计现象的本质及其矛盾运动过程作出恰当的描述和中肯的分析。

(2)应该尽量学习美国和台湾目前应用较好的实验会计研究(ExperimentalAccountingStudies),通过建立会计实验室,模拟与所要研究的会计准则相似的会计环境,对搜集的专家或专业人士的意见进行分类、分析和概括,事前为会计准则制定提供有益的意见。

(3)在会计研究之中大量运用数学方法、模型开展量化研究。也许有的同志认为鉴于我国目前证券市场还不太成熟,会计信息失真现象仍大量存在,由此搜集到的会计数据的可靠性往往值得质疑,因而提倡在应用数学方法和数学模型进行研究时应该谨慎,并对国外会计文献中充斥着数学表示担忧和不理解。笔者认为这些同志混淆了会计研究中数学模型的两种类型——理论模型和计量模型,前者是用数学符号对会计理论研究过程进行的表述,无须使用来自于会计信息市场的具体会计数据;而后者则必须带入会计数据,并要设定某些参数。笔者此处主要提倡会计研究的理论模型,因为数学语言表达最为简洁明了、无歧义,可以加强对会计理论问题的论证力度,逻辑严密并且更容易被证实或证伪,因而更符合科学进行会计理论研究的要求——一门学科只有在成功地使用数学时,才算达到了真正完善的地步(马克思)。此外,笔者也赞成利用恰当的计量模型进行会计研究(实际上,与国外的会计数据相比,我国的会计数据来源也许更加可靠),关键在于建立我国自己的大型数据库,为日后利用计量模型进行大量的会计研究奠定条件。

注释:(1)CharlesChristenson:“TheMethodologyofPositiveAccounting”,1983。

(2)Watts/Zimmerman:“PositiveAccountingTheory:ATenYearPerspective”,TheAccountingReviewVo1.65,No.1,January1990,pp131-156

〔3〕葛家澍:“关于市场条件下会计理论与方法的若干基本观点”,原载于《财会月刊》,1996.2-6。—01—No.1.2000LIAONINGFINANCIALCOLLEGEJOURNALVol.2,SumNo.7

〔4〕马克·图恩:《自决的经济学》,商务印书馆,1979,第279页。

〔5〕Hendrikesen:《AccountingTheory》1995,5thed,Chapter2。

〔6〕刘峰:“实证会计的方法论基础及批判”,《会计研究》,1997.7。

〔7〕樊刚:“思维方式的自我批判”,原载于《读书》1988年第12期。

〔8〕HaimMozes:“AFrameworkForNormativeAccountingResearch”,JoumalofAccountingLiteratureVol.11,1992.P.93-120。

〔9〕本部分主要参考了西方著名科学哲学家库恩·玻普尔和拉卡托斯的观点,如“范式理论”、“证伪主义”和“科学研究纲领理论”,是将上述理论应用于会计理论研究之中并结合会计理论研究的具体情况后得到的结论。

〔10〕陈秉漳:《价值社会学》,台北市桂冠图书有限公司,1990.8第314页。

主要参考文献:〔1〕WattsandZimmerman:《PositiveAccountingTheory》,1986。

〔2〕陈岱孙:“规范经济学、实证经济学和西方资产阶级政治经济学的发展”,《经济科学》,1981年第三期。

〔3〕张宇燕:《经济发展与制度选择》,中国人民大学出版社,1991。

〔4〕光:“经济学的理论范式和分析方法”,1996年,原载于《中国经济学:向何处去?》一书。

〔5〕[英]马克·布劳格:《经济学方法论》,黎明星等译,北京大学出版社,1990年。

〔6〕关士续等编:《自然辨证法》,高等教育出版社,1989年。

〔7〕周忠惠:《会计研究方法论》,西南财经大学出版社,1994年。

〔8〕Watts/Zimmerman:“PositiveAccountingTheory.ATenYearPerspective”,TheAccountingReviewVo1.65,No.1,January1990,pp131-156。

〔9〕Watts/zimmerman:“TowardsaPositiveAccountingTheoryofDeterminationofAccountingSandards”,TheAccountingReview(Jan),1978,P.112-134。

〔10〕Watts/Zimmerman:“TheDemandforandSupplyofAccountingTheory:TheMarketforExcuses”,TheAccountingReview(April),1979,P273-305。

(11)Ball/Brown:“AnEmpiricalEvaluationofAccountingIncomeNumbers”,JoumalofAccountingResearch,196

〔12〕葛家澍:《市场经济下会计基本理论与方法研究》,中国财政经济出版社,1996/5/13。

〔13〕刘元亮等编著:《科学认识论与方法论》,清华大学出版社,1987年。

〔14〕Hung-ChaoYu:“IntroductiontoExperimentalEconomicsStudies”,参见俞洪绍先生1997年10月1日在厦门大学会计系的报告稿。