会计核算中的涉税处理分析范文

摘要：

应付职工薪酬是企业成本费用的经常项目，其支出要依据会计准则和税收法规还要遵循各地方社保费用缴纳政策，不仅涉及企业所得税的税前扣除项目，而且也涉及企业员工个人所得税的代扣代缴，并且不同薪酬项目的税务处理差异也较大。按照薪酬项目是否同工资项目挂钩对应付职工薪酬的涉税处理应当有不同的实务操作。

关键词：

应付职工薪酬；非货币性福利；股份支付

最新企业会计准则从薪酬的本质出发，对职工薪酬进行了多方位、多角度的规范，并要求通过应付职工薪酬科目核算应付给职工的各种报酬。应付职工薪酬的税务处理比较复杂，不仅涉及企业所得税的税前扣除项目，而且也涉及员工个人所得税的代扣代缴，并且不同薪酬项目的税务处理差异也较大。本文按照薪酬项目是否同工资项目挂钩对应付职工薪酬的涉税处理进行梳理，以期对实际工作有所帮助。

一、工资根据工资总额计提项目的涉税处理

（一）企业所得税的相关税务处理应付职工薪酬中的工资明细项目主要核算企业雇用员工应支付的劳动报酬。工资明细项目核算的内容应该包括：基本工资、奖金、津补贴、年终奖励、加班加点工资等。对企业发生合理的工资薪金、职工福利费支出、拨缴的工会经费、职工教育经费支出，不超过工资薪金总额14%、2%、2.5%的部分，准予扣除。“合理”的工资薪金应来自企业按照股东大会、董事会或薪酬委员会等相关机构制订的工资计划和按计划规定实际发放给职工的工资所得。企业对于其发生的工资薪金，要提供能证明其“合理性”的会计信息方能进行税前扣除，一是否有建立并健全的职工薪酬制度；二是制度中规定的工资薪酬标准等是否在本地区和行业的平均水平内；三是该企业在一定会计年度内（比如3—5年）工资薪金的实际发生是比较稳定的，若有增减变化也是按照计划制度进行，无随意性调整。在对工资薪金进行合理性确认时，强调要掌握的原则：一是企业应有规范的职工工资计划、制度；二是企业职工工资计划、制度应与本行业及本地区水平相当；三是企业所发放的工资薪金在一段（一年以上）是相对固定的，且工资调整是按照企业职工工资计划、制度有序进行的；四是企业应依法履行对职工实际发放的工资代扣代缴个人所得税义务；五是职工工资计划、制度安排，无减少或逃避税款故意或实际倾向。工资薪金总额是按企业工资薪酬制度支付给所有员工的工资薪金总额。税法上对这部分内容进行了瘦身，即不包括职工福利费、工会经费、养老保险费、医疗保险费等“五险一金”。在此，对国有企业附加了限定：一是工资总额若在政府及相关部门下达的工资限额范围内，根据限额计入工资总额；二是若有超过部分不允许计入并且不作为所得税的税前扣除项目。“合理”的工资薪金总额是计提职工福利费、职工教育经费、工会经费等税前扣除最高限额的依据。在会计实务中，对于实际发生的工资，凡是超过此范围即为不合理的，即使实际发放了，在所得税汇算时也不能作扣除；在此范围但是超过企业职工工资计划、制度标准的也不能将其作为计算职工福利费、职工教育经费、工会经费等税前扣除限额的项目。

（二）个人所得税的相关税务处理工资薪金的个人所得锐一般实行由企业代扣代缴制度。税法规定，企业向个人支付包括现金、实物和有价证券等形式的工资薪金、劳务报酬、利息股息红等应纳税所得时，均应代扣代缴个人所得税。纳税人既包括本企业（单位）员工，也涵盖受雇的外来人员；既包括职工个人承担的个人所得税，又包括企业承担的个人所得税。企业作为个人所得税代扣代缴的义务人，需依法按规定核准每个纳税职工的应缴纳的个人所得并予以扣缴和进行账务处理。企业为个人代付个人所得税有两种情况：一是企业承担员工的应缴个人所得税，这不是税法的硬性规定，而是源自企业自愿的做法；二是由于种种原因企业没能完成代扣代缴，个人所得税全部由企业赔偿上交。这种情况是税务机关依法强制执行法定代扣代缴义务的处理，即由企业缴纳全部税款和由此产生的滞纳金和罚款。在会计处理上，个人所得税应由纳税人个人负担，企业的代扣代缴属于与正常生产经营活动无直接关系的支出，可列入“营业外支出”科目。同理，企业未履行扣缴义务。而产生的个人所得税款及其滞纳金、罚款也一并作为营业外支出，不得作为企业所得税扣除项目。实际工作中，企业代扣代缴的账务处理应按照税款收入先行给付原则，坚持税款本应由个人负担。应由企业负担的个人所得税因与企业经营活动无关，因此也不在企业所得税税前扣除。

二、应付职工薪酬中不与工资总额挂钩项目的涉税处理

（一）非货币性福利项目的涉税处理

1.非货币性福利项目的企业所得税及流转税涉税处理非货币性福利的涉税处理比较复杂，不仅涉及企业所得税和个人所得税，还涉及流转税的问题。非货币性福利主要包括以自产和外购的产品发放给员工两种形式，其核算均应通过应付职工薪酬—应付职工工资、应付职工薪酬—应付职工福利费会计科目来处理。对企业所得税来说，自产和外购产品发放给员工，发生的成本均可以在税前扣除。对流转税来说，非货币性福利的涉税处理应该注意：一是以自产产品发放给职工作为福利均视为销售，作为增值税的销项税额计算；二是以外购实物的形式发放福利给员工，其进项税额不允许抵扣，企业应该将其进项税额转出，计入职工非货币性福利成本。

2.非货币性福利项目个人所得税涉税处理个人所得税法规定，工资、薪金项目各所得除现金外，还包括实物所得。因此，企业发放给职工的非货币性福利要计算个人所得税。具体来说，企业要将发放给职工的自产产品和外购产品，按照公允价值计入职工的收入中，并按照工资、薪金项目所得计算个人所得税。

（二）辞退福利项目的涉税处理

1.辞退福利项目的企业所得税涉税处理辞退福利是指企业在员工的劳动合同到期前解除合同所支付给员工的经济补偿。辞退福利在会计计量时，一般是将职工薪酬准则同《企业会计准则第13号———或有事项》结合在一起使用的。辞退福利的企业所得税的税务处理比较简单。企业在解除合同时，支付给员工的经济补偿金可以在所得税前扣除。由于2014年企业会计准则职工薪酬部分核算的调整，根据国税总函【2015】299号文件，国家税务总局在给予华为集团内部人员调动离职补充税前扣除问题的批复中指出：企业预提的辞退福利费属于或有事项，不属于企业实际发生的支出，不可以在企业所得税税前扣除。企业根据公司财务制度为职工提取离职补偿费，在进行年度企业所得税汇算清缴时，对当年度“预提费用”科目发生额进行纳税调整，待职工从企业离职并实际领取离职补偿费后，企业可按规定进行税前扣除。虽然企业会计准则有关薪酬的核算发生了调整，但是允许税前扣除的原则没有发生变化。

2.“辞退福利”项目的个人所得税涉税处理由于辞退福利不是职工薪酬的常规形式，其政策运用对于妥善安置员工和维持社会稳定有重要作用。国家对于用人单位提前与员工解除劳动关系支付给员工的补偿金实施了优惠，即员工得到的补偿金不超过当地平均工资水平3倍的部分，可以免征个人所得税；超过的部分可看作一次性取得多月工资，在一定期限内平均计算。

（三）股份支付项目的涉税处理为了更好地激励企业的员工尤其是高级管理人员的积极性，企业在支付员工正常的薪酬外，往往会采取股权激励的方式。目前，我国上市公司常见的以股票期权和限制性股票股权及股票增值权等权益结算的方式和以现金结算方式。非上市公司也可以把股票期权作为对高层管理人员的一种激励方式。不同的股权激励方式有的最终以现金结算，有的以权益结算。企业股权激励是非常重要和复杂的财务管理工作，具体操作时涉及诸多税务处理的问题。

1.企业股份支付的企业所得税涉税处理股份支付是指企业为获得员工和他方提供的劳务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易，具体包括以现金结算的股份支付和权益结算的股份支付两种方式，据此发生的成本费用，企业所得税的涉税处理不同。

以现金结算的股份支付，《企业会计准则》规定：立即可行权的以现金结算的股份支付，应该在授予日以公允价值计入成本或费用，同时确认相应的负债；有等待期的现金股份支付，企业在授予日不做会计处理。在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认相应的负债。以现金结算的股份支付发生的成本费用允许在税前扣除。其中由于支付的对象是本单位雇员，应作为工资薪金支出处理。但是，企业在实际行权前发生的股份支付所产生的费用，不得在税前扣除，需作纳税调增处理；而实际行权时，视同发放工资薪金，应据实调减应纳税所得。特别是职工的股份支付是企业全年工资薪金支出的一部分，其纳税调整应并入全年工资薪金总额计算。以权益结算的股份支付，《企业会计准则》规定：立即可行权的换取职工劳务的权益股份支付，应该在授予日按照权益工具的公允价值借记管理费用等相关成本费用科目，贷记资本公积科目；等待期的以权益结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。在等待期内的每个资产负债表日，按照权益工具授予日的公允价值，将取得的劳务借记管理费用等成本或费用，同时贷记资本公积。在计算企业所得税时，扣除的时点与个人所得税的纳税义务发生时点是一致的。即在等待期，财务上发生的成本费用不允许在税前扣除，而在员工实际行权时，则根据实际行权时的收盘价与支付（激励）对象实际行权时，所支付成本的差额确认为工资、薪金费用，并可在企业所得税前扣除。税法规定允许在税前扣除的成本、费用是企业实际发生的，以权益结算的股份支付所形成的“成本费用”对企业来说实际并没有发生，企业的资产并没有减少，因此无论是授予后的，还是有等待期的以权益结算的股份支付，都需要进行纳税调整。

2.企业股份支付个人所得税涉税处理企业股份支付个人所得税按以下规定进行处理：企业职工在接受股票期权时不征税，行权时，对职工从企业取得股票的实际购买价低于公允价值的差额，应按照工资、薪金所得缴纳个人所得税。如果职工将行权后的股票再转让并获得的高于购买日公允价值的差额，应按照财产转让所得缴纳个人所得税。2009年财政部和国家税务总局针对上市公司高管人员股票期权所得缴纳个人所得税有关问题发出通知。通知指出：对上市公司的高管取得股票期权实际要求发行人履行权证约定的义务时，纳税确有困难的，经主管税务机关审核，可以自要求履行权证约定的义务日起，在6个月以内的期限分期缴纳个税。该文件既是指股票期权这一种股权激励方式，又规定其他股权激励可以比照该文件进行。企业对股权激励方式进行纳税管理时，公司对授予的员工负有个人所得税的法定扣除义务。企业应该准确确定纳税义务发生的时间，准确进行应纳税所得额的计算。在实际工作中，应付职工薪酬还存在其他的形式，其涉税处理的总原则是相同的：对企业纳税主体来说，要确认企业应承担的薪酬义务，根据收益对象计入相关成本或当期损益；对员工纳税主体来说，要确认个人应承担的纳税义务，由所在企业进行个人所得税的代扣代缴。

参考文献：

〔1〕国家税务总局.国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知国税函〔Z〕.【2009】3号.

〔2〕中华人民共和国企业所得税法实施条例〔Z〕.2007.

〔3〕企业会计准则第11号—股份支付〔Z〕.2014.

〔4〕企业会计准则第9号—职工薪酬〔Z〕.2014.

〔5〕国家税务总局.国家税务总局给予华为集团内部人员调动离职补充税前扣除问题的批复〔Z〕.国税总函【2015】299号

作者：于静 单位：丹东广播电视大学 经管系