内部会计控制配置范文

一、问题的提出

内部会计控制的执行者尤其是会计职业人员直接受托于管理当局，从而间接受托于会计主体的外部利益各方，如所有者、债权人等，因此，就要面对多方的利益冲突。并且，为了使这种受托关系中固有的信任得以保持，会计职业人员对会计信息的考虑首先是社会公众，然后是其他使用者。同时，内部会计控制由于本身存在人类有限性又为相关各方的会计寻租提供了便利。那么，会计信息、人类有限性与内部会计控制存在什么样的关系，又如何处理等等，就值得我们进一步深思。本文试图分析针对会计信息的内部会计控制配置格局，并进一步探讨内部会计控制存在的人类有限性及其特征。

二、会计信息与内部会计控制的配置格局

作为内部控制的核心部分,内部会计控制是用来保护财产物资的安全性、保证会计信息的真实性和完整性以及财务活动的合法性和有效性等的一系列的控制方法、措施和程序的总称。一般认为，内部会计控制可分为基础控制、纪律控制和?实物控制。其中，基础控制是指通过设计程序来保证完整、正确记录一切合法的经济业务，及时觉察处理过程和记录中出现的错误，它又包括完整性控制、合法性控制、正确性控制与一致性控制五个方面；纪律控制是为了保证基础控制能充分发挥作用的一种控制；实物控制是指维护实物安全与完整的控制，但不是所有的实物控制都是会计控制。本文将内部会计控制分为程序制约性控制和结果引导性控制。程序制约性控制是指与制止违反法规制度、违背财经经纪律行为，从而约束不合法、不合规会计信息有关的具体的控制方法、明确的处理程序等。该控制体现程序具体、理性，可操作性强，比如，单位制定的具体的职责分工控制、明确的资产接触与记录使用控制、以及早期的“内部牵制”等等，大多属于此类控制。结果引导性控制是指与指导或引导真实、完整及相关会计信息等有关的，没有具体或明确的而只有原则性要求的控制方法与措施。该控制体现结果理性，可操作性差。比如原始凭证的审核，有关成本计算等。财政部2001年的《内部会计控制规范——基本规范》，相对于单位据此制定的具体办法就属于结果引导性控制。同时，二者相互联系，结果引导性控制对程序制约性控制形成指导，并融于其中。程序制约性控制的制定，以结果引导性控制为指导，并体现结果引导性控制的要求。

会计信息是关于会计主体的经济活动及其结果的反映，是人们认识和了解会计主体的主要途径，是各种各样信息使用者做出决策或行动时所必需的。会计信息的载体或表现形式主要有：会计凭证、会计账簿、会计报表、会计软件以及审计报告等。根据内部会计控制对会计信息处理空间大小及控制要求的详尽程度的不同，可以将会计信息分为两类：一类是确定性控制会计信息，是指依内部会计控制中的程序制约性控制措施对会计业务处理做出的明确的、具体的程序性要求而产生的会计信息。另一类是不确定性控制会计信息，是指依内部会计控制中结果引导性控制做出的一般性的、原则性的要求对经济业务做出处理而产生的会计信息。后者主要包括：①.由于不符合成本效益原则，已在实践中存在而内部会计控制不能将其纳入具体规定之中，而形成的有关会计信息。比如，原始凭证的审核控制，无论怎样审核，人们基于成本效益原则，内部会计控制并不能完全保证该原始凭证反映的经济内容与经济业务本身是完全相符的，人们大多只是建立在假设原始凭证反映的内容就是经济业务本身的基础上、依结果引导性控制产生的会计信息。②.由于经济活动的不断变化而导致的内部会计控制尚未预见的、程序制约性控制尚未对此采取措施的新出现会计事项而产生的有关会计信息。比如，在金融工具准则颁布以前披露的有关衍生金融工具信息就属于此类。于是，针对会计信息，就形成了如下的内部会计控制配置格局（见图1）

三、内部会计控制存在人类有限性

内部会计控制的执行者主要是会计职业及其相关人员在实施内部会计控制的过程中，能否生产出真实、合法的会计信息，不仅与主观动机有关，还取决于他是否真正理解内部会计控制本来所要表达的意义、是否真正把握了客观经济现象的本质、以及是否把握内部会计控制恰如其分地运用于会计处理之中，然而，这都是以人的认知和能力为基础的。任何一个内部会计控制的执行者，哪怕是高素质的会计职业人员都不可能具备那种“无限非凡”的认知和能力，因为人类一个根本性的特征就是有限性，这里的人类有限性既包括我们常见的人的有限理性，还包括即使人们已经理性地预期到了某种情况但仍然没有能力予以改变。哈耶克（2001）把人类的有限性具体化为:①.人的认知和能力是有限的;②.人的行动相对于新事物来说具有滞后性；③.人的行动不可能是对事前计划的完全执行。内部会计控制的的执行者包括高素质的会计职业人员，作为一个存在的人，同样有限性是他存在的构造性因素。

进一步，在会计信息与内部会计控制配置格局的基础上，我们可以具体分析内部会计控制存在的人类有限性。对于确定性控制会计信息，如实物控制中的存货价值的确定，就存在着可供选择的多种方法，在这个选择范围内，内部控制执行者尤其是会计职业人员可以根据会计主体的需要及领导偏好等来决定采用哪种方法。这是程序制约性控制存在的人类有限性。对于不确定性控制会计信息，如学校的资产结构、负债结构的控制及项目贷款的风险控制，就只能根据结果引导性控制的规定、职业判断来进行。这时，内部会计控制的执行者就有很大的选择空间，可按他们的认知、偏好和能力等来决定加工披露会计信息的方法。它只要求符合结果引导性控制要求即可。这些控制的可选空间就是结果引导性控制存在的人类有限性。

由此可见，内部会计控制存在人类有限性，是由于内部会计控制的设计者与执行者的认知和能力有限的客观存在（包括有限理性）和交易成本的约束所致（二者也可能相互影响）。实践表明，基于内部会计控制的人类有限性有如下的特征：①.人类有限性是一个动态的过程。因为内部会计控制的设计或者修订过程表现为原来的有限性缩小、消除和新的有限性产生。②.由于会计信息具有经济后果，且人类有限性在内部会计控制方面属于未明确界定状态，因此相关各方会利用它寻租。③.正因为人类有限性，使得会计信息提供者具有利用人类有限性进行盈余管理的相对优势。④.人类有限性在内部会计控制上的行为由于缺少明确的事前标准具有不可证实性，而使得会计信息的提供者与参与者的机会主义行为成为可能(本文是湖南省哲学社会科学评审委员会2006—2007年度资助课题《内部会计控制、人类有限性与会计信息失真》的阶段性成果之一。