会计法规论文范文

会计法规论文范文第1篇

论文关键词：法律责任民事责任特点

美国的证券市场是比较完善的，素有“成熟的市场”、“百年老店”之称，其信息披露规则、市场法律法规和监管制度都是较为健全的和有效的，人们的投资理念也是很成熟的其完善及发达是与管理当局重视注册会计师行业在证券市场的重要作用是分不开的。美国注册会计师的法律责任主要有民事责任与刑事责任两种。鉴于我国注册会计师对第三者的民事责任皿待完善，故本文主要是介绍美国注册会计师的民事责任，以期对我国有所借鉴。

美国注册会计师的法律责任主要源自习惯法和成文法:下面主要分别介绍习惯法和成文法下注册会计师对第三者的法律责任

一、习惯法下注册会计师对于第三者的民事责任

(一)注册会计师对受益第三者的民事责任

所谓受益第三者是指各方所签订合同(业务约定书)中所指明的人，此人既非要约人，又非承诺人。例如，注册会计师知道被审计单位委托他对会计报表进行审计的目的是为了获得某家银行的贷款，那么这家银行就是受益第三者。

委托单位之所以能够取得由于注册会计师普通过失所造成损失的赔偿的权利，源自习惯法下有关合同的判例。受益第三者同样地具有委托单位和会计师事务所所订合同中的权利，因而也享有同等的追索权。也就是说，如果注册会计师的过失〔包括普通过失)给依赖审定会计报表的受益第三者造成了损失.受益第三者也可以指控注册会计师具有过失而向法院提讼，追回遭受的损失。

(二)注册会计师对其他第三者的民事责任

委托单位和受益第三者对注册会计师的过失具有损失赔偿的追索权，这是因为它们具有和会计师事务所所订合同中的各项权利那么其他许多依赖审定会计报表却无合同定权利的第三者是否也有追索权呢?也就是说，注册会计师对于其他第三者是否也负有责任呢?这在习惯法下和成文法下有些不同首先看一下习惯法下注册会计师的责任。

1931年美国厄特马斯公司对杜罗斯会计师事务所一案，是关于注册会计师对于第三者责任的一个划时代的案例，它确立了‘厄特马斯主义”的传统做法。在这个案件中，被告杜罗斯会计师事务所对一家经营橡胶进口和销售的公司进行审计并出具了无保留意见的审计报告，但其后不久这家公司宣告破产。厄特马斯公司是这家公司的应收账款商(企业将应收账款直接卖给商以期迅速获得现金)，根据注册会计师的审计意见曾给予了该公司几次贷款。厄特马斯公司以未能查出应收账款中有70万美元欺诈为由，指控会计师事务所具有过失。纽约上诉法庭(即纽约州最高法院)的判定意见是犯有普通过失的注册会计师不对未曾指明的第三者负责;但同时法庭也认为，如果注册会计师犯有重大过失或欺诈行为，则应当对未指明的第三者负责。

可见，注册会计师对于未指明的第三者是否负有责任，厄特马斯主义的关键在于要看注册会计师过失程度的大小一普通过失不负有责任，而重大过失和欺诈则应当负有责任但是自世纪年代以来，许多法院扩大了厄特马斯主义的含义，判定具有普通过失的注册会计师对可合理预期的第三者负有责任所谓可合理预期的第三者.是指注册会计师在正常情况下能够预见到将要依赖会计报表的人。例如资产负债表日有大额未归还的银行贷款，那么银行就是可合理预期的第三者在美国，目前关于习惯法下注册会计师对于第三者的责任仍然处于不确定状态，一些司法权威仍然承认厄特马斯主义的优先地位，认为具有重大过失和欺诈的注册会计师才对第三者负有责任;但同时也有些州的法院坚持认为.具有普通过失的注册会计师对可以合理预期的第三者也有责任:

习惯法下注册会计师对于第三者的责任案中，举证的责任也在原告，即当原告(第三者)提讼时，他必须向法院证明:(1)他本身受到了损失;(2)他依赖了令人误解的已审会计报表;(3)这种依赖是他受到损失的直接原因;(4)注册会计师具有某种程度的过失;作为被告的注册会计师仍处于反驳原告所做指控的地位。

二、成文法下注册会计师对第三者的民事责任

在美国，涉及注册会计师法律责任的成文法主要有‘、1933年证券法》和《1934年证券交易法》。当受害第三者指控注册会计师时，首先应当选择其指控是根据习惯法，还是根据成文澎如果有适用的法律的话)提出的。由于联邦证券法和证券交易法允许集团诉讼(即某一类人，如全体股东作为原告)，并要求注册会计师应按照严格的标准行事，因此大多数指控注册会计师的公开发行公司的股东或债券持有人，大多都根据联邦成文法提出的。

一残1933年证券法中关于注册会计师对第三者民事责任的有关规定《1933年证券法芬规定:凡是公开发行证券(包括股票和债券)的公司，必须向证券交易委员会呈送登记表，其中包括由注册会计师审计过的会计报表。如果登记表中有重大的误述或遗漏事项，那么呈送登记表的公司和它的注册会计师对于证券的原始购买人负有责任，注册会计师仅对登记表中经他审核和报告的误述或遗漏负责。

1933年证券法飞对注册会计师的要求颇为严格，表现在:其一是只要注册会计师具有普通过失，就对第三者负有责任;其二是将不少举证责任由原告转往被告，原告(证券购买人)仅须证明他遭受了损失以及登记表是令人误解的，而不需证明他依赖了登记表或注册会计师具有过失。这方面的举证责任转往被告〔注册会计师)但1933年证券法将有追索权的第三者限定在一组有限的投资人、证券的原始购买人

在、1933年证券法里.注册会计师如欲避免承担原告损失的责任，他必须向法院正面证明:他本身并无过失或他的过失并非原告受损的直接原因因此，1933年证券法建立了注册会计师责任的最高水准，他不但应当对其普通过失行为造成的损失负责.而且必须证明他的无辜，而非单单反驳原告的非难或指控

(二)1934年证券交易法少中关于注册会计师对第三者民事责任的有关规定

1934年证券交易法少规定，每个在证券交易委员会管辖下的公开发行公司(具有100万美元以上的总资产和500位以上的股东).均须向证券交易委员会呈送经注册会计师审计过的年度会计报表。如果这些年度会计报表令人误解，呈送公司和它的注册会计师对于买卖公司证券的任何人负有责任，除非被告确能证明他本身行为出于善意，且并不知道会计报表是虚伪不实或令人误解的。

与1933年证券法矛相比，心1934年证券交易法咨涉及的会计报表和投资者数目要多几1933年证券法少将注册会计师的责任限定在登记表中的会计报表和那些原始购买公司证券的投资者，但在众1934年证券交易法中，注册会计师要对上市公司每年的年度会计报表和买卖公司证券的任何人负责。

不过，1934年证券交易法对注册会计师的责任有所减轻。由于《1934年证券交易法》规定“除非被告确能证明他本身行为出诸善意，且并不知道会计报表是虚伪不实或令人误解的”。这就将注册会计师的责任限定在重大过失或欺诈行为，而众1933年证券法、则涉及注册会计师的普通过失。

《1934年证券交易法、将大部分的举证责任也转往被告。但与《1933年证券法户不同的是，原告应当向法院证明他依赖了令人误解的会计报表，也就是说要证明这是其受损的直接原因二另一方面，戈1933年证券法》要求注册会计师证明他并无过失。而气1934年证券交易法、比较宽大，只要求注册会计师证明其行为“出诸善意”(即无重大过失和欺诈)就可以了。

三、习惯法与成文法下注册会计师法律责任的主要特点

从美国以上成文法和习惯法对于注册会计师法律责任的有关法律规定，可以看出，美国注册会计师法律责任主要有以下几个特点:

(一)明确规定了注册刽十师法律责任的确定依据

在美国，明确确定注册会计师法律责任的主要依据是成文法和习惯法通过两者的相互作用，使得法庭不断重新认定注册会计师的作用和法律责任自从英国会计师远涉重洋将独立审计引进美国之后，独立审计便在美国从无到有、从落后到先进，迅速得到了发展迄今为止，美国的独立审计已近百年，并且其水平在国际范围内处于领先地位。相应地，美国独立审计法律责任在这百年的历史过程中也逐步得以完善，在其法律责任的确定依据方面有着巨大的优势，成文法一般具有前瞻性不够的缺点，并且不便于及时加以修改，但习惯法则比较灵活，通过成文法和习惯法的相互配合，互为补充，使得美国独立审计法律责任的有关规定较为严密

(二)明确规定了注册会计师承担法律责任的形式在美国，明确规定了注册会计师和会计师事务所承担法律责任的形式包括民事责任与刑事责任，而没有行政责任。这主要是由于美国注册会计师的管理体制所决定的。行政责任是指违反国家行政管理法规，以及单位行政管理章程所承担的法律后果，其方式分为行政处分和行政处罚两种。行政处分主要是指国家机关和单位对具有行政隶属关系的违法人员的处罚;行政处罚是指特定的国家行政机关对违法单位和个人的处罚。美国注册会计师的管理体制为注册会计师行业自我管理，因而不存在行政责任这一法律责任形式。在涉及注册会计师法律责任的民事诉讼案件中，原告一般都希望注册会计师及事务所承担赔偿其经济损失的民事责任。如果注册会计师、事务所的刑事诉讼成立，则连带的民事诉讼常常使得注册会计师及事务所要承担相应的民事责任，有时甚至使会计师事务所陷入了破产的境地。

(三)明确规定了注册会计师对第三者的法律责任的对象、范围和程度。

美国独立审计承担法律责任的对象除了客户外，还包括其他广泛利用财务报表和审计报告的第三者无论是习惯法还是成文法，规定注册会计师应承担法律责任的对象都日益广泛这与社会公众对审计质量的期望是密切相关的:‘牡会公众是审计唯一的委托人”，随着注册会计师法律责任对象的扩大，社会公众更加希望借助法律的手段实现和保障注册会计师这一重要角色的作用就注册会计师法律责任的范围来看，审计人员必须承担法律责任的过错行为可以分为:违约、过失、欺诈注册会计师在哪种过错行为下需要对第三者承担法律责任是最为棘手的问题美国各州在审理第三者诉讼案件时所采用的标准不一样，同时所依据的法律也不一样，这在客观上造成了执法的复杂性和不一致性就注册会计师法律责任的程度来看，有数据表明，1995年会计师事务所面临的诉讼赔偿是其资本总额的32倍，1995年美国颁布了，、私有保证金诉讼修正法案》，其中提出了比例分担责任的概念，即被告根据其过错程度分别承担相应的赔偿责任，相对于连带责任来说，其承担的法律责任的程度无疑是较为缓和了。通过对以上三个方面做出明确规定，注册会计师对第三者的法律责任具有了比较具体的主体框架，这些都有助于注册会计师更好地履行其对社会公众委托人的责任和义务，从而在法律界定的范围内，要求注册会计师对其实施的审计行为和所作的审计结论所造成的影响充分负责。

会计法规论文范文第2篇

[论文摘要]单位负责人作为会计法律责任的主体，承担着会计法律责任的行政责任和刑事责任，依法建账、规范会计核算、加强内部监管和控制是单位负责人正确履行职责的保证。因此，应强化单位负责人的责任，约束管理行为，完善会计法律体系，加强会计监督力度，提高会计工作质量水平。

我国于1985年通过《中华人民共和国会计法》(以下简称《会计法》)，1993、1999年对《会计法》作了修改。在《会计法》实施过程中，不少单位负责人、会计人员在会计法律责任的认识上还存在不少的误区，以致在处理会计事务过程中缺乏应有的责任意识，工作偏差、错漏现象较多，而对其责任承担主体又缺乏责任认定的手段，以致有关会计法律责任的规定尽管明确，但在追究违法主体责任时却缺乏有力手段给予保障。

一、我国《会计法>中法律责任的规定及不足

将我国建国来先后修订的《会计法》中法律责任加以比较，主要的变化有以下几点：

1．责任主体的变化。经历了由1985年的会计人员、单位领导人和上级单位领导人到1993年的会计人员和单位领导人再到1999年单位领导人为主、会计人员为辅的变化。

2．法律责任的变迁。1985、1993年的会计法对法律责任的规定完全一致，1999年的会计法规定的责任种类仍只有行政责任和刑事责任，但明确了应承担法律责任的具体情况，而现行《会计法》中法律责任的规定主要集中在第六章的第42条至第49条，以及第4条、第5条、第21条、第40条等。总之，我国会计法主要规定了刑事责任和行政责任，从未规定民事责任，会计人员和单位领导人均不负民事赔偿责任。

二、单位负责人为主的会计法律责任分析

(一)单位负责人作为会计法律责任主体的必要性

在执行多年的旧《会计法》中，存在“责任人缺位”的现象，导致责权不清，处罚对象不明，更为会计信息的虚假、残缺和随意性留下了可乘之机。有人认为，会计工作专业性很强，单位负责人未必是会计专家，也不可能对本单位的真实性、完整性全面了解，因而不能全面负责。其实不然，当前一些单位做假账，账外账的现象，往往不是会计人员的个人行为，是受到单位负责人的指使不得已而为之，或单位负责人与会计人员合谋行为。单位负责人作为组织的法定代表，应对组织的一切行为负责。会计行为不是会计人员的个体行为，也不是单位会计机构的集体行为，而是整个单位的组织行为。如果是会计弄虚作假，说明他用人不当，也需承担相应的领导责任。

(二)单位负责人的会计法律责任形式及其工作要求

单位负责人承担会计法律责任的形式主要有行政责任和刑事责任两种，因此，单位负责人应努力做好以下各项工作：

1．依法建账。设置会计账册是记录经济业务情况、明确经济责任、考核经济效果的重要依据，是会计工作得以开展的重要基础。单位负责人应保证单位从设立时就依法设置会计账册，系统、有效地进行会计核算。

2．认真培训会计人员。会计信息失真除人为做假外，还有会计人员本身专业水平低，业务不熟，在账务处理上，无意识地出差错等原因。

3．遵守记账规则和制定内部会计核算制度。《会计法》从我国会计工作的实际出发，各单位在建账和会计核算中都应严格遵守，规范会计行为，保证会计资料质量。当然《会计法》关于记账规则的规定并没有涵盖所有具体的会计业务，各单位需要根据法律规定，结合本单位会计工作实际，制定单位内部的会计核算和会计管理制度。

4．加强内部监督和控制。会计核算和会计监督是相互联系、相辅相成。没有有效的监督和控制，会计核算的质量就难以保证。单位负责人应努力将会计监督寓于会计核算中，在会计核算过程中实行有效的事前、事中、事后监督。应建立健全会计监督制度和内部控制制度，明确会计工作相关业务的程序和相关人员与职责权限，以实现规范会计行为、控制风险，防范舞弊和差错的目的。

5．充分发挥会计人员的职能作用。单位负责人应保证会计人员以《会计法》和国家统一的会计制度为准绳，认真做好会计工作。会计人员应当认真学习并掌握会计法律、制度，积极主动地向单位负责人汇报工作，以取得他们对会计工作的关心和支持(三)单位负责人的会计法律责任与会计环境建设

会计工作是一种社会活动，与社会经济环境有着密切联系，社会生活中的许多方面对会计工作有很大影响，如有法不依、有章不循、有令不禁、虚报浮夸、不公平竞争等问题，都直接影响会计工作的正常运行。为了保证单位负责人正确履行职责，合理确定其应承担的会计法律责任，政府管理部门应当加强对会计工作的宏观监督和管理，为《会计法》的实施营造一个良好的外部环境。

三、会计人员的会计法律责任分析

现行《会计法》中主要规定了会计人员刑事责任与行政责任，而没有民事责任，相关法律制度中涉及到一定的民事责任。提供虚假会计信息在对单位负责人追究法律责任的同时，单位的会计人员也承担以下的法律责任：

1．会计人员的民事责任。从会计的关系看，会计人员是接受管理当局及次级管理人员的委托，向管理当局的委托人编制财务报告。因此，只有管理当局才对外部投资者负责，会计人员只对管理当局及次级管理人员负责，与外部投资者并没有直接的受托责任关系。由会计人员承担民事责任缺乏依据，并且淡化管理当局的责任。从虚假财务报告产生机制看，会计人员主观上一般没有提供虚假财务报告的动机，因为会计信息失真与其自身利益并没有直接联系，只不过是受到管理当局的授意、指使或强令，为了避免被解聘或降职等而不得已做出的行为。实际上，管理当局与股东之间的聘任报酬契约、与债权人的债务契约、资本市场筹资动因等导致他们有提供虚假财务报告的直接动因。从会计的定位看，会计人员的报酬取决于管理当局，其意思表示受到管理当局的影响。

会计人员与管理当局之间是一种雇佣关系，会计人员的民事责任可以适用侵权法中的雇员侵权责任。侵权法认为，受雇人执行职务行为时所致的他人损害，雇佣人应承担赔偿责任，雇佣人的这种责任是替代赔偿责任。在执行职务过程中，受雇人按照雇佣人的意志为雇佣人的利益所实施的行为，实际上等于雇佣人自己所实施的行为，雇佣人与受雇人所致损害之间存在特定的因果关系，雇用人对受雇人选人不当、疏于监督是损害事实得以发生的主要原因，除非能证明没有过失，否则应承担赔偿责任。据此，对于虚假陈述行为给投资者和其他利害关系人造成的损失，应当由管理当局承担民事责任。

2．会计人员的行政责任和刑事责任。对于会计信息失真，会计人员往往并非不知其为违法，因而并不能完全免除其对会计信息失真不法行为的责任，他们是会计信息的直接制造者，对虚假会计信息负有不可推卸的责任。《会计法》第43条和《公司法》第212条对此依照情节严重程度分别做了罚款和吊销会计从业资格证书及追究刑事责任的规定，《证券法》第177条和《刑法》第161条也有相应的规定。因此，会计人员对虚假陈述行为仍然主要承担行政责任和刑事责任。

四、我国会计法律责任主体的法律责任完善措施

(一)严格会计人员管理制度，提高会计工作水平

会计信息失真事件的产生，也有一个过程，而会计人员是主要、必不可缺的实施者，因此，提高会计人员素质，保护好会计人员的合法权益，是杜绝会计信息失真的重要条件。对会计人员的管理制度有会计从业资格考试、会计专业技术资格考试、会计职业道德教育等，要加强财会人员和企业管理人员的财会知识培训，不断提高对财会工作的管理水平。

(二)强化单位负责人的责任，约束高管人员行为

就会计信息失真而言，从各方面强化约束单位负责人的行为是非常必要的，目前的约束手段还远远不够。尽管单位负责人承诺对财务报表的真实性、完整性负责，但会计信息失真还是屡禁不止，因此应制定出具体可行的办法，使单位负责人个人对其会计信息失真行为承担更多的处罚，更多地追究其民事责任和刑事责任，而不是只对单位进行经济处罚了事。

(三)完善会计法律体系，加强会计监督力度

《会计法》是会计管理的法定基础，对规范会计核算加强会计监督起到了保障的作用，逐步出台的会计制度、会计准则等专业性规章制度进一步规范了会计管理体系，但随着改革的不断深入，新问题、新矛盾的不断涌现，会计法律体系和会计规章制度还要不断地完善，会计监督机制还要进一步强化。

会计法规论文范文第3篇

科学理论的产生和突破往往是从研究方法开始的，科学的研究方法是产生科学理论的先导。会计界不少有识之士锲而不舍地探求会计研究的科学方法，希图通过会计研究方法的改变，来重塑会计理论的社会形象，对中国会计问题作出比较深刻的解释。然而，目前我国会计理论界和实务界对会计研究方法缺乏统一的认识，很不利于会计学的发展。本文提倡一种具有辩证和综合特征的规范一实践方法，希望对建立科学合理的会计研究方法有所益处。

一、会计研究方法上的争论

会计研究方法是指会计人员探讨会计工作规律和会计历史发展规律的手段、方式、程序和措施的总称。多年来，会计界对于规范会计研究方法和实证会计研究方法的争论一直未停止过。规范会计研究方法的支持者们认为实证会计研究方法只注重细枝末节的问题，得出的结论往往是人们已经熟知的既定事实，因而对整个会计理论并无贡献。近来，还有学者对实证会计研究方法的假设、客观性、数学变量间的简单线性化及其经济理论基础（理论、有效市场假说、资本资产定价模型、信息不对称理论等）提出了质疑。实证会计研究方法的支持者们则认为规范会计研究方法不科学，忽视对已有会计理论的检验，因而其形成的整个会计理论框架仍摆脱不了“空中楼阁”的尴尬。

显然，人们争论的焦点在于两种不同会计研究方

法的局限性。规范会计研究方法的局限性在于：①忽略了对作为演绎逻辑推理起点的假设或前提的判别和检验；②忽视了会计信息具有一定的经济后果，不重视会计主体的行为因素，仅将会计环境中的不同利益集团简化为一个总体来看待；③分析得到的结果往往由于缺乏经验支持而仅代表了“闭门造车”式的个人观点和论断。实证会计研究方法的局限性表现在：①力图用有限的事实和现象去证明普遍命题，因而其研究结果不可避免地只具有偶然性；②强调模型化和定量化，而忽视了某些自认为是次要的因素，结果导致研究对象过于简化和研究的系统性偏差；③在进行会计理论研究的过程中完全排除价值判断，不尽合理；④实证会计研究方法和规范会计研究方法相比往往具有时间上的滞后性。

会计研究人员当然要注意这两种方法的特点和局限性，但是过多地指责两者的局限性，而不能达成共识，对会计理论的发展是极为不利的。因此，具有辩证和综合特征的规范一实践会计研究方法应引起我们的注意。

二、规范一实践方法及其研究程序

在创建有中国特色的会计理论的过程中，需要在研究方法上寻找突破口。这种突破应该使新的研究方法同时兼容传统与当代西方会计研究方法所具有的优点，避免片面性，合理地将适用于各个层次和范围的具体方法有机地结合起来。于是，规范一实践方法就孕育而生了。

规范一实践研究方法模式是，会计研究的主体根据已确会计知识，对实践和理论发展中所提出的问题进行深入的分析，进而提出解答问题的假说。这一假说具有可检验性，可以转换成能够度量和进行统计分析的变量关系。通过对假说的实践检验、修正，逐渐使假说演进成为人们认可的会计理论。这种方法主要由两个部分构成：一是发现性认识方法；二是实践认识方法。

发现性认识方法就是通过问题的发现从而确立研究目标和方向。发现性认识方法具有探索的目的，所以其本质不仅是形式逻辑的推理模式，而且是发散型的思维方式。这种思维方式不拘泥于原来的概念框架和理论规范，而是采取开放的、活跃的思维形式，所以发现性认识方法主要依靠创造性的思维方式，它在坚持现实检验的基础上突出了人的能动的认识活动，强调了认识活动所遵循的思维规律，并且具有在不同的认识阶段转换认识方法和探索手段的内在结构调节机能。版权所有

实践认识方法，旨在对原有理论及其基础上提出的新的具有试探性和或然性的假设进行检验。从整个会计研究过程来说，构成这部分的研究方法有着举足轻重的意义，因此在对理论和假说的检验上最值得重视的就是如何实施检验和评价。在怎样将理论变得可供实践检验这一问题上，规范一实践研究方法提出了一个理论接受检验的观念转换环节，这种转换不仅将会计理论同人们的社会需求、经济利益联系起来，而且将会计理论同人们参与社会实践活动联系起来，并使之成为能够指导或支配这些实践活动的具体的和可操作的观念。

规范一实践研究方法的具体研究程序为；①根据自身已有会计实务和知识，判断自身研究能力；②设定目的，确立课题；③建立概念和理论框架，提出假说；④思维模拟检验；⑤社会实践检验（设计方案、收集数据资料、数据分析、数据检验、评价假说）；⑤假说向理论转化，演绎出规范理论。其全过程可表示为如下模式：

三、规范一实践研究方法不是规范与实证会计研究方法的简单结合

有些会计人员对规范一实践研究方法存在误解，将其当作规范会计研究方法和实证会计研究方法的简单结合，其实不然。

会计法规论文范文第4篇

关于持续发展中国会汁研究的学术工作，寻求突破性的研究成果，有两个基础性课题至关重要。第一，当代会计研究方法的检讨与反思(陈盂贤，2007)。第二，会计法规准则制订的理论框架(本文的焦点)。在2009年全球金融海啸咀后，后者显得更有现实意义。

二、全面重组关于当代会计法规准则制订的西方文献

解构当代西方关于会计法规准则制订的研究成果，本文将主要的文献分为两部分。第一部分：关于会计法规准则制订基本概念的探讨；第二部分：关于会计法规准则制订动力的分析。在第一部分里，可以再细分为六个热门的研究领域：(1)法规力量对比市场力量；(2)政府部门监管对比专业协会监管；(3)会计法规准则的权威性；(4)法律形式主导的准则对比决策效益主导的准则；(5)会计法规准则制订的参与者；(6)会计法规准则制订的技术程序。而在第二部分里，本文则集中检视在会计法规准则的制订中，利益群体角力与科学理性动力二者截然不同的表现。

基于上述的西方主流文献评析，本文将会提出：从会计法规准则制订的角度，了解财务会计工作本质的理论观点。再进一步，批判整个当代西方会计法规准则文献里的重大缺失：忽略了文化视角。在本文的最后一个段落，会借用二十世纪末期西方其中一个最有影响力的人文诠释研究方法“构建论”，指出文化因素是在会计法规研究或实际准则制订中绝不应被忽略的关键元素。

三、法规力量对比市场力量

Abdel―khalik曾任西方权威学刊The Accounting Review的主编，是西方会计研究界极有份量的一位大师。他早年便提出(1980)，会计法规准则研究的最彻底起点，就是反叛地问“根本上究竟需要不需要会计法规”?Puxty等(1987)认为，制约会计行为有三个来源：市场、国家、民间社群。跟Von wysocki(1983)的举例相似，Puxty等(1987)列举在德国的会计行为制约来源是国家政府，在英国则是民间专业协会(Mumford,2008)。Bromwich和Hopwood(1983)、Collins和Pham(1983)都认定在法国的会计行为制约来源是国家政府。在美国、澳大利亚、加拿大，会计行为制约来源通常被看为实际上介乎国家政府与民间专业协会之间(Stamp,1983；Taylor and Turley，1986)。

然而，仍有一种意见主张，会计法规的作用，可以完全被市场力量取代，如此，会计法规便没有存在的需要(Benston,1982)。在这种主张里，可以从信息经济学的角度看会计准则制订(Berger and Hann,2003；Krishnan,2005~Sami and White,199a)。Leftwich(1983)崇尚市场力量，将市场机制理想化“纵使没有法规监察，会计信息使用者依然能够找出并纠正会计信息的错误，他们能够为某些交易行为自创新颖的会计规律，又能够在现有会计规律里匹配不同会计方法给不同类型的交易活动”(Jamal,et al，2003,Whittred and Zimmer,1994)。

推崇市场力量的观点，亦跟在西方会计研究中备受重视的人理论相关(Blacconiere et aL,2008)。在经典文献中，确有一些研究显示，在市场里的人关系，能够左右会计世界中的秩序。例如,Kelly-Newton(1980b)发现企业对可能实施之会计准则的反应，基于如果该准则实施后怎样在三方面影响企业管理层自身的利益：(1)管理层根据会计核算而获得的奖金；(2)管理层因会计核算影响借贷合约，而在股权价值上的得失；(3)管理层因会计核算影响监管机构介入，而在股权价值上的得失。

在市场力量的研究领域上，大量文献分析会计法规、准则、政策、报表如何在资本市场里影响股价和投资行为的改变(例如Aboody et a1，,2004~Ajinkya,1980；Baberand Gore,2008；Beaver,1981~Benjaminet a1，,1986；Demski,1973；Foster,1980~Lev，1979~Palmrose et al.2004)。

另一方面，质疑盲目崇拜市场力量，最早主张法规力量的其中两位宗师是Paton和Littleton(i957)。提倡法规力量的主要依据，是市场失效的可能性(Aivazian andCallen,1983；Ewert and Wagenhofer，2005)。这包括各种市场失效的理论：管理层垄断性操控信息、投资者无知、误导性信息披露、会计程序不统一、缺乏客观性等等(Belkaoui,1985)。甚至不论事实上市场是否真的失效,Bromwich和Hopwood(1983)指出，只要公众怀疑或觉得市场似乎失效、控，就已经有足够的理由启动法规监管的力量(Barton and Waymire,2004)。

其实，会计法规是经济法规的一种。经济法规监管的问题，属于一个更宽广的概念框架。经济监督的理论，主要有两个：公众利益论和挟持论(Posnerl974)。公众利益论的精神是：“当法规监管临到某一个行业，是因为回应公众的诉求，为了改正效益低、不公平的市场表现。”(Johnson and Messier,Jr.，1982)虽然公众利益论是经济监督理论的传统论点，但近年已经比不上挟持论被广泛认同的程度。然而，仍然有传统派学者坚持，公众利益论应当是经济法规的理想和纯洁出发点(Stevens,1998)，Gaa(1982)是研究会计工作中专业道德操守问题的后起之秀，他就是其中一位在学术工作里的传统派，仍然使用公众利益论在会计准则制订的研究上。

挟持论又称特殊利益集团论，主旨是“经济法规监管的出现，乃回应特殊利益集团因自身利益而发出关于法规的需求”(Dyckman，1988；Sunder,1988,2002)。在挟持论的各种版本里，统治精英理论和法规供求理论是最重要的两个版本。例如，Stigler(1971,1974)多年来热衷于推广法规供求理论(Black et al.,2004)，这理论的要义是“法规的保障是一种服务，配给于谁人或那个团体，在乎供求关系的经济定律”(Johnson and Messier,J.r.1982)。另一方面，统治精英理论则认为“获得对某行业在法规制订上的操控权，乃透过战略性运用权术和影响力”(Roberts and Kurtenbach、1998)。换言之，任何人、团体或企业如果甘愿服从法规监管，只因除了通过公共监督这一条途径，他们皆没有其他私人途径能够对市场作出控制。在挟持论里，统治精英理论

普遍被应用在会计准则制订过程的研究中，而法规供求理论亦被应用在一些会计法规监管的研究里(例如Amershi et a1.,1982)Ayers,1998；Benston,1985)。

四、政府部门监管对比专业协会监管

在提倡法规力量的会计研究学派中，仍存在内部分歧“究竟法规力量应该透过政府部门或是专业协会发挥监管作用(D’Souza,1998~Loeb,1986)?为了解答这个疑问,Benston(1976)曾经很经典的比较英国和美国的会计法规监管基本取向。

支持应该透过政府部门发挥监管作用的学者们，多方面批判由专业协会监管的弊病(Cheng et a1,1997；Kaplan，1980；Tinker，1984)。例如，Bromveich和Hopwood(1983)列举由专业协会监管的四个大弱点：(1)非官方的专业协会往往缺乏执法权力，在制订会计准则时，唯有自我审查地建议一些有力团体(诸如大企业或大型会计师事务所)可以接受的准则。(2)为了让所建议的准则更广泛地被接纳，弱势的专业协会，唯有随俗地倾向处理一些公众感兴趣的潮流热门话题，而那些潮流课题不一定是有重大公众利益的法规问题。(3)为了争取有力团体的支持，弱势的专业协会建议准则时，准则里往往弹性太大、所容许的会计执行办法太多。(4)非官方的会计法规准则制订委员会通常代表性不足，无法充分代表各方利益团体。

然而，支持应该通过专业协会发挥监管作用的学者们认为，非官方监管是大多数公民社会所喜欢选择的(Gambling,1980)。在美国一次大型民意调查里(Sharp,1979)，十种跟会计工作有关的团体被咨询：包括执业会计师、银行家、企业家、证券商、股票市场分析员、会计学者、律师、专业信息管理者、公众人士、政府机关；结果是绝大部分被调查者喜好“非官方监管会计法规与准则”。

在这个应该通过政府部门或是专业协会发挥监管作用的学术争议里，Newman(1981b,1981c)认为，在美国其实是政府部门与专业协会携手合作(sivakumar andWaymire,2003)，有效地发挥了会计法规准则的监管力量。他提出，在美国，官方力量透过证券交易委员会监管会计业，是用“拥有否决权”之形式，而且，不断地改进财务会计准则委员会的组织，专业协会所发挥的监管作用也不断完善。Ronen(1981)却倡言，在美国，官方力量透过证券交易委员会监管会计业，远不止于“拥有否决权”。Sprouse(1981)则把证券交易委员会和财务会计准则委员会的角色分开：前者拥有执法权，而后者拥有设计准则的权力(Kolev et al.,2008)。

五、会计法规准则的权威性

Newman,Ronen,Sprouse等人的研究，有其共通点，其实都共同指向另一个研究领域：会计法规准则的权威性和被接纳的问题(Bonner et a1，,1998~Hope,2003)。McMonnles(1985)便直接问“会计准则能有什么权威，应该有什么权威?”Ke¨y―Newton(1980a)认为，在美国，证券交易委员会的权威属于强制权力，上市公司不能不服从(Alford et a1，,1994)；而财务会计准则委员会的权威属于法理权力，因为它的权威基础乃是证券交易委员会。

研究会计法规准则的权威性和被接纳的问题(Amir and Ziv,1997)，有些学者采用企业创新模型的角度(Hussein,1981)。根据这个角度，企业是否愿意接受某些会计准则，可以理解为企业组织转型或创新的过程，例如Kelly-Newton(1980a)在企业创新模型里归纳出五个因素，可以影响企业更愿意或更抗拒接受某些会计准则：(1)有没有相对优势?(2)与现存做法协调吗?(3)采用是否复杂?(4)能否先试用?(5)能够量度效益吗?

六、法律形式主导的准则对比决策效益主导的准则

关于会计法规准则制订基本概念的探讨，另一个重要研究领域就是会计法规准则应该有怎样的形式?回答这个问题，有两大学派：法律形式主导或决策效益主导(Heflin et a1，,2003)。例如Bromwich和Hopwood(1983)分析欧洲大陆的会计传统，透过欧盟指令对英国的影响，就是让英国会计准则更多法律形式主导(即更多加强了法律划一性)，但同时美国会计传统对英国亦有影响，叫英国会计准则也有决策效益主导的表现(即重视信息使用者的需要)。

法律形式主导的学派出现得比较早，Kirk(1978)认为“一般人自然地相信，准则制订理应是一个法律性质的过程”。(Baginskiet al,2002)，Gambling(1980)形容“准则的形态本来就似行政律令”。然而，越后期的研究，就越多在“实质比形式重要”这个西方会计工作的中心思想下，探索较新的关于会计准则形式的概念，即决策效益主导。在前面提及的一项大型民意调查里，大部分受访者的意见也包括“准则制订是为了寻找经济真相、实况”(Hung,2000)。

决策效益主导的学派，依据在于信息使用者的地位越来越高(Macve，2008；Solomons,1986)，“会计准则需要有一个稳定的焦点，而在现今时代，这个焦点必然是财务报表使用者的需要”(Kirk,1978)。在实际层面，决策效益主导的理念，通过“相关性”原则来运作“会计准则必须是各行各业在不同处境里用得着的普遍规则”(Hussein,1980)。沿著这个理念,Bromwich(1980)分析在什么条件下会计准则能够对决策者产生最大效益(Chen and Yuan,2004~Rameshand Revsine,2000)。Leftwich(1983)则更进一步说“如果徒具形式的会计准则与信息使用者不相关，不能为信息使用者的目标服务，信息使用者会毫不犹豫地扬弃那些形式化的准则，然后自动自发地彼此协商，采用新的不成文会计准则”。

虽然决策效益主导的学派是现今会计研究界的宠儿，却不是没有学者对它质疑的(Gintschel and Markov,2004,Benston，2008)。Puxty和Laughlin(1983)尖锐地指出“在真实复杂的世界里，决策效益不应是评价会计准则的标准。对个别团体(其实仍是由个人组成的)有用的信息，不必然带来集体社会公利。法规制订者必须在制订会计准则时，平衡个人需要与社会组织性的调控需要”。Tinker(1984)则直接称一味要求会计准则揭示所谓“经济真相、实况”，其实是狭隘的“经济还原主义”。

七、会计法规准则制订的参与者和技术程序

关于会计法规准则制订的研究，另一领域是分析不同参与者的独特行为表现。例如，May和Sundem(1976)分析了四种参与者：企业与审计师、个人、市场整体、政策制订者。Lowe(1986)则分析三种参与者：专业协会、企业、国家官方。其实，不同参与者的分类，可以层出不穷，重要的是，不同的分类能够怎样结台各种关于会计法规准则的研究。

同样，会计法规准则制订的技术程序，也不能凭空地研究。评价技术程序，应该在具体处境中。例如Solomons(1986)描述在美国具体环境里的会计准则制订技术程序，可以详细制成逻辑推理图表。Sprouse(1983)和Blake(1988)分析英美的会计准则制订技术程序，皆强调向公众咨询的开放性质。Kelly Newton(1980a)分析技术程序的同时，也研究美国证券交易委员会和财务会计准则委员会的组织结构。综合而言，大多数研究技术程序的学者都认为，会计准则制订的程序透明度越高越好。

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八、会计法规准则制订中的科学理性动力

研究会计法规准则制订的动力，在西方文献中有两条研究线路：分析科学理性动力或分析利益群体角力，Covaleski和Dirsmith(1988)称之为“二层分析”。对这两条研究线路的定性，不少学者的看法是：会计准则制订应该以科学理性为动力，但现实上会计准则制订过程总是被利益群体角力所主宰(Beaver,1983~Tarca,2008)。

坚持会计准则制订应该以科学理性为动力的学者们始终主张：会计准则的建立，应当服从客观学术研究渖}学逻辑并由之而引伸出来的完整理论框架(Ruland,1989,Schipper,2000)。事实上，为了建构完整的财务会计准则制订理论框架，一些主要国家的会计专业团体已经积极发展相关的专案项目。例如，英国的会计准则委员会已经出版了多份有关研究报告(Macve,1981)，包括著名的The Corporate Report(ASC,1975)。在加拿大，类似的报告亦已经出版(CICA，1980)。而美国会计准则委员会出版的第二号文件《会计信息的素质》，其中关于会计目标的财务会计准则理论框架，更是在全球各地都广泛被讨论。按照会计准则制订应以科学理性为动力的立场，准则制订者被看作理性选择者，所以，会计准则理论框架也被视为公允理性选择之理论(Francis et al.2006;Gaa，1982)；以至美国会计准则委员会提出的理论框架，亦被不少科学理性派学者协助推广(Kirk,1978;Solomons,1986)。

当然，批判美国会计准则委员会理论框架的学者亦很多(Dopuch and Sunder.1980；Fogarty,1992)。Miller(1985)列举这个理论框架的迷思，并讽刺地说这个标榜科学理性的理论框架，其实仍然是利益群体角力之产物。在专业实务界，也有跨国大型会计师事务所领头反对这个理论框架(Flegm,t984)。为了抗衡利益群体干扰科学理性的准则制订过程，学术研究的依据便更显重要。纵使影响可能缓慢和间接，学术研究对科学理性的准则制订过程始终是很有力的支援(Whittington,1983)。

九、会计法规准则制订中的利益群体角力

认为在现实中会计准则制订过程始终被利益群体角力所主宰的学者们，最根本的考虑是：科学理性的准则制订框架，仍需要权力基础方能运作，这就让各种利益群体有机可乘，能够左右准则制订的过程(Dillard，1996Peasnell,1982)。

研究利益群体角力的西方文献，多不胜数(Adhikari et al,2006,Davis andMenon,1987；Francis,1987,Lindahl,1987,Solomons,1979)，但这种研究在中国却不多见。借鉴西方的研究经验，这种研究将来在中国很可能就是一大块可供开拓的财务会计研究新领域。因为国情不同，在西方某些热门研究课题，一般需要10年甚至20年后在中国才有研究的意义(因为需要多年后中国才有相似适合的经济环境，让那些课题在中国有现实意义和研究条件)。换言之，在中国做会计研究，跟西方同步，做相同的研究课题，反而不恰当；最明显的例子是关于资本市场有效性的研究，今天在中国做，条件仍未足够，因为从客观标准看，中国的股民仍未成熟。

Belkaoui(1985)认为，美国的会计准则历史，第一阶段是1933年以前，被企业管理层主宰；第二阶段是1933-1973年，被会计专业实务界主宰；现今是第三阶段，被利益群体角力所主宰。前任美国会计准则委员会主席Armstrong坦白承认，制订会计准则是“群众的选择”，目的只不过是避免太尖锐的社会矛盾。

会计准则制订被形容为一个群体角力场，在全世界不同国家里都有普遍性。国际会计准则委员会前任主席Burggraaff便曾经详细讨论过在欧洲处境中，会计准则制订的利益群体角力现象。另外，著名学者Hope和Briggs(1982)、Hope和Gray(1982)、Hopwood和Bromwich(1984)则更仔细地描绘在英国这个西方会计发祥地里会计准则制订的利益群体角力表现。

在研究会计法规准则制订动力的文献中,Watts和Zimlnerman在1978年发表的著名论文很有争议性。他们采用实证研究方法，认为一些特定因素诸如税务、簿记成本、经理酬金等影响着企业管理层在会计准则制订中如何进行游说工作。换言之，他们是研究静态因素多于动态过程本身。这篇论文，在抬举实证方法的研究圈子里极受推崇(Chen et a1，,2007；Kelly,1982~Thomas,1981)，但在对实证方法有所批判的研究圈子里，或在提倡分析科学理性动力的会计准则研究学派中(B0land andGordon,1992；Christenson,1983)，这篇著名论文却并非完全被接纳。极端地,Watts和Zimmerman(1979)说会计学的各方各面，都早已被利益群体角力所全面渗透和笼罩，甚至各种会计理论也只是利益群体角力的后果；然而,Lowe等(1983)则讥笑Wafts和Zimmerman是用一个简单草率的说法，试图解释会计学这个庞大繁复的学问。

总的来说，研究利益群体角力的文献，重点分析不同利益集团如何影响会计准则的制订过程。例如，国际力量往往干预个别国家的会计准则制订(Bromwich andHopwood,1983；Giner,2008)。寻着这条思路,Coleman和Petite(1983)发现跨国组织诸如联合国、经济合作及发展组织、欧盟等都介入个别国家的会计准则制订(Bae et

al.2008~Ball et al.,2000)。

在美国，最有力批评不同利益集团影响会计准则制订的，是美国国会参议院政府运作委员会辖下的会计报告及管理附属委员会发表的调查报告Ⅸ会计建制》。在其中，财务会计准则委员会被批评过分受到大型会计师事务所的控制。自从这份调查报告被发表，很多学者便进行学术研究，尝试科学验证调查报告内的结论(Brown,1981；Cushing,1999~Khurana％nd Raman，2004；Puro,1985)。在这些研究里，精密的统计方法诸如多维度图像法被采用，以测试究竟财务会计准则委员会有没有偏帮某些利益集团(尤其是大型会计师事务所)；研究结果显示，财务会计准则委员会跟不同利益集团的立场并非经常一致，例如，针对“外币折算”的会计准则，研究财务会计准则委员会跟各种利益集团的立场是否一致的多维度图像，跟针对“分部报告”会计准则的多维度图像便截然不同。换言之，没有科学证据证明财务会计准则委员会与某种利益集团结盟，也不能在科学上确认财务会计准则委员会偏帮某种利益群体。这个研究结果，是大部分学者的共识。既然大型会计师事务所之间也并不完全团结，财务会计准则委员会又没有纵，美国的会计准则制订被看成利益群体角力场，在学术理论上便是一种多元角力形态，即“财务会计准则委员会并非被一种精英统治，而是受多元力量影响”(Husseinand Ketz,1980)。

在多元角力的理论下，学者们便详细分析财务会计准则委员会与各种利益集团的互动，最常见的研究方法，是追踪在会计准则制订过程中公众咨询期里发生的事件，故此，有些学者审查不同利益集团对会计准则征求意见稿的反应，另一些学者则解构各种利益群体在财务会计准则委员会公开聆讯中的参与(例如：Gray and Seville,1985,Watts and Zimmerman,1978)。透过这些研究，学者们试图了解会计准则制订中潜在的讨价还价过程，“虽然会计准则委员会在技术上制订准则，但会计师事务所、大企业等却绕道而行，向国会和政府部门做工作，以影响会计准则的最后定案”(Mautz,1974)。还有一些学者研究财务会计准则委员会的投票规则、成员组合、委员背景等，作为研究利益群体角力的另一种角度(Newman，198la；Selto and Grove,1983)，他们想印证在财务会计准则委员会内集休投票的可能性，或者有没有一些委员们互相串连以加强在投票时的势力。十，从会计准则的角度看财务会计的本质

在关于会计法规准则的整体研究里，研究法规准则应该有怎样的形式和研究法规准则制订的动力，是两块最大的研究领域，前者关乎法规准则的最终产品，后者关乎法规准则的产生过程。如果用这两方面的研究作为一个图表的纵轴与横轴，各自列出最重要的两种观点(在本文的第六、八、九段里已经讨论过)，便成为一个有四部分的图表，其中内容竟然与西方财务会计历史发展的进程极之吻合(表1)。

在表1里，财务会计被视为文件、历史记录、经济信息、交易商品(即表中四部分内容从左上角开始顺时针阅读)，正表达了在西方会计历史中，理解财务会计工作基本任务的发展过程。前两种本质定位(文件、历史记录)，属于早期的看法，后两种本质定位(经济信息、交易商品)，属于近期和当代的看法。例如，最早期的看法，法规准则应由法律形式主导、法规准则制订受到利益群体操纵，结果财务会计工作就是编制样板文章、文件。又例如，后期一些的看法，法规准则应由法律形式主导、法规准则制订服从科学理性动力，如此，财务会计工作就是忠实的企业、事业单位业绩记录。再后期一些的看法，法规准则形式应由决策效益主导、法规准则制订服从科学理性动力，这样，财务会计工作就为了提供客观经济信息。最后，看法规准则形式应由决策效益主导、法规准则制订却受利益群体操纵，财务会计就变成了市场上的商品。所以，当代实证会计研究的掌门人Watts和Zimmerman(1979)甚至说财务会计理论亦只不过是在市场里供求力量下的商品。

表1所述会计法规准则整体研究里两大领域中的四个主要观点，充分解释了现代西方一百多年来财务会计之社会意义的不同历史阶段，绝非偶然，而是反映了会计法规准则跟财务会计工作的深层内在联系。正如在本文开头提及的，会计法规准则的理论框架中关于财务会计工作的本质、基本任务、在管理工作中的角色、对宏观社会经济运作的协调作用等，是会计学里核心中的核心、会计专业实务工作的根本思辨依据，有非常重大的现实意义。所以，本文尝试，将在表l中的发现，冠名为“通过法规准则监管市场的必要性”。也因为如此，关于本文第三段“法规力量对比市场力量”的讨论，便不认为单单有市场力量便足够，法规力量还是不可或缺的，从2009年金融海啸的教训，以至对今日中国的实际国情而言，都是如此。

十一、从构建论看西方会计准则制订研究的盲点

图1综述了本文回顾过的西方会计法规准则研究各方面主要领域。在西方文献的回顾中-日月显看见法理因素和权力因素涵盖了西方研究的绝大部分(Bushman andPiotroski，2006)。例如，在法规准则应有怎样形式的问题上，主张法律形式主导的学派，强调合法性、客观性、传统性、划一性，就是法理因素的体现；而主张决策效益主导的学派，强调有用性、实效性、相关性，体现经济效益和工具理性，亦是一种法理思维。在法规准则制订不同动力的问题上，利益群体角力学派与科学理性动力学派之争，就是权力因素和法理因素之争。换言之，数十年来西方研究会计法规准则的课题，其实只不过是在法理和权力两个因素上不断钻研，却忽略了人类文明的第三个大因素――文化。文化因素对会计法规准则制订的各方各面，如图l所示，其实都发挥着重要的影响。本文认为西方的会计法规准则研究总体上忽视了文化因素，乃西方研究极大的盲点，如此立论，可以引用构建论来解释。

在人文社会学界，普遍称英国的吉登斯、法国的福柯、德国的哈贝玛斯为当代西方三大思想家。而构建论，正是吉登斯所研发的突破性人文理论。根据构建论，人类文明的三大结构性因素是意义、权力、道德；意义指文化因素，权力指利益群体角力，道德指法理因素。引用构建论来批判整个西方会计法规准则的研究文献，在文献中权力因素和法理因素无所不在，充分解释了权力结构所发挥的统治作用和道德结构所发挥的合法性作用1独缺文化因素在西方研究中(很少分析意义结构所发挥的诠释沟通作用)。

构建论已经渐渐被会计学术界所重视和应用，被认为是一扇窗，可以打开会计研究的一片新天地(例如：capps等，1989；

Macintosh and Scapens,1990)。Roberts和Scapens(1985)引用构建论来形容会计工作的性质“基于意义、道德、权力三种结构因素，会计系统被看成是规则和资源的集合，以分析问责系统的运作；在会计系统的运作过程中，也反过来强化了文化意义、道德法理、权力统治这三种结构”。

构建论所描画的三种结构因素，哪一种最根本、最重要?吉登斯认为有突变性，在某一处境里，其中一种结构因素会比另外两种重要，但在另一场景中，主导的结构因素又会不同。

图2透过构建论的理论框架和相关概念(Giddens,1984)，指出西方会计法规准则文献的重大缺陷，就是忽略了文化因素在法规准则研究中的重要解释力。

十二、结语：文化即国情

近年，在西方会计学术界，从文化角度审视会计课题已经渐受关注，越来越多学者预期文化视角能够开拓会计研究的前沿领域。然而，在众多会计研究范畴中，会计法规准则研究在引入文化因素上依然滞后，只有少数学者重视会计法规准则制订过程的文化性质。Tricker(1983)提出，脱离了阔大的社会环境背景，会计法规准则制订便无从谈超。Kelly-Newton(1980a)主张，为会计法规准则制订过程解码，社会学观点是钥匙。Laughiin和Puxty(1983)为会计规范寻求理论基础时，建议使用“世界观”取代在西方会计监管文献中常见的利益角力观点，而世界观的含意，就是文化滤镜的意思。Bloom和Naciri(1989)曾经比较九个国家的会计准则制订程序，并指出各国文化差异在这些不同程序中的作用。Bromwich和Hopwood(1983)认为，每一个国家都有不一样的国情，所以，用案例的方式研究每一个国家的会计准则制订会很多姿多彩(Leuz，2003；Ding，et al,2007)。Amenkhienan(1986)独孤一味，研究会计准则制订时，单单分析文化环境的压力。violet(1983)的会计准则制订文化解构，根据正宗人类学对文化的严格定义。McKinnon和Harrison(1985)研究日本的会计政策制订，专注论述来自企业和政府的文化影响(Hiramatsu,1997)。

会计法规论文范文第5篇

一、会计理论研究方法对比

规范研究方法是指通过强调演绎方法对会计理论进行研究，并由此形成规范会计理论。规范研究方法所强调的

是世界应该如何来运行，而不关心世界是如何运行的，它试图判定“应当是什么，应当不是什么”。它是从一般到个别的推理，即从已有的科学结论、原理和定律出发，推知另一个新事物的本质和发展规律的演绎方法。演绎法之所以成立，是因为一般存在于个别之中，一类事物共有的属性，其中每一个事物必须具有，所以从一般必然推知个别。演绎推理是从一般到个别，要求其前提正确，推理严密。只要前提是经过实证的科学事实，前提和结论之间具有可靠的逻辑关系，那么所得的结论就一定是正确有效的。规范会计理论体系就是以建立会计目标为起点，一旦目标被界定，就必须描述某些关键性的定义和假设。基于这些定义和假设，便可展开对会计目标实现过程的逻辑结构研究。因此，规范性会计理论主张不应受会计实务的影响去发展会计理论，强调会计理论应当高于会计实践并指导会计实践。规范会计理论下的会计模式都是先假定会计目标，再继而进行逻辑推理的结果。由于目前人们对会计目标认知上的差异，根据单一目标建立起来的会计模式，在会计信息已成为公共信息的今天，其有效性正越来越受到怀疑。

实证研究方法的出发点是指以事实结果为标准，验证与衡量理论或观点、假说的正确性。它是指通过确认假设，以事实、实际情况，由观察数据产生的相互关系等为对象，经过实验而求得近似的正确性的一种方法。实证研究被引入会计领域是时代的要求，是会计学发展的必然。现代社会中，为决策服务的预测成为焦点性的问题，会计领域必须适应这种社会环境的变化，向决策部门提供有用的会计信息。20世纪六十年代末，由于对会计信息利用者提供有实用价值的信息的要求越来越强烈，尤其对有效市场假设进行的大规模实验验证的结果给规范会计理论带来巨大的冲击，因为这些经验结果表明，规范会计赖以生存的某些假定条件实际上并不存在。在这种情况下，人们将实证经济理论引入了会计领域，实证研究逐渐引起会计界人士的重视。具体背景是，1976年美国著名会计学家詹森在斯坦福大学主持会计讲座期间，首先提出应以实证方法从事会计研究。1978年美国会计学家瓦茨和齐默尔曼合作发表了“关于决定会计准则的实证理论”一文；1979年两人又合作发表了“会计理论的供给与需求”一文，这是最早关于实证会计研究的论文。此后，这一理论逐渐系统化。1986年瓦茨和齐默尔曼出版了《实证会计理论》一书，提出了这一理论的基本框架，并把它提高到一个崭新的水平。两位教授所在的罗彻斯特大学也因此脱颖而出，实证会计研究硕果累累，因而人们将实证会计学派称之为“罗彻斯特学派”。

二、会计研究方法的争论

会计研究方法是指会计人员探讨会计工作规律和会计历史发展规律的手段、方式、程序和措施的总称。多年来，会计界对于规范会计研究方法和实证会计研究方法的争论一直未停止过。规范会计研究方法的支持者认为，实证会计研究方法只注重细枝末节的问题，得出的结论往往是人们已经熟知的既定事实，因而对整个会计理论并无贡献。还有学者对实证会计研究方法的假设、客观性、数学变量间的简单线性化及其经济理论基础提出了质疑；而实证会计研究方法的支持者则认为规范会计研究方法不科学，忽视对已有会计理论的检验，因而其形成的整个会计理论框架仍摆脱不了“空中楼阁”的尴尬。

显然，人们争论的焦点在于两种不同会计研究方法的局限性。规范会计研究方法的局限性在于：①忽略了对作为演绎逻辑推理起点的假设或前提的判别和检验；②忽视了会计信息具有一定的经济后果，不重视会计主体的行为因素，仅将会计环境中的不同利益集团简化为一个总体来看待；③分析得到的结果往往由于缺乏经验支持而仅代表了“闭门造车”式的个人观点和论断。而实证会计研究方法的局限性表现在：①力图用有限的事实和现象去证明普遍命题，因而其研究结果不可避免地只具有偶然性；②强调模型化和定量化，而忽视了某些自认为是次要的因素，结果导致研究对象过于简化和研究的系统性偏差；③在进行会计理论研究的过程中完全排除价值判断，不尽合理；④实证会计研究方法和规范会计研究方法相比往往具有时间上的滞后性。

三、我国会计研究方法回顾

（一）我国会计研究方法回顾。与西方会计界相比，我国会计理论研究起步较晚。十一届三中全会以后，会计理论研究的气氛开始活跃，突出地表现为对会计基本理论中会计本质、会计职能、会计对象、会计目标等问题的研究，会计研究方法问题也随之引起会计学界的注意。一些学者按照马克思主义认识论的观点，提出要更新和发展传统的会计研究方法，并主张运用辩证逻辑和系统的方法来研究会计理论，但这一时期专门研究会计研究方法的论文并不多。

20世纪九十年代初期，关于会计研究方法的研究引起会计学界的普遍关注，在有关刊物上陆续发表了有关会计研究方法的文章。《会计研究》在1991年第6期就曾发表过徐兴恩的“论会计研究的方法”一文，以后又有陆续发表，1997年还专门发表了一系列介绍实证研究方法的论文。这些论文除了介绍会计研究方法外，对我国会计研究方法的取舍也进行了分析。一些作者认为，规范研究落后了，我国会计研究应当迅速借鉴西方会计理论界的做法，加强实证研究。

会计研究方法的运用与会计研究方法研究的进程相适应。八十年代初期开始，杨时展教授运用控制论研究会计的本质，提出了会计控制的观点；孙宝厚博士运用系统论研究会计的本质，完成了其博士论文《会计系统论》；裘宗舜教授运用信息论会计的本质，出版了《会计信息论》一书。由此可见，1988年以前我国会计理论研究基本上采用传统的规范研究方法。1988年裘宗舜、王平在《会计改革若干问题――一张有意义的社会问卷调查表》中第一次引入实证研究方法，直到1996年会计研究运用实证研究的文章还很少。这些文章在方法运用与样本选择分析离“真正意义上”的实证研究还有一定差距。1996年沈艺峰的《会计信息披露和我国股票市场半强式有效性实证分析》开始了我国会计界“真正意义上”的实证研究。统计表明，1996年《会计研究》共发表实证研究类论文3篇，占全年论文的2%；1997年共发表实证研究类论文14篇，占全年论文总数的9%；1998年共发表实证研究类文章13篇，占全年论文总数的10%；1999年共发表实证研究类文章8篇，占全年论文总数的7%。其他会计杂志发表实证研究文章更为少见。《经济研究》发表的有关会计方面的实证研究类论文数量也不多。规范研究仍占主导地位。

（二）我国会计研究方法现实分析。我国会计研究方法与西方会计界存在较大差异，原因是多方面的，主要有以下方面：

1、哲学基础和思维方式不同。西方会计研究方法较多地受实用主义影响，信仰存在就是合理，有用的就是真理；而我国会计研究方法的哲学基础是马克思主义的辩证唯物主义和历史唯物主义，遵循马克思主义的认识论。西方会计界受实用主义影响，早期更注重应用理论的研究；而我国强调理论来源于实践，高于实践，更注重基础理论的研究，习惯从会计本质、会计职能、会计对象、会计目标等基本概念及基本问题开始起步。

2、会计研究外在环境与西方会计界存在较大差异。自1990年12月17日飞乐股份等8家公司股票在上海证券交易所首次上市以来，我国资本市场的建立只有10年的时间，上市交易公司至今也只有1000多家。特别是有关资本市场的法规建设正在逐步完善，许多法规本身还处于不断变化的过程中。资本市场中包装上市、会计作假等案件时有发生，相当一部分投资者缺乏理性，市场融资功能不足，缺乏足够的资源配置引导能力，等等。这就使以资本市场为内容的会计理论研究缺乏良好的外在经济环境和法律环境。所以，尽管近年来以资本市场为主要研究对象的实证研究成果逐年有所增加，但关于资本市场的数据库还没有形成一个较为权威的版本，许多研究者在进行研究时只能自行收集。在这种情况下开展“实证研究”，一方面研究者须花费大量时间用于资料收集工作；另一方面由于资本市场中存在着会计信息失真等问题，也难以保证研究资料，特别是数据本身的准确性，进而影响研究结论的验证质量。

3、我国在会计研究方法的研究时间上远远短于西方会计界。一国会计的发展归根结底取决于该国的经济发展水平。从美国政府在法律上承认持股公司的组织形式算起，美国资本市场的发展已有百余年的历史。英国证券交易市场形成于17世纪末，即使从1802年英国政府正式批准伦敦证券交易所开始，英国资本市场发展也已近两百年。相应地，西方国家进行实证会计研究已有近30年时间而我国在这方面工作起步的时间还相当短。从这一方面分析，我国会计研究方法处于规范会计研究方法占主导地位的状况是与现阶段经济发展水平相适应的。

四、现阶段我国会计研究方法选择

正确理解与选择会计研究方法，应注意以下三个方面：

（一）研究方法的选择并不是非此即彼的选择，而是指在特定时期进行特定问题研究时，也即在理论发展的特定阶段时，应当选择以哪一种为主的研究方法。当前在我国资本市场尚不是很发达的时候，我国证券市场的政策性效应十分明显，非会计信息对市场影响较大，同时监督机制不完善，影响会计信息的可信度，因而以数理统计为主的研究就会少一些。

（二）正确认识各种研究方法的适用范围。各种方法都有优缺点，都带有某些方面的局限性。研究方法只有能否解决问题之分，无优劣之分，哪怕是最简单的方法也有其特定的适用场合。但是，在选择适当的方法时，应先确定会计研究的对象。如为了验证股价是否因为会计信息公布而波动，就宜采用数理统计模型，收集资本市场数据进行验证，而无法单纯用归纳和演绎推理得出结论。

（三）认识以实践为基础，实践活动都具有目的性，会计实践的目的不同，必然会影响会计方法的选择。方法的应用必然会受到人的价值判断影响。若期望会计实践效果符合法律的规定或观点，则会计理论研究者就会采用法律观点为标准，来规范并选择性的反映会计实践。若期望会计实践的结果能反映企业活动对社会的影响，会计研究人员会自觉地以“社会价值”、“公共利益”等概念为标准，来规范会计理论的形成。

会计法规论文范文第6篇

关键词:规范研究;实证研究;双轨制;会计;研究方法

中图分类号:F230 文献标志码:A文章编号:1673-291X(2010)17-0115-02

当前,现在越来越多的研究者把自然科学中惯常采用的实证研究方法引入会计领域,认为会计科研方法的改革时代到来了,实证研究有望替代规范研究在会计界的研究方法体系中占据主导地位。这显然忽视了研究中需要注意的很重要的一点:环境的适用性。会计学作为社会学的一部分,不是一个精确的计量科学,固然不能直接套用自然科学的那一套研究思路进行分析,它有其本身的特点,任何研究会计学的方法都要从会计这一社会科学的事实出发,具体问题具体分析。美国会计学家利特尔顿认为:会计随着经济环境的发展,而处于不断发展变化之中,那些已经经历了经济环境等要素冲击、检验,并在实务中得到保留的会计理论和方法,在现行会计理论和方法体系的存在,有其必然性和合理性。规范研究虽然是一种传统的方法,但会计主体运用规范法成功的构建了会计概念、准则、制度等一系列理论,规范研究已经成为一种比较成熟的方法体系,它的这种基础地位是在实践中不断证实的,是不可动摇的。实证研究作为从自然科学中引用过来的方法,自然有其值得学习和借鉴的地方,作为一种新型的方法,它的引进能促进会计研究方法的改进与完善。本文从两法的特点、优缺点进行对比分析,进而剖析现行方法体系,认为实证研究和规范研究不是取代与被取代的关系,而应发挥两法的优势和作用,进行会计研究方法体系的“双轨制”改革,实现规范研究和实证研究的有机的深入融合。

一、两种研究方法的特点互补分析

(一)研究资料的文字性和数量性的对比

首先,相比规范法通过价值判断得出文字性的研究成果的特点,实证法研究资料的数量性决定了研究过程的精确性。事物具有量和质两方面的特征,缺一不可。质是区别于他物的根本,忽视对质的研究,使人容易忘却被数量掩盖起来的

会计客体的实质内容,也就是忽视对事物的根本矛盾的研究,只有达到一定的质变,方能促进会计研究的根本性的发展;但没有量的一定积累,质的存在只能是海市蜃楼,而实证性的研究为会计理论质的突破奠定了基础。另外,这种文字性和数量性在另一种程度上也是主观性和客观性的互补。

(二)研究观点的系统性和研究结论的概括性

规范法充分的利用了系统论的观点,承认会计科研客体是作为社会系统的一个组成部分而存在的,要研究会计活动,就必须把会计科研客体放到社会诸环境中进行考虑,这样,才能从不同的角度去掌握会计科研客体的全貌;而实证法研究结论非常具有概括性,这也从另一个方面反映出,实证研究能够对科研客体已有的量化资料进行高度的概括,为价值判断提供了有力的历史依据。

(三)研究方法的传统性和数量科学性

会计科研规范法是会计科研主体长期以来使用的方法。我们称规范法具有传统性,并不是指它是一成不变的,相反,规范法正随着环境的变化而不断地发展和完善。也只有处于不断发展完善的规范法才有可能在会计长期的科研过程中处于基础方法体系地位而不动摇。而实证法沿袭了自然科学的研究思路,具体研究对象是符合统计资料的数量较大的随机样本,资料收集方法是具有统计科学意义的问卷调查、统计抽样,具体研究程序是符合逻辑的实证科学程序,整个运算过程都有相当大的精确性和可信度,可以说,实证法的引入为会计理论的研究注入了新鲜的血液。

二、两种研究方法的优势互补分析

(一)规范法研究成果的实践指导性和实证法研究结果的精确性

规范法通过揭示规律,充足完善会计理论和经济秩序,并进行价值判断制定出的规范准则制度等可以很好的指导会计实践并接受会计实践的检验;实证法以数学模型为主要研究手段,以统计分析为主要研究方法,借助计算机进行会计数据处理,有助于精确描述会计研究对象,符合会计研究的基本任务和内在要求。

(二)规范法的深层次了解性和实证法的会计预测性

规范研究者通过深入现场,进行现场考察访谈和记录,可以了解到科研客体表面上未表现出来的内涵,有助于了解会计科研客体的深层次内涵和特征;而实证法能够通过对历史资料的统计分析发现仅凭直觉感悟和经验判断所难于发现或不能发现的会计规律,有助于实施有效的会计预测。

(三)规范法研究结论较强的针对性和实证法的研究对象的简化性

规范法的研究起点不同于实证法,不是事先提出有利于研究的假设条件,而是从现实出发,提出问题(也即确立课题),然后再搜集资料整理分析,这更加符合当期的实际情况,能够具体问题具体分析,有较强的针对性;而实证研究简化研究对象的复杂因果关系,把探求因果关系作为理论推演的必要条件,就是说,在研究未展开之前,要求研究者事先确定研究对象中某些自变量和变量之间因果关系的程度和变化取向,该种方法仍然要求研究者制造一种环境,将那些无关的因素用控制手段加以排除,从而把所认定的自变量和因变量之间的关系显示出来,它这种人为构筑研究环境直接干预客观实在的做法对研究结果容易产生不良影响,因此,研究中难免出现过于简化会计研究对象背后隐藏的复杂因果关系,这就需要后期运用规范法对其进行价值判断。

(四)规范法和实证法的认识继承性

规范法所强调的是世界应该是如何运行的,相应的,实证法强调世界是如何运行的,规范理论能帮助我们在实战研究的基础上进行合理的判断。认识论认为任何一个具体的认识只是对整个世界一个层次的认识、一个方面的认识、一个发展阶段的认识。因此,人们应当在实践的基础上不断深化认识、扩展认识、把认识向前推移,因此有必要将两法结合,运用规范法将实证法的具体认识进行深化扩展,由具体到抽象,达到认识的高级阶段。当然,如果“是如何”不能为“应如何”的会计研究进行价值判断,则该会计研究要么是在玩“数字游戏”,要么是在“哗众取宠”,这种所谓的实证研究得出的结论也就只能束之高阁。

三、会计研究方法体系的“双轨制”改革

长期以来,我国会计理论研究大部分是运用规范研究方法,实证研究很少,使得会计理论容易走向纯粹逻辑演绎推理的道路,并非从实践中来并接受实践经验的检验。而现阶段中国实证会计研究的趋势,只是以模仿英美实证研究的模型和文章格式为主,创新性很少,能够捕捉中国自己独特环境因素的研究也不多。纵观历史,中国的会计理论研究方法实际上是走了两个极端:20世纪90年代以前,以规范研究为主,将对数学模型定量分析的方法排斥在主流研究之外;90年代之后,受西方会计学者的影响,会计研究走向另一个极端,会计研究者盲目地模仿西方实证研究方法,直接套用西方的成熟的实证方法来解决我国的现实,根本没有结合我国的社会现实,做出不符合我国社会现实的假设,得出与我国现实没有联系的“成果”,最终导致“只见枝叶,不见树木”。

本文认为,应该对现行会计研究方法体系进行必要的双轨制改革。所谓“双轨制”改革(“双轨制改革”一词借鉴于杨素昌,肖泽忠的研究成果《试论中国国家审计双轨制体制改革》,文中针对我国国家审计改革现状提出了双轨制的思想,本文将此思想应用于会计领域),即在会计理论的初级研究阶段,侧重于实证性,力求客观与精确,而在第二阶段―制定和指导会计准则阶段,侧重于运用规范法进行价值判断,以求被社会接受和认可,进而接受实践的检验,得到新的完善和发展。

(一)双轨制改革的思想基础

由于我国上市公司初具规模,资本市场不完善,实体经济占主流,这就需要国家会计研究人员制定出适合我国各方面发展不完善这一特点的研究方法体系,找到适应我国环境的平衡点,而不是简单的照搬或摒弃,更不能直接由规范研究突兀的过渡到实证研究阶段。当然这种平衡也不是简单的对规范研究和实证研究的中立或者组合,而应是一种深入的融合。虽然现阶段能真正建立在中国经济、政治、人文环境下的实证研究不多,但是在这种大背景下谈论去留哪种研究方法还为时过早,所以有必要让规范研究与实证研究齐头并进,为中国的会计理论共同做出贡献。 “双轨制”的改革一方面运用马克思主义认识论的观点,将研究分为初级和高级两个阶段,另一方面充分的发挥了两种方法各自的优点,没有偏颇,既保证了客观精确性,又保证了价值主观性,在传统的研究方法的基础上加入实证研究方法,不再存在理论和实务的脱节现象,为整个会计理论大厦奠定了实践经验的基石。

(二)双轨制改革的现实可行性

虽然我国的资本市场不很完善,但是它的迅猛发展也是不能忽视的,这在一定程度上为实证法的运用提供的生存的土壤,在认识的初级阶段,主张运用实证研究,而现实中数据库的建立为实证研究提供了资料保证,计算机等现代信息处理技术的运用和普及为实证会计研究提供了技术支持。然而,由于法规不健全,可利用的资料较为匮乏,只能用问卷调查、案例分析和实地研究等方法进行初步的研究,具体其他实证方法的运用还有待中国资本市场的进一步发展;在认识的高级阶段,需要加入规范研究的价值判断,从道德的、文化的或者其他立场、观点对社会事实的可接受性或不可接受性做出实际的评价,从而才能为社会所认可,达到所研究的会计理论结果更具有现实可行性的目的。

参考文献:

[1] R L 瓦茨,J L 齐默尔曼,陈少华.实证会计理论[M].黄世忠,等,译.大连:东北财经大学出版社,1999.

[2] 威廉 R 斯科特.财务会计理论[M].陈汉文,夏文贤,陈靖,等,译.北京:机械工业出版社,2006.

[3] 葛家澍,林志军.现代西方会计理论[M].厦门:厦门大学出版社,2006.

[4] 周忠惠.会计研究方法论[M].重庆:西南财经大学出版社,1994.

[5] 李孝林.会计基本理论比较研究[M].北京:北京技术文献出版社,1997.

[6] 于玉林,李端生.会计基础理论研究[M].北京:经济科学出版社,2001.

[7] 万晓文.现代会计理论研究[M].北京:经济管理出版社,2005.

会计法规论文范文第7篇

    勿庸质疑,实证会计研究和规范会计研究已成为当代会计理论研究之中的两种主流。七十年代末、八十年代初,两种研究的支持者们互不相让,曾掀起一场理论大“论战”:规范会计研究者们认为实证会计研究只注重对细枝末节问题的纠缠不休,得出的结论往往是人们已经熟知的既定事实,因而对整个会计理论并无贡献;实证会计研究者则抨击规范会计研究方法的不科学,认为规范会计研究忽视对已有会计理论的检验。结果,整个会计理论框架仍摆脱不了“空中楼阁”的尴尬〔1〕〔2〕!而这场论战也恰恰反映了我国会计研究者对实证会计研究和规范会计研究存在着的普遍模糊认识。进入九十年代以后,西方会计学界已经开始平心静气地评价这两种各具特色的会计理论研究〔3〕,本文将结合目前我国会计理论研究的现状,来客观地评价规范会计研究和实证会计研究,希望能对我国的会计研究有所启发。

    一、 名称考辨关于实证研究和规范研究的基本内容,马克·图恩曾作过一个简明扼要而又比较全面的对比分析〔4〕,即:

    实证 是 手段 事实 现实 描述 真或假 精神的问题 解释 分析

    规范 应该 目的 价值 理想 规定 好或坏 心灵的问题 评价 政策

    我们可以看出,上述的区分涉及语言形态、研究领域、内容性质和作用特征等多个方面,如果具体到会计理论研究中来,多数会计学者首肯实证会计研究主要回答会计“是”什么,认为进行实证会计研究时应该超脱或排斥一切价值判断,只考虑建立会计信息系统运行之中的会计处理程序之间关系的规律;而规范会计研究一般着重回答会计“应该是”什么,因此往往含有一定的价值判断,需要提出某些准则,作为进行会计处理的标准和制定会计政策的依据。进一步详细来讲,规范会计研究(NormativeAccountingResearch)的范式是(1)研究、分析大量的会计实务,从中概括出良好、理想的会计实务,并作为日后指导会计实务的标准;(2)规范会计研究并不满足于现有的会计惯例,而是试图从逻辑性方面指明怎样才算是良好的会计实务;(3)规范会计研究往往以演绎法为主,但是并不排斥使用归纳法〔5〕,而恰恰从利用归纳法得到少数基本概念出发,然后演绎出会计的基本原则与方法,再从中推出与之相适应的会计程序与基本方法,用来指导会计实务。

    而对于实证会计研究(PositiveAccountingResearch),由于我国近年来还处于介绍和初步运用阶段,所以对“实证会计研究”不可避免地还存在着一定的模糊认识,因此有必要详细分析。关于实证会计研究的“实证”一词,我国会计学者在引入的过程之中存在不同的理解,绝大多数同志从“positive”和“positivism”(实证主义)词根的相似性入手,从哲学角度探讨实证会计研究的哲学基础,试图从中概括出实证会计研究的一般范式〔6〕。但是,对“实证”一词最权威的解释应该来自“实证会计学派”(或称罗切斯特学派)。按照实证会计学派的代表——瓦茨和齐默尔曼的解释,“‘实证’一词来自于实证经济学,之所以将其研究冠名‘实证会计研究’,主要意图是为了区别于业已存在的传统的规范会计研究”(WattsandZimmerman,1990)。那么,“实证”一词到底应该如何解释呢?笔者在查阅了大量相关的经济学文献(樊刚,1995;张曙光,1997;张宇燕,1993)和典型的实证会计研究经典文献(WattsandZimmerman,1978,1979,1990;BallandBrown,1968;)以后认为,实证会计研究包括两个相互联系的部分或阶段——理论实证和经验实证。理论实证的目的是用来提供一个基本体系,对现实会计实务本身究竟是怎样的问题作出理论和逻辑上的分析和解答。理论实证过程包括(1)三个基本要素——有关会计问题的基本假设、一套逻辑严密的系统化的推理机制和方法以及最终的理论结论;(2)提出理论假设、建立分析模型以及进行逻辑推理和证明三个紧密联系的步骤。经验实证是指对理论实证得出的结论进行经验检验的过程。对于经验实践和理论结论相符合的部分,就应该当作正确的理论加以运用,直到被经验证伪为止,而对于被经验直接所证伪的理论结论,就必须逐渐修改原有的理论假设,再次进行理论实证和经验实证。

    二、 规范会计研究和实证会计研究之比较

    1、 规范会计研究和实证会计研究的分化——一个简单的回顾。

    会计学研究方法的发展演变,均在不同程度上受到其它学科的影响。哲学家、科学家关于方法论的论述(如波普尔的“证伪主义”、库恩的“科学范式”、拉卡托斯的“科学研究纲领方法论”),都对会计研究产生着不同程度的影响。但是,真正对会计学产生直接影响的无疑是经济学方法论的演变和发展。经济学方法论的发展和变迁对会计理论研究方法的影响可以大致分为两个阶段:第一,直到本世纪初以前,经济学方法论的讨论,都主要是围绕着抽象演绎法和历史归纳法哪个更适合于经济分析而展开〔7〕。在此影响下,会计理论研究亦是以这两种方法为代表,如佩顿(WilliamPaton)、坎宁(Canning)、爱德华兹和玻尔(EdwardsandBell)、穆尼茨和斯普瑞斯(MoonitzsandSprouse)等都是演绎法的典型代表,而井尻雄士(YuijIjin)和利特尔顿(Littleton)等则极为推崇归纳法——一言以蔽之,该时期的会计理论研究主要以定性的文字描述为主,十分注意会计理论之间的内在逻辑而忽视对既有的会计理论研究成果的检验,我们将之总称为规范会计理论研究。一般认为,本世纪60年代末期以前,会计理论研究中是规范会计研究占统治地位的时期。规范会计研究的形成,一扫19世纪末期以前会计理论研究混乱、无目的的状况,在其大力推动下,会计理论体系于19世纪末20世纪初方告初步形成。第二,从本世纪六十年代开始,经济学和财务学的研究取得了突破性的进展,这主要表现在研究对象的扩大化和广义化,与此同时,西方经济学的主要流派研究方法已不再满足于定性的演绎或者归纳推理,而是逐步转向实证分析。在经济学研究方法的影响下,或者更确切地说是在财务学研究方法的影响下(目前从事实证会计研究的学者更直接地从财务学中获得或移植某些科学的研究方法,实质上财务学承担了经济学研究方法对会计理论研究产生影响的“载体”和“催化剂”的作用),一大批年轻的会计学者(以罗切斯特学派为主要代表)逐步竖起实证会计研究这面大旗,并形成了别具特色的实证会计研究方法,给会计理论研究带来了巨大的影响和震撼。(1)1968年,鲍尔和布朗的“会计收益数据的经验性评价”一文标志着实证会计研究初露端倪;(2)70年代中期“罗切斯特学派”代表人物简森(Jensen)的“关于会计研究现状及会计管制的评论”一文可视为是向规范会计研究挑战的宣言;(3)瓦茨(Watts)和齐默尔曼(Zimmerman)1978年“决定会计准则的实证理论导论”、1979年“实证会计研究的供需:一个借口市场”两篇论文的发表及1986年《实证会计理论》一书的出版,标志着实证会计研究已逐渐与规范会计研究分庭抗礼。乃至1986年-1989年期间提呈给美国权威会计刊物《会计评论》(AccountingReview)的论文仅有一小部分可归类为规范研究〔8〕。

    2、 规范会计研究和实证会计研究的优缺点

会计法规论文范文第8篇

勿庸质疑,实证会计研究和规范会计研究已成为当代会计理论研究之中的两种主流。七十年代末、八十年代初,两种研究的支持者们互不相让,曾掀起一场理论大“论战”:规范会计研究者们认为实证会计研究只注重对细枝末节问题的纠缠不休,得出的结论往往是人们已经熟知的既定事实,因而对整个会计理论并无贡献;实证会计研究者则抨击规范会计研究方法的不科学,认为规范会计研究忽视对已有会计理论的检验。结果,整个会计理论框架仍摆脱不了“空中楼阁”的尴尬〔1〕〔2〕!而这场论战也恰恰反映了我国会计研究者对实证会计研究和规范会计研究存在着的普遍模糊认识。进入九十年代以后,西方会计学界已经开始平心静气地评价这两种各具特色的会计理论研究〔3〕,本文将结合目前我国会计理论研究的现状,来客观地评价规范会计研究和实证会计研究,希望能对我国的会计研究有所启发。

一、 名称考辨关于实证研究和规范研究的基本内容,马克·图恩曾作过一个简明扼要而又比较全面的对比分析〔4〕,即:

实证　是　手段　事实　现实　描述　真或假　精神的问题　解释　分析

规范　应该　目的　价值　理想　规定　好或坏　心灵的问题　评价　政策

我们可以看出,上述的区分涉及语言形态、研究领域、内容性质和作用特征等多个方面,如果具体到会计理论研究中来,多数会计学者首肯实证会计研究主要回答会计“是”什么,认为进行实证会计研究时应该超脱或排斥一切价值判断,只考虑建立会计信息系统运行之中的会计处理程序之间关系的规律;而规范会计研究一般着重回答会计“应该是”什么,因此往往含有一定的价值判断,需要提出某些准则,作为进行会计处理的标准和制定会计政策的依据。进一步详细来讲,规范会计研究(NormativeAccountingResearch)的范式是(1)研究、分析大量的会计实务,从中概括出良好、理想的会计实务,并作为日后指导会计实务的标准;(2)规范会计研究并不满足于现有的会计惯例,而是试图从逻辑性方面指明怎样才算是良好的会计实务;(3)规范会计研究往往以演绎法为主,但是并不排斥使用归纳法〔5〕,而恰恰从利用归纳法得到少数基本概念出发,然后演绎出会计的基本原则与方法,再从中推出与之相适应的会计程序与基本方法,用来指导会计实务。

而对于实证会计研究(PositiveAccountingResearch),由于我国近年来还处于介绍和初步运用阶段,所以对“实证会计研究”不可避免地还存在着一定的模糊认识,因此有必要详细分析。关于实证会计研究的“实证”一词,我国会计学者在引入的过程之中存在不同的理解,绝大多数同志从“positive”和“positivism”(实证主义)词根的相似性入手,从哲学角度探讨实证会计研究的哲学基础,试图从中概括出实证会计研究的一般范式〔6〕。但是,对“实证”一词最权威的解释应该来自“实证会计学派”(或称罗切斯特学派)。按照实证会计学派的代表——瓦茨和齐默尔曼的解释,“‘实证’一词来自于实证经济学,之所以将其研究冠名‘实证会计研究’,主要意图是为了区别于业已存在的传统的规范会计研究”(WattsandZimmerman,1990)。那么,“实证”一词到底应该如何解释呢?笔者在查阅了大量相关的经济学文献(樊刚,1995;光,1997;张宇燕,1993)和典型的实证会计研究经典文献(WattsandZimmerman,1978,1979,1990;BallandBrown,1968;)以后认为,实证会计研究包括两个相互联系的部分或阶段——理论实证和经验实证。理论实证的目的是用来提供一个基本体系,对现实会计实务本身究竟是怎样的问题作出理论和逻辑上的分析和解答。理论实证过程包括 (1)三个基本要素——有关会计问题的基本假设、一套逻辑严密的系统化的推理机制和方法以及最终的理论结论;(2)提出理论假设、建立分析模型以及进行逻辑推理和证明三个紧密联系的步骤。经验实证是指对理论实证得出的结论进行经验检验的过程。对于经验实践和理论结论相符合的部分,就应该当作正确的理论加以运用,直到被经验证伪为止,而对于被经验直接所证伪的理论结论,就必须逐渐修改原有的理论假设,再次进行理论实证和经验实证。

二、 规范会计研究和实证会计研究之比较

1、 规范会计研究和实证会计研究的分化——一个简单的回顾。

会计学研究方法的发展演变,均在不同程度上受到其它学科的影响。哲学家、科学家关于方法论的论述(如波普尔的“证伪主义”、库恩的“科学范式”、拉卡托斯的“科学研究纲领方法论”),都对会计研究产生着不同程度的影响。但是,真正对会计学产生直接影响的无疑是经济学方法论的演变和发展。经济学方法论的发展和变迁对会计理论研究方法的影响可以大致分为两个阶段:第一,直到本世纪初以前,经济学方法论的讨论,都主要是围绕着抽象演绎法和历史归纳法哪个更适合于经济分析而展开〔7〕。在此影响下,会计理论研究亦是以这两种方法为代表,如佩顿(WilliamPaton)、坎宁(Canning)、爱德华兹和玻尔(EdwardsandBell)、穆尼茨和斯普瑞斯(MoonitzsanDSProuse)等都是演绎法的典型代表,而井尻雄士(YuijIjin)和利特尔顿(Littleton)等则极为推崇归纳法——一言以蔽之,该时期的会计理论研究主要以定性的文字描述为主,十分注意会计理论之间的内在逻辑而忽视对既有的会计理论研究成果的检验,我们将之总称为规范会计理论研究。一般认为,本世纪60年代末期以前,会计理论研究中是规范会计研究占统治地位的时期。规范会计研究的形成,一扫19世纪末期以前会计理论研究混乱、无目的的状况,在其大力推动下,会计理论体系于19世纪末20世? 统醴礁娉醪叫纬伞5诙?从本世纪六十年代开始,经济学和财务学的研究取得了突破性的进展,这主要表现在研究对象的扩大化和广义化,与此同时,西方经济学的主要流派研究方法已不再满足于定性的演绎或者归纳推理,而是逐步转向实证分析。在经济学研究方法的影响下,或者更确切地说是在财务学研究方法的影响下(目前从事实证会计研究的学者更直接地从财务学中获得或移植某些科学的研究方法,实质上财务学承担了经济学研究方法对会计理论研究产生影响的“载体”和“催化剂”的作用),一大批年轻的会计学者(以罗切斯特学派为主要代表)逐步竖起实证会计研究这面大旗,并形成了别具特色的实证会计研究方法,给会计理论研究带来了巨大的影响和震撼。(1)1968年,鲍尔和布朗的“会计收益数据的经验性评价”一文标志着实证会计研究初露端倪;(2)70年代中期“罗切斯特学派”代表人物简森(Jensen)的“关于会计研究现状及会计管制的评论”一文可视为是向规范会计研究挑战的宣言;(3)瓦茨(Watts)和齐默尔曼(Zimmerman)1978年“决定会计准则的实证理论导论”、1979年“实证会计研究的供需:一个借口市场”两篇论文的发表及1986年《实证会计理论》一书的出

版,标志着实证会计研究已逐渐与规范会计研究分庭抗礼。乃至1986年-1989年期间提呈给美国权威会计刊物《会计评论》(AccountingReview)的论文仅有一小部分可归类为规范研究〔8〕。

2、 规范会计研究和实证会计研究的优缺点

规范会计研究在会计理论研究中的作用表现在:(1)规范会计研究对理论的论证具有重要作用,规范会计研究从假设或初始理论命题推导出下一层次的理论命题,并可对某一个理论命题作出演绎证明。这样,在对理论进行实践检验前,可预先对理论进行检验以使理论具有更加严密的逻辑性,这在会计基本理论和对整个会计理论体系的研究中尤其具有重要意义。(2)规范会计研究可从理论命题推导出事实命题,也可用来解释已知的会计理论或会计行为。(3)规范会计研究同时还对已有会计理论进行逻辑检验,以发现错误理论及现存理论的内部矛盾。但是,规范会计研究又有其不可克服的系统性缺陷。这表现在:(1)规范会计研究忽略了对作为演绎逻辑推理起点的假设或前题的判别和检验。(2)规范会计研究往往忽视会计信息具有一定的经济后果、不重视会计主体的行为因素,仅将会计环境中的不同利益集团简化为一个总体来看待。(3)运用规范会计研究得到的结果往往由于缺乏经验支持而仅代表了“闭门造车”式的个人观点和论断。实证会计研究的作用表现在:(1)实证会计研究从评价规范会计研究所依据的前提入手,对规范理论赖以依存的前提的现实有效性进行检验,进而肯定或否定规范研究成果。(2)运用实证会计研究得到的实证理论不仅对所观察到的会计实务提供解释,说明现存会计实务程序、方法在应用程序上存在差异的原因,而且还对未观察到的会计现象、实务和那些虽已发生,但尚未通过数据搜集和分析获得系统性证据加以证实的现象和实务提供解释。实证理论不是告诉人们应该做什么,而是告诉人们在特定历史条件下能够做些什么。可以说,实证会计研究使会计理论研究的目标从理想转向现实。(3)实证会计研究十分重视对会计主体行为及其动机的研究,并大量引进了经济学的研究成果如产权理论、契约理论、企业理论,拓宽了会计理论的研究范围。实证会计研究将市场条件下的企业视为各种“契约关系”的结合体,对各种利益集团出于维护自身利益而对会计准则呈现出的态度行为进行了大量的经验分析,得出了许多规范会计研究所不能认识的有益结论。

实证会计研究的局限性表现在:(1)实证会计研究力图使用有限的事实和现象去证明普遍命题,因而其研究结果不可避免的只具有概率或然性。(2)实证会计研究过分强调模型化和定量化,经常由于忽略某些想当然是次要的因素,结果有时会导致研究对象过于简化和研究的系统性偏差。(3)实证会计研究在进行会计理论研究的过程中完全排除价值判断也有不尽合理之处,因为会计信息具有经济后果,作为“经济人”的会计研究者,在进行实证会计研究的过程之中,不可能完全避免个人偏好所带来的先入为主的干扰。(4)实证会计研究和规范会计研究相比往往具有时间上的滞后性,如对与具体某项会计准则相关的问题研究总是在会计准则公布之后若干年,确切地说总是等到有足够的样本数据建立数学模型进行经验分析时才能得以实施。正是从这个意义上来讲,Watts/Zimmerman在《实证会计理论》一书中认为实证会计理论的作用只在于解释和预测,而并没有提及实证会计理论具有对会计实务的指导作用。

3、 关于规范会计研究和实证会计研究总的评价

(1) 规范会计研究和实证会计研究都具有自身所不可替代的特定功能。规范会计研究在理论证明和构建会计理论时具有优势;实证会计研究则具有获得新知识、新理论的优势作用。

(2) 规范会计研究和实证会计研究在运用时应该相互依赖、互相渗透。规范会计研究的大前提要接受、依赖实证会计研究来进行经验检验,实证会计研究中的分析要依赖规范会计研究。

(3) 单纯依靠规范会计研究或实证会计研究都有其自身所无法克服的各自的系统缺陷。如实证会计研究结论的概率或然性质,规范会计研究大前提的来源及正确与否的问题。

(4) 规范和实证会计研究都忽略了人的认识本来就是从特殊到一般,又从一般到特殊的不断往复的过程,是渐进性和飞跃性,逻辑主义和非逻辑主义的统一。因此,片面强调任何一种方法都是不科学的。

(5) 实证会计研究往往适合于对具体的会计理论问题进行证实或证伪,但如若涉及到对整个会计理论框架的研究则无能为力,而此时便必须依赖规范会计研究。

本文以上的论述可以说明规范会计研究和实证会计研究存在着相互结合的必要性,以下将两者的结合简称为规范—实证会计研究。

三、 试论规范、实证会计研究的互补性

1、 规范、实证会计研究的互补性——会计理论发展模式的启迪〔9〕

会计理论体系一经形成,就具有相对的稳定性,在保持会计基本理论与结构不变的前提下,可用于指导会计理论研究,对会计理论研究起到规范的作用。同时,它一般经受得住某些“反常”的冲击、诘难,具有一定的弹性,并通过对理论的局部调整或修改辅前提、假说,把反对转化为支持,此时会计理论就处于上升时期。但是,任何会计理论总并非尽善尽美,总有其赖以存在的会计环境,一旦其在强大的“反常”面前一筹莫展并不能将其纳入自己原有的理论框架之中时,就势必将会被新的会计理论代替,这时就需重新调整会计理论的内涵及其基本结构。此时,会计理论就处于显著变动状态,就强烈需求质变。但是,新的会计理论并非对旧的会计理论的完全抛弃,而是一种“扬弃”。新旧会计理论之间仍然存在着一种包含或对应关系,新理论是对旧理论的继承和发展。整个会计理论的发展过程是前进的上升运动,是向绝对真理逼近的过程。由此可见会计理论的发展过程是“相对稳定显著变动相对稳定…”这样一个不断往复的过程。这样,在会计理论不同的发展阶段,其相应的主要的会计理论研究方法也应有区别:在会计理论体系相对稳定的阶段,会计理论表现出对会计研究的指导作用并具备应付反常冲击的弹性,因而可以在原有理论和思路指导下,主要运用规范会计研究(收敛性思维)继续进行研究,通过辅命题克服理论的困难,使理论作为规范较好地发挥作用。当会计理论发展进入显著变动阶段后,原有的会计理论如果继续存在势必会产生阻碍作用了,因而必须另辟蹊径,从新的角度解决问题才能克服困难,因而主要采用实证会计研究(发散性思维),持批判的态度从会计实践、现象的经验分析中创造出新的会计理论。总而言之,只有在会计理论发展的不同阶段着重采用不同的研究方法,才能更好地促进会计理论的发展。但是,需要明确的是在会计理论发展的特定阶段,采用某种研究方法并不排斥同时使用另外一种研究方法。我们对会计理论发展阶段的划分是人为的,而事实上,会计理论体系中不同会计理论的各个发展阶段又是相互交织在一起的,所以科学的会计理论研究方法是综合的而非单一的,是各种研究方法的有机结合,是规范会计研究和实证会计研究的统一。如美国“财务会计概念结构(SFAC)”便是规范会计研究和实证会计研究共同配合、协作成功的范例!

辩证唯物主义认为:“问题就是事物的矛盾,科学研究从问题开始。”会计理论研究也不例外,它也必须从问题着手进行研究。作为会计理论研究起点的问题可以直接来自于会计实践,也可以来自过去会计实践的产物——已有会计理论。因此,我们必须重视长期会计实践中积累起来的已有会计理论,同时不断从会计实践中吸收“营养”,发现新问题,开辟新的研究领域,绝不允许忽略会计实践。但是,从实践中得到的会计知识由于其归纳特征不可避免地具有概率或然性,因而必须从会计理论高度运用规范会计研究进行演绎推理,以发现其有无逻辑矛盾,得出正确的认识然后上升为会计理论。所以会计理论研究的整个过程可归纳为“会计理论会计实践新的会计理论…”这一不断往复、逐渐完善的过程。相应的,会计理论的研究方法也可归纳为“规范实证规范…”这样一个循环过程。概括来讲,规范—实证会计研究是会计理 论研究者根据已有的知识,对会计实践和理论发展过程中出现的问题,进行深入的分析,进而提出解决问题的假说,并通过对假说的实践检验、修正,逐渐使假说演变为新的会计理论。

2、 规范、实证会计研究互补的可能性

如果详细比较规范会计研究和实证会计研究的大量会计文献之后不难发现两者在以下重大方面各具特色,也正是在这些重要方面,规范会计研究和实证会计研究需要互补:

（1）规范会计研究往往从少数几个基本会计概念(会计基本假设或会计目标)出发,主要运用演绎法来推出一套用来指导会计处理的基本原则。而大凡实证会计研究,一般总是先根据大量的会计现象归纳出一个或多个命题,然后利用来源于会计信息市场的若干会计数据来进行经验检验;或者对规范会计研究的既有研究成果进行证实或证伪。一言以蔽之,规范会计研究代表了会计人员对会计现象的本质特征由一般到具体的认识,而实证会计研究则代表了会计人员对会计现象的本质特征由具体到一般的认识。根据唯物主义的认识论,我们对会计现象的认识是由一般到具体和由具体到一般的有机结合,因此规范会计研究和实证会计研究不应有所偏颇。

（2）规范会计研究往往从较高的会计理论层面上来把握整个会计理论框架的内在逻辑一致性,如对财务会计概念框架的研究,其研究结果往往会作为制定会计政策的依据;而实证会计研究则往往是针对具体的会计理论如存货发出的计价在什么情况下采取先进先出法,在什么情况下采取后进先出法等。近年来,实证会计研究的趋向是研究的问题越来越小、越来越细致,一些规范会计研究者借此攻击实证会计研究对整个会计理论体系没有贡献。笔者对此观点不敢苟同,实际上,实证会计研究是规范会计研究的基础,因为实证会计研究的主要目的在于揭示会计现象的本质是什么(Whatitis),只有掌握了各种会计现象的本质,才能从逻辑高度上来进行探讨会计应该是什么(Whatitshouldbe)的问题;规范会计研究是实证会计研究的前提和终极目的,因为研究会计现象的最终目的并不仅仅在于探讨会计是什么,而必须研究会计应该是什么。可以这么来讲,规范会计研究和实证会计研究与会计目标系统的层次相关(实际上,Trueblood报告就曾指出,会计目标是一个多层次的系统),会计目标层次越低,其研究的实证性就越强;会计目标的层次越高,越需要对之进行评价,因此其越具有规范性。规范会计研究和实证会计研究是对会计目标不同层次上的研究,角度不一、相互联系、相互? 钩?组成一个不可分割的研究整体。

（3）规范会计研究的较高层次性决定了其必然涉及到价值判断,而实证会计研究则由于侧重于在较低会计目标层次上进行研究,则涉及到事实判断。那么,事实判断和价值判断的关系如何呢?两者的关系如下所示〔10〕:自然事实存在人类经验认知或判断事实判断主观需求与客观环境制约价值判断（肯定或否定）由此可见,事实判断和价值判断是具有相互关联性的,因此规范会计研究不可能排除事实判断,实证会计研究也不可能完全摒弃价值判断。此外,按照哲学观点,“是什么”(事实判断)先于“应该是什么”(价值判断),所以实证会计研究是规范会计研究的基础;但是由于“是什么”总有些捉摸不准的味道(如会计基本假设来自于客观会计环境,具有客观性——“是什么”,而会计目标代表了会计信息使用者的主观需求即“应该是什么”,但是会计界却并没有厚此薄彼,而是两者并重,这是否对我们有所启发?),所以需要对“应该是什么”进行某些规定,这样规范会计研究同样必不可少。

3、 小结

（1）会计理论研究之中,“是”与“应该是”,或者“事实判断”与“价值判断”往往交织在一起,并无明确的界限可以辨别或者有意识地去遵循。

(2)从逻辑上来讲,事实的描述先于价值的形成,尽管在现实的会计研究之中,由于会计研究者个人的价值取向和意识形态的不可捉摸性,是什么总有点捉摸不准的特点。

(3)虽然在会计理论研究之中不可能完全避免研究者个人先入为主的干扰,但是追求实证会计研究的“纯洁性”,将人为的干扰降低到最小仍是一种会计研究者所应该具备的科学精神。

(4)实证会计研究和规范会计研究之间并无人为的鸿沟,作为实证会计研究精神的对事实解释和预测最终必须过渡到规范会计研究的主旨——会计应该是什么上来,换句话来讲,实证会计研究应该以规范会计研究的目的为归宿。

（5）在会计理论研究之中,由于两者的互补性,绝对地将实证会计研究和规范会计研究对立起来的态度固然不可取,但是绝对抹杀实证会计研究和规范会计研究的做法也同样不可取。

（6）规范会计理论研究由于是从逻辑高度来把握整个会计理论研究过程,因此其研究成果往往和会计实务存在着一定的差距,而实证会计理论研究则立足于会计实务,因此其研究成果往往与会计实务中的结果比较吻合或基本接近,但是这并不能够说明实证会计研究和规范会计研究孰优孰劣——“存在的未必合理”!从一定意义上来讲,规范会计研究的成果说到底是把会计实务界暂时认识不到的结果展示给会计界,在理论的指导下,我们虽然不能改变既定的利益格局,但是我们确实可以借此改变会计人员的认识格局,并可能最终因此影响他们的选择。

四、 规范—实证会计研究和实证会计研究的比较及应用

实证会计研究和规范—实证会计研究方法的区别大致有二:

（1）实证会计研究以有用事实为基准来检验假说,但“有用”并无一确定标准,对某一利益集团有用未必对另一利益集团也有用,因而实证会计研究的检验标准实质是以利益为导向并由此制约的社会需求为标准。而规范—实证会计研究以社会需求确立的课题为出发点,这既是形成会计理论的最终归宿,也是逆向思维在会计理论研究中的具体应用。概而论之,规范—实证会计研究的检验标准是思维模拟检验和社会实践检验的统一,其中思维模拟检验大量运用了形象思维,直觉逻辑思维的方式将从会计实践中抽象出的理性客体蒸发、升华为理想客体,使其既保持了本质特征,又保持了思维过程的逻辑性;社会实践检验则是对假说概念予以具体化,使之具备可度量性,从而将理论性假说转化为可实践性假说。

(2)实证会计研究片面强调感性经验对假说的检验,却忽略了作为会计理论研究主体的研究者的能动认识能力以及其创造性思维在会计理论研究中的作用,所以最终也未逃出对会计实践进行描述和解释的传统思维的来源。规范—实证会计研究辩证地运用发散性思维和收敛性思维,突出了研究者的主观能动性及认识活动所应遵循的思维规律,因而具有明显的综合及辩证特征,并且具有在不同认识阶段调整认识方法和认识手段的内在调节机制。

众所周知,我国会计准则是按规范(演绎)方法制定的,是准则制定者在对我国经济体制改革现状和未来发展趋势的认识基础上做出的主观规定,它代表了规范会计实务的理想准则。但是,我国会计准则的实施环境是一个在经济体制改革下不断发展变化的环境,因而对准则的实际效用及预期目的之间关系的检验就变得尤其重要。准则制定者必须了解,现有准则的执行是否提高了会计信息的质量,是否强化、规范了企业的财务行为,是否增强了外部利益集团及企业内部使用者对会计信息的重视程度,而要获得以上各项认识,既不能依赖研究者的个人主观判断,又不能从原有理论中演绎推理而知,而必须展开广泛的会计实践,通过调查、征集意见,获得有关会计准则实施后的反馈信息,才能不断修改原有准则,使会计准则不断地发展完善。规范—实证会计研究吸取了规范、实证会计研究的优点,不仅弥补了传统会计理论研究中的方法论缺陷,而且可促使研究者更加注意接触会计实践,按科学的程序,从会计实践中获得对会计准则更深刻的认识。

五、 关于进行多样化会计研究的建议

诚如本文上述,实证会计研究具有时间上的相对滞后性,并不能在会计准则制定之前就为准则制定者提供有益的思路和意见,因此规范—实证会计研究也并非尽善尽美。为了克服这个缺陷,笔者建议:

（1）在会计理论研究中大量开展实地研究(FieldStudy)和案例研究(CaseStudy)。尽管这样做并不一定能够完全证实和证伪什么,但是却可以力求在会计准则制定之前对会计实务和会计现象的本质及其矛盾运动过程作出恰当的描述和中肯的分析。

(2)应该尽量学习美国和台湾目前应用较好的实验会计研究(ExperimentalAccountingStudies),通过建立会计实验室,模拟与所要研究的会计准则相似的会计环境,对搜集的专家或专业人士的意见进行分类、分析 和概括,事前为会计准则制定提供有益的意见。

(3)在会计研究之中大量运用数学方法、模型开展量化研究。也许有的同志认为鉴于我国目前证券市场还不太成熟,会计信息失真现象仍大量存在,由此搜集到的会计数据的可靠性往往值得质疑,因而提倡在应用数学方法和数学模型进行研究时应该谨慎,并对国外会计文献中充斥着数学表示担忧和不理解。笔者认为这些同志混淆了会计研究中数学模型的两种类型——理论模型和计量模型,前者是用数学符号对会计理论研究过程进行的表述,无须使用来自于会计信息市场的具体会计数据;而后者则必须带入会计数据,并要设定某些参数。笔者此处主要提倡会计研究的理论模型,因为数学语言表达最为简洁明了、无歧义,可以加强对会计理论问题的论证力度,逻辑严密并且更容易被证实或证伪,因而更符合科学进行会计理论研究的要求——一门学科只有在成功地使用数学时,才算达到了真正完善的地步(马克思)。此外,笔者也赞成利用恰当的计量模型进行会计研究(实际上,与国外的会计数据相比,我国的会计数据来源也许更加可靠),关键在于建立我国自己的大型数据库,为日后利用计量模型进行大量的会计研究奠定条件。

注释:（1）CharlesChristenson:“TheMethodologyofPositiveAccounting”,1983。

（2）Watts/Zimmerman:“PositiveAccountingTheory:ATenYearPerspective”,TheAccountingReviewVo1.65,No.1,

January1990,pp131-156

〔3〕葛家澍:“关于市场条件下会计理论与方法的若干基本观点”,原载于《财会月刊》,1996.2-6。—01—　No.1.2000

LIAONINGFINANCIALCOLLEGEJOURNAL

Vol.2,SumNo.7

〔4〕马克·图恩:《自决的经济学》,商务印书馆,1979,第279页。

〔5〕Hendrikesen:《AccountingTheory》1995,5thed,Chapter2。

〔6〕刘峰:“实证会计的方法论基础及批判”,《会计研究》,1997.7。

〔7〕樊刚:“思维方式的自我批判”,原载于《读书》1988年第12期。

〔8〕HaimMozes:“AFrameworkForNormativeAccountingResearch”,JoumalofAccountingLiteratureVol.11,

1992.P.93-120。

〔9〕本部分主要参考了西方著名科学哲学家库恩·玻普尔和拉卡托斯的观点,如“范式理论”、“证伪主义”和“科学研究纲领理论”,是将上述理论应用于会计理论研究之中并结合会计理论研究的具体情况后得到的结论。

〔10〕陈秉漳:《价值社会学》,台北市桂冠图书有限公司,1990.8第314页。

主要参考文献:〔1〕WattsandZimmerman:《PositiveAccountingTheory》,1986。

〔2〕陈岱孙:“规范经济学、实证经济学和西方资产阶级政治经济学的发展”,《经济科学》,1981年第三期。

〔3〕张宇燕:《经济发展与制度选择》,中国人民大学出版社,1991。

〔4〕光:“经济学的理论范式和分析方法”,1996年,原载于《中国经济学:向何处去?》一书。

〔5〕[英]马克·布劳格:《经济学方法论》,黎明星等译,北京大学出版社,1990年。

〔6〕关士续等编:《自然辨证法》,高等教育出版社,1989年。

〔7〕周忠惠:《会计研究方法论》,西南财经大学出版社,1994年。

〔8〕Watts/Zimmerman:“PositiveAccountingTheory.ATenYearPerspective”,TheAccountingReviewVo1.65,No.1,

January1990,pp131-156。

〔9〕Watts/zimmerman:“TowardsaPositiveAccountingTheoryofDeterminationofAccountingSandards”,

TheAccountingReview(Jan),1978,P.112-134。

〔10〕Watts/Zimmerman:“TheDemandforandSupplyofAccountingTheory:TheMarketforExcuses”,The

AccountingReview(April),1979,P273-305。

（11）Ball/Brown:“AnEmpiricalEvaluationofAccountingIncomeNumbers”,JoumalofAccountingResearch,196

〔12〕葛家澍:《市场经济下会计基本理论与方法研究》,中国财政经济出版社,1996/5/13。

〔13〕刘元亮等编著:《科学认识论与方法论》,清华大学出版社,1987年。

〔14〕Hung-ChaoYu:“IntroductiontoExperimentalEconomicsStudies”,参见俞洪绍先生1997年10月1日在厦门大学会计系的报告稿。

〔15〕CharlesChristenson:“TheMethodologyofPositiveAccounting”,1983。

会计法规论文范文第9篇

一、国内外会计学实证研究与规范研究的发展与实践

（一）西方会计学规范研究方法发展与实践。Sprague的《账户原理》（1908）和Paton的《会计理论》（1922）的出版标志着会计理论研究方法正式涉足会计领域。之后，Littleton的《二十世纪前的会计发展》（1933）、Sweeney的《稳定币值会计》（1936）、Mac Neal的《会计中的真实性》（1939）、Paton和Littleton的《公司会计准则绪论》（1940）、Littleton的《会计理论结构》（1953）、Edwards和Bell的《企业收益的理论及其计量》（1961）等一大批优秀的规范会计理论著作相继发表。这些文章所采用的研究方法通常被称为传统研究方法，就是本文所讨论的规范研究方法。运用此方法进行会计研究时的基本思路与流程为：提出问题，搜集、梳理文献，归纳、提炼出（规范）会计理论。

（二）西方会计学实证研究方法发展与实践。会计实证研究方法的出现打破了在会计研究方法方面规范研究方法一枝独秀的局面。会计实证研究方法并不是会计界的首创。受到自然哲学界证伪主义的影响，经济学研究兴起了经济实证研究思潮；之后在会计学领域，国外一些年轻学者受到经济实证研究思潮的感染，将这种定量研究方法运用到会计领域当中，会计实证研究方法应运而生，而后涌现出大量优秀的实证研究成果，并成为80年代西方会计研究的主流方法。西方国家自由的市场经济和开放的社会文化为实证研究方法的成长提供了优渥的社会土壤。实证研究的基本框架及流程是：提出假设，收集样本、建模，最终通过统计分析得出结论。1968年，Ball和Brown发表的《会计收益数据的经验性评价》一文中首先使用了实证研究方法，打开了西方会计实证研究的大门。实证研究方法的出现拓宽了会计领域的研究思路，会计研究拓展到市场研究和行为研究等领域，大大充实了会计理论体系的内容。到目前为止，实证研究方法凭借自身的逻辑性、预测效应在西方会计研究方法中占主导地位。当然，实证研究的发展也受到自身研究模式的限制：研究结论均建立在一定的假设条件之下，缺失必然性，需要更多的增量证据支撑。为了更好地解决这些限制性条件，研究者们不断补充知识，将心理学、行为学等学科运用到会计研究领域，不断完善会计理论。

（三）会计学实证研究和规范研究的区别与联系。两种研究方法的区别在于：会计规范研究探究的是会计及会计体系各模块“应该是什么”，这一研究角度需要进行价值判断，用于会计现象描述，例如描述如何定义负债；会计实证研究则侧重“是什么”，基本不需要价值判断，其主要应用于对会计现象的诠释、预测，例如诠释和预测新会计准则实施后公司高层的反应。

自实证研究方法在会计领域应用以来，“选用何种研究方法进行会计研究”在会计界一直争论不下，各派学者各抒己见。新兴会计实证研究者批判传统研究方法对价值判断依赖过重，而忽视了实践对已存在会计理论检验的必要性；过于关注规范性命题，致力于探究会计及会计体系各模块“应该是什么”，这一方法无法做到对自身科学性进行检验，对所得出的会计结论缺乏充分恰当的解释力与预测力。当然，会计规范研究者也对会计实证研究方法进行了猛烈的还击。会计规范研究者认为价值判断虽然过于主观，但是科研就是需要研究者们对不同的会计现象表达自身看法，进行主观判断，是无法从会计研究过程中摘除的，然而会计实证研究不考虑价值判断，只聚焦于“是什么”的问题；研究过程采用数学模型，抓住细枝末节的问题玩数字游戏，得出的结果多是大家能观察到的结论，对整个会计理论体系的建设与完善意义不大。笔者认为，虽然这两种研究方法的关注点不一样，但其关系不应该是互斥的，相反两者应达到协同效应。在平时的会计研究工作中，会计规范研究应当为会计实证研究提供坚实的理论基础，相应的会计实证研究应通过实践对会计规范研究的理论成果进行检验。

（四）我国会计学理论研究方法的发展。在特殊的国情背景下，我国会计理论研究起步明显晚于西方。改革开放以后，会计理论研究迎来了春天，涌现出不少关于会计本质、职能、对象、目标等问题的著作，然而专门研究会计研究方法的文献成果却不多。

20世纪90年代初，我国会计学界才开始普遍注意到会计理论研究方法运用的问题。徐兴恩先生在1991年发表《论会计研究的方法》一文后各杂志期刊开始陆续有此类文章出现。规范研究方法是我国早期会计理论主要研究方法，且研究方法的应用与基本理论研究应该是同时进行的，只不过当时没有规范的定义和系统的体系。

1988年，学者裘宗舜、王平发表了《会计改革若干问题――一张有意义的社会问卷调查表》，文章首次引用了实证研究方法，但是此后运用实证研究方法的文章依然屈指可数。直到1996年，沈义峰先生在《会计研究》杂志上发表了《会计信息披露和我国股票市场半强势有效性的实证分析》之后，才陆陆续续有一些针对实证研究方法的介绍性文章在《会计研究》上发表。直到现在，我国会计研究领域对实证研究方法的运用情况也不像西方国家那样普遍与娴熟，规范研究方法在会计研究中仍然占主导地位。这可能是因为我国会计界在认识上对其有一些偏差，认为其或是搞数据分析，或是搞问卷调查，这些理解不够全面。实证研究固然以数据分析为基本特征，但其完整的过程还包括“对本身质量的分析”。之前我国计算机技术未普及、市场经济不发达、研究数据不可信，科研条件受到限制。现在许多具有理工科背景的研究人员加入到了会计研究领域，为会计研究队伍注入了新鲜血液，计算机技术及其信息处理技术在我国的运用与普及也为实证研究提供了技术支持。

二、对我国会计学研究方法合理运用的建议

会计学理论研究方法从出现发展到现在取得了丰硕的科研成果，但是在我国的运用与发展并不十分理想，在此笔者提出一些建议，供参考。

第一，在选择不同的会计研究方法时，研究者应正视每种研究方法的优缺点，不能偏薄待之。在对待实证研究方法和规范研究方法的态度上，不应该单纯的认为哪一种好，而另一种不好。虽然这种偏见在实证研究方法出现之时便已存在，但经过长期的研究实践，西方学者的争论已逐渐和缓，在我国自然也会得到正解。会计学者们若想得到经得起会计实践检验的会计理论，建立稳健的会计理论体系，就必须正确处理规范研究方法与实证研究方法之间的关系，实现两者和平共处、和谐发展，共同为我国会计领域贡献更多的优秀成果。

会计法规论文范文第10篇

关键词：规范会计研究 实证会计研究 历史轨迹 辩证统一 会计研究范式

一、引言

实证研究方法在经济学研究领域的广泛应用，使其被进入到了会计学的研究，从而会计学的研究也被切割为规范研究和实证研究。两者对于会计理论和实务研究的性质不同，其根本区别是：前者产生时间早于后者，加入了价值的判断，研究的是“应该怎样”的问题，对会计研究有自己的主观观点，并描述会计研究应该是一个什么样的状态；后者研究的是“是什么”，是对会计事实的客观反映，不对其的价值判断。受经济学广泛采用实证分析方法的影响，从上世纪八十年代起，我国会计理论与会计实务的研究开始应用实证研究方法，通过对实证研究方法的模仿和吸收，目前我国学者大量采用此方法进行会计研究。但对于会计研究应该采用哪种方法的争论愈演愈烈，学者和理论界对会计理论与会计实务的研究应采用的研究方法出现了以下两种观点：一种是过分重视规范会计理论的作用，一些学者认为会计学科属于社会科学，市场经济是一系列复杂经济现象的系统，采用实证研究方法对会计理论和实务进行定量分析是不可能和不科学的；另一种则是片面强调实证会计理论的作用，认为会计科学虽属于社会科学，但它是发展十分成熟的理论体系，尤其是会计实务必须进行量化才能客观反映客观情况，必须采用实证分析方法以体现研究的客观性和科学性。这种长期以来形成的对会计理论与会计实务的研究应该采用哪种方法的讨论和争议，对我国的会计理论的进一步研究和发展是十分不利。因此，对当前我国会计研究定性研究与定量研究严重失衡必须引起重视，如何处理好两者的关系，亟需为其提供理论和政策指导。基于此，本文通过对规范会计研究和实证会计研究的问题进行探究和分析，以期为会计研究提供借鉴和参考。

二、会计规范研究与实证研究文献述评

（ 一 ）会计规范研究与实证研究相关文献述评 对规范会计研究和实证会计研究的相关问题，国内外许多学者从不同角度与领域对其进行了广泛的探讨和研究，并提出了很多有价值的观点和见解。就目前的国内文献的研究看，对规范会计研究和实证会计研究的研究成果主要集中在以下几个方面：实证会计学派的产生是历史发展的必然，实证会计与规范会计两者之间存在辩证关系，齐献忠（2001）分析认为实证会计理论不能代替和否定规范会计理论，实证会计研究服务于规范会计研究，规范会计研究的科学建立也要充分运用实证会计的研究成果。我国实证会计研究处于刚刚起步的阶段，会计理论研究注重规范而忽略实证。杜兴强（2000）通过对规范会计研究与实证会计研究比较分析后认为：第一，会计理论研究之中，“是”与“应该是”，或“事实判断”与“价值判断”往往交织在一起，并无明确界限可以判断或者有意识地去遵循。第二，实证会计研究和规范会计研究之间并无人为的界限，作为实证会计研究精神的对事实解释和预测应以规范会计研究的目的为归宿。第三，在会计理论研究之中，由于两者的互补性，将实证会计研究和规范会计研究对立起来的态度固然不可取，但是绝对否认实证会计研究和规范会计研究的做法也同样不可取。第四，规范会计理论研究由于是从逻辑高度来把握整个会计理论研究过程，因此其研究成果往往和会计实务存在着一定的差距，而实证会计理论研究则立足于会计实务，因此其研究成果往往与会计实务中的结果比较吻合或基本接近，但是这并不能够说明实证会计研究和规范会计研究孰优孰劣——“存在的未必合理”。 盖地、吕志明（2007）分析研究认为，传统会计研究（规范性研究）始于20世纪二、三十年代的美国，到20世纪六十年代达到黄金时期；实证会计研究产生于20世纪六、七十年代，并在八十年代成为主流。规范会计研究与实证会计研究的产生都有其必然性，都适应了其当时的客观环境，从方法论角度而言，各有其优缺点。无论规范会计研究还是实证会计研究都不可能一统天下，二者应该和谐共处。从哲学的角度，张自巧（2009）对实证会计研究方法进行了客观评价，剖析了实证会计研究方法与规范会计研究方法的辨证统一关系，阐述了实证会计研究与规范会计研究相结合的理论基础，探索了实证会计研究与规范会计研究有机结合具体途径，认为在构建会计理论的过程中，只有在辩证唯物主义的指导下，将两种研究方法进行有机地结合，才能促进会计理论研究的健康发展。实证研究方法和规范研究方法是会计理论研究方法的一对范畴，在研究方法上二者各有侧重，各有所长，曲京山、乔俊兴（2010）对会计理论研究的研究和实践证明，尽管两种会计研究方法存在着诸多不同，但两种会计研究方法在一定程度上存在着互补和联系性，只有正确地处理好二者之间的关系，在研究中将二者有机地结合起来，实现两种研究方法的优势互补，才能提高理论的研究效率，最终促进我国会计理论研究的全面发展。纵观国内外的研究成果，就规范会计研究和实证会计研究的的相关问题，大多数学者解释角度的不同导致结论不尽相同。国外对规范会计研究和实证会计研究的研究理论和具体实践起步较早且趋于成熟，而国内的起步相对较晚。因此，必须对规范会计研究和实证会计研究的问题进行深入研究和探讨，以期为改善会计理论的研究提供借鉴和参考。

（ 二 ）会计规范研究和实证研究发展历史轨迹 实证会计研究与规范会计研究的发展、创新和演化是伴随着对会计理论的不断创新而发展的。规范会计研究的研究方法大致分为演绎法和归纳法，由此分别形成了指导性和描述性理论。从会计理论演化的历程来看，对其研究可以追溯到古希腊和古罗马时代，但在当时并未形成严格意义的会计理论，仅属于描述性的。描述性理论成熟的标志是复式簿记理论的提出，它是由1494年帕乔利提出的。基于演绎法的指导性理论历程产生于上世纪的经济大萧条时期。1929年，美国的整个股票市场出现了严重问题，出现了上市公司的会计信息造假、会计信息披露失真、 操纵利润等严重问题，严重损害了相关投资者的利益。为使投资者的利益免受其害，美国成立了SEC（证券交易委员会），它要求必须统一会计准则，从而促进了会计理论的研究。W·A·Paton、J·B·Canning、H·W·Sweeney、K·Macneal等人吸收和借鉴了新古典经济理论，并对会计实务进行深入了调查，发表了一些具有里程碑意义的论文和著作，提出应按照反映使用者决策所需的现行成本或价值信息为目标重构会计学。他们提出了收益决定模型，认为利润表应当代替资产负债表，该模型体现了会计所有权导向，会计理论和实务的多项原则在此时得到确立，如权责发生制原则、持续经营原则等。到了上世纪六十年代，对规范会计研究的研究达到了全盛时期。这个时期主张受托责任观，并提出了阿罗可能性定理，在此定理影响下产生了决策有用观，并促进了会计实证研究的产生。最早对实证会计理论进行研究的是鲍尔和布朗，他们在1968年发表了《会计数据的实证评估》一文，拉开了实证会计理论研究的序幕。70年代，罗切斯特学派等会计学者进一步对实证会计理论进行拓展和完善。80年代，实证会计研究得到了进一步系统化。1986年，实证会计研究创立者中的两位美国著名学者瓦茨（Watts）和齐默尔曼（Zimmerman）发表了他们的代表作《实证会计理论》一书，比较完整的介绍了实证会计理论的形成与发展过程，把实证会计研究提高到一个崭新的水平，成为当前西方财务会计理论中一个引人瞩目的新分支，为后续会计理论的研究做出了重要贡献。他们在书中确立了实证会计理论的著名的三大假设：债务契约假设、管理者薪酬假设和政治成本假设。90年代，实证会计理论的研究者继续围绕三大假设展开，研究发现支持这三大动机和最终会计选择之间的关系。从实证会计理论的发展时间顺序来看，实证会计研究从“不成熟”的研究演化为“较成熟”的研究，早期的研究存在着方法论上的弊病，这些弊病被后续的研究所纠正，随着研究的深入，人们获得了新的研究思路，并由此产生了更丰富的理论。

三、会计规范研究与实证研究辩证关系分析

（ 一 ）会计规范研究与实证研究对比分析 （1）规范会计研究。上世纪初叶，很多企业的会计实务工作比较繁琐芜杂，面对这些会计工作时会计从业人员的工作较混乱，缺乏基本的规范，亟需进行规范，会计规范研究在此情形下产生。会计规范研究研究的是“应该是什么”，即从逻辑的高度概括或指明会计实务和会计原则应该是什么，强调其规范性的要求，从而促进会计实务的规范性。规范会计研究使用“前提—推论”的研究路径，借助逻辑抽象推理进行会计研究，其对会计研究的主要方法既又归纳法，也又演绎法。归纳法就是通过对大量的会计现象和实务进行分类研究，概括出其内在联系，体现了从一般到具体、从具体到抽象的逻辑方法，从而归纳概括出会计理论。归纳法的优点在于不受预定的模式限制。演绎法是从一般性原理如会计目标、假设到个别事实如会计实务的准则和方法的逻辑方法。演绎法的推导过程是前提命题到结论在进行验证，最后指导具体会计问题。其优点在于使各项会计理论有密切的内在联系，导出的结论逻辑比较严密。但是，规范会计研究也存在一些系统性弊端：第一，会计理论的研究需要对演绎法的假设进行检验和判断，而规范会计研究往往忽视了这一点；第二，会计规范研究导致对会计主体的行为因素不重视；第三，由于缺乏大量会计经验的支撑，往往导致规范会计研究的会计研究出现“闭门造车”式的论断。（2）实证会计研究。实证会计研究的是会计学“是什么”的知识体系，是对会计事实的客观反映，不加入对其的价值判断，目的是揭示会计的内在规律，从而更好地解释和预测会计实务与理论。具体来说，会计研究中应用实证分析，主要是通过“成本一利益”的分析，对管理当局和会计准则进行阐释和预测，并对其进行有意识地选择。对会计理论和会计实务进行实证分析的大致思路是：首先，依据现实情况和基本原理、理论等，对此研究进行假设；其次，根据上面的假设，采用科学方法对相关资料进行尽可能地收集；最后，对收集到的数据和资料进行分类、计算、处理，通过研究得出结论。从对会计理论和会计实务进行实证分析的过程来看，实证会计研究具有严密的科学性、定量方法被广泛运用、偏重实务性等特征，其采用定性分析与定量分析相结合的研究方法，研究时运用统计学方法和概率论基本理论，通过对会计实务进行预测和阐释，有很强的实践指导作用。实证会计研究在会计理论和会计实务的研究中得到了广泛应用，但也同样存在一些局限。如其对政治成本、厌恶风险程度等无法明确定义和量化，各项变量之间是否是线性关系无法明确，而建立的模型大多数是线性模型。

（ 二 ）会计规范研究与实证研究的辩证统一 基于上述分析可知，会计规范研究与实证研究都具有各自不可替代的特定功能；在对会计理论和会计实务进行研究时对两方法应该相互依赖、互相渗透；单纯依靠某个方法进行研究都不能完全避免和克服的各自的系统缺陷；两者都忽视了对会计研究应该是从特殊到一般再到特殊的过程，应做到逻辑主义和非逻辑主义的统一；实证会计研究对某个具体会计问题进行证实或证伪有效，但对会计理论框架却无能为力，必须应用规范会计研究。所以，片面强调某一方法是不对的，在对会计研究时应做到把规范会计研究和实证会计研究有机的结合起来，而不能偏颇。（1）会计研究应是一般到具体到一般的过程。规范会计研究是从会计假设或目标出发演绎出一系列的基本原则以指导会计工作；实证会计研究则是根据搜集的数据和资料进行检验，进而对研究结果证实或证伪。也就是说，实证会计研究和规范会计研究的逻辑是不相同的，前者是由一般到具体，后者是由具体到一般。由此而言，对会计理论的研究应该是一般到具体到一般的有机结合，努力实现两者优势互补。（2）因两者会计研究的层面和视角不同，更不能将两者割裂。为了挖掘会计理论框架的内在逻辑，规范会计研究在较高的理论层面进行研究，如研究财务会计的框架；而实证会计研究则对十分具体的会计理论和现象进行研究，如存货发出的计价问题，应采取先进先出法或者后进先出法等。实证会计研究的会计问题愈来愈细微，规范会计研究者借此批评其对会计理论的贡献甚微，会计研究的目标层次愈低，就更多的要求进行实证分析，反之，更要求进行规范分析。因此，规范会计研究与实证会计研究的层面和视角不同，就必然要求组成一个整体，而不能将两者割裂。（3）事实判断和价值判断的密切关联性。规范会计研究的会计目标属于较高层面，需要对其进行价值判断，实证会计研究的会计目标属于较低层面，则需要对其进行事实判断。事实判断和价值判断之间存在密切关联性，所以，规范会计研究不可能摒弃事实判断，实证会计研究也不可能排除价值判断。在研究会计目标时，应实现两者的和谐共处，不能厚此薄彼。事实上，两者之间并没有人为设置的鸿沟，规范会计研究是实证会计研究的目的和归宿，两者对于不同层面的研究，互相结合、互相补充，可以对会计目标进行更深入的解释。规范会计研究从逻辑高度的会计研究，必然会与实际实务存在误差，而实证会计研究则可以补充和修正，在会计研究中必须实现两者的有机结合。

四、会计研究启示及我国会计研究范式的选择

（ 一 ）优势互补，相得益彰 著名物理学家波尔说过，站在一条深刻真理对面的往往是另外一条深刻的真理。鉴于规范会计研究和实证会计研究两者各具优势和弊端，偏废任何一方都是错误的，应避免两者的对立，承认双方的价值，积极促进其有机结合。经济活动的特殊性决定了对会计目标的研究既要做到规范分析，又要实证分析，做到定性分析和定量分析相结合。实证会计研究属于定量分析，规范会计研究属于定性分析，定性分析是定量分析的基础和前导，对进一步的研究起着预见和指导作用，定量分析是定性分析进一步研究的深化，对其进行纠正和检验。在研究中做到两者统一，既保障了会计理论的缜密性，又不失精确性。

（ 二 ）区分侧重，适度应用 目前我国对会计研究采用的主要方法是规范研究方法，实证研究方法仅是为研究的需要服务，处于从属地位。原因在于：我国目前没有完全建立社会主义市场经济理论体系，实证会计研究应建立在相对成熟的会计理论之上，否则对其研究也会成为无本之木。我国很多企业的公司治理结构还很不完善，熟练的职业经理人还很缺乏，股权交易市场欠发达等问题。企业经济数据的质量和准确性不高，存在数据的统计口径、数据的连续性和可比性、会计数据造假、会计信息失真等问题。实证研究型的会计人才严重匮乏，要求具备扎实的财会、经济、数学和计算机等方面的知识。对会计目标实证分析的预测效果不尽人意。鉴于此，对会计理论的研究应该做到以规范研究为主，加大实证研究力度。

（ 三 ）量体裁衣，确定方法 规范会计研究与实证会计研究都有优势和弊端，在对会计理论和会计实务的研究过程中应该采取何种方式？选择以哪一种为主的研究方法应当根据会计研究的对象确定。一般来讲，越是具体的问题，应越偏重采用实证会计研究；而越是高层次、带有决策性的问题，应越偏重采用规范会计研究。在过去的一段时间内，相关政策的政策性效应明显，会计数据造假、会计信息失真等问题，对其研究采用实证分析方法的研究意义不大，应采用规范会计研究。随着经济体制的深入改革，法律法规的出台，证券市场的成熟，对会计理论研究的采用实证会计研究的环境和条件日渐成熟，今后的实证研究的数量应逐渐增多。

*本文系辽宁省社会科学规划基金项目“辽宁省乡镇政府财务状况及对策研究”（项目编号：L11CJL039）阶段性成果

参考文献：

[1]鲍勃·瑞安等著，阎达五等译：《财务与会计研究：方法与方法论》，机械工业出版社2004年版。

[2]瓦茨，齐默尔曼：《实证会计理论》，东北财经大学出版社1999年版。

[3]杜兴强：《规范会计研究与实证会计研究比较分析》，《辽宁财专学报》2000年第1期。

[4]盖地、吕志明：《规范会计研究与实证会计研究评析》，《会计研究》2007年第4期。

[5]曲京山、乔俊兴：《论实证会计研究与规范会计研究》，《河北广播电视大学学报》2010年第2期。

[6]张自巧：《论实证会计研究方法和规范会计研究方法的辩证统一》，《财会通讯·综合（下）》2009年第5期。

[7]齐献忠：《实证会计与规范会计相互关系研究》，《郑州大学学报（哲学社会科学版）》2001年第1期。

[8]汪江洪、刘凡齐：《关于规范会计工作中的实证会计研究》，《徐州教育学院学报》2006年第9期。

[9]张天蔚：《规范会计研究与实证会计研究的结合运用》，《吉林工程技术师范学院学报（教育研究版）》2004年第8期。

[10]陈汉文、林志毅：《对规范会计理论与实证会计理论的思考》，《财经研究》1997年第2期。

[11]Boland，L.A.Fall.Criticizing Positive Accounting Theory，Contemporary Accounting Research， 1992.

会计法规论文范文第11篇

会计研究方法是指会计研究为发展和完善会计理论在搜集和整理会计实践经验数据并开展理性思维的过程中所采用的一切途径、手段、工具和方式，这是会计研究方法最具代表性的定义。显然这里的会计研究方法只是一种研究工具，是独立于会计理论的外在因素。但笔者认为，会计研究方法跟会计理论同等重要，甚至构成了会计理论的核心。

1、新的会计实务呼唤新的会计研究方法，新的会计研究方法催生新的会计理论，会计研究方法与会计理论相伴而生。“初期研究的障碍乃在于缺乏研究方法，无怪乎人们常说科学是随着研究方法所获的成就而前进的，研究方法每前进一步我们就提高一步，随之在我们面前也就开拓了一个充满种种新鲜事物的、更辽阔的远景，因此我们的头等大事乃是制定研究方法”（巴甫洛夫，1995）①。齐默尔曼在《实证会计理论》中也指出，会计理论的演进过程就是会计研究方法的演进过程。

2、会计研究方法是会计理论体系的核心。“经济学之所以有别于其他社会科学而成为一门学科，关键所在不是它的研究对象而是它的研究方法”（加里。s.贝克尔，1992）。这不仅说明了经济研究方法的重要性，还将经济研究方法上升到与经济理论同等的高度。我国著名会计学家吴水澎（1996）也曾说道：“我们认为会计研究方法是一种更为本质意义的理论，并把它作为会计基本理论的重要组成部分，列为会计理论体系的最高层次。”

3、会计研究方法具有多样性与层次性。不同的会计研究方法服务于不同的会计研究目的并形成不同的会计理论，目前会计研究方法有实证法、规范法、评估法等数十种，其多样性显而易见；同时多样性的会计研究方法又分处不同层次，有划分为传统方法与科学方法的（吴俊、段闻祥，1994），有分为上层哲学方法、中层一般科学研究方法及下层特殊研究方法的（卢永华，2000），有分为实证法与论述法的，也有分为实证研究、实验研究、分析研究、表述研究、会计史研究及其他研究的（苏锡嘉，1992）。wWW.133229.CoM

4、会计研究方法体系具有互补性。会计研究方法是个相互联系的有机体系，任何会计理论的研究都必须是多种会计研究方法的密切配合。实际上各种会计研究方法的界限并非那么清晰，如就很难严格区分归纳法与演绎法，熊彼特甚至曾经说过“要对实证研究与规范研究作清楚的区分近乎不可能也毫无意义”②。在会计研究方法体系中，各种会计研究方法取长补短密切配合，共同满足会计理论研究的需要，这由各自的优缺点所决定。以实证研究与规范研究为例，一些人认为，规范研究不可避免研究者的主观判断，“经济学之所以保留早期沉默科学的称号，是因为太多的经济学家一直试图根据自己的偏好来对待政策”，规范研究缺乏严格的证据支持，“不能用确凿的证据验证的理论是模糊不清的”，而实证研究的诞生使经济学成为一门“精密的科学、令人激动的科学”（张五常，2000）。但另一些人认为，实证研究也并非无懈可击，但我们并不会“仅仅因为理论无法完美地进行预测并不足以促使研究人员或使用者放弃该理论”（齐默尔曼，1999）。

二、会计研究方法在我国的运用

新中国成立至1979年间，会计研究“采用了规范研究方法”（陈信元，1999）；文革期间，“由于受政治挂帅、以阶级斗争为纲思潮的影响，会计工作和会计理论研究都进入停滞甚至倒退的阶段”（陈信元，1999）；直到20世纪70年代末会计界才开始恢复性的工作，忙于建立中国特色的会计理论体系，会计研究方法也只局限于规范研究；20世纪80年代末，伴随西方会计理论的引入以及新一代会计学者的成长，一些成熟的西方会计研究方法开始被介绍到我国但尚未付诸实践。因此我们的统计从20世纪90年代开始，统计的内容以介绍会计研究方法的文章和论著与会计理论文章中会计研究方法的运用情况为主。

（一）介绍会计研究方法的文章和论著情况

总的来说，我国介绍会计研究方法的文章和论著较少。据笔者对《会计研究》创刊以来所刊文章的统计③，直接介绍会计研究方法的文章共计25篇。我国第一部西方译著是瓦茨和齐默尔曼的《实证会计理论》，我国第一部论述会计研究方法的专著是周忠惠编著的《会计研究方法论》，此后张朝据也出版了专门介绍实证研究方法的论著《实证会计研究入另外一些有关会计理论的著作都或多或少地介绍了会计研究方法，如吴水澎主编的《中国会计理论研究》。单从文章和论著的数量来看，我国对会计研究方法的重视程度还远远不够，但正是这些寥寥可数的文章为会计研究方法在我国的运用作了充分的理论准备和舆论宣传，直接推动了新会计研究方法的传播及会计理论研究的发展。

（二）会计理论文章中会计研究方法的运用情况

我们的统计以《会计研究》为主，为了比较时有所参照④，还统计了《经济研究》上所刊文章中研究方法的运用情况。按规范研究、实证研究、问卷调查、案例研究⑤四类统计（见表1、表2），结果显示了我国会计理论研究方法运用的现状。

1、会计研究方法单一，是制约我国会计理论研究发展的重要因素之一，它使我国的会计研究仅仅局限于规范会计行为而无法前瞻性解释、预见会计实务。

2、无论是会计还是其他学科的理论研究，研究方法均以规范研究为主，说明我国经济理论研究的水平总体偏低。同时期，美国最著名的会计专业刊物《ac－counting review》和《journal of accountancy》95％以上的文章都是实证研究。当然美国也有大量以规范研究为主的会计刊物，还不能妄下实证研究优于规范研究的结论，但有数据事实作为佐证总比逻辑演绎的结论更具说服力。

3、我国实证研究开始于1991年并逐年上升，现占文章总量约10％的份额。

4、会计研究方法有逐渐多样化的趋势。问卷调查一直被人们喜闻乐用，实证研究的比例逐年上升，案例研究在经济研究上广泛运用但会计研究未足够重视。

5、会计实验研究方法根本未被我国会计研究人员所接受。实验研究是指在一个模拟的环境中通过观察受试者的行为来检验假设的方法，用于管理控制与管理报酬方面问题的研究。这种方法在西方已得到广泛应用，目前在国内会计界尚未见到此类文章的发表。

（三）会计研究方法涉及的领域

由于规范研究涉及的领域过于广泛，我们只统计了其他三类所涉及的领域。

1、实证研究主要涉及的领域。这类文章较多，大致可分为以下几类：（1）功能锁定或过度反应现象，如张人骥等的《上海证券市场过度反应的实证检验》（经济研究，1998），沈艺峰与吴世农的《我国证券市场过度反应了吗？》（经济研究，1999），赵宇龙与王志台的《我国证券市场“功能锁定”现象的实证研究》（经济研究，1999）；（2）盈余管理或利润操纵，如陈小悦等《配股权与上市公司利润操纵》（经济研究，2000），陆建桥的讲国亏损上市公司盈余管理实证研究》（会计研究，1999）；（3）资产重组，如陈信元等的《资产重组的市场反应——1997年沪市资产重组实证分析》（经济研究，1999）；（4）系统风险，如施东辉的《上海股票市场风险性实证研究》（经济研究，1996），吴世农等的《我国上海股市投资组合规模和风险关系的实证研究》（经济研究，1998），《风险度量方法与金融资产配置模型的理论和实证研究》（经济研究，1999），《我国上市公司系统风险与会计变量之间关系的实证研究》（经济研究，1999），陈浪南等的《资本资产定价模型的实证研究》（经济研究，2000）；（5）股利分配，魏刚的《我国上市公司股利分配的实证研究》（经济研究，1998），吕长江等的《上市公司股利政策的实证分析》（经济研究，1999），杨淑娥等的《我国股利分配政策影响因素的实证分析》（会计研究，2000）；（6）资本结构，如陆正飞的《企业适度负债的理论分析与实证研究》（经济研究，1996），忻文的《国有企业的资本结构分析》（经济研究，1997），陆正飞等的《上市公司资本结构主要影响因素之实证研究》（会计研究，1998），陈晓等的《债务融资是否会增加上市公司的融资成本？》（经济研究，1999），孙永祥等的《上市公司的股权结构与绩效》（经济研究，1999），陈晓等的《股权多元化、公司业绩与行业竞争性》（经济研究，2000）。

2、问卷调查涉及的领域。问卷调查是采用邮寄方式从大范围的样本中收集跨部门或跨行业数据，进行行为描述和假设检验的一种研究方法。其缺点是，问卷设计和结果分析过程难以避免调查者的主观偏见，问卷回收率通常不高，回收样本的结构可能不同程度地脱离原抽样框架的结构设计，从而导致代表性偏差。但由于简单易行，还是受到了我国会计研究者的广泛青睐，问卷调查也成为最早运用的除规范研究方法以外的会计研究方法。我国会计研究问卷调查的范围主要包括：裘宗舜的《关于会计法执行情况的调查》（会计研究，1988），曲晓辉的《关于我国会计准则建设问题的问卷调查及分析》（会计研究，1998），王立彦的《我国企业环境会计实务调查分析》（会计研究，1998），林文雄的《中国管理会计实务调查报告》（会计研究，1998）；吴联生的《关于上市公司会计信息使用者信息需求情况的调查》（经济研究，2001），南京大学会计系课题组的《关于中国会计、成本方法等情况的调查》（会计研究，2000、2001）等。

3、案例研究涉及的领域。案例研究主要是一种定性研究，通过研究企业管理会计制度的运作，为大样本的实证研究提供微观基础，为新理论的构建提供素材和指导。案例研究要求研究人员必须对组织行为学、社会学、心理学等定性研究方法有较好的掌握。由于我国的会计教师和学生还不具备全面的素质，加之我国会计教学与实践的严重脱节，我国目前的会计本科生、硕土生及博士生课程几乎没有涉及此类，会计教师也很少运用案例教学方法。尽管如此，我国会计理论研究过程中还是不乏优秀的案例教材和案例分析文章。比如：《企业改组、兼并与资产重组中的财务与会计问题研究》课题组的《我国上市公司换股合并方法选择：案例分析与现实思索》（会计研究，2001），《管理会计运用与发展典型案例研究》课题组的《作业成本法在我国铁路运输企业运用的案例研究》（会计研究，2001）等；除此外，还有大量的著作：中华工商联合出版社出版汤谷良编著的《点评中国财务案例》，复旦大学出版社出版张文贤编著的《中国会计案例选》，天津人民出版社出版李宝震编著的《审计案例》，另外中国财经出版社出版乔世震编著的系列案例教材也很有影响力。

三、我国会计研究方法运用情况之原因分析

上述统计显示，我国现阶段包括会计在内的经济理论研究仍以规范研究为主导，实证研究的比例约占10％，而实证研究在西方国家自20世纪30年代以来就一直占据主导地位。我国会计研究方法落后西方国家达半个世纪之多，我国的会计理论水平也远远落后于西方。究其原因是，实证研究主要用于资本市场研究与行为研究两大领域，要求研究人员必须具备数学、统计、哲学、思维、逻辑、计算机、经济等方面的综合知识，而我国目前尚不具备这些条件。

（一）实证研究方法在我国缺乏实践的基础

资本市场是实证研究赖以生存的土壤。虽说我国上市公司经过十数年的发展已成为国民经济的主力军，已经具有相当规模，但质量还很差，不能纳入实证研究的范畴。

1、会计信息质量低下。自股票市场建立以来，我国会计信息失真现象一直是社会各界广泛关注的问题，近来审计署的审计结果和财政部所作的会计信息质量抽查的结果显示，这一问题已经到了非常严重的地步，以这样的数据为基础进行的实证分析的意义自然不大。

2.资本市场数据不全面，缺乏可比性。首先，我国资本市场尚处于成长阶段，上市公司数量呈几何增长，样本不具可比性。我国目前的实证研究中有相当比例的文章，存在用部分样本谁知总体量特征的逻辑错误。其次，我国资本市场形成的时间过短，还不能满足时间序列分析的需要，我国目前就有用三年时间的数据提炼出会计实务规律的实证研究。最后，我国没有权威的数据库系统，实证研究所需数据由研究者个人搜集，费时成本过大且真实性难以保障。

（二）缺乏掌握实证研究全部技能的研究人员和培养这些人才的教育机制

我们还注意到了在《会计研究》、《经济研究》发表实证研究论文的作者，赵宇龙、王志台、陈小悦、吴世龙、沈艺峰、原红旗、陈晓、吕长江、魏刚等人无一例外是学院派或有海外经历的工作者，而且集中于上海财经大学、厦门大学精华大学及北京大学等高校。这说明高校教师开了我国实证研究的先河，并艰难地扛起了实证研究的旗帜，但曲高和寡终难成气候。笔者认为，关键在于缺乏掌握实证研究全部技能的研究人员和培训随些人才的教育机制。

1、会计教学内容陈旧，跟不上市场经济、知识经济的时代需要。依据我国会计教学大纲，本科、硕士、博士分别按通才、通专兼顾、专才的目标培养，教学技基础课、必修课、选修课三个层次进行。通过登录主要财经院校网站，我们浏览了各院校会计专业主干课程的设置，并作了粗略的比较，发现绝大部分院校的会计专业主干课程均为会计原理、财务会计、成本会计、财务管理、管理会计、审计，区别在于广度和深度的不同。遗憾的是，除了本科阶段开设有简单的经济数学与统计常识外，研究生阶段再没有这类课程。然而据笔者所知，美国的博士生有一年的时间学习数学和管理统计，而我国的会计教学根本上是轻视数学的。

2、会计教学观点落后，重理论灌输轻方法介绍。给我一条鱼我可以活一天，教给我钓鱼的方法我可以此过一生。我国的会计教育从来就是向学生灌输现有会计理论，一味告诉学生应该怎样做，从而批量生产了大量“死才”。只有加强会计研究方法介绍，告诉学生为什么这样做，才能培养出合乎时代要求的“活才”。

3、会计教学严重脱离会计实践。会计教学应面向市场，然而我国会计教学却严重脱离会计实践。20世纪90年代初期以前，会计教师可以下基层锻炼接触会计实践，会计学生也有广阔的实习机会；如今会计教师只能在图书馆里空想会计理论，会计学生只能在实验室里摹拟会计实习。从而形成了我国独有的现象，做实务的不搞研究，搞研究的不懂实务。当然部分院校正着手会计教学改革，结合市场需求开设了一些新科目，如资本市场会计、财务、审计研究等。

会计法规论文范文第12篇

会计研究方法是指会计研究为发展和完善会计理论在搜集和整理会计实践经验数据并开展理性思维的过程中所采用的一切途径、手段、工具和方式，这是会计研究方法最具代表性的定义。显然这里的会计研究方法只是一种研究工具，是独立于会计理论的外在因素。但笔者认为，会计研究方法跟会计理论同等重要，甚至构成了会计理论的核心。

1、新的会计实务呼唤新的会计研究方法，新的会计研究方法催生新的会计理论，会计研究方法与会计理论相伴而生。“初期研究的障碍乃在于缺乏研究方法，无怪乎人们常说科学是随着研究方法所获的成就而前进的，研究方法每前进一步我们就提高一步，随之在我们面前也就开拓了一个充满种种新鲜事物的、更辽阔的远景，因此我们的头等大事乃是制定研究方法”（巴甫洛夫，1995）①。齐默尔曼在《实证会计理论》中也指出，会计理论的演进过程就是会计研究方法的演进过程。

2、会计研究方法是会计理论体系的核心。“经济学之所以有别于其他社会科学而成为一门学科，关键所在不是它的研究对象而是它的研究方法”（加里。S.贝克尔，1992）。这不仅说明了经济研究方法的重要性，还将经济研究方法上升到与经济理论同等的高度。我国著名会计学家吴水澎（1996）也曾说道：“我们认为会计研究方法是一种更为本质意义的理论，并把它作为会计基本理论的重要组成部分，列为会计理论体系的最高层次。”

3、会计研究方法具有多样性与层次性。不同的会计研究方法服务于不同的会计研究目的并形成不同的会计理论，目前会计研究方法有实证法、规范法、评估法等数十种，其多样性显而易见；同时多样性的会计研究方法又分处不同层次，有划分为传统方法与科学方法的（吴俊、段闻祥，1994），有分为上层哲学方法、中层一般科学研究方法及下层特殊研究方法的（卢永华，2000），有分为实证法与论述法的，也有分为实证研究、实验研究、分析研究、表述研究、会计史研究及其他研究的（苏锡嘉，1992）。

4、会计研究方法体系具有互补性。会计研究方法是个相互联系的有机体系，任何会计理论的研究都必须是多种会计研究方法的密切配合。实际上各种会计研究方法的界限并非那么清晰，如就很难严格区分归纳法与演绎法，熊彼特甚至曾经说过“要对实证研究与规范研究作清楚的区分近乎不可能也毫无意义”②。在会计研究方法体系中，各种会计研究方法取长补短密切配合，共同满足会计理论研究的需要，这由各自的优缺点所决定。以实证研究与规范研究为例，一些人认为，规范研究不可避免研究者的主观判断，“经济学之所以保留早期沉默科学的称号，是因为太多的经济学家一直试图根据自己的偏好来对待政策”，规范研究缺乏严格的证据支持，“不能用确凿的证据验证的理论是模糊不清的”，而实证研究的诞生使经济学成为一门“精密的科学、令人激动的科学”（张五常，2000）。但另一些人认为，实证研究也并非无懈可击，但我们并不会“仅仅因为理论无法完美地进行预测并不足以促使研究人员或使用者放弃该理论”（齐默尔曼，1999）。

二、会计研究方法在我国的运用

新中国成立至1979年间，会计研究“采用了规范研究方法”（陈信元，1999）；期间，“由于受政治挂帅、以阶级斗争为纲思潮的影响，会计工作和会计理论研究都进入停滞甚至倒退的阶段”（陈信元，1999）；直到20世纪70年代末会计界才开始恢复性的工作，忙于建立中国特色的会计理论体系，会计研究方法也只局限于规范研究；20世纪80年代末，伴随西方会计理论的引入以及新一代会计学者的成长，一些成熟的西方会计研究方法开始被介绍到我国但尚未付诸实践。因此我们的统计从20世纪90年代开始，统计的内容以介绍会计研究方法的文章和论著与会计理论文章中会计研究方法的运用情况为主。

（一）介绍会计研究方法的文章和论著情况

总的来说，我国介绍会计研究方法的文章和论著较少。据笔者对《会计研究》创刊以来所刊文章的统计③，直接介绍会计研究方法的文章共计25篇。我国第一部西方译著是瓦茨和齐默尔曼的《实证会计理论》，我国第一部论述会计研究方法的专著是周忠惠编著的《会计研究方法论》，此后张朝据也出版了专门介绍实证研究方法的论著《实证会计研究入另外一些有关会计理论的著作都或多或少地介绍了会计研究方法，如吴水澎主编的《中国会计理论研究》。单从文章和论著的数量来看，我国对会计研究方法的重视程度还远远不够，但正是这些寥寥可数的文章为会计研究方法在我国的运用作了充分的理论准备和舆论宣传，直接推动了新会计研究方法的传播及会计理论研究的发展。

（二）会计理论文章中会计研究方法的运用情况

我们的统计以《会计研究》为主，为了比较时有所参照④，还统计了《经济研究》上所刊文章中研究方法的运用情况。按规范研究、实证研究、问卷调查、案例研究⑤四类统计（见表1、表2），结果显示了我国会计理论研究方法运用的现状。

1、会计研究方法单一，是制约我国会计理论研究发展的重要因素之一，它使我国的会计研究仅仅局限于规范会计行为而无法前瞻性解释、预见会计实务。

2、无论是会计还是其他学科的理论研究，研究方法均以规范研究为主，说明我国经济理论研究的水平总体偏低。同时期，美国最著名的会计专业刊物《AC－countingReview》和《JournalofAccountancy》95％以上的文章都是实证研究。当然美国也有大量以规范研究为主的会计刊物，还不能妄下实证研究优于规范研究的结论，但有数据事实作为佐证总比逻辑演绎的结论更具说服力。

3、我国实证研究开始于1991年并逐年上升，现占文章总量约10％的份额。

4、会计研究方法有逐渐多样化的趋势。问卷调查一直被人们喜闻乐用，实证研究的比例逐年上升，案例研究在经济研究上广泛运用但会计研究未足够重视。

5、会计实验研究方法根本未被我国会计研究人员所接受。实验研究是指在一个模拟的环境中通过观察受试者的行为来检验假设的方法，用于管理控制与管理报酬方面问题的研究。这种方法在西方已得到广泛应用，目前在国内会计界尚未见到此类文章的发表。

（三）会计研究方法涉及的领域

由于规范研究涉及的领域过于广泛，我们只统计了其他三类所涉及的领域。

1、实证研究主要涉及的领域。这类文章较多，大致可分为以下几类：（1）功能锁定或过度反应现象，如张人骥等的《上海证券市场过度反应的实证检验》（经济研究，1998），沈艺峰与吴世农的《我国证券市场过度反应了吗？》（经济研究，1999），赵宇龙与王志台的《我国证券市场“功能锁定”现象的实证研究》（经济研究，1999）；（2）盈余管理或利润操纵，如陈小悦等《配股权与上市公司利润操纵》（经济研究，2000），陆建桥的讲国亏损上市公司盈余管理实证研究》（会计研究，1999）；（3）资产重组，如陈信元等的《资产重组的市场反应——1997年沪市资产重组实证分析》（经济研究，1999）；（4）系统风险，如施东辉的《上海股票市场风险性实证研究》（经济研究，1996），吴世农等的《我国上海股市投资组合规模和风险关系的实证研究》（经济研究，1998），《风险度量方法与金融资产配置模型的理论和实证研究》（经济研究，1999），《我国上市公司系统风险与会计变量之间关系的实证研究》（经济研究，1999），陈浪南等的《资本资产定价模型的实证研究》（经济研究，2000）；（5）股利分配，魏刚的《我国上市公司股利分配的实证研究》（经济研究，1998），吕长江等的《上市公司股利政策的实证分析》（经济研究，1999），杨淑娥等的《我国股利分配政策影响因素的实证分析》（会计研究，2000）；（6）资本结构，如陆正飞的《企业适度负债的理论分析与实证研究》（经济研究，1996），忻文的《国有企业的资本结构分析》（经济研究，1997），陆正飞等的《上市公司资本结构主要影响因素之实证研究》（会计研究，1998），陈晓等的《债务融资是否会增加上市公司的融资成本？》（经济研究，1999），孙永祥等的《上市公司的股权结构与绩效》（经济研究，1999），陈晓等的《股权多元化、公司业绩与行业竞争性》（经济研究，2000）。

2、问卷调查涉及的领域。问卷调查是采用邮寄方式从大范围的样本中收集跨部门或跨行业数据，进行行为描述和假设检验的一种研究方法。其缺点是，问卷设计和结果分析过程难以避免调查者的主观偏见，问卷回收率通常不高，回收样本的结构可能不同程度地脱离原抽样框架的结构设计，从而导致代表性偏差。但由于简单易行，还是受到了我国会计研究者的广泛青睐，问卷调查也成为最早运用的除规范研究方法以外的会计研究方法。我国会计研究问卷调查的范围主要包括：裘宗舜的《关于会计法执行情况的调查》（会计研究，1988），曲晓辉的《关于我国会计准则建设问题的问卷调查及分析》（会计研究，1998），王立彦的《我国企业环境会计实务调查分析》（会计研究，1998），林文雄的《中国管理会计实务调查报告》（会计研究，1998）；吴联生的《关于上市公司会计信息使用者信息需求情况的调查》（经济研究，2001），南京大学会计系课题组的《关于中国会计、成本方法等情况的调查》（会计研究，2000、2001）等。

3、案例研究涉及的领域。案例研究主要是一种定性研究，通过研究企业管理会计制度的运作，为大样本的实证研究提供微观基础，为新理论的构建提供素材和指导。案例研究要求研究人员必须对组织行为学、社会学、心理学等定性研究方法有较好的掌握。由于我国的会计教师和学生还不具备全面的素质，加之我国会计教学与实践的严重脱节，我国目前的会计本科生、硕土生及博士生课程几乎没有涉及此类，会计教师也很少运用案例教学方法。尽管如此，我国会计理论研究过程中还是不乏优秀的案例教材和案例分析文章。比如：《企业改组、兼并与资产重组中的财务与会计问题研究》课题组的《我国上市公司换股合并方法选择：案例分析与现实思索》（会计研究，2001），《管理会计运用与发展典型案例研究》课题组的《作业成本法在我国铁路运输企业运用的案例研究》（会计研究，2001）等；除此外，还有大量的著作：中华工商联合出版社出版汤谷良编著的《点评中国财务案例》，复旦大学出版社出版张文贤编著的《中国会计案例选》，天津人民出版社出版李宝震编著的《审计案例》，另外中国财经出版社出版乔世震编著的系列案例教材也很有影响力。

三、我国会计研究方法运用情况之原因分析

上述统计显示，我国现阶段包括会计在内的经济理论研究仍以规范研究为主导，实证研究的比例约占10％，而实证研究在西方国家自20世纪30年代以来就一直占据主导地位。我国会计研究方法落后西方国家达半个世纪之多，我国的会计理论水平也远远落后于西方。究其原因是，实证研究主要用于资本市场研究与行为研究两大领域，要求研究人员必须具备数学、统计、哲学、思维、逻辑、计算机、经济等方面的综合知识，而我国目前尚不具备这些条件。

（一）实证研究方法在我国缺乏实践的基础

资本市场是实证研究赖以生存的土壤。虽说我国上市公司经过十数年的发展已成为国民经济的主力军，已经具有相当规模，但质量还很差，不能纳入实证研究的范畴。

1、会计信息质量低下。自股票市场建立以来，我国会计信息失真现象一直是社会各界广泛关注的问题，近来审计署的审计结果和财政部所作的会计信息质量抽查的结果显示，这一问题已经到了非常严重的地步，以这样的数据为基础进行的实证分析的意义自然不大。

2.资本市场数据不全面，缺乏可比性。首先，我国资本市场尚处于成长阶段，上市公司数量呈几何增长，样本不具可比性。我国目前的实证研究中有相当比例的文章，存在用部分样本谁知总体量特征的逻辑错误。其次，我国资本市场形成的时间过短，还不能满足时间序列分析的需要，我国目前就有用三年时间的数据提炼出会计实务规律的实证研究。最后，我国没有权威的数据库系统，实证研究所需数据由研究者个人搜集，费时成本过大且真实性难以保障。

（二）缺乏掌握实证研究全部技能的研究人员和培养这些人才的教育机制

我们还注意到了在《会计研究》、《经济研究》发表实证研究论文的作者，赵宇龙、王志台、陈小悦、吴世龙、沈艺峰、原红旗、陈晓、吕长江、魏刚等人无一例外是学院派或有海外经历的工作者，而且集中于上海财经大学、厦门大学精华大学及北京大学等高校。这说明高校教师开了我国实证研究的先河，并艰难地扛起了实证研究的旗帜，但曲高和寡终难成气候。笔者认为，关键在于缺乏掌握实证研究全部技能的研究人员和培训随些人才的教育机制。

1、会计教学内容陈旧，跟不上市场经济、知识经济的时代需要。依据我国会计教学大纲，本科、硕士、博士分别按通才、通专兼顾、专才的目标培养，教学技基础课、必修课、选修课三个层次进行。通过登录主要财经院校网站，我们浏览了各院校会计专业主干课程的设置，并作了粗略的比较，发现绝大部分院校的会计专业主干课程均为会计原理、财务会计、成本会计、财务管理、管理会计、审计，区别在于广度和深度的不同。遗憾的是，除了本科阶段开设有简单的经济数学与统计常识外，研究生阶段再没有这类课程。然而据笔者所知，美国的博士生有一年的时间学习数学和管理统计，而我国的会计教学根本上是轻视数学的。

2、会计教学观点落后，重理论灌输轻方法介绍。给我一条鱼我可以活一天，教给我钓鱼的方法我可以此过一生。我国的会计教育从来就是向学生灌输现有会计理论，一味告诉学生应该怎样做，从而批量生产了大量“死才”。只有加强会计研究方法介绍，告诉学生为什么这样做，才能培养出合乎时代要求的“活才”。

3、会计教学严重脱离会计实践。会计教学应面向市场，然而我国会计教学却严重脱离会计实践。20世纪90年代初期以前，会计教师可以下基层锻炼接触会计实践，会计学生也有广阔的实习机会；如今会计教师只能在图书馆里空想会计理论，会计学生只能在实验室里摹拟会计实习。从而形成了我国独有的现象，做实务的不搞研究，搞研究的不懂实务。当然部分院校正着手会计教学改革，结合市场需求开设了一些新科目，如资本市场会计、财务、审计研究等。

会计法规论文范文第13篇

摘要:历经近10年的发展,实证会计研究正试图取代规范研究,成为会计学术研究的主流范式。然而,其间存在的问题,值得学术界予以重视。笔者就价值判断和事实判断、理论实证和经验实证、学术范式的国际化和本土化、会计学术界和实务界的研究分工,以及会计学术研究中的学术批评等五个方面的问题,提出了自己的观点。并针对部分应用实证研究方法发表的会计学术论文提出了批评性的评论。努力倡导会计学术研究中的人文精神、严谨的科学态度、宽松的学术氛围.自从20世纪90年代初美国著名会计学者瓦茨和齐默尔曼所著的《实证会计理论》被翻译介绍到中国会计界以来,实证研究这一研究方法及其相关的问题就受到了会计学术界广泛的重视。近10年来的发展,实证方法已逐步为中国会计学术界所接受并得到了相当的应用。据笔者不完全统计,1999年全年和2000年1～6月,代表中国内地经济学最高水平的学术杂志《经济研究》,已经发表的采用实证研究方法的财务、会计论文(包括财务会计专业研究人员撰写的微观经济类专题的论文)就有20篇。由于学科划分以及对论文主题所涉及领域方面的认识,这种统计可能不甚精确,但不可否认,作为相当注重研究方法(尤其强调实证研究方法)的国内一流经济学学术期刊,正在刊登越来越多的实证会计研究论文却是无可辩驳的事实。同样,被公认为中国内地会计学最高水平的学术理论刊物《会计研究》,收录发表的采用实证研究方法撰写的会计论文也越来越多。近年来采用实证研究方法撰写的会计学博士学位论文也日渐增多。种种迹象表明,实证会计研究正试图取代规范研究,成为会计学术研究的主流范式。

笔者认为,在实证研究这一方法被引进中国将近10年的今天再讨论这个问题,已经不能仅停留在方法的介绍或规范和实证两种研究范式孰优孰劣的比较评判层次上,而应当将学术研究中,中国会计学者在方法应用上存在的问题揭示出来,并总结消化、吸收西方会计研究中的先进方法。正因为如此,笔者总结了中国学者应用实证方法撰写会计学术论文时存在的问题,同时,针对性地提出了不同的观点和看法。笔者希望借助评论同行文章这种特殊的方式,为在会计学术研究中建立并形成良好的学术批评风气尽一点绵薄之力。

一、价值判断和事实判断

在中国接受实证会计研究方法近10年的过程中,学术研究的方法论的争论可谓层出不穷。种新的学术范式之所以能够得以诞生并进而得到长足的发展,其原因需要认真予以分析和总结。笔者以为,搞清楚包括经济学、会计学在内的社会科学研究中的价值判断和事实判断的关系,是展开讨论的基础。价值判断是对某种特定事实内容所作的“公正”或“不公正”、“合理”或“不合理”、“好”或“坏”、“好些”或“坏些”等的评价和预言。在日常生活中,特别是在政治、法律、道德的观念中,价值判断占有重要的地位,它是表达政治要求、决定合法与非法、罪与非罪、道德高尚还是低下等不可缺少的语言工具,也是进行行为选择和政治选择的前提。但是,在作为经验科学的经济学研究中,占重要地位的首先是事实判断,而不是价值判断。从认识逻辑来看,价值判断仅仅是一种根据特定的价值标准作出的判断性评价和立场取向。它既不能排除别人对相同的事实持相反的立场,也不能提供可由其他主体进行事后检验的有关事实和信息,因而不具有科学预言能力。相反,事实判断则包括了可由各个主体进行事后检验的有关事实和论断,即事实是怎么回事,它已经怎样或将来会如何,因而能够在经验上被证实或证伪。不仅如此,价值判断也不能从事实判断中推导出来,即事实在逻辑上并不包含它的评价。强调事实判断在包括经济学、会计学等在内的社会科学中的重要地位和作用,并不意味着在理论研究的整个活动和过程的所有方面都不应有价值判断。一般来说,在研究对象的选择、认识目标的确定、研究方法和分析结果的选择等领域和方面,需要进行价值判断。因为每个研究者既可以根据个人的兴趣和爱好选题,也可以根据政治、道德和信仰选择实际迫切需要解决的问题。此时没有价值判断是不可想象的。比如说,当前中国会计实务中会计信息失真现象泛滥,作为会计学界的研究者,展开对这个问题的研究和讨论既有理论上的价值,又有现实的意义,同样也符合社会大众对消除这种现象的情绪需要。但是,在学术理论研究的内容领域,也就是在认识过程和理论形成过程之中,却不允许价值判断插足。如果在内容领域借助于价值判断,就会使认识过程从一开始就引入“信仰”问题,这只会使认识过程扭曲,得不出科学的结论。再以当前中国会计信息失真现象为例,如果从一开始就建立了会计造假是由于会计人员的法制观念薄弱,或是由于传统的会计制度已经无法适应建设市场经济的改革需要的所谓“先验信仰”,那么,按照如此的基础作出的分析必然会在结论上发生偏差。另外,有人强调科学家的价值观和历史观,指出一些伟大的学者都有着鲜明的价值观和强烈的历史责任,但没有说明这样的价值观和历史责任在他们的科学生涯中究竟起了什么作用。仔细加以考察,这样的价值观和历史观对他们选择科学课题、坚持科学信仰和从事艰辛的科学探索起了重要的作用,而对其科学认识和理论创造过程本身则起不了什么积极作用。他们正是在抛开了价值判断而专注事实判断的情况下,才有了科学的创造。因此,在一些社会学科的研究中,在获取信息和认识客观事物内在联系的范围内,保持价值自由前提,避免进行价值判断是必要的。从方法论的角度分析,规范研究是根据“应该如何”提出命题,而实证研究则以“是怎样的”来提出命题,这两种命题提出方式上的差异,决定了实证研究从一开始就是以价值自由为前提的。作为经验科学的会计学研究,以价值自由为前提能够保证采用实证方法所作的理论探索是一种以事实判断为基础的研究活动。虽然,研究者在具体从事研究工作的过程中以及结论的形成上,会犯下方法上的错误和产生各种逻辑上的漏洞,但这些问题并非是由于实证方法本身产生的,而是属于方法运用不得当造成的。理论研究中,以价值自由为前提的实证研究方法,是知识累积的重要手段,也正因如此,实证研究才能成为许多社会学科进行学术理论探索的主流方法,才能经受得住时间的考验并得到学术研究人员的广泛认可和接受。

二、理论实证和经验实证

在规范研究还是实证研究的论争中,引起认识混乱的原因恰恰是对实证研究方法本身了解的不够深入、认识的不够清晰。实证分析可以分为理论实证(或逻辑实证、分析性实证)或经验实证(empirical)两个相互联系而又可以独立进行的部分和阶段。前者的任务在于提供一个概括的体系或框架(framework),对现实关系究竟是怎样的问题,作出理论上和逻辑上的分析和解答;后者的目的在于对理论实证得出的结论和假说进行经验检验,以确定其真理和谬误所在,亦即证实或证伪。因此,进行实证分析,首先要建立理论模型,提出理论假设,进行抽象的深入的理论分析,然后在理论的指导下进行经验检验,证实或者证伪假说,得出带规律性的结论,亦即达到理论上的解释能力和预测价值。虽然理论实证和经验实证可以分别进行,但同时二者又是相互联系的。因为经验观察到的事物总是具体的,各种因素的影响和作用都包括在其中,只有进行抽象的理论分析,从理论上说明了每个因素的作用和相互关系,才能真正理解并把握事物的内在规律性。不仅如此,理论概念和理论范畴并不一定能够作为实证分析的指标和工具。因为,理论概念必须抽象掉许多次要因素,而经验研究所定义的指标及其据此获得的资料和数据往往是多种因素综合作用的结果。因此,在进行经验实证时,必须注意从理论概念向实证指标的过渡,实证指标的选择和设计必须尽量与理论概念相接近。这样,才能保证实证结论的严密性。

当前,不少中国会计学者进行的经验实证分析,都存在一个共性的问题,就是缺乏应有的理论指导和理论分析的框架,尤其是缺乏足够的微观经济学、金融理财学等会计的“基础学科”的理论分析框架和经过严谨理论研究之后得出的切合中国实际情况的理论。缺乏基础性理论框架,就变成了为实证而实证。尽管这类研究中,作者搜集了数据,构造数学模型并作了回归分析,但是由于缺乏理论指导,给人一种玩弄数字游戏的印象。因而,其结果的解释能力和预测价值就值得怀疑。对会计研究而言,由于缺乏经济学和财务学的理论框架和相应的经验实证的结果,造成了不少研究要么不加分析地把以美国为代表的西方国家的相关理论框架作为展开研究的基础性理论,要么简单地以“中国特色”为由,笼统含糊地将现实观察到的现象加以总结描述,即作为被检验的假说。如果说,在中国实证会计研究刚刚起步的时候,把西方学者用英语发表的实证研究论文的模型或分析框架拿过来,照着他们撰写实证论文的典型步骤和程式,加上中国的经验数据,做一遍练习题,是一种学术革命的先驱行为的话,那么,在经过了起步阶段的摸索之后的今天,再继续这种“照着例题做习题”的方式进行研究,就不得不说这是中国会计学术研究的悲哀了。

针对会计研究缺乏中国的理论经济学和金融财务学理论支持的问题,笔者建议,一方面,扩大“会计学研究的经济学视野”。应当看到,经过20年来的改革开放,中国的经济学研究取得了显著的进步和飞速的发展。从各种中国经济学理论成果中汲取丰富的养分,加以整理、总结,综合利用,可以提炼出具有相当解释能力的理论供会计学研究参考。另一方面,若没有现成的或比较现成的经济和财务理论,会计学者就必须立足自身,加紧研究,补上这一课。

最后需要澄清一个认识上的误区。许多学生,包括不少已有一定学术地位的专家学者,只要看到研究论文中没有数理统计的计量分析、数据采样,便会认为是规范研究。这实际上走入了一个“形式”误区。实证(positive)是和规范(normative)相对应的概念,两者从研究方法的命题选择上相互区别,但由于它们同时都可以进行归纳分析和演绎分析,所以在形式上,特别是在使用自然语言加以理论表述时,并没有明显的区别。另外补充一点,在西方,normativeaccounting和positiveaccounting本来的含义是前者是指现值会计(presentvaluebasedaccounting),即符合理想假设前提条件环境下的会计;后者是指现实世界中被各种原则、准则所约束,但同时又具有多种备选方案可供选择和管理(management)的会计。四、学术范式的国际化和本土化经济学也好,会计学也好,都是“西学”。在改革开放的初期,谁能先看到国外的研究成果或者谁先翻译国外的研究成果,谁就能在工作、学术研究上处于领先的地位。不管是否承认,当代学者,都以能用英文在国际一流学术刊物上为荣耀。既然将在国外刊物作为学术研究的激励之一,那么,作者就不得不遵守西方的学术规范、使用别人可以接受的表述方式,做到无论在自然语言还是理论概念甚至展开分析论证的方式上和西方保持一致,至少是要向西方靠拢。采用实证的方法进行学术理论研究,实际上也成为一个是否能够融入主流的问题。

所谓融入主流,概括地说,就是要接受、采纳和遵从主流的学术规范和学术传统。主要包括学术的自由主义精神、理性主义前提、经验主义内容和实证主义方法。融入主流,首先要在上述四个方面接受并且掌握这些思维习惯。同时应当充分地认识到,中国当代的经济改革过程,无论在实践中还是在理论上,都是充满巨大挑战的,很多问题是资本主义和社会主义的传统理论无法解释的,甚至是传统理论不曾提出的。这就给学者们提供了不可多得的机会,来记录这段无法重复的历史,发现并提出新的问题、形成新的概念并进行理论的创新。在这方面中国学者具有无法比拟的地域优势。融入主流不仅意味着要接受和采纳,而且主要是创新和发展。会计理论研究中,中国学者还做得不够。比如,美国FASB提出的财务会计概念框架是以“决策有用观”为前提的,这是由著名的特鲁布拉特报告经过广泛的实证调查后提出来的。中国如果要采纳或不采纳这一观念,同样也需要以中国的实际情况为前提。如果能够做一次中国的会计信息用户的研究,结论将会具有深远的意义。

科学是没有国界,也是没有国别的。自然科学是这样,社会科学同样也是这样。只有科学形成和发展的具体环境以及科学原理的具体应用是有国别特色的,受具体的历史、社会条件制约的,任何国家的科学家,包括社会科学家,对科学发展作出的贡献,都具有普遍的意义。因此,笔者不以为存在着东西方两种经济科学、会计学,也不相信在基础理论层次上会有什么“中国特色的会计学”。例如,当今中国会计学研究最大的问题就是“会计信息失真”。这个问题其实在国际上也具有相当的普遍性,但在中国表现得更为显著和突出。从事这一问题的研究,首先就不得不为“失真”找到或者说界定一个可供研究的概念,来衡量所谓的“失真”的程度。换言之,必须首先解决何为会计信息质量高或低的判断标准。如果连这个基础性的理论概念或标准都无法确定的话,进一步的有关“失真”的性质、原因、程度等一系列的问题就缺乏判断的基础,理论模型的建立就会存在相当的困难。那么经验研究所必需的变量的选取一定存在错误和偏差,又怎能希冀得出科学、正确的结论,又怎能找到减少“失真”的药方?

举这个例子,无非说明两点:(1)美国财务会计概念框架中用以衡量会计信息质量的相关性、可靠性概念,在研究“中国会计信息失真”问题时,为了保持所谓中国特色,为了给人以本土化的感觉,就要使用真实性概念,那么,是否“失真”问题一定就要使用真实性概念?如果觉得美国的概念和标准存在不足,就应该提出自己的理论主张与之争辩,但是,笔者至今还没有看到这方面有独到见解的学术主张,更没有看到逻辑严密的模型以及有充分证据的经验验证研究结果。关于“失真”的会计论文可谓汗牛充栋,但事实上许多研究者对这一问题都未真正地做到深入分析和高度抽象。判断会计信息质量高低的标准是会计基础理论问题,也是一个人类共同的学术课题,无所谓国界的区别,也是无法也无需本土化的。非要在基本范畴问题上强调所谓特色,只能是走入误区。(2)当我们有朝一日对判断会计信息质量高低的标准取得相当的共识后,就必须坚持把眼光聚焦在中国这块土壤上,对中国会计信息质量是高还是低、会计信息质量差的程度、引起的原因、解决的途径等问题。

从会计研究的发展史来看,学术界在最初的研究中积极参与规范研究,但是到了20世纪70年代后,逐渐转为实证研究模式,与规范研究分道扬镳,把带着技术开发性质的规范研究留给了实务界和规则制定机构⑤。笔者对上述“分工论”,即学术界主要采用实证会计研究方法进行理论研究,而实务界则主要采用规范研究的方法进行新的会计方法的开拓和对已有实务的规范,给予肯定。这种分工,既具有学理上的可行性和合理性,又有别国成功的实践经验。在学理上,既然说实证方法解决“是什么样的”这类问题,必然的就把会计系统作为一个自变量,放到了整个社会经济环境这个“大函数”、“大方程”当中,研究会计系统的变化怎样影响整个经济和社会环境的,或者反之,找到社会经济环境中是什么因素以何种方式影响会计系统的逻辑关系。正是由于实证研究方法,把传统的会计研究的范围扩大到了经济、文化、法律等整个社会。而传统的规范研究,则更为关注应该使用何种会计确认和计量方法、应该采用何种会计信息的呈报方式等会计系统内部的问题。对于解决会计实务问题,规范研究来得更为直接有效。所以,基于两种研究方法本身的特点,学术界更多地使用实证方法而实务界更多地使用规范方法是有内在必然性的。对于会计这样一门实践性和时效性都很强的应用经济类学科,实证研究和规范研究从来都是相互补充的研究方法。重实证、轻规范或者重规范、轻实证都是不正确的学术偏见。正如厦门大学教授曲晓辉所言:“实践证明,规范研究方法虽然存在一定的局限,但仍然不失为一种科学的研究方法,是进行科学研究不可或缺的手段。最近二三十年来,我们的规范会计研究并非太多而是太少,我国现存会计文献资料中的学术性成果的数量远远逊色于介绍、议论类的文字表述。”此外,就中国的现状来看,学术界仍然需要为政府进行政策性、决策性研究,为实务界的对策性研究提供人力资源和智力资源。值得予以重视的是,学者在身兼数职,既要撰写学术理论文章,研究基础理论问题,又要为政府出谋划策,还要在报刊杂志上撰写专栏文章为大众答疑解惑的时候,必须摆正角色的定位。

三、会计研究中的学术批评学术批评对于学术的进步和理论的发展是非常重要的,以至于无论怎么强调也不过分。它是学术研究和理论探索活动不可或缺的内容之一,是学者相互交往的主要方式。其作用在于:一是通过学术批评可以逐步建立一套严格的学术规范,使学者们的行为和学术活动有章可循,有规则可依;二是可以对学术作品进行检验,开拓新的研究领域和探索方向;三是可以增进学者之间的友谊和交流,形成健康向上的学术氛围和研究环境。因此,严肃认真的学术批评是理论发展的巨大杠杆,也是繁荣学术的必由之路。反观会计学术界的学术批评现状,总感到意犹未尽。学术刊物上的商榷性文章和批评性评论罕见,但“广告式”、“推销式”的书评和文评则常常充斥于序言和文献介绍当中。其实,对学术理论作品的评论,可以存在不同的方法:可以是书面的,如撰写相关的评论文章在相同的刊物上发表;也可以是口头的,如在学术研讨会上对会议的交流文章做评论、向文章作者指出选题、数据、论证方法等方面的失误和遗漏所在;还有最常用的和最经济的方法是在学术机构的内部,主要集中在各大专院校的会计系,在教授、研究人员、博士后、博士研究生、硕士研究生中,定期或不定期地举办讨论会,针对同事、同学发表的、未发表的研究习作展开“毫不留情的”批评。

实证研究方法的应用和推广,离不开严肃、认真甚至是尖锐的学术批评,这是由实证研究方法自身的特性所决定的。正因为以事实判断为基础的实证研究方法,包括了可由各个主体进行事后检验的有关事实和论断,所以其研究的前提、路径和结论,对他人而言都是透明的、可以被重复执行的。因此,运用实证方法进行的研究,更具备了被同行专家“挑刺”的可能,进行学术批评也不会落入“一头钻入概念体系”的会计理论争鸣的老套子当中。但也许正因为会计实证研究需要具备更为广博而深厚的经济学、财务学理论功力,付出更多艰辛而扎实的学术劳动,所以目前还很少有“傻瓜”把别人已经完成的研究再重新做一遍的事例,也就无从产生向别人挑战的勇气

注释:

①“POSITIVEACCOUNTINGTHEORY”,PRENTICE2HALL,INC1,ENGLEWWOODCLIFFS,NEWJERSEY,1986。②在此,不得不提到由陈信元、叶鹏飞、薛建峰合作完成的论文———《中国的会计环境———一个分析框架》(载于《会计研究》2000年第8期第8页)。该文以严谨的态度,从会计的角度,采用微观经济学的方法,对影响中国会计的诸环境因素的行为方式做了比较全面的分析,为进一步的理论实证工作和在此基础上的经验实证研究做出了开创性的工作。③张建伟《:会计学研究的经济学视野》,载于《会计研究》1999年第5期。④孙铮《:如何理解中国特色的会计》,载于《会计研究》2000年第2期。⑤这一观点最初是由上海财经大学博士研究生薛建峰在学术讨论中提出的,笔者深受启发。⑥曲晓辉《:中国特色的会计解读》,载于《会计研究》2000年第4期。

会计法规论文范文第14篇

勿庸质疑,实证会计研究和规范会计研究已成为当代会计理论研究之中的两种主流。七十年代末、八十年代初,两种研究的支持者们互不相让,曾掀起一场理论大“论战”:规范会计研究者们认为实证会计研究只注重对细枝末节问题的纠缠不休,得出的结论往往是人们已经熟知的既定事实,因而对整个会计理论并无贡献;实证会计研究者则抨击规范会计研究方法的不科学,认为规范会计研究忽视对已有会计理论的检验。结果,整个会计理论框架仍摆脱不了“空中楼阁”的尴尬〔1〕〔2〕!而这场论战也恰恰反映了我国会计研究者对实证会计研究和规范会计研究存在着的普遍模糊认识。进入九十年代以后,西方会计学界已经开始平心静气地评价这两种各具特色的会计理论研究〔3〕,本文将结合目前我国会计理论研究的现状,来客观地评价规范会计研究和实证会计研究,希望能对我国的会计研究有所启发。

一、 名称考辨关于实证研究和规范研究的基本内容,马克·图恩曾作过一个简明扼要而又比较全面的对比分析〔4〕,即:

实证　是　手段　事实　现实　描述　真或假　精神的问题　解释　分析

规范　应该　目的　价值　理想　规定　好或坏　心灵的问题　评价　政策

我们可以看出,上述的区分涉及语言形态、研究领域、内容性质和作用特征等多个方面,如果具体到会计理论研究中来,多数会计学者首肯实证会计研究主要回答会计“是”什么,认为进行实证会计研究时应该超脱或排斥一切价值判断,只考虑建立会计信息系统运行之中的会计处理程序之间关系的规律;而规范会计研究一般着重回答会计“应该是”什么,因此往往含有一定的价值判断,需要提出某些准则,作为进行会计处理的标准和制定会计政策的依据。进一步详细来讲,规范会计研究(NormativeAccountingResearch)的范式是(1)研究、分析大量的会计实务,从中概括出良好、理想的会计实务,并作为日后指导会计实务的标准;(2)规范会计研究并不满足于现有的会计惯例,而是试图从逻辑性方面指明怎样才算是良好的会计实务;(3)规范会计研究往往以演绎法为主,但是并不排斥使用归纳法〔5〕,而恰恰从利用归纳法得到少数基本概念出发,然后演绎出会计的基本原则与方法,再从中推出与之相适应的会计程序与基本方法,用来指导会计实务。

而对于实证会计研究(PositiveAccountingResearch),由于我国近年来还处于介绍和初步运用阶段,所以对“实证会计研究”不可避免地还存在着一定的模糊认识,因此有必要详细分析。关于实证会计研究的“实证”一词,我国会计学者在引入的过程之中存在不同的理解,绝大多数同志从“positive”和“positivism”(实证主义)词根的相似性入手,从哲学角度探讨实证会计研究的哲学基础,试图从中概括出实证会计研究的一般范式〔6〕。但是,对“实证”一词最权威的解释应该来自“实证会计学派”(或称罗切斯特学派)。按照实证会计学派的代表——瓦茨和齐默尔曼的解释,“‘实证’一词来自于实证经济学,之所以将其研究冠名‘实证会计研究’,主要意图是为了区别于业已存在的传统的规范会计研究”(WattsandZimmerman,1990)。那么,“实证”一词到底应该如何解释呢?笔者在查阅了大量相关的经济学文献(樊刚,1995;张曙光,1997;张宇燕,1993)和典型的实证会计研究经典文献(WattsandZimmerman,1978,1979,1990;BallandBrown,1968;)以后认为,实证会计研究包括两个相互联系的部分或阶段——理论实证和经验实证。理论实证的目的是用来提供一个基本体系,对现实会计实务本身究竟是怎样的问题作出理论和逻辑上的分析和解答。理论实证过程包括(1)三个基本要素——有关会计问题的基本假设、一套逻辑严密的系统化的推理机制和方法以及最终的理论结论;(2)提出理论假设、建立分析模型以及进行逻辑推理和证明三个紧密联系的步骤。经验实证是指对理论实证得出的结论进行经验检验的过程。对于经验实践和理论结论相符合的部分,就应该当作正确的理论加以运用,直到被经验证伪为止,而对于被经验直接所证伪的理论结论,就必须逐渐修改原有的理论假设,再次进行理论实证和经验实证。

二、 规范会计研究和实证会计研究之比较

1、 规范会计研究和实证会计研究的分化——一个简单的回顾。

会计学研究方法的发展演变,均在不同程度上受到其它学科的影响。哲学家、科学家关于方法论的论述(如波普尔的“证伪主义”、库恩的“科学范式”、拉卡托斯的“科学研究纲领方法论”),都对会计研究产生着不同程度的影响。但是,真正对会计学产生直接影响的无疑是经济学方法论的演变和发展。经济学方法论的发展和变迁对会计理论研究方法的影响可以大致分为两个阶段:第一,直到本世纪初以前,经济学方法论的讨论,都主要是围绕着抽象演绎法和历史归纳法哪个更适合于经济分析而展开〔7〕。在此影响下,会计理论研究亦是以这两种方法为代表,如佩顿(WilliamPaton)、坎宁(Canning)、爱德华兹和玻尔(EdwardsandBell)、穆尼茨和斯普瑞斯(MoonitzsandSprouse)等都是演绎法的典型代表,而井尻雄士(YuijIjin)和利特尔顿(Littleton)等则极为推崇归纳法——一言以蔽之,该时期的会计理论研究主要以定性的文字描述为主,十分注意会计理论之间的内在逻辑而忽视对既有的会计理论研究成果的检验,我们将之总称为规范会计理论研究。一般认为,本世纪60年代末期以前,会计理论研究中是规范会计研究占统治地位的时期。规范会计研究的形成,一扫19世纪末期以前会计理论研究混乱、无目的的状况,在其大力推动下,会计理论体系于19世纪末20世纪初方告初步形成。第二,从本世纪六十年代开始,经济学和财务学的研究取得了突破性的进展,这主要表现在研究对象的扩大化和广义化,与此同时,西方经济学的主要流派研究方法已不再满足于定性的演绎或者归纳推理,而是逐步转向实证分析。在经济学研究方法的影响下,或者更确切地说是在财务学研究方法的影响下(目前从事实证会计研究的学者更直接地从财务学中获得或移植某些科学的研究方法,实质上财务学承担了经济学研究方法对会计理论研究产生影响的“载体”和“催化剂”的作用),一大批年轻的会计学者(以罗切斯特学派为主要代表)逐步竖起实证会计研究这面大旗,并形成了别具特色的实证会计研究方法,给会计理论研究带来了巨大的影响和震撼。(1)1968年,鲍尔和布朗的“会计收益数据的经验性评价”一文标志着实证会计研究初露端倪;(2)70年代中期“罗切斯特学派”代表人物简森(Jensen)的“关于会计研究现状及会计管制的评论”一文可视为是向规范会计研究挑战的宣言;(3)瓦茨(Watts)和齐默尔曼(Zimmerman)1978年“决定会计准则的实证理论导论”、1979年“实证会计研究的供需:一个借口市场”两篇论文的发表及1986年《实证会计理论》一书的出版,标志着实证会计研究已逐渐与规范会计研究分庭抗礼。乃至1986年-1989年期间提呈给美国权威会计刊物《会计评论》(AccountingReview)的论文仅有一小部分可归类为规范研究〔8〕。

2、 规范会计研究和实证会计研究的优缺点

规范会计研究在会计理论研究中的作用表现在:(1)规范会计研究对理论的论证具有重要作用,规范会计研究从假设或初始理论命题推导出下一层次的理论命题,并可对某一个理论命题作出演绎证明。这样,在对理论进行实践检验前,可预先对理论进行检验以使理论具有更加严密的逻辑性,这在会计基本理论和对整个会计理论体系的研究中尤其具有重要意义。(2)规范会计研究可从理论命题推导出事实命题,也可用来解释已知的会计理论或会计行为。(3)规范会计研究同时还对已有会计理论进行逻辑检验,以发现错误理论及现存理论的内部矛盾。但是,规范会计研究又有其不可克服的系统性缺陷。这表现在:(1)规范会计研究忽略了对作为演绎逻辑推理起点的假设或前题的判别和检验。(2)规范会计研究往往忽视会计信息具有一定的经济后果、不重视会计主体的行为因素,仅将会计环境中的不同利益集团简化为一个总体来看待。(3)运用规范会计研究得到的结果往往由于缺乏经验支持而仅代表了“闭门造车”式的个人观点和论断。实证会计研究的作用表现在:(1)实证会计研究从评价规范会计研究所依据的前提入手,对规范理论赖以依存的前提的现实有效性进行检验,进而肯定或否定规范研究成果。(2)运用实证会计研究得到的实证理论不仅对所观察到的会计实务提供解释,说明现存会计实务程序、方法在应用程序上存在差异的原因,而且还对未观察到的会计现象、实务和那些虽已发生,但尚未通过数据搜集和分析获得系统性证据加以证实的现象和实务提供解释。实证理论不是告诉人们应该做什么,而是告诉人们在特定历史条件下能够做些什么。可以说,实证会计研究使会计理论研究的目标从理想转向现实。(3)实证会计研究十分重视对会计主体行为及其动机的研究,并大量引进了经济学的研究成果如产权理论、契约理论、企业理论,拓宽了会计理论的研究范围。实证会计研究将市场条件下的企业视为各种“契约关系”的结合体,对各种利益集团出于维护自身利益而对会计准则呈现出的态度行为进行了大量的经验分析,得出了许多规范会计研究所不能认识的有益结论。

实证会计研究的局限性表现在:(1)实证会计研究力图使用有限的事实和现象去证明普遍命题,因而其研究结果不可避免的只具有概率或然性。(2)实证会计研究过分强调模型化和定量化,经常由于忽略某些想当然是次要的因素,结果有时会导致研究对象过于简化和研究的系统性偏差。(3)实证会计研究在进行会计理论研究的过程中完全排除价值判断也有不尽合理之处,因为会计信息具有经济后果,作为“经济人”的会计研究者,在进行实证会计研究的过程之中,不可能完全避免个人偏好所带来的先入为主的干扰。(4)实证会计研究和规范会计研究相比往往具有时间上的滞后性,如对与具体某项会计准则相关的问题研究总是在会计准则公布之后若干年,确切地说总是等到有足够的样本数据建立数学模型进行经验分析时才能得以实施。正是从这个意义上来讲,Watts/Zimmerman在《实证会计理论》一书中认为实证会计理论的作用只在于解释和预测,而并没有提及实证会计理论具有对会计实务的指导作用。

3、 关于规范会计研究和实证会计研究总的评价

(1) 规范会计研究和实证会计研究都具有自身所不可替代的特定功能。规范会计研究在理论证明和构建会计理论时具有优势;实证会计研究则具有获得新知识、新理论的优势作用。

(2) 规范会计研究和实证会计研究在运用时应该相互依赖、互相渗透。规范会计研究的大前提要接受、依赖实证会计研究来进行经验检验,实证会计研究中的分析要依赖规范会计研究。

(3) 单纯依靠规范会计研究或实证会计研究都有其自身所无法克服的各自的系统缺陷。如实证会计研究结论的概率或然性质,规范会计研究大前提的来源及正确与否的问题。

(4) 规范和实证会计研究都忽略了人的认识本来就是从特殊到一般,又从一般到特殊的不断往复的过程,是渐进性和飞跃性,逻辑主义和非逻辑主义的统一。因此,片面强调任何一种方法都是不科学的。

(5) 实证会计研究往往适合于对具体的会计理论问题进行证实或证伪,但如若涉及到对整个会计理论框架的研究则无能为力,而此时便必须依赖规范会计研究。

本文以上的论述可以说明规范会计研究和实证会计研究存在着相互结合的必要性,以下将两者的结合简称为规范—实证会计研究。

三、 试论规范、实证会计研究的互补性

1、 规范、实证会计研究的互补性——会计理论发展模式的启迪〔9〕

会计理论体系一经形成,就具有相对的稳定性,在保持会计基本理论与结构不变的前提下,可用于指导会计理论研究,对会计理论研究起到规范的作用。同时,它一般经受得住某些“反常”的冲击、诘难,具有一定的弹性,并通过对理论的局部调整或修改辅助性前提、假说,把反对转化为支持,此时会计理论就处于上升时期。但是,任何会计理论总并非尽善尽美,总有其赖以存在的会计环境,一旦其在强大的“反常”面前一筹莫展并不能将其纳入自己原有的理论框架之中时,就势必将会被新的会计理论代替,这时就需重新调整会计理论的内涵及其基本结构。此时,会计理论就处于显著变动状态,就强烈需求质变。但是,新的会计理论并非对旧的会计理论的完全抛弃,而是一种“扬弃”。新旧会计理论之间仍然存在着一种包含或对应关系,新理论是对旧理论的继承和发展。整个会计理论的发展过程是前进的上升运动,是向绝对真理逼近的过程。由此可见会计理论的发展过程是“相对稳定显著变动相对稳定…”这样一个不断往复的过程。这样,在会计理论不同的发展阶段,其相应的主要的会计理论研究方法也应有区别:在会计理论体系相对稳定的阶段,会计理论表现出对会计研究的指导作用并具备应付反常冲击的弹性,因而可以在原有理论和思路指导下,主要运用规范会计研究(收敛性思维)继续进行研究,通过辅助性命题克服理论的困难,使理论作为规范较好地发挥作用。当会计理论发展进入显著变动阶段后,原有的会计理论如果继续存在势必会产生阻碍作用了,因而必须另辟蹊径,从新的角度解决问题才能克服困难,因而主要采用实证会计研究(发散性思维),持批判的态度从会计实践、现象的经验分析中创造出新的会计理论。总而言之,只有在会计理论发展的不同阶段着重采用不同的研究方法,才能更好地促进会计理论的发展。但是,需要明确的是在会计理论发展的特定阶段,采用某种研究方法并不排斥同时使用另外一种研究方法。我们对会计理论发展阶段的划分是人为的,而事实上,会计理论体系中不同会计理论的各个发展阶段又是相互交织在一起的,所以科学的会计理论研究方法是综合的而非单一的,是各种研究方法的有机结合,是规范会计研究和实证会计研究的统一。如美国“财务会计概念结构(SFAC)”便是规范会计研究和实证会计研究共同配合、协作成功的范例!

辩证唯物主义认为:“问题就是事物的矛盾,科学研究从问题开始。”会计理论研究也不例外,它也必须从问题着手进行研究。作为会计理论研究起点的问题可以直接来自于会计实践,也可以来自过去会计实践的产物——已有会计理论。因此,我们必须重视长期会计实践中积累起来的已有会计理论,同时不断从会计实践中吸收“营养”,发现新问题,开辟新的研究领域,绝不允许忽略会计实践。但是,从实践中得到的会计知识由于其归纳特征不可避免地具有概率或然性,因而必须从会计理论高度运用规范会计研究进行演绎推理,以发现其有无逻辑矛盾,得出正确的认识然后上升为会计理论。所以会计理论研究的整个过程可归纳为“会计理论会计实践新的会计理论…”这一不断往复、逐渐完善的过程。相应的,会计理论的研究方法也可归纳为“规范实证规范…”这样一个循环过程。概括来讲,规范—实证会计研究是会计理论研究者根据已有的知识,对会计实践和理论发展过程中出现的问题,进行深入的分析,进而提出解决问题的假说,并通过对假说的实践检验、修正,逐渐使假说演变为新的会计理论。

2、 规范、实证会计研究互补的可能性

如果详细比较规范会计研究和实证会计研究的大量会计文献之后不难发现两者在以下重大方面各具特色,也正是在这些重要方面,规范会计研究和实证会计研究需要互补:

（1）规范会计研究往往从少数几个基本会计概念(会计基本假设或会计目标)出发,主要运用演绎法来推出一套用来指导会计处理的基本原则。而大凡实证会计研究,一般总是先根据大量的会计现象归纳出一个或多个命题,然后利用来源于会计信息市场的若干会计数据来进行经验检验;或者对规范会计研究的既有研究成果进行证实或证伪。一言以蔽之,规范会计研究代表了会计人员对会计现象的本质特征由一般到具体的认识,而实证会计研究则代表了会计人员对会计现象的本质特征由具体到一般的认识。根据唯物主义的认识论,我们对会计现象的认识是由一般到具体和由具体到一般的有机结合,因此规范会计研究和实证会计研究不应有所偏颇。

（2）规范会计研究往往从较高的会计理论层面上来把握整个会计理论框架的内在逻辑一致性,如对财务会计概念框架的研究,其研究结果往往会作为制定会计政策的依据;而实证会计研究则往往是针对具体的会计理论如存货发出的计价在什么情况下采取先进先出法,在什么情况下采取后进先出法等。近年来,实证会计研究的趋向是研究的问题越来越小、越来越细致,一些规范会计研究者借此攻击实证会计研究对整个会计理论体系没有贡献。笔者对此观点不敢苟同,实际上,实证会计研究是规范会计研究的基础,因为实证会计研究的主要目的在于揭示会计现象的本质是什么(Whatitis),只有掌握了各种会计现象的本质,才能从逻辑高度上来进行探讨会计应该是什么(Whatitshouldbe)的问题;规范会计研究是实证会计研究的前提和终极目的,因为研究会计现象的最终目的并不仅仅在于探讨会计是什么,而必须研究会计应该是什么。可以这么来讲,规范会计研究和实证会计研究与会计目标系统的层次相关(实际上,Trueblood报告就曾指出,会计目标是一个多层次的系统),会计目标层次越低,其研究的实证性就越强;会计目标的层次越高,越需要对之进行评价,因此其越具有规范性。规范会计研究和实证会计研究是对会计目标不同层次上的研究,角度不一、相互联系、相互补充,组成一个不可分割的研究整体。

（3）规范会计研究的较高层次性决定了其必然涉及到价值判断,而实证会计研究则由于侧重于在较低会计目标层次上进行研究,则涉及到事实判断。那么,事实判断和价值判断的关系如何呢?两者的关系如下所示〔10〕:自然事实存在人类经验认知或判断事实判断主观需求与客观环境制约价值判断（肯定或否定）由此可见,事实判断和价值判断是具有相互关联性的,因此规范会计研究不可能排除事实判断,实证会计研究也不可能完全摒弃价值判断。此外,按照哲学观点,“是什么”(事实判断)先于“应该是什么”(价值判断),所以实证会计研究是规范会计研究的基础;但是由于“是什么”总有些捉摸不准的味道(如会计基本假设来自于客观会计环境,具有客观性——“是什么”,而会计目标代表了会计信息使用者的主观需求即“应该是什么”,但是会计界却并没有厚此薄彼,而是两者并重,这是否对我们有所启发?),所以需要对“应该是什么”进行某些规定,这样规范会计研究同样必不可少。

3、 小结

（1）会计理论研究之中,“是”与“应该是”,或者“事实判断”与“价值判断”往往交织在一起,并无明确的界限可以辨别或者有意识地去遵循。

(2)从逻辑上来讲,事实的描述先于价值的形成,尽管在现实的会计研究之中,由于会计研究者个人的价值取向和意识形态的不可捉摸性,是什么总有点捉摸不准的特点。

(3)虽然在会计理论研究之中不可能完全避免研究者个人先入为主的干扰,但是追求实证会计研究的“纯洁性”,将人为的干扰降低到最小仍是一种会计研究者所应该具备的科学精神。

(4)实证会计研究和规范会计研究之间并无人为的鸿沟,作为实证会计研究精神的对事实解释和预测最终必须过渡到规范会计研究的主旨——会计应该是什么上来,换句话来讲,实证会计研究应该以规范会计研究的目的为归宿。

（5）在会计理论研究之中,由于两者的互补性,绝对地将实证会计研究和规范会计研究对立起来的态度固然不可取,但是绝对抹杀实证会计研究和规范会计研究的做法也同样不可取。

（6）规范会计理论研究由于是从逻辑高度来把握整个会计理论研究过程,因此其研究成果往往和会计实务存在着一定的差距,而实证会计理论研究则立足于会计实务,因此其研究成果往往与会计实务中的结果比较吻合或基本接近,但是这并不能够说明实证会计研究和规范会计研究孰优孰劣——“存在的未必合理”!从一定意义上来讲,规范会计研究的成果说到底是把会计实务界暂时认识不到的结果展示给会计界,在理论的指导下,我们虽然不能改变既定的利益格局,但是我们确实可以借此改变会计人员的认识格局,并可能最终因此影响他们的选择。

四、 规范—实证会计研究和实证会计研究的比较及应用

实证会计研究和规范—实证会计研究方法的区别大致有二:

（1）实证会计研究以有用事实为基准来检验假说,但“有用”并无一确定标准,对某一利益集团有用未必对另一利益集团也有用,因而实证会计研究的检验标准实质是以利益为导向并由此制约的社会需求为标准。而规范—实证会计研究以社会需求确立的课题为出发点,这既是形成会计理论的最终归宿,也是逆向思维在会计理论研究中的具体应用。概而论之,规范—实证会计研究的检验标准是思维模拟检验和社会实践检验的统一,其中思维模拟检验大量运用了形象思维,直觉逻辑思维的方式将从会计实践中抽象出的理性客体蒸发、升华为理想客体,使其既保持了本质特征,又保持了思维过程的逻辑性;社会实践检验则是对假说概念予以具体化,使之具备可度量性,从而将理论性假说转化为可实践性假说。

(2)实证会计研究片面强调感性经验对假说的检验,却忽略了作为会计理论研究主体的研究者的能动认识能力以及其创造性思维在会计理论研究中的作用,所以最终也未逃出对会计实践进行描述和解释的传统思维的来源。规范—实证会计研究辩证地运用发散性思维和收敛性思维,突出了研究者的主观能动性及认识活动所应遵循的思维规律,因而具有明显的综合及辩证特征,并且具有在不同认识阶段调整认识方法和认识手段的内在调节机制。

众所周知,我国会计准则是按规范(演绎)方法制定的,是准则制定者在对我国经济体制改革现状和未来发展趋势的认识基础上做出的主观规定,它代表了规范会计实务的理想准则。但是,我国会计准则的实施环境是一个在经济体制改革下不断发展变化的环境,因而对准则的实际效用及预期目的之间关系的检验就变得尤其重要。准则制定者必须了解,现有准则的执行是否提高了会计信息的质量,是否强化、规范了企业的财务行为,是否增强了外部利益集团及企业内部使用者对会计信息的重视程度,而要获得以上各项认识,既不能依赖研究者的个人主观判断,又不能从原有理论中演绎推理而知,而必须展开广泛的会计实践,通过调查、征集意见,获得有关会计准则实施后的反馈信息,才能不断修改原有准则,使会计准则不断地发展完善。规范—实证会计研究吸取了规范、实证会计研究的优点,不仅弥补了传统会计理论研究中的方法论缺陷,而且可促使研究者更加注意接触会计实践,按科学的程序,从会计实践中获得对会计准则更深刻的认识。

五、 关于进行多样化会计研究的建议

诚如本文上述,实证会计研究具有时间上的相对滞后性,并不能在会计准则制定之前就为准则制定者提供有益的思路和意见,因此规范—实证会计研究也并非尽善尽美。为了克服这个缺陷,笔者建议:

（1）在会计理论研究中大量开展实地研究(FieldStudy)和案例研究(CaseStudy)。尽管这样做并不一定能够完全证实和证伪什么,但是却可以力求在会计准则制定之前对会计实务和会计现象的本质及其矛盾运动过程作出恰当的描述和中肯的分析。

(2)应该尽量学习美国和台湾目前应用较好的实验会计研究(ExperimentalAccountingStudies),通过建立会计实验室,模拟与所要研究的会计准则相似的会计环境,对搜集的专家或专业人士的意见进行分类、分析和概括,事前为会计准则制定提供有益的意见。

(3)在会计研究之中大量运用数学方法、模型开展量化研究。也许有的同志认为鉴于我国目前证券市场还不太成熟,会计信息失真现象仍大量存在,由此搜集到的会计数据的可靠性往往值得质疑,因而提倡在应用数学方法和数学模型进行研究时应该谨慎,并对国外会计文献中充斥着数学表示担忧和不理解。笔者认为这些同志混淆了会计研究中数学模型的两种类型——理论模型和计量模型,前者是用数学符号对会计理论研究过程进行的表述,无须使用来自于会计信息市场的具体会计数据;而后者则必须带入会计数据,并要设定某些参数。笔者此处主要提倡会计研究的理论模型,因为数学语言表达最为简洁明了、无歧义,可以加强对会计理论问题的论证力度,逻辑严密并且更容易被证实或证伪,因而更符合科学进行会计理论研究的要求——一门学科只有在成功地使用数学时,才算达到了真正完善的地步(马克思)。此外,笔者也赞成利用恰当的计量模型进行会计研究(实际上,与国外的会计数据相比,我国的会计数据来源也许更加可靠),关键在于建立我国自己的大型数据库,为日后利用计量模型进行大量的会计研究奠定条件。

注释:（1）CharlesChristenson:“TheMethodologyofPositiveAccounting”,1983。

（2）Watts/Zimmerman:“PositiveAccountingTheory:ATenYearPerspective”,TheAccountingReviewVo1.65,No.1,January1990,pp131-156

〔3〕葛家澍:“关于市场条件下会计理论与方法的若干基本观点”,原载于《财会月刊》,1996.2-6。—01—　No.1.2000

LIAONINGFINANCIALCOLLEGEJOURNAL

Vol.2,SumNo.7

〔4〕马克·图恩:《自决的经济学》,商务印书馆,1979,第279页。

〔5〕Hendrikesen:《AccountingTheory》1995,5thed,Chapter2。

〔6〕刘峰:“实证会计的方法论基础及批判”,《会计研究》,1997.7。

〔7〕樊刚:“思维方式的自我批判”,原载于《读书》1988年第12期。

〔8〕HaimMozes:“AFrameworkForNormativeAccountingResearch”,JoumalofAccountingLiteratureVol.11,1992.P.93-120。

〔9〕本部分主要参考了西方著名科学哲学家库恩·玻普尔和拉卡托斯的观点,如“范式理论”、“证伪主义”和“科学研究纲领理论”,是将上述理论应用于会计理论研究之中并结合会计理论研究的具体情况后得到的结论。

〔10〕陈秉漳:《价值社会学》,台北市桂冠图书有限公司,1990.8第314页。

主要参考文献:〔1〕WattsandZimmerman:《PositiveAccountingTheory》,1986。

〔2〕陈岱孙:“规范经济学、实证经济学和西方资产阶级政治经济学的发展”,《经济科学》,1981年第三期。

〔3〕张宇燕:《经济发展与制度选择》,中国人民大学出版社,1991。

〔4〕张曙光:“经济学的理论范式和分析方法”,1996年,原载于《中国经济学:向何处去?》一书。

〔5〕[英]马克·布劳格:《经济学方法论》,黎明星等译,北京大学出版社,1990年。

〔6〕关士续等编:《自然辨证法》,高等教育出版社,1989年。

〔7〕周忠惠:《会计研究方法论》,西南财经大学出版社,1994年。

〔8〕Watts/Zimmerman:“PositiveAccountingTheory.ATenYearPerspective”,TheAccountingReviewVo1.65,No.1,January1990,pp131-156。

〔9〕Watts/zimmerman:“TowardsaPositiveAccountingTheoryofDeterminationofAccountingSandards”,TheAccountingReview(Jan),1978,P.112-134。

〔10〕Watts/Zimmerman:“TheDemandforandSupplyofAccountingTheory:TheMarketforExcuses”,TheAccountingReview(April),1979,P273-305。

（11）Ball/Brown:“AnEmpiricalEvaluationofAccountingIncomeNumbers”,JoumalofAccountingResearch,196

〔12〕葛家澍:《市场经济下会计基本理论与方法研究》,中国财政经济出版社,1996/5/13。

〔13〕刘元亮等编著:《科学认识论与方法论》,清华大学出版社,1987年。

〔14〕Hung-ChaoYu:“IntroductiontoExperimentalEconomicsStudies”,参见俞洪绍先生1997年10月1日在厦门大学会计系的报告稿。

会计法规论文范文第15篇

勿庸质疑,实证会计研究和规范会计研究已成为当代会计理论研究之中的两种主流。七十年代末、八十年代初,两种研究的支持者们互不相让,曾掀起一场理论大“论战”:规范会计研究者们认为实证会计研究只注重对细枝末节问题的纠缠不休,得出的结论往往是人们已经熟知的既定事实,因而对整个会计理论并无贡献;实证会计研究者则抨击规范会计研究方法的不科学,认为规范会计研究忽视对已有会计理论的检验。结果,整个会计理论框架仍摆脱不了“空中楼阁”的尴尬〔1〕〔2〕!而这场论战也恰恰反映了我国会计研究者对实证会计研究和规范会计研究存在着的普遍模糊认识。进入九十年代以后,西方会计学界已经开始平心静气地评价这两种各具特色的会计理论研究〔3〕,本文将结合目前我国会计理论研究的现状,来客观地评价规范会计研究和实证会计研究,希望能对我国的会计研究有所启发。

一、名称考辨关于实证研究和规范研究的基本内容,马克·图恩曾作过一个简明扼要而又比较全面的对比分析〔4〕,即:

实证是手段事实现实描述真或假精神的问题解释分析

规范应该目的价值理想规定好或坏心灵的问题评价政策

我们可以看出,上述的区分涉及语言形态、研究领域、内容性质和作用特征等多个方面,如果具体到会计理论研究中来,多数会计学者首肯实证会计研究主要回答会计“是”什么,认为进行实证会计研究时应该超脱或排斥一切价值判断,只考虑建立会计信息系统运行之中的会计处理程序之间关系的规律;而规范会计研究一般着重回答会计“应该是”什么,因此往往含有一定的价值判断,需要提出某些准则,作为进行会计处理的标准和制定会计政策的依据。进一步详细来讲,规范会计研究(NormativeAccountingResearch)的范式是(1)研究、分析大量的会计实务,从中概括出良好、理想的会计实务,并作为日后指导会计实务的标准;(2)规范会计研究并不满足于现有的会计惯例,而是试图从逻辑性方面指明怎样才算是良好的会计实务;(3)规范会计研究往往以演绎法为主,但是并不排斥使用归纳法〔5〕,而恰恰从利用归纳法得到少数基本概念出发,然后演绎出会计的基本原则与方法,再从中推出与之相适应的会计程序与基本方法,用来指导会计实务。

而对于实证会计研究(PositiveAccountingResearch),由于我国近年来还处于介绍和初步运用阶段,所以对“实证会计研究”不可避免地还存在着一定的模糊认识,因此有必要详细分析。关于实证会计研究的“实证”一词,我国会计学者在引入的过程之中存在不同的理解,绝大多数同志从“positive”和“positivism”(实证主义)词根的相似性入手,从哲学角度探讨实证会计研究的哲学基础,试图从中概括出实证会计研究的一般范式〔6〕。但是,对“实证”一词最权威的解释应该来自“实证会计学派”(或称罗切斯特学派)。按照实证会计学派的代表——瓦茨和齐默尔曼的解释,“‘实证’一词来自于实证经济学,之所以将其研究冠名‘实证会计研究’,主要意图是为了区别于业已存在的传统的规范会计研究”(WattsandZimmerman,1990)。那么,“实证”一词到底应该如何解释呢?笔者在查阅了大量相关的经济学文献(樊刚,1995;光,1997;张宇燕,1993)和典型的实证会计研究经典文献(WattsandZimmerman,1978,1979,1990;BallandBrown,1968;)以后认为,实证会计研究包括两个相互联系的部分或阶段——理论实证和经验实证。理论实证的目的是用来提供一个基本体系,对现实会计实务本身究竟是怎样的问题作出理论和逻辑上的分析和解答。理论实证过程包括(1)三个基本要素——有关会计问题的基本假设、一套逻辑严密的系统化的推理机制和方法以及最终的理论结论;(2)提出理论假设、建立分析模型以及进行逻辑推理和证明三个紧密联系的步骤。经验实证是指对理论实证得出的结论进行经验检验的过程。对于经验实践和理论结论相符合的部分,就应该当作正确的理论加以运用,直到被经验证伪为止,而对于被经验直接所证伪的理论结论,就必须逐渐修改原有的理论假设,再次进行理论实证和经验实证。

二、规范会计研究和实证会计研究之比较

1、规范会计研究和实证会计研究的分化——一个简单的回顾。

会计学研究方法的发展演变,均在不同程度上受到其它学科的影响。哲学家、科学家关于方法论的论述(如波普尔的“证伪主义”、库恩的“科学范式”、拉卡托斯的“科学研究纲领方法论”),都对会计研究产生着不同程度的影响。但是,真正对会计学产生直接影响的无疑是经济学方法论的演变和发展。经济学方法论的发展和变迁对会计理论研究方法的影响可以大致分为两个阶段:第一,直到本世纪初以前,经济学方法论的讨论,都主要是围绕着抽象演绎法和历史归纳法哪个更适合于经济分析而展开〔7〕。在此影响下,会计理论研究亦是以这两种方法为代表,如佩顿(WilliamPaton)、坎宁(Canning)、爱德华兹和玻尔(EdwardsandBell)、穆尼茨和斯普瑞斯(MoonitzsandSprouse)等都是演绎法的典型代表,而井尻雄士(YuijIjin)和利特尔顿(Littleton)等则极为推崇归纳法——一言以蔽之,该时期的会计理论研究主要以定性的文字描述为主,十分注意会计理论之间的内在逻辑而忽视对既有的会计理论研究成果的检验,我们将之总称为规范会计理论研究。一般认为,本世纪60年代末期以前,会计理论研究中是规范会计研究占统治地位的时期。规范会计研究的形成,一扫19世纪末期以前会计理论研究混乱、无目的的状况,在其大力推动下,会计理论体系于19世纪末20世?统醴礁娉醪叫纬伞5诙?从本世纪六十年代开始,经济学和财务学的研究取得了突破性的进展,这主要表现在研究对象的扩大化和广义化,与此同时,西方经济学的主要流派研究方法已不再满足于定性的演绎或者归纳推理,而是逐步转向实证分析。在经济学研究方法的影响下,或者更确切地说是在财务学研究方法的影响下(目前从事实证会计研究的学者更直接地从财务学中获得或移植某些科学的研究方法,实质上财务学承担了经济学研究方法对会计理论研究产生影响的“载体”和“催化剂”的作用),一大批年轻的会计学者(以罗切斯特学派为主要代表)逐步竖起实证会计研究这面大旗,并形成了别具特色的实证会计研究方法,给会计理论研究带来了巨大的影响和震撼。(1)1968年,鲍尔和布朗的“会计收益数据的经验性评价”一文标志着实证会计研究初露端倪;(2)70年代中期“罗切斯特学派”代表人物简森(Jensen)的“关于会计研究现状及会计管制的评论”一文可视为是向规范会计研究挑战的宣言;(3)瓦茨(Watts)和齐

默尔曼(Zimmerman)1978年“决定会计准则的实证理论导论”、1979年“实证会计研究的供需:一个借口市场”两篇论文的发表及1986年《实证会计理论》一书的出版,标志着实证会计研究已逐渐与规范会计研究分庭抗礼。乃至1986年-1989年期间提呈给美国权威会计刊物《会计评论》(AccountingReview)的论文仅有一小部分可归类为规范研究〔8〕。

2、规范会计研究和实证会计研究的优缺点

规范会计研究在会计理论研究中的作用表现在:(1)规范会计研究对理论的论证具有重要作用,规范会计研究从假设或初始理论命题推导出下一层次的理论命题,并可对某一个理论命题作出演绎证明。这样,在对理论进行实践检验前,可预先对理论进行检验以使理论具有更加严密的逻辑性,这在会计基本理论和对整个会计理论体系的研究中尤其具有重要意义。(2)规范会计研究可从理论命题推导出事实命题,也可用来解释已知的会计理论或会计行为。(3)规范会计研究同时还对已有会计理论进行逻辑检验,以发现错误理论及现存理论的内部矛盾。但是,规范会计研究又有其不可克服的系统性缺陷。这表现在:(1)规范会计研究忽略了对作为演绎逻辑推理起点的假设或前题的判别和检验。(2)规范会计研究往往忽视会计信息具有一定的经济后果、不重视会计主体的行为因素,仅将会计环境中的不同利益集团简化为一个总体来看待。(3)运用规范会计研究得到的结果往往由于缺乏经验支持而仅代表了“闭门造车”式的个人观点和论断。实证会计研究的作用表现在:(1)实证会计研究从评价规范会计研究所依据的前提入手,对规范理论赖以依存的前提的现实有效性进行检验,进而肯定或否定规范研究成果。(2)运用实证会计研究得到的实证理论不仅对所观察到的会计实务提供解释,说明现存会计实务程序、方法在应用程序上存在差异的原因,而且还对未观察到的会计现象、实务和那些虽已发生,但尚未通过数据搜集和分析获得系统性证据加以证实的现象和实务提供解释。实证理论不是告诉人们应该做什么,而是告诉人们在特定历史条件下能够做些什么。可以说,实证会计研究使会计理论研究的目标从理想转向现实。(3)实证会计研究十分重视对会计主体行为及其动机的研究,并大量引进了经济学的研究成果如产权理论、契约理论、企业理论,拓宽了会计理论的研究范围。实证会计研究将市场条件下的企业视为各种“契约关系”的结合体,对各种利益集团出于维护自身利益而对会计准则呈现出的态度行为进行了大量的经验分析,得出了许多规范会计研究所不能认识的有益结论。

实证会计研究的局限性表现在:(1)实证会计研究力图使用有限的事实和现象去证明普遍命题,因而其研究结果不可避免的只具有概率或然性。(2)实证会计研究过分强调模型化和定量化,经常由于忽略某些想当然是次要的因素,结果有时会导致研究对象过于简化和研究的系统性偏差。(3)实证会计研究在进行会计理论研究的过程中完全排除价值判断也有不尽合理之处,因为会计信息具有经济后果,作为“经济人”的会计研究者,在进行实证会计研究的过程之中,不可能完全避免个人偏好所带来的先入为主的干扰。(4)实证会计研究和规范会计研究相比往往具有时间上的滞后性,如对与具体某项会计准则相关的问题研究总是在会计准则公布之后若干年,确切地说总是等到有足够的样本数据建立数学模型进行经验分析时才能得以实施。正是从这个意义上来讲,Watts/Zimmerman在《实证会计理论》一书中认为实证会计理论的作用只在于解释和预测,而并没有提及实证会计理论具有对会计实务的指导作用。

3、关于规范会计研究和实证会计研究总的评价

(1)规范会计研究和实证会计研究都具有自身所不可替代的特定功能。规范会计研究在理论证明和构建会计理论时具有优势;实证会计研究则具有获得新知识、新理论的优势作用。

(2)规范会计研究和实证会计研究在运用时应该相互依赖、互相渗透。规范会计研究的大前提要接受、依赖实证会计研究来进行经验检验,实证会计研究中的分析要依赖规范会计研究。

(3)单纯依靠规范会计研究或实证会计研究都有其自身所无法克服的各自的系统缺陷。如实证会计研究结论的概率或然性质,规范会计研究大前提的来源及正确与否的问题。

(4)规范和实证会计研究都忽略了人的认识本来就是从特殊到一般,又从一般到特殊的不断往复的过程,是渐进性和飞跃性,逻辑主义和非逻辑主义的统一。因此,片面强调任何一种方法都是不科学的。

(5)实证会计研究往往适合于对具体的会计理论问题进行证实或证伪,但如若涉及到对整个会计理论框架的研究则无能为力,而此时便必须依赖规范会计研究。

本文以上的论述可以说明规范会计研究和实证会计研究存在着相互结合的必要性,以下将两者的结合简称为规范—实证会计研究。

三、试论规范、实证会计研究的互补性

1、规范、实证会计研究的互补性——会计理论发展模式的启迪〔9〕

会计理论体系一经形成,就具有相对的稳定性,在保持会计基本理论与结构不变的前提下,可用于指导会计理论研究,对会计理论研究起到规范的作用。同时,它一般经受得住某些“反常”的冲击、诘难,具有一定的弹性,并通过对理论的局部调整或修改辅前提、假说,把反对转化为支持,此时会计理论就处于上升时期。但是,任何会计理论总并非尽善尽美,总有其赖以存在的会计环境,一旦其在强大的“反常”面前一筹莫展并不能将其纳入自己原有的理论框架之中时,就势必将会被新的会计理论代替,这时就需重新调整会计理论的内涵及其基本结构。此时,会计理论就处于显著变动状态,就强烈需求质变。但是,新的会计理论并非对旧的会计理论的完全抛弃,而是一种“扬弃”。新旧会计理论之间仍然存在着一种包含或对应关系,新理论是对旧理论的继承和发展。整个会计理论的发展过程是前进的上升运动,是向绝对真理逼近的过程。由此可见会计理论的发展过程是“相对稳定显著变动相对稳定…”这样一个不断往复的过程。这样,在会计理论不同的发展阶段,其相应的主要的会计理论研究方法也应有区别:在会计理论体系相对稳定的阶段,会计理论表现出对会计研究的指导作用并具备应付反常冲击的弹性,因而可以在原有理论和思路指导下,主要运用规范会计研究(收敛性思维)继续进行研究,通过辅命题克服理论的困难,使理论作为规范较好地发挥作用。当会计理论发展进入显著变动阶段后,原有的会计理论如果继续存在势必会产生阻碍作用了,因而必须另辟蹊径,从新的角度解决问题才能克服困难,因而主要采用实证会计研究(发散性思维),持批判的态度从会计实践、现象的经验分析中创造出新的会计理论。总而言之,只有在会计理论发展的不同阶段着重采用不同的研究方法,才能更好地促进会计理论的发展。但是,需要明确的是在会计理论发展的特定阶段,采用某种研究方法并不排斥同时使用另外一种研究方法。我们对会计理论发展阶段的划分是人为的,而事实上,会计理论体系中不同会计理论的各个发展阶段又是相互交织在一起的,所以科学的会计理论研究方法是综合的而非单一的,是各种研究方法的有机结合,是规范会计研究和实证会计研究的统一。如美国“财务会计概念结构(SFAC)”便是规范会计研究和实证会计研究共同配合、协作成功的范例!

辩证唯物主义认为:“问题就是事物的矛盾,科学研究从问题开始。”会计理论研究也不例外,它也必须从问题着手进行研究。作为会计理论研究起点的问题可以直接来自于会计实践,也可以来自过去会计实践的产物——已有会计理论。因此,我们必须重视长期会计实践中积累起来的已有会计理论,同时不断从会计实践中吸收“营养”,发现新问题,开辟新的研究领域,绝不允许忽略会计实践。但是,从实践中得到的会计知识由于其归纳特征不可避免地具有概率或然性,因而必须从会计理论高度运用规范会计研究进行演绎推理,以发现其有无逻辑矛盾,得出正确的认识然后上升为会计理论。所以会计理论研究的整个过程可归纳为“会计理论会计实践新的会计理论…”这一不断往复、逐渐完善的过程。相应的,会计理论的研究方法也可归纳为“规范实证规范…”这样一个循环过程。概括来讲,规范—实证会计研究是会计理论研究者根据已有的知识,对会计实践和理论发展过程中出现的问题,进行深入的分析,进而提出解决问题的假说,并通过对假说的实践检验、修正,逐渐使假说演变为新的会计理论。

2、规范、实证会计研究互补的可能性

如果详细比较规范会计研究和实证会计研究的大量会计文献之后不难发现两者在以下重大方面各具特色,也正是在这些重要方面,规范会计研究和实证会计研究需要互补:

（1）规范会计研究往往从少数几个基本会计概念(会计基本假设或会计目标)出发,主要运用演绎法来推出一套用来指导会计处理的基本原则。而大凡实证会计研究,一般总是先根据大量的会计现象归纳出一个或多个命题,然后利用来源于会计信息市场的若干会计数据来进行经验检验;或者对规范会计研究的既有研究成果进行证实或证伪。一言以蔽之,规范会计研究代表了会计人员对会计现象的本质特征由一般到具体的认识,而实证会计研究则代表了会计人员对会计现象的本质特征由具体到一般的认识。根据唯物主义的认识论,我们对会计现象的认识是由一般到具体和由具体到一般的有机结合,因此规范会计研究和实证会计研究不应有所偏颇。

（2）规范会计研究往往从较高的会计理论层面上来把握整个会计理论框架的内在逻辑一致性,如对财务会计概念框架的研究,其研究结果往往会作为制定会计政策的依据;而实证会计研究则往往是针对具体的会计理论如存货发出的计价在什么情况下采取先进先出法,在什么情况下采取后进先出法等。近年来,实证会计研究的趋向是研究的问题越来越小、越来越细致,一些规范会计研究者借此攻击实证会计研究对整个会计理论体系没有贡献。笔者对此观点不敢苟同,实际上,实证会计研究是规范会计研究的基础,因为实证会计研究的主要目的在于揭示会计现象的本质是什么(Whatitis),只有掌握了各种会计现象的本质,才能从逻辑高度上来进行探讨会计应该是什么(Whatitshouldbe)的问题;规范会计研究是实证会计研究的前提和终极目的,因为研究会计现象的最终目的并不仅仅在于探讨会计是什么,而必须研究会计应该是什么。可以这么来讲,规范会计研究和实证会计研究与会计目标系统的层次相关(实际上,Trueblood报告就曾指出,会计目标是一个多层次的系统),会计目标层次越低,其研究的实证性就越强;会计目标的层次越高,越需要对之进行评价,因此其越具有规范性。规范会计研究和实证会计研究是对会计目标不同层次上的研究,角度不一、相互联系、相互?钩?组成一个不可分割的研究整体。

（3）规范会计研究的较高层次性决定了其必然涉及到价值判断,而实证会计研究则由于侧重于在较低会计目标层次上进行研究,则涉及到事实判断。那么,事实判断和价值判断的关系如何呢?两者的关系如下所示〔10〕:自然事实存在人类经验认知或判断事实判断主观需求与客观环境制约价值判断（肯定或否定）由此可见,事实判断和价值判断是具有相互关联性的,因此规范会计研究不可能排除事实判断,实证会计研究也不可能完全摒弃价值判断。此外,按照哲学观点,“是什么”(事实判断)先于“应该是什么”(价值判断),所以实证会计研究是规范会计研究的基础;但是由于“是什么”总有些捉摸不准的味道(如会计基本假设来自于客观会计环境,具有客观性——“是什么”,而会计目标代表了会计信息使用者的主观需求即“应该是什么”,但是会计界却并没有厚此薄彼,而是两者并重,这是否对我们有所启发?),所以需要对“应该是什么”进行某些规定,这样规范会计研究同样必不可少。

3、小结

（1）会计理论研究之中,“是”与“应该是”,或者“事实判断”与“价值判断”往往交织在一起,并无明确的界限可以辨别或者有意识地去遵循。

(2)从逻辑上来讲,事实的描述先于价值的形成,尽管在现实的会计研究之中,由于会计研究者个人的价值取向和意识形态的不可捉摸性,是什么总有点捉摸不准的特点。

(3)虽然在会计理论研究之中不可能完全避免研究者个人先入为主的干扰,但是追求实证会计研究的“纯洁性”,将人为的干扰降低到最小仍是一种会计研究者所应该具备的科学精神。

(4)实证会计研究和规范会计研究之间并无人为的鸿沟,作为实证会计研究精神的对事实解释和预测最终必须过渡到规范会计研究的主旨——会计应该是什么上来,换句话来讲,实证会计研究应该以规范会计研究的目的为归宿。

（5）在会计理论研究之中,由于两者的互补性,绝对地将实证会计研究和规范会计研究对立起来的态度固然不可取,但是绝对抹杀实证会计研究和规范会计研究的做法也同样不可取。

（6）规范会计理论研究由于是从逻辑高度来把握整个会计理论研究过程,因此其研究成果往往和会计实务存在着一定的差距,而实证会计理论研究则立足于会计实务,因此其研究成果往往与会计实务中的结果比较吻合或基本接近,但是这并不能够说明实证会计研究和规范会计研究孰优孰劣——“存在的未必合理”!从一定意义上来讲,规范会计研究的成果说到底是把会计实务界暂时认识不到的结果展示给会计界,在理论的指导下,我们虽然不能改变既定的利益格局,但是我们确实可以借此改变会计人员的认识格局,并可能最终因此影响他们的选择。

四、规范—实证会计研究和实证会计研究的比较及应用

实证会计研究和规范—实证会计研究方法的区别大致有二:

（1）实证会计研究以有用事实为基准来检验假说,但“有用”并无一确定标准,对某一利益集团有用未必对另一利益集团也有用,因而实证会计研究的检验标准实质是以利益为导向并由此制约的社会需求为标准。而规范—实证会计研究以社会需求确立的课题为出发点,这既是形成会计理论的最终归宿,也是逆向思维在会计理论研究中的具体应用。概而论之,规范—实证会计研究的检验标准是思维模拟检验和社会实践检验的统一,其中思维模拟检验大量运用了形象思维,直觉逻辑思维的方式将从会计实践中抽象出的理性客体蒸发、升华为理想客体,使其既保持了本质特征,又保持了思维过程的逻辑性;社会实践检验则是对假说概念予以具体化,使之具备可度量性,从而将理论性假说转化为可实践性假说。

(2)实证会计研究片面强调感性经验对假说的检验,却忽略了作为会计理论研究主体的研究者的能动认识能力以及其创造性思维在会计理论研究中的作用,所以最终也未逃出对会计实践进行描述和解释的传统思维的来源。规范—实证会计研究辩证地运用发散性思维和收敛性思维,突出了研究者的主观能动性及认识活动所应遵循的思维规律,因而具有明显的综合及辩证特征,并且具有在不同认识阶段调整认识方法和认识手段的内在调节机制。

众所周知,我国会计准则是按规范(演绎)方法制定的,是准则制定者在对我国经济体制改革现状和未来发展趋势的认识基础上做出的主观规定,它代表了规范会计实务的理想准则。但是,我国会计准则的实施环境是一个在经济体制改革下不断发展变化的环境,因而对准则的实际效用及预期目的之间关系的检验就变得尤其重要。准则制定者必须了解,现有准则的执行是否提高了会计信息的质量,是否强化、规范了企业的财务行为,是否增强了外部利益集团及企业内部使用者对会计信息的重视程度,而要获得以上各项认识,既不能依赖研究者的个人主观判断,又不能从原有理论中演绎推理而知,而必须展开广泛的会计实践,通过调查、征集意见,获得有关会计准则实施后的反馈信息,才能不断修改原有准则,使会计准则不断地发展完善。规范—实证会计研究吸取了规范、实证会计研究的优点,不仅弥补了传统会计理论研究中的方法论缺陷,而且可促使研究者更加注意接触会计实践,按科学的程序,从会计实践中获得对会计准则更深刻的认识。

五、关于进行多样化会计研究的建议

诚如本文上述,实证会计研究具有时间上的相对滞后性,并不能在会计准则制定之前就为准则制定者提供有益的思路和意见,因此规范—实证会计研究也并非尽善尽美。为了克服这个缺陷,笔者建议:

（1）在会计理论研究中大量开展实地研究(FieldStudy)和案例研究(CaseStudy)。尽管这样做并不一定能够完全证实和证伪什么,但是却可以力求在会计准则制定之前对会计实务和会计现象的本质及其矛盾运动过程作出恰当的描述和中肯的分析。

(2)应该尽量学习美国和台湾目前应用较好的实验会计研究(ExperimentalAccountingStudies),通过建立会计实验室,模拟与所要研究的会计准则相似的会计环境,对搜集的专家或专业人士的意见进行分类、分析和概括,事前为会计准则制定提供有益的意见。

(3)在会计研究之中大量运用数学方法、模型开展量化研究。也许有的同志认为鉴于我国目前证券市场还不太成熟,会计信息失真现象仍大量存在,由此搜集到的会计数据的可靠性往往值得质疑,因而提倡在应用数学方法和数学模型进行研究时应该谨慎,并对国外会计文献中充斥着数学表示担忧和不理解。笔者认为这些同志混淆了会计研究中数学模型的两种类型——理论模型和计量模型,前者是用数学符号对会计理论研究过程进行的表述,无须使用来自于会计信息市场的具体会计数据;而后者则必须带入会计数据,并要设定某些参数。笔者此处主要提倡会计研究的理论模型,因为数学语言表达最为简洁明了、无歧义,可以加强对会计理论问题的论证力度,逻辑严密并且更容易被证实或证伪,因而更符合科学进行会计理论研究的要求——一门学科只有在成功地使用数学时,才算达到了真正完善的地步(马克思)。此外,笔者也赞成利用恰当的计量模型进行会计研究(实际上,与国外的会计数据相比,我国的会计数据来源也许更加可靠),关键在于建立我国自己的大型数据库,为日后利用计量模型进行大量的会计研究奠定条件。

注释:（1）CharlesChristenson:“TheMethodologyofPositiveAccounting”,1983。

（2）Watts/Zimmerman:“PositiveAccountingTheory:ATenYearPerspective”,TheAccountingReviewVo1.65,No.1,

January1990,pp131-156

〔3〕葛家澍:“关于市场条件下会计理论与方法的若干基本观点”,原载于《财会月刊》,1996.2-6。—01—No.1.2000LIAONINGFINANCIALCOLLEGEJOURNALVol.2,SumNo.7

〔4〕马克·图恩:《自决的经济学》,商务印书馆,1979,第279页。

〔5〕Hendrikesen:《AccountingTheory》1995,5thed,Chapter2。

〔6〕刘峰:“实证会计的方法论基础及批判”,《会计研究》,1997.7。

〔7〕樊刚:“思维方式的自我批判”,原载于《读书》1988年第12期。

〔8〕HaimMozes:“AFrameworkForNormativeAccountingResearch”,JoumalofAccountingLiteratureVol.11,

1992.P.93-120。

〔9〕本部分主要参考了西方著名科学哲学家库恩·玻普尔和拉卡托斯的观点,如“范式理论”、“证伪主义”和“科学研究纲领理论”,是将上述理论应用于会计理论研究之中并结合会计理论研究的具体情况后得到的结论。

〔10〕陈秉漳:《价值社会学》,台北市桂冠图书有限公司,1990.8第314页。

主要参考文献:〔1〕WattsandZimmerman:《PositiveAccountingTheory》,1986。

〔2〕陈岱孙:“规范经济学、实证经济学和西方资产阶级政治经济学的发展”,《经济科学》,1981年第三期。

〔3〕张宇燕:《经济发展与制度选择》,中国人民大学出版社,1991。

〔4〕光:“经济学的理论范式和分析方法”,1996年,原载于《中国经济学:向何处去?》一书。

〔5〕[英]马克·布劳格:《经济学方法论》,黎明星等译,北京大学出版社,1990年。

〔6〕关士续等编:《自然辨证法》,高等教育出版社,1989年。

〔7〕周忠惠:《会计研究方法论》,西南财经大学出版社,1994年。

〔8〕Watts/Zimmerman:“PositiveAccountingTheory.ATenYearPerspective”,TheAccountingReviewVo1.65,No.1,

January1990,pp131-156。

〔9〕Watts/zimmerman:“TowardsaPositiveAccountingTheoryofDeterminationofAccountingSandards”,

TheAccountingReview(Jan),1978,P.112-134。

〔10〕Watts/Zimmerman:“TheDemandforandSupplyofAccountingTheory:TheMarketforExcuses”,The

AccountingReview(April),1979,P273-305。

（11）Ball/Brown:“AnEmpiricalEvaluationofAccountingIncomeNumbers”,JoumalofAccountingResearch,196

〔12〕葛家澍:《市场经济下会计基本理论与

方法研究》,中国财政经济出版社,1996/5/13。

〔13〕刘元亮等编著:《科学认识论与方法论》,清华大学出版社,1987年。

〔14〕Hung-ChaoYu:“IntroductiontoExperimentalEconomicsStudies”,参见俞洪绍先生1997年10月1日在厦门大学会计系的报告稿。