税法的最基本要素范文

税法的最基本要素范文第1篇

摘要 : 税务筹划是纳税人在充分了解国家现行法律、法规的前提下，为达到减轻税负和实现涉税零风险的目的，在税法所允许的范围内，通过对自身的筹资、投资、经营等经济活动进行事先规划的行为。企业所得税是对企业生产经营所得和其他所得征收的一种税种。企业所得税的多少，直接影响到净利润的多少，关系到公司的切身利益，因此，企业所得税筹划是公司生产经营活动中的税收筹划的重点。

关键词:企业所得税筹划

一、纳税筹划的特点

从普遍认可的纳税筹划概念出发，可以看出纳税筹划具有以下几个重要特点：一是合法性，即以法律为依据，这是纳税筹划的最大特点。纳税筹划是一种合法、合情、合理的筹划行为，它不同于偷税、漏税，而是以税法为依据，做出缴纳税赋最低的选择。它本质上与税法的立法精神是一致的，并受到国家和政府的鼓励和支持，受到法律的保护。

二是筹划性，意为事先规划、设计安排，而不是事后运作，这是纳税筹划的本质特征。在经营活动中，纳税义务通常具有滞后性。另外，经营、投资和理财管理活动是多方面的，税收规定也是有针对性的，纳税人和征税对象的性质不同，税收待遇也不同，这在另一方面向纳税人提供了选择较低税负进行决策的机会。

三是目的性，是指纳税人要取得“节税”的税收利益。这主要表现在两个方面：一是尽量选择低税负，同时也意味着较高的资本回报率。二是实现递延纳税，递延纳税是指纳税人在法律允许的范围内，将纳税期向后推延的行为。虽然纳税期的推延不会减少企业的税额，但它使企业获得了一笔零成本资本。

二、纳税筹划的基本方法及步骤

从不同的角度分类，纳税筹划的方法也不同。企业在纳税筹划的过程中，最重要的是要掌握好基本方法。常用的基本方法有：

①筹划税基。税基是决定纳税人税负高低的另一主要因素。对税基进行筹划，既可以实现税基的最小化，也可以通过对税基实现时间上的安排，即在递延纳税、适用税率、减免税等方面获得税后利益。

②筹划税率。税率是决定纳税人税负高低的主要因素之一。一般情况下，税率低，应纳税额少，税后利益就多，所以应对税率进行筹划，以寻求税后利益最大化的最低税负点或者最佳税负点。

③筹划税收优惠。税收优惠是降低或免除税收负担的主要原因。一般情况下，税收优惠越多，税后利益就越大，对税收优惠进行筹划，可以获得税后最大利益。纳税筹划有简有繁、有大有小，一般情况下可遵循以下程序和步骤：

①全面了解税收法律、法规及相关资料。我国税收法律体系包含多种层面，既有税收征管法、企业所得税法、个人所得税法等全国人大及其常委会制定的税收法律，做好筹划必须对我国的税收法律体系有全面的掌握和了解。

②研究纳税筹划环境。包括企业内部环境、外部环境，以便“量体裁衣”制定切合实际，可以操作的纳税筹划方案。

③确立纳税筹划目标。根据企业生产经营特点和发展战略，对纳税筹划目标进行合理地定位，目标既要适应需求又要实事求是，要考虑当前和长远，要服从服务于企业发展的全局，并兼顾企业对风险的趋向态度和偏好。

④建立纳税筹划方案。根据税法和相关政策规定，选准切入点，制定尽可能详细的、考虑各种因素的纳税筹划方案，符合纳税筹划的特点和基本原则。纳税筹划者可首先制定供自己参考的内参计划，包括将来要向纳税人提供的内容和只作为自己参考的内容，如案例分析、可行性分析、税务计算等等。

⑤进行纳税筹划决策。一项税务事项的纳税筹划方案制定人可能不只一个，纳税筹划者为一个纳税人或一项税务事件，制定出的纳税筹划方案因此也往往不止一个，这样，在方案制定出来以后，就要对纳税筹划方案进行筛选。根据备选方案能够产生的最大税后净回报额进行排列，同时还要考虑企业风险、税收风险等因素，比较分析，选出可行的最优方案。

⑥实施筹划方案，并及时反馈信息。通过信息反馈制度，验证实际纳税筹划的结果，并为以后的纳税筹划提供参考依据。

三、新企业所得税法下企业纳税筹划的可行性

（一）合法降低纳税成本是纳税人的基本权利

纳税筹划得到保障的基本前提是要求承认并尊重纳税人的权利，纳税筹划本身就是纳税人的基本权利―税负从轻权的体现。计划经济时代，企业生产经营活动一律服从于国家计划的安排，减轻自己税负的强烈愿望便应运而生。纳税人开展纳税筹划所取得的收益属合法收益，无论哪类国家，承认纳税人的权利是纳税筹划产生和开展的前提，也是影响纳税筹划发展的重要因素。

（二）税收制度因素为纳税筹划提供了较大的空间

税收作为宏观调控的重要手段，各国政府无不把实施差别税收政策作为调整产业结构、刺激国民经济增长的重要手段加以利用。尽管税法具有原则性、稳定性和针对性的特点，但税法不可能包括所有的事项。在经济实践中，纳税人的经济活动和经营方式是多种多样的，面对各种各样的纳税人，国家税收制度，相对固定又要富有弹性，主要表现在：

①纳税人定义上的可变通性

任何一种税都要对其特定的纳税人给予法律的界定，特定的纳税人交纳特定的税收，这种界定理论层面实际包括的对象差别极大。纳税人可以通过对经营活动的某种安排，使其纳税人身份发生变化，从而达到减轻税负或规避纳税义务的目的。

②税率上的差异性

在税收制度中，当课税对象金额一定时，税率越高税额越多，税率越低税额越少。税制中不同税种有不同税率，同一税种中不同税项也有不同税率，“一税一率”和“一目一率”上的差异性，为纳税人规避高税率提供了机遇。

③课税对象金额上的可调整性

税额计算的关键取决于两个因素，即课税对象和适用税率。纳税人可以通过设法调整课税对象金额使税基变小，也可以通过财产收益与经营利润的相互转换，把属于自己的全部所得进行最佳分割，使企业承担的所得税最小。

参考文献：

[1]冯文征.纳税筹划在企业运用中的新思路.商场现代化.2008(6).

[2]孔燕.新企业所得税纳税筹划问题研究.广东外语外贸大学.2008.

税法的最基本要素范文第2篇

「关键词税收法定主义，税种法定，税收要素确定，程序法定

一、税收法定主义的历史发展及其意义

税收法定主义肇始于英国。在近代以前的奴隶社会和封建社会，奴隶主阶级和封建领主以及国王君主为了满足其奢侈生活或筹集战争费用的需要，巧立名目，肆意课税盘剥劳动人民。后来，在不断蓬勃发展的市民阶级抵抗运动中，逐渐形成了“无代表则无税”（No taxation without  representation）的思想；其萌芽初现于1215年英国大宪章的规定：“一切盾金或援助金，如不基于朕之王国的一般评议会的决定，则在朕之王国内不允许课税。”此后，1627年的《权利请愿书》规定，“没有议会的一致同意，任何人不得被迫给予或出让礼品、贷款、捐助、税金或类似的负担”，从而在早期的不成文宪法中确立了税收法定主义。这一宪法原则是如此根深蒂固，以至于1640年英王查理一世为了通过税收来筹集对付苏格兰军队的军费不得不两次召集议会，由于议会与之对立而导致了英国内战的爆发，并将查理一世葬送在断头台上；直至“光荣革命”胜利的1689年，英国国会制定“权利法案”，重申“国王不经国会同意而任意征税，即为非法”，正式确立了近代意义的税收法定主义。

18世纪下半叶，英国人又因“印花税”和“茶叶税”等激怒了其北美殖民地人民，点燃了美国独立战争的导火线；1776年，美国在《独立宣言》中指责英国“未经我们同意，任意向我们征税”；并随后在1787年制定的美国宪法的第1条规定：“一切征税议案应首先在众议院提出，但参议院得以处理其他议案的方式，表示赞同或提出修正案。”（第7款第1项）“国会有权赋课并征收税收，进口关税，国产税和包括关税与国产税在内的其他税收，……”（第8款第1项）。[1]（pp.25—26）

在法国，1788年巴黎的议会否定了国王抽税及修改司法程序的通令；法王路易十六为了筹划税收方案，解决财政问题，迫不得已在1789年重新召开自1614年以来就未曾开过的三级会议，不料引发了法国大革命，而路易十六也步了查理一世的后尘。就在这一年，法国了“人权宣言”，其中虽未直接规定征税问题，但规定人民财产不得任意侵犯，也就包括了征税问题。以后，《法兰西共和国宪法》第34条规定“征税必须以法律规定。”

西方其他国家也都或早或晚地将税收法定主义作为其宪法原则加以确认，尤其是倡导并实行法治的国家，多注重在其宪法中有关财税制度的部分，或在有关国家机构、权力分配、公民权利和义务的规定中，对税收法定主义予以明确规定。[2]（第58页）如日本，明治宪法规定：“课征新税及变更税率须依法律之规定”；《日本国宪法》第84条规定：“课征新税或变更现行的税收，必须依法律或依法律确定的条件。”又如意大利，其宪法第23条规定：“不根据法律，不得规定任何个人税或财产税。”还有埃及、科威特等国。

以上历史发展表明：其一，税收法定主义始终都是以对征税权力的限制为其内核的，而法治的本质内容之一也在于权力的依法律行使，故税收法定主义“不但构成了法治主义的重要组成部分，是法治主义规范和限制国家权力以保障公民财产权利的基本要求和重要体现；而且，从渊源上说，还是现代法治主义的发端与源泉之一，对法治主义的确立‘起到了先导的和核心的作用’”。[3]（第17页）

其二，税收法定主义在各国最终都是以宪法明文规定的形式而得以具体体现，并进而贯彻到税收立法中去的，故“人类争取人权，要求建立现代民主宪政的历史，一直是与税收法定主义的确立和发展密切相关的。”[2]（第58页）

二、 税收法定主义的基本含义和具体内容

（一） 税收法定主义的基本含义

税收法定主义，又称为税收法律主义、税捐法定主义、税收法定主义原则和税收法定原则等，其基本含义是指，征税主体征税必须依且仅依法律的规定；纳税主体依且仅依法律的规定纳税。“有税必须有法，‘未经立法不得征税’，被认为是税收法定原则的经典表达。”[3]（第16页）

我们试将“税收法定主义”这一名词分解开来加以解释，以对其含义作进一步理解：

1.“税收”概念之含义。笔者认为，税收是指人民依法向征税机关缴纳一定的财产以形成国家财政收入，从而使国家得以具备满足人民对公共服务需要的能力的一种活动。这一定义与税收的传统定义相比较，在形式上起码具有如下特征：（1）涵盖了税收法律关系中的三方主体，即作为纳税主体之代名词的“人民”、作为实质意义之征税主体的国家和作为形式意义之征税主体的征税机关；[4]（2）突出了“人民”在整个国家税收活动中的主体地位和主动性作用，与人民在反抗封建君主、争取确立税收法定主义的斗争过程中的地位和作用是相符的；（2）表明了税收的两重目的，即其直接目的是“形成国家财政收入”，而其根本目的是“使国家得以具备提供公共服务的能力”，由此淡化了传统理论中税收的强制性和无偿性的特征，使之更易为纳税人接受；（3）强调了人民纳税必须“依法”且仅“依法”而为，内涵了“税收法定主义”之意旨。

2.“法”概念之含义。税收法定主义中之“法”仅指法律，即最高权力机关所立之法。至于为何非得以法律的形式，而不以法的其他形式来规定税收，笔者以为，简单来说，起码有以下三个原因：第一，税收对人民而言，表面上或形式上表现为将其享有的财产权利的一部分“无偿”地转让给国家和政府（实质上表现为人民因这一转让而获得要求国家和政府提供公共服务的权利），因此，以人民同意-人民的代议机关制定法律-为前提，实属天经地义、无可厚非，否则便是对人民的财产权利的非法侵犯。第二，政府是实际上的税收利益最终获得者，并且作为权力机关的执行机关，又是满足人民对公共服务的需要的实际执行者，倘若仅依其自立之行政法规来规范其自身行为，无疑可能会导致其征税权利（力）的不合理扩大和其提供公共服务义务的不合理缩小的结果，以其权利大于义务的不对等造成人民的义务大于权利的不对等，故必须以法律定之，排除政府侵犯人民利益的可能性-哪怕仅仅是可能性。第三，从历史来看，税收法定主义确立的当时，尚无中央与地方划分税权之作法，将税收立法权集中于中央立法机关，乃是出于建立统一的、强大的中央政府的需要，因此排除以税收地方性法规开征地方性税种的可能，以免因税源和税收利益划分等原因导致中央与地方之间以及地方相互之间的冲突而不利于国家的统一。所以，就“法”概念之含义而言，“税收法定主义”之表述没有“税收法律主义”之表述明白准确。

3.“定”概念之含义。对税收法定主义中之“定”，我们可以从以下两个层次三个方面来理解：第一层次，当我们将税收法定主义定位为税法的基本原则时，可将“定”理解为“依据”，即国家整个税收活动必须依据法律进行，包括征税主体依法律征税和纳税主体依法律纳税两方面，并以此指导作用于税法的立法、执法、司法和守法的全过程。第二层次，当我们将税收法定主义仅定位为税收立法的基本原则时，一方面，可将“定”理解为税收法定主义本身必须以法律（宪法）形式加以明文规定，从税收法定主义的早期历史发展来看就是如此；另一方面，可将“定”理解为“立法”之“立”，也就是说，在立法技术发达、立法形式多样的现代社会，“定”早已突破其最初作为“制定”的外延，而扩展到除此以外的认可、修改、补充、废止、解释和监督等诸形式，换言之，税收活动得以进行的依据并不仅仅限于立法主体“制定”的税收法律，还包括立法主体对税收法律的认可、修改、补充、废止、解释和监督。当然，就此而言，“税收法律主义”之表述又没有“税收法定主义”之表述全面准确。

4.“主义”概念之含义。如前所述，就“税收法定”之意，有称为“主义”者或“原则”者亦或“主义原则”者，故有必要加以辨析，以示其异同。所谓“主义”，是指“对客观世界、社会生活以及学术问题等所持有的系统的理论和主张。”原则是指“说话或行事所依据的法则或标准”；[5]（第1497、1408页）法的原则则是相对于法的规则而言的，是指“可以作为规则的基础或本源的综合性、稳定性原理和准则。”[6]（第56页）再来看英文“Doctrine”和“Principle”二词，虽前者主要作“主义”解、后者主要作“原则”解，但并非绝对，二者均可互译，视不同语境而定。由此来看，将税收法定主义作为税法或税收立法的基本原则，或者直接将其称为“税收法定原则”并无很大不妥；假如说有区别的话，则“主义”的抽象层次和逻辑顺序要高于“原则”，可以将税收法定主义作为税法的基本原则，而将税收法定原则作为税收立法、税收执法或税收司法等的基本原则。

（二）税收法定主义的具体内容

关于税收法定主义的内容，学者们概括表述不一。有的认为包括“课税要素法定主义、课税要素明确主义、合法性原则和程序保障原则”；[7]（第50—54页）有的认为包括“课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则”；[2]（第59—60页）又有的认为包括“税种法定、要素明确、严格征纳和程序法定”等内容；[3]（第16页）还有的则根据法律的具体规定，将税收法定主义的内容作多项分解列举。[8]（第152页；第4—5页；第156—157页）经过比较分析，我们认为，可以将税收法定主义的具体内容归纳为如下三个部分：

1.税种法定原则。其基本含义是，税种必须由法律予以规定；一个税种必相对应于一部税种法律；非经税种法律规定，征税主体没有征收权利（力），纳税主体不负缴纳义务。这是发生税收关系的法律前提，是税收法定主义的首要内容。

税收法定主义是“模拟刑法上罪刑法定主义而形成的原则。”[7]（第50页）因为，国家和政府如果没有相应的税种法律依据而向人民征税，意味着对人民的财产权利的非法侵犯，就如同未依明确的法律规定并经法定程序便对犯罪嫌疑人定罪处刑无异于对人民的人身权利的践踏一样。因此，税收法定主义与罪刑法定主义在近代资产阶级反对封建阶级的斗争中分别担负起维护人民的财产权利和人身权利的重任。

2.税收要素确定原则。其基本含义是，税收要素须由法律明确定之。在某种意义上说，税收要素是税收（法律）关系得以具体化的客观标准，各个税收要素相对应于税收法律关系的各个环节，是其得以全面展开的法律依据，故税收要素确定原则构成税收法定主义的核心内容。

笔者认为，所谓税收要素，是指所有税种之税收（法律）关系得以全面展开所需共同的基本构成要素的统称；税收要素既经法律规定，则为税法要素，是各单行税种法律共同具有的基本构成要素的统称。我们试从以下几方面来把握税法要素之含义，进而确定税收（法）要素的具体内容：（1）税法要素主要是针对税收实体法、亦即各单行税种法律而言的，但并不排除其中的程序性规定，如纳税环节、期限和地点等；（2）税法要素是所有完善的税种法律都同时具备的，具有一定共性，仅为某一或某些税种法律所单独具有而非普遍适用于所有税种法律的内容，不构成税法要素，如扣缴义务人等；（3）虽然税法要素是所有完善的单行税种法律都必须具备的，但并非要求在每一部税种法律的条文中都必须对诸税法要素一一予以明确规定，有时可以通过其他非税种法律的形式对某一税法要素作出规定，如《税收征收管理法》的第五章就对违反税法行为的法律责任作了较为集中的规定，因此，尽管某些税法要素没有在单行税种法律中得以体现，但却规定在其他适用于所有税种法律的税收程序性法律中，我们仍然认为它们是税种法律的基本构成要素，是在税收实体法律的内容体系中不可或缺的有机组成部分。综上所述，我们认为，税法要素具体包括：税种，[9]征税主体，[10]纳税主体，征税对象，税率，纳税环节、期限和地点，减免税，税务争议和税收法律责任等内容。

税收要素须以法律定之，这一点无须多言。关键是，法律如何对税收要素加以明确且无歧义的规定。因为，如果对税收要素的法律规定或太原则化或含混不清以至不明白确定，便会给行政机关创造以行政法规对其进行解释的机会，等于赋予行政机关以自由裁量权，从而破坏了这一原则。故税收要素确定原则对于那些立法技术尚不发达，习惯于以原则性语言进行立法的国家，如我国，其现实意义尤为重要。

3.程序法定原则。前两个原则都侧重于实体方面，这一原则则侧重于程序方面。其基本含义是，税收法律关系中的实体权利义务得以实现所依据的程序性要素须经法律规定，且征纳主体各方均须依法定程序行事。

“在考虑法制建设的时候，中国的法律家更侧重于强调令行禁止、正名定分的实体合法性方面，而对在现代政治和法律系统中理应占据枢纽位置的程序问题则语焉不详。”[11]（第84页）在税收法制建设中也有类似情况，要么在立法时不注重对程序问题作出规定，要么是有一些规定却又不依照执行，结果是由于程序缺失或不当，致使实体法上的权利和义务未得到有效的保障。

其实，“程序法定”作为一个单独的原则，和税收法定主义有着共同的历史渊源。程序的实体意义最初表现在起源于1215年英国大宪章的“正当过程（Due Process）”条款，其第39条规定，“除依据国法之外，任何自由民不受监禁人身、侵占财产、剥夺公民权、流放及其他任何形式的惩罚，也不受公众攻击和驱逐。”这一原则经过历代国王的反复确认，到14世纪末成了英国立宪体制的基本标志，其实质在于防止政府专制。[11]（第86页）由此来看，程序法定原则与税收法定主义有异曲同工之处；甚至可以认为，当程序法定或程序正义（Procedural Justice）作为一个单独的更高层次的基本原则，作为法治体制、社会正义及基本价值的核心的时候，税收法定主义不过是其延伸于税法领域的一个产物罢了。

税收法定主义的程序法定原则具体包括以下三方面内容：（1）税种及税收要素均须经法定程序以法律形式予以确定；（2）非经法定程序并以法律形式，不得对已为法定之税种及税收要素作出任何变更；（3）在税收活动中，征税主体及纳税主体均须依法定程序行事。以上三部分内容相辅相成，缺一不可，共同构成了程序法定原则的完整内容。

三、 我国的税收法定主义

从笔者所掌握的资料来看，税收法定主义最早是在1989年作为西方国家税法的四大基本原则之一介绍到我国来的。[12]（第150—153页）进入90年代以来，学者们开始借鉴和参考西方税法基本原则理论来研究、确立我国税法的基本原则。目前，西方国家税法的四大基本原则已呈现出取代我国传统税法理论中的税法基本原则，而被直接确立为我国现代税法的基本原则的趋势。[13]（第31—32页）

我国宪法第56条规定：“中华人民共和国的公民有依照法律纳税的义务。”这一条文是否体现了税收法定主义，学者们对此有两种不同的意见。一种认为，这一规定隐含了或揭示了税收法定主义的意旨。[3]（第18页）另一种则认为，该规定仅说明了公民的依法律纳税的义务，并未说明更重要的方面，即征税主体依法律征税，因而无法全面体现税收法定主义的精神；但立法机关在《税收征收管理法》第3条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；……”，以此来弥补宪法的缺失，使得税收法定主义在税收法律中而不是在宪法上得到了确立。[2]（第59页）

笔者赞同后一种观点。因为税收法定主义的本质和最主要的作用仍在于对征税主体的权力的限制，弃此不言，而仅规定纳税主体的依法纳税义务，依然是传统税法理论中征、纳双方不平等的观点的体现；况且，我国1982年宪法修改时，立法机关制定上述条款本无体现税收法定主义之意。然而，不管争论如何，我国宪法应对税收法定主义予以明文准确规定，这一点当无疑义。目前需考虑如下三点：（1）从立法技术的角度，应当用怎样的立法语言在宪法条文中将税收法定主义明白无误地准确表述；（2）如何选择适当时机，以宪法修正案的形式将规定税收法定主义的条文补进现行宪法中，考虑到宪法的权威性和稳定性，一味要求尽快规定税收法定主义，或者是单独就税收法定主义对宪法进行修正，都是不妥当的；（3）在目前一时难以对宪法加以修正的情况下，可以采取由全国人大对宪法第56条进行立法解释的方式或在即将要制定的《税收基本法》中加以规定的方式来确定税收法定主义。

就目前我国现状而言，不论是税收法制还是税收法治，都没有充分执行或体现税收法定主义的要求，甚至表现出对税收法定主义的背离。比如，单行税种法多为税收行政法规形式，降低了税法的整体权威性和稳定性，不利于我国社会主义市场经济的公平税收环境的培育。无论如何，作为税法的首要基本原则，税收法定主义当然应作用于税收法制建设的全过程，而体现在税法的立法、司法、执法和守法等各个环节；如此才能真正达到税收法治之状态。[14]

「注释

[1] “税收议案必须首先在议会提出。税法应当在立法机关的下院提出，这一传统来自英国。在那里，由于人民直接选举下院成员，而不选举产生上院-贵族院，故下院更倾向于反映人民的意愿。在美国，这一规则却有所不同，因为人民既选举产生众议院，又选举产生参议院。此外，参议院得以修正税收议案，甚至可以达到将其完全改写的程度。”The Constitution of The United States of America With Explanatory Notes， Adapted from The World Book Encyclopedia， World Book， Inc.， 1986.

[2] 张守文。论税收法定主义[J].法学研究。1996（6）。

[3] 饶方。论税收法定主义原则[J].税法研究。1997（1）。

[4] 刘剑文、李刚。税收法律关系新论[J].法学研究。1999（4）。

[5] 现代汉语词典[M].北京：商务印书馆，1978.

[6] 张文显。法学基本范畴研究[M].北京：中国政法大学出版社，1993.

[7]（日）金子宏。刘多田等译。日本税法原理[M].北京：中国财政经济出版社，1989.

[8] 谢怀栻。西方国家税法中的几个基本原则[J].载刘隆亨主编。以法治税简论[M].北京：北京大学出版社，1989；罗玉珍主编。税法教程[M].北京：法律出版社，1993；刘剑文主编。财政税收法[M].北京：法律出版社，1997.

[9] 传统税法理论之课税要素中不包括税种。笔者认为不妥。因为，任何一部单行税种法律首先就要在名称中明确其为哪一个税种。当然，在此亦发生“税收要素确定原则”与“税种法定原则”的交叉；但并不能就此将“税种”排除在税收要素之外，而破坏其完整性。

[10] 传统税法理论中课税要素虽含税法主体，但仅指纳税主体。此为其一大缺漏。税收法定主义本就源自于对征税主体的征税权力的限制，又怎能将其排除在税法要素之外呢？且并非所有税种的形式意义的征税主体都是一致的，虽然其中大部分为税务机关，但也包括海关和非税务机关的财政机关等。

[11] 季卫东。法律程序的意义-对中国法制建设的另一种思考[J].中国社会科学。1993（1）。

[12] 这四大基本原则是：税收法定主义、税收公平主义、实质征税原则和促进国家政策实施原则；谢怀栻。西方国家税法中的几个基本原则[J].载刘隆亨主编。以法治税简论[M].北京：北京大学出版社，1989.

税法的最基本要素范文第3篇

关键词:征管效率;因素分解;三阶段DEA-Malmquist模型

中图分类号:F810.423　文献标识码:A　文章编号:1001-6260(2010)03-0071-09

一、引言及文献回顾

中国税收收入在1998-2006年间保持着较快的增长速度,出现这种状况的原因是多方面的,有经济因素、政策因素、特殊因素、管理因素以及税款虚收因素(安体富,2002)。显然,税务部门的税收征管效率是影响税收收入增长的一个重要方面。近些年来,我国税收收入连续多年出现超GDP增长,科学评估税务机关的税收征管效率对于破解税收增长之谜具有重要的现实意义。

关于税收征管效率问题,自从威廉・配第提出公平、简便、节省三条标准以后,国外学者对其研究逐步深入。Lotz等(1967)采用税率分析的统计结果来比较税收努力程度。Diamond等(1974)、Auerbach(1985)、Mohring(2007)分别对税收征管额外负担进行了分析。Kay等(1988)使用资源效用的Debreu系数来测度征税系统的无效率程度。Tanzi(1999)对地下经济进行测算,并估算出税收流失的规模。Pascalis等(2006)提出对税收效率的测量应该不仅包括资金层面,也要覆盖诸多非效率问题,并构建税收乐观指数(TOI)来测定税收征管效率。国外研究构建了税收征管效率的基本分析指标与框架,为国内研究奠定了基础。此外,Ruggiero(1996)、Woodbury等(2003)、Afonso等(2006)将DEA技术引入公共部门效率评价当中,为我们提供了一个全新的分析思路。

国内学者关于税收征管效率的研究,主要围绕建立一个适合中国的税收征管效率评价指标和方法展开,研究成果可以分成两类:一是单纯的指数和成本收益比率法。代表性的主要有两种:税收努力指数和征收成本率。税收努力指数是实际税收收入与预期税收收入的比率(Bahl,1988)。赵志耘等(2002)通过税收努力指数分析了它与税收比率的现实关系。这一指标能够反映不同地区和不同税种的征税“努力程度”,其不足之处是没有考虑成本因素,预期税收收入的估算难度较大。征收成本率是从税收征管成本最小化的角度考虑税收征管效率(张培森等,2003),但是忽视了税收收益和机会成本。刘洋(2007)从税收激励政策影响企业投资活动角度评价了我国现行所得税制的效率,但该研究更多地偏向于分析税收的社会效率。目前,我国税务部门现行“八率”(即:征期申报率、当期申报率、征期入库率、当期入库率、累计入库率、逾期申报罚款率、滞纳金加收率和税务登记增长率)评价指标体系,因多重目标在实际决策中可能存在冲突,难以均衡;倘若构建综合的指标,在确定权重时难免添加主观色彩。二是基于一些经典模型的实证分析。吕冰洋等(2006)利用1996-2004年经验数据,基于经典DEA和Malmquist指数的技术方法分析了分税制改革以来我国税收征管效率状况。但是,经典DEA模型由于无法剔除外部因素的影响,在分析结果上可能是有偏的;基于C2R模型的Malmquist指数也可能出现偏差,因此技术方法存在改进空间。王德祥等(2009)采用随机前沿分析技术(sFA)对我国税收征管效率及影响因素进行分析,但随机前沿生产函数形式设定难免存在主观性;同时,虽然极力剔除地区经济、社会因素及随机冲击的影响,但是,该技术方法依然无法彻底解决“不公正”效率评估问题。

本文的创新之处是,在进行传统Malmquist指数模型的动态效率分析之前,采用三阶段DEA模型剔除掉可能影响分析结论的外生因素,使税收征管效率分析更准确。本文其余部分的安排是:第二部分是研究方法与指标选取,第三部分是实证结果及其分析,最后是结论及简短的政策建议。

二、研究方法与指标选取

(一)研究方法

我们的研究方法由三阶段DEA和Malmquist指数组成。步骤是:(1)运用经典DEA(本文采用C2R)原理,利用原始投入产出数据,评估初始效率值和松驰量。(2)将所有松弛变量加总,包括无效投入部分和松弛部分。以各个投入项总松弛量作为因变量,所有外生因素为白变量进行Tobit回归分析。(3)根据回归结果进行实际投入调整,(N-1)个省份都将被“补上”因外部环境受益而“节省”的成本投入。(4)利用“公平环境”下的投入和产出项,运用Malmquist指数,重新进行效率评价,并进行决定因素分解分析。前三个步骤称为三阶段DEA,所以该方法合称三阶段DEA-Malmquist指数模型。

经典DEA一般应用于某个时点上的截面数据的效率评估与比较,它有三个不足:(1)无法进行动态效率的评估;(2)无法进行决定因素分解;(3)评估的效率值较为粗糙。针对第三个不足,我们用上述第二、三两个步骤来平整;针对第一个、第二个不足,我们引入Malmquist指数。这样,我们的研究方法更加准确与深入。以下是具体论证过程。

经典DEA是一种线性规划方法,它借助于前沿生产函数,依据一定的标准构造一个生产前沿面,被评估的公共部门与该前沿面的差距就是它的效率。其优点在于,可以处理多个投入和多个产出的情况,无需像参数法那样构建具体函数形式的生产前沿面,对投入、产出的项目无需进行单位的标准化,就能给出相对效率值。但是,它存在着一个严重缺陷:忽略了不同项目主体所处的外部环境的差异。这一缺陷导致效率评价的“不公性”,任何偏离效率前沿的“行为”均被看作是无效率的。在不同的评价基础上进行统一效率衡量,对那些环境优越的主体会有提高其效率评价得分的趋势,而给予外部环境“恶劣”主体的是不公正的评价。DEA效率得分可能低估或高估实际效率水平(Worthington,2000)。外部环境对效率评估往往有显著影响,如果不加以控制,DEA方法计算的效率得分将有偏(Ruggiero,2000)。

针对这一缺陷,我们采用三阶段DEA-Tobit计量方法,修正外部环境变量造成的偏误。假定经典DEA得到初始的效率为θ,各项投入松弛量为input_s。现在将各项投入总松弛量作为被解释变量,各项决策的外生环境作为解释变量,构建N个(N为投入项的个数)Tobit模型。况下依然有效(Ray,1997),因此,Malmquist生产指数可以通过三个规模报酬不变DEA模型得到(Fire,

et al,1994),从而能够实现不同决策主体之间动态生产效率分析与决定因素分解。

(二)变量与数据描述

本文采用1997--2006年中国30个省级单位数据作为样本(由于大量数据缺失未被包括在内)。因此,本文的样本个数为300个。

我们以省级税收总收人为税收征管效率的产出项,投入项则主要涉及税源基础、人员投入以及运转费用等,因此,在Malmquist指数的计算过程中采用的投入项有地区生产总值、第二三产业比重、营业盈余比值、市场化指数和税务人员数量。GDP反映一个地区经济的总规模,对总税收规模具有重要作用;税源主要集中在第二三产业,在经济总量规模一定的情况下,二三产业比重越高,税收潜力越大;营业盈余占GDP比重可近似描述地区经济效益水平,对税收尤其是企业所得税具有重要影响;经济自由度通常对前沿技术进步和技术效率具有正的影响(Lee,et al,1993),本文采用樊纲等(2006)计算的我国各省的市场化水平指数;税务人员数量是反映人力投入的一个较好的指标。

在外生因素方面,我们主要考虑税务人员素质、税源分布状况以及各省份差异性等。税务人员素质是影响税收征管能力的重要因素。税源分布状况影响管理的规模效应,税源集中化程度越高,征管相对容易,成本相应越少,机构效率越高。考虑到地区差异性,我们将28个省份分为东部地区、中部地区、东北地区和西部地区,并且以西部地区为基点设定三个虚拟变量。这些对效率分析可能产生影响的因素在分析之前,通过三阶段DEA予以剔除处理。各变量定义见表I,各变量的统计特征见表2。

依据上述研究方法与数据,我们测算出初始效率值和松驰量,并根据Tobit模型计量分析结果对投入项调整,最后完成Malmquist指数的求解及因素分解。

三、实证结果分析

本部分是三阶段DEA-Malmquist指数模型的实证结果,报告我国税务部门税收征管效率的动态变,化趋势,剖析影响税收征管的全要素生产指数变动的决定因素。

表3报告的是C2R下税收征管效率值及各投入项的总松驰量。从表3可以看出,2006年,除中部和东部的少数省份外(山东最低,仅为56,85%),其他地区省份的征税效率得分一般较高。

表3列示的是在没有考虑外部环境差异情况下的效率值,并在它的基础上测算出总的松弛量。但是,由于受到外部因素的影响,它不能有效地反映真实效率。为此,表4报告的是剔除歪曲真实效率值的外在因素的Tobit回归分析结果。在剔除外生变量的Tobit模型回归过程中,我们发现:税务人员素质几乎未能通过各年份统计检验,因此不是影响松弛量的重要因素,被舍掉;在去掉education后,虚拟变量u2和u3仍然无法通过检验,表明除了东部地区外,中西部及东北地区因素差别并不明显,舍掉u2和u3后,模型基本状况得到较大改观,z值大多通过检验,Log likelihood值良好。

依据表4,我们调整投入项(数据太多,报告从略),并在此基础上得到Malmquist指数及其分解值。本文衡量的是各个省份在既定资源和经济状况下税收的征管效率问题,因此,在技术上,采用产出导向型测度。

图1是1998-2006年中国省级税务部门平均税收征管效率变化趋势图,它反映的是税收征管平均各项效率指标相对于上一年度的变化百分比。从图1中可以看出,我国税务部门税收征管的全要素生产率(TFP)波动较大,在2001年度增长率将近150%,而在其前后两年中都为负的增长率,表明2001年可能是外部因素的瞬时冲击所致。

从图1显示的全要素生产率分解来看,技术进步同TFP指数变化具有很强的相关性。2001年税收征管综合效率的超常增长,在很大程度上是技术进步的结果。同样,技术进步在该年前后出现较大波动,表明其冲击的瞬时性。规模效率和纯技术效率相对较为稳定,年度变化率都不超过50%,两者大致存在一个此高彼低的波动趋势。

表5是1998-2006年各省税务机关税收征管全要素生产率平均变化率及其变动决定因素分解(平均值)。从表5可以看出,1998-2006年,我国税收征管效率Malmquist指数值年平均增长率为42.5%,增长幅度最大的是北京市,年均纯增长率达到58.6%。从影响TFP变动的因素分解来看,带来税收征管全要素生产率上升的根本原因在于技术进步,其年均增长达到35.7%,上海市技术进步最快,增幅达到44.7%。从涉及生产效率的两个指标来看,全国年均纯技术效率增长6.3%,最高为宁夏地区,增长43.8%,同时全国有8个省份出现了不同程度的下降,下降幅度最大的是陕西省,年均降低5.6%;在规模效率方面,12个省份都不同程度下降,全国平均下降1.2%,宁夏下降超过20%。显然,从全国平均水平上来看,税收征管TFP增长42.5%的主要驱动因素在于技术进步,平均年增长达到35.7%。首先,这说明近10年的科学技术进步、生产方式改进及制度创新极大地提高了税收全要素生产效率;其次是纯技术效率的提高,税务部门自身征收管理效率的增进是促进TFP增长的一个重要方面;最后,全国年平均规模效率有所下降,表明税收征管资源投入规模过度,超过了最佳规模。

表5还进一步分析比较了地区税收征管全要素生产率差别及其决定因素。东部地区税收征管的全要素生产率增长居于四个区域之首,平均年增长速度为49.0%,西部、东北和中部地区依次居于东部之后。从TFP变动的各决定因素来看,各个地区税收征管效率增长的最主要推动力是技术进步,各地区技术进步增长率都超过30%。从纯征管效率增长来看,西部地区居于首位,其次是东部、中部和东北地区,说明西部地区税务部门税收征管效率具有相对较快的增长,而东北地区增长相对缓慢。在规模方面,东北地区和中部地区具有正的增长效率,东部地区和西部地区增长效率为负,这与我国基本宏观政策是一致的,在“中部崛起”和“振兴东北老工业”政策下,国家加大对其基本设施投资,较好地改变了其公共投资不足的“瓶颈”;而东部沿海地区,传统意义上受到国家公共投资的倾斜,投资过度,报酬递减;西部地区也有国家政策扶持,但是尚处于起步阶段,公共投资不足,因而处于规模报酬递增阶段下的规模低效率。

四、结论及政策建议

本文基于改进的三阶段DEA-Malmquist指数模型,利用30个省份1998-2006年宏观数据,分析了中国税务机关税收征管效率的动态趋势,并进一步通过指数分解剖析了影响TFP变动的决定因素。在剔除掉影响效率测度的环境因素后,分析结果表明:1998-2006年间,中国税务部门平均税收征管的全要素生产率增长迅速,但是在2001年前后存在较大的波动,技术进步是推动其增长的最主要因素;分地区分析发现,推动税收征管TFP增长的最主要因素仍然是技术进步;沿海地区纯税收征管效率相对于内地增长迅速,西部地区税务部门税收征管效率具有相对较快的增长,东北地区增长相对缓慢;中部和东北地区规模效率具有正的增长,东部和西部地区规模效率具有递减趋势,征管成本投入过度。

基于研究结论,我们提出以下政策性建议:

(1)加大科技投入和制度创新力度,增强对中西部地区帮扶力度。本文分析发现:1998-2006年,促进我国税收征收管理全要素生产率增长的最主要推动力在于技术进步,并具有一个从沿海到内地的推进过程。要有效地促进我国税收征管TFP的增长,必须加大政府科技投入和制度创新力度;同时,相对于东部沿海发达地区来说,中西部地区对先进技术和征管经验及制度的要求更加迫切,因此,强化东部省份对中西部地区的帮扶力度,能够有效促进中西部地区税收征管效率的提高。

(2)优化税务部门公共设施资源投资规模。1998-2006年,东北和中部地区具有正的规模效率增长,东部地区和西部地区规模效率下降。东北和中部地区受益于国家的相关政策,较好地弥补了公共投资不足问题,有效地促进了税收征管全要素生产率提高;而东部地区由于投资过量,西部地区由于投入不足,都存在规模效率下降问题,因此,国家在各地区税务部门公共设施及资源配置(包括人力资源)方面具有进一步改善的空间。

税法的最基本要素范文第4篇

一、税法上可税性的概念

我国现行税收法律规范没有明文界定“可税性”的含义。因此，在现阶段，“可税性”只是一个学理上的概念。

从语法学角度分析，“可税性”是由“可”、“税”和“性”三个语词构成，“可”是动词，“税”和“性”是名词。“可”的含义为“适合”；“税”的含义为“税收”，包含征税和纳税两个层面；“性”的含义为“性质”。根据“可”、“税”和“性”三个语词的含义，“可税性”概念可以界定为某种对象具有的适合进行税收的性质。

有的学者认为，法学视野中的可税性是指征税所具有的“法律上的合理性与合法性”，即“征税是否合理，不应仅看经济上的承受力，还应看征税是否平等，是否普遍等方面；征税是否合法，不应仅看是否符合狭义上的制定法，而且更应看是否合宪，是否符合民意，是否符合公平正义的法律精神”。[3]这种观点在一定程度上指出了税法上的“可税性”与经济上的“可税性”的区别，指出合法（这里的“法”包括宪法）和符合公平正义的法律精神是税法上的可税性所应考虑的重要内容。但是这种观点还存在一些问题：首先，税法上的可税性应当既包括征税层面，又包括纳税层面，二者缺一不可；其次，税法上的可税性应当主要指税收具有法律上的合法性。由于“合法性”意味着其中的“法”应当严格按照法定程序制定，因此“合法性”可以依据法律规范本身进行判断的。而“法律上的合理性”则需要借助法律之外的其他工具，如经济因素、社会因素等进行判断，这并非税法上可税性的研究对象；最后，“合理”、“平等”、“普遍”、“符合民意”和“符合公平正义的法律精神”等表述都比较抽象，它们很难成为衡量某种对象是否具有税法上可税性的具体标准。

在综合前文分析的基础之上，笔者认为，所谓税法上的可税性，是指某种对象符合税法的要求，具有适合进行税收的性质。“符合税法的要求”是定义税法上的可税性概念的核心。当某种对象符合税法的要求时，该种对象就具有税法上的可税性；反之，当某种对象不符合税法的要求时，该种对象就不具有税法上的可税性。是否符合税法的要求，是从税法角度衡量某种对象是否具有“可税性”的唯一标准。

    关于税法的要求，笔者基于对我国现行税收法律规范和税法法理的考察，认为应当包括税法在法的渊源、税收要素的法律明确性、法律规范的制定程序和法律争议的解决四个方面的要求。而符合税法的要求，相应地指法的渊源符合税法，税收要素具有法律明确性，法律规范的制定程序符合税法和法律争议的解决符合税法，这即是税法上可税性的四个构成要件。只有同时具备这四个要件，某种对象才可以被认为具有税法上的可税性；否则，该种对象就不具有税法上的可税性，不应当对该其进行征税。

二、税法上可税性的构成要件

（一）法的渊源符合税法

所谓法的渊源，是指法取得法的效力的来源。在这方面，体现税法渊源的制定法应当是由最高权力机关制定的法，以及最高行政机关严格依据最高权力机关的授权规范所制定的行政法规。只有体现税法渊源的制定法是通过这两种方式制定的，该制定法才被认为满足“法的渊源符合税法”要件，根据该制定法所确定的税收对象才能被认为满足税法上可税性的要求。如果体现税法渊源的制定法不是通过这两种方式制定的，那么该制定法就被认为在法的渊源方面不符合税法要求，依据该制定法所确定的税收对象就不具有税法上的可税性。

根据我国《宪法》第58条规定，中国现阶段的立法机关是全国人大及其常委会。全国人大及其常委会制定的法称为“法律”，而其他机关制定的法不可以称为“法律”。《宪法》第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”因此，此条中的“法律”应当被解释为全国人大及其常委会制定的法，而非其他机关制定的法。所以，我国公民有且仅有依照“法律”纳税的义务，而政府有且仅有依照“法律”征税的权力；同时，我国公民有不依照非“法律”的制定法进行纳税的权利，而政府有不得依照非“法律”的制定法进行征税的义务。

既然我国法律已经明确排除非“法律”的制定法体现税法渊源的可能性，那么在我国税法渊源是否可以由“法律”和基于“法律”或者基于最高权力机关授权制定的非“法律”的制定法共同体现呢？笔者认为，这种体现税法渊源的方式存在的前提是“法律”已经存在，如果抛开既存“法律”，这种方式根本无从谈起。在“法律”既存的情况下，通过“法律”或者最高权力机关的授权，既存“法律”的效力被扩展到基于合法授权而制定的非“法律”的制定法上，所以《宪法》第56条中的“依照法律”可以被理解为依照“法律”和基于“法律”或者基于最高权力机关的合法授权而制定的非“法律”的制定法。因此，我国税法渊源可以由“法律”和基于“法律”或者基于最高权力机关的合法授权制定的非“法律”的制定法共同体现。

  之所以要求税法上的可税性必须满足“法的渊源符合税法”这一要件，主要因为税收是国家或称公法人团体对符合法定税收要素的主体无偿课征资财以获取财政收入的活动，它是将私人经济主体（企业和个人）的部分财富转为国有的手段，是加在人民身上的负担。因此，税法通常被视为侵权规范，是侵害人民权利的法律规范。[4]

    作为一种侵害人民权利的法律规范，税法获得合法性的必要条件是人民自愿放弃自己的合法权利，即人民自愿同意国家侵犯自己的权利。我国是实行代议制的国家，人民通过选举代表行使国家权力。在这种体制中，人民自愿放弃自己合法权利的方式是且只能是人民代表自愿弃权的行为，这种弃权行为在法治国家应当体现为人民代表制定自愿同意国家侵权的法律规范。我国现在奉行依法治国方略，在这种背景下，人民自愿放弃自己合法权利的方式是且只能是立法机关制定同意侵权的税收“法律”，而不能通过其他机关制定非“法律”的制定法实现。这是税收法定主义原则的一项基本内容。

（二）税收要素具有法律明确性

税收要素，或者称税收要件，是指税收过程必不可少的要素，或者指国家进行征税和其他主体进行纳税所必须具备的条件。税收要素包括税收实体要素和税收程序要素。税收实体要素主要包括税收主体，即征税主体和纳税主体；税收客体；税目与计税依据；税率；税收特别措施，包括税收优惠措施和税收重课措施。税收程序要素主要包括税收时间，税收地点和税收方法。

因为税收要素是国家进行征税和人民进行纳税所必须具备的条件，而人民应当且仅应当根据人民代表所制定之法进行纳税，国家应当且仅应当根据人民代表所制定之法进行征税，所以税收要素应当在人民代表所制定之法中得到明确规定，只有这样，税收才是合法的。“税收要素具有法律明确性”即由此概括出来。

所谓税收要素具有法律明确性，是指税收要素应当在法律中得到明确规定。具体而言，这里的“法律”，在我国应当仅指最高权力机关所制定的“法律”，而排除其他任何机关所制定之法。虽然根据对税法上可税性第一个构成要件的阐述，合法的税法渊源还可以由最高权力机关已经制定的关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的“法律”，加之基于“法律”或者最高权力机关的合法授权而由被授权机关严格依据授权制定的法共同确定，但是这种情况存在的前提是，最高权力机关已经制定关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的“法律”，而且税收要素应当在最高权力机关已经制定的“法律”中得到明确规定，这意味着如果要对某种对象进行税收，最高权力机关不得在其制定的“法律”预留空白，而授权其它主体在非“法律”制定法中对相关税收要素进行明确规定，这种授权是非法的。

这里的“明确性”，是指一切创设税收要素的“法律”规定，就其内容、标的、目的及范围必须确定而使税收义务人（主要是纳税主体）足以据此预测该项税收负担，以及该项税收负担具有可计算性。换言之，“法律”应当足以在内容上严格规范税收活动，而不能仅提出模糊的原则或者规则。[5]例如，我国《个人所得税法》第2条第1项规定，“工资、薪金所得”应当缴纳个人所得税。这项规定对于因任职或者受雇而取得工资、薪金、奖金的个人就具备了明确性，因为相关个人足以根据此项规定预测自己应当承担该项税负。但是，这项规定对于因任职或者受雇而取得劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得的个人就不具备明确性，因为相关个人无法根据此项规定预测自己应当承担该项税负，因此，“因任职或者受雇而取得的劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得”就不满足“税收要素具有法律明确性”这一要件，因而也不具备税法上的可税性。如果我国个人所得税法中规定因任职或者受雇而取得的所得应当缴纳个人所得税，那么“因任职或者受雇而取得的劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得”就具备了“法律”明确性。

税收要素具有法律明确性，并非认为立法机关在税收立法时不可以使用不确定的法律概念，与之相反，立法机关是可以在一定条件下使用不确定的法律概念的，如“在必要时”，“基于正当的理由”等等。[6]使用这些不确定概念的条件是，这些法律概念的含义可以根据“法律”里的其它规定予以明确，从而在整体上达到“具有法律明确性”的要求；如果达不到这一要求，那么这样的规定就属于所谓的空白文句，并因违反税法关于法律明确性的要求而属无效规定。[7]

“税收要素具有法律明确性”要件的核心在于，人民可以依据且仅依据我国最高权力机关制定之“法律”预测出自己应当承担何种税负并计算出应当承担多少该种税负。如果预测不出或者计算不出，那么人民享有不纳该种税的权利，国家负有不征该种税的义务，该种税的对象不具有税法上的可税性。

（三）法律规范制定程序符合税法

根据上文阐述，体现税法渊源的法律规范的制定程序主要包括：（1）“法律”的制定程序；（2）我国最高权力机关的授权程序；（3）被授权机关根据授权制定非“法律”制定法的程序。所谓法律规范制定程序符合税法，即指上述三种程序符合税法，它们的运作不得违背税法的要求，否则就构成程序违法。根据此程序制定的税收法律规范当属无效，根据此程序制定的税收法律规范所指向的对象不具有税法上的可税性。

我国《宪法》第5条第1款规定：“中华人民共和国实行依法治国，建设社会主义法治国家。”《立法法》第4条规定：“立法应当依照法定的权限和程序，从国家整体利益出发，维护社会主义法制的统一和尊严。”所以，在中国，立法的权限和程序应当“法定”，应当合法，这是法治的一项基本要求。在税法领域，这项基本要求表现为体现税法渊源的法律规范的制定程序应当法定，应当合法，应当符合税法的要求。

事实上，体现税法渊源的法律规范一般都是按照一定程序制定的。但是，在我国大力建设社会主义法治国家的今天，法律规范的制定程序本身也应当合法。因为税法是侵犯人民权利的法律规范，税法的合法性是通过人民或者人民代表制定自愿弃权的“法律”取得的，所以，税法的制定应当严格按照一定程序进行，这种程序应当足以体现人民或者人民代表的自由意志，因此，体现税法渊源的法律规范的制定程序本身应当符合人民或者人民代表的自由意志，应当符合人民或者人民代表制定的“法律”，这是税法的一项基本要求。

目前，我国“法律”的制定程序在《宪法》和《立法法》中已经得到比较明确地规定；被授权机关根据授权制定非“法律”制定法的程序在我国《宪法》、《立法法》、《国务院组织法》、《地方各级人民代表大会和地方各级人民政府组织法》、《行政法规制定程序条例》和《规章制定程序条例》中也已得到比较明确地规定。如果这两种程序严格按照这些法律规范进行，那么这两种程序就是符合税法的，根据这两种程序制定的体现税法渊源的法律规范所指向的对象就具有税法上的可税性。至于最高权力机关的授权程序，笔者认为仍然值得深入细致的研究。立法授权程序的不合法常常引发人们对授权立法合法性的质疑，而在税法领域，这已经成为一个非常严重的问题。

首先，最高权力机关授权的前提是，最高权力机关已经制定关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的“法律”，最高权力机关不得在无“法律”存在的前提下直接授权其他机关制定关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的法律规范，即最高权力机关一般的、空白的授权是无效的。我国《宪法》规定公民有且仅有依照“法律”纳税的义务，而不负有依照非“法律”的制定法纳税的义务。如果最高权力机关在无关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的“法律”存在的前提下进行授权立法，那么是否对某种对象进行税收和如何进行税收就直接由被授权机关制定的非“法律”制定法规定。我国公民如果按其纳税，则公民实际上是直接按照非“法律”的制定法进行纳税，这是违背我国《宪法》的。

其次，最高权力机关的授权是有一定范围的，即在税法领域，有些事项最高权力机关可以进行授权，而有些事项则不可以。根据上文“税收要素具有法律明确性”要件中的阐述，如果要对某种对象进行税收，那么关于此对象的一切足以创设税收权利（权力）义务的税收要素的“法律”规定，就其内容、标的、目的及范围必须确定而使税收义务人（主要是纳税主体）足以据此预测该项税收负担，以及该项税收负担具有可计算性。因此，足以影响税收义务人（主要是纳税主体）对该项税收负担进行预测并计算该项税收负担的事项，必须在“法律”中予以规定，此类事项最高权力机关不可以进行授权。不属于此类的事项，最高权力机关可以进行授权。

    最后，最高权力机关授权的方式应当受到严格限制。现在，我国最高权力机关授权的方式主要有两种：一种是最高权力机关在“法律”中进行授权，[8]一种是最高权力机关通过制定授权决定进行授权。[9]对这两种授权方式的限制主要有：第一，授权的规范性文件应当明确授权的目的、内容和范围，其明确的程度应当达到足以使税收主体预见在何种情况下被授权机关将行使被授予的权力，该项权力将如何行使，以及被授权机关将要制定的法律规范可能有什么内容；[10]第二，被授权机关不得进行转授权。这已经在我国《立法法》当中得到明确规定，而且也是公认的法律原则；第三，最高权力机关应当对被授权机关行使被授予权力的行为进行监督，从而使被授权机关严格按照授权的目的、内容和范围行使该项权力，防止越权。

（四）法律争议的解决符合税法

本文中的“法律争议”，指某种对象在是否完全具备税法上可税性的构成要件，以至是否具备税法上可税性方面发生的争议。这类争议一方面可以发生在抽象的税收立法层面，另一方面可以发生在具体的税收活动领域。前者涉及相关的法律规范是否有效，后者涉及税务机关是否享有对某种对象进行征税的权力，具体的企业或者个人是否负有对某种对象进行纳税的义务，以及如何对相关主体的损失进行赔偿。

所谓法律争议的解决符合税法，是指解决法律争议的主体符合税法和解决法律争议的程序符合税法。具体而言，解决抽象的税收立法层面法律争议的主体只能是立法机关，这是由税法的性质决定的，立法机关应当按照其合法的活动程序解决此种争议；根据税收的性质，具体税收活动领域的法律争议在我国可以通过行政复议或者行政诉讼解决，相关主体根据行政复议或者行政诉讼的法律规范按照合法的程序解决即可。笔者认为，这种争议的解决结果将直接关系到确定某种对象是否具备税法上可税性。只有法律争议的解决符合税法，其结果才能够确定某种对象是否具备税法上可税性。

当在具体税收活动领域发生税法上可税性问题的法律争议时，在该争议的解决结果没有确定之前，某种对象税法上的可税性处于未定状态。对于这种未定状态，《税收征收管理法》第88条第1款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”这种立法更多地保护了国家的征税权。为了平等地保护纳税主体的权利，法律应当同时规定，当法律争议的解决结果是某种对象不具有税法上可税性时，国家既要返还已经征收的税款，更要对因征税而给纳税主体造成的损失给予赔偿。对于这种未定状态，也可以采取另一种立法选择，即在这种状态下，纳税主体享有拒绝纳税的权利，只有当法律争议的解决结果是某种对象具有税法上可税性时，纳税主体才负有纳税的义务，同时纳税主体应当对给征税主体造成的损失给予赔偿。

三、结语

综上所述，笔者认为，对于分析某种对象的可税性来说，仅有经济学的分析方法是远远不够的。如果某种对象具有经济上的可税性，但是它不能满足税法上可税性的四个构成要件，那么它就不具备税法上的可税性，该种对象当然不能成为税收客体，国家负有不得对该种对象进行征税的义务，纳税主体享有不对该种对象进行纳税的权利；反之，即使某种对象不具有经济上的可税性，但是它能够满足税法上可税性的四个构成要件，那么它就具备税法上的可税性，该种对象当然成为税收客体，税收活动应当针对该种对象进行。

通过以上研究，笔者发现，经济学的分析方法强调实质意义上的经济效果，而法学的分析方法则强调形式意义和程序意义上的法律效果。诚然，这两种方法对于分析问题都很有裨益，但是，法学强调形式和程序的目的是为了更好地保护人民的利益，使其免受国家权力的非法侵犯，这又具有更大的实质意义。

以本文阐述的四个构成要件来衡量，我国现行的税法有很多是无效的，很多对象也不具备税法上的可税性，但是，相关税收活动却依然可以顺利地展开。这种现象的存在是由多方面原因造成的，如立法机关享有的实质权力过小，立法机关怠于履行宪法和法律规定的职责，人民怠于保护自己神圣不可侵犯的权利，等。我国税法在合法性建设方面任重而道远。          

[1] 参见张守文：《论税法上的“可税性”》，载《法学家》2000年第5期。

[2] 参见许峻：《想说‘降’你不容易！专家谈证券交易印花税》，载于http://finance.sina.com.cn/t/20011021/119571.html。本文在该文的基础之上，提炼出与“可税性”相关的一些经济因素。该文虽然只分析了证券交易印花税的一些情况，但是这种经济分析方法是可以适用于其它种类的税收客体的。

[3] 参见张守文：《论税法上的“可税性”》，载《法学家》2000年第5期。

[4] 参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台北月旦出版公司1993年5月初版，第589页。转引自张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》第18卷第6期。

[5] 参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台湾月旦出版公司1993年5月初版，第598页。

[6] 张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》第18卷第6期。

[7] 参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台湾月旦出版公司1993年5月初版，第599页。

[8] 如《中华人民共和国税收征收管理法》（2001年4月28日修订）第90条规定：“耕地占用税、契税、农业税、牧业税征收管理的具体办法，由国务院另行制定”等。

税法的最基本要素范文第5篇

一、税法上可税性的概念

我国现行税收法律规范没有明文界定“可税性”的含义。因此，在现阶段，“可税性”只是一个学理上的概念。

从语法学角度分析，“可税性”是由“可”、“税”和“性”三个语词构成，“可”是动词，“税”和“性”是名词。“可”的含义为“适合”：“税”的含义为“税收”，包含征税和纳税两个层面：“性”的含义为“性质”。根据“可”、“税”和“性”三个语词的含义，“可税性”概念可以界定为某种对象具有的适合进行税收的性质。

有的学者认为，法学视野中的可税性是指征税所具有的“法律上的合理性与合法性”，即“征税是否合理，不应仅看经济上的承受力，还应看征税是否平等，是否普遍等方面；征税是否合法，不应仅看是否符合狭义上的制定法，而且更应看是否合宪，是否符合民意，是否符合公平正义的法律精神”。[3]这种观点在一定程度上指出了税法上的“可税性”与经济上的“可税性”的区别，指出合法（这里的“法”包括宪法）和符合公平正义的法律精神是税法上的可税性所应考虑的重要内容。但是这种观点还存在一些问题：首先，税法上的可税性应当既包括征税层面，又包括纳税层面，二者缺一不可；其次，税法上的可税性应当主要指税收具有法律上的合法性。由于“合法性”意味着其中的“法”应当严格按照法定程序制定，因此“合法性”可以依据法律规范本身进行判断的。而“法律上的合理性”则需要借助法律之外的其他工具，如经济因素、社会因素等进行判断，这并非税法上可税性的研究对象；最后，“合理”、“平等”、“普遍”、“符合民意”和“符合公平正义的法律精神”等表述都比较抽象，它们很难成为衡量某种对象是否具有税法上可税性的具体标准。

在综合前文分析的基础之上，笔者认为，所谓税法上的可税性，是指某种对象符合税法的要求，具有适合进行税收的性质。“符合税法的要求”是定义税法上的可税性概念的核心。当某种对象符合税法的要求时，该种对象就具有税法上的可税性；反之，当某种对象不符合税法的要求时，该种对象就不具有税法上的可税性。是否符合税法的要求，是从税法角度衡量某种对象是否具有“可税性”的唯一标准。

关于税法的要求，笔者基于对我国现行税收法律规范和税法法理的考察，认为应当包括税法在法的渊源、税收要素的法律明确性、法律规范的制定程序和法律争议的解决四个方面的要求。而符合税法的要求，相应地指法的渊源符合税法，税收要素具有法律明确性，法律规范的制定程序符合税法和法律争议的解决符合税法，这即是税法上可税性的四个构成要件。只有同时具备这四个要件，某种对象才可以被认为具有税法上的可税性；否则，该种对象就不具有税法上的可税性，不应当对该其进行征税。

二、税法上可税性的构成要件

（一）法的渊源符合税法

所谓法的渊源，是指法取得法的效力的来源。在这方面，体现税法渊源的制定法应当是由最高权力机关制定的法，以及最高行政机关严格依据最高权力机关的授权规范所制定的行政法规。只有体现税法渊源的制定法是通过这两种方式制定的，该制定法才被认为满足“法的渊源符合税法”要件，根据该制定法所确定的税收对象才能被认为满足税法上可税性的要求。如果体现税法渊源的制定法不是通过这两种方式制定的，那么该制定法就被认为在法的渊源方面不符合税法要求，依据该制定法所确定的税收对象就不具有税法上的可税性。

根据我国《宪法》第58条规定，中国现阶段的立法机关是全国人大及其常委会。全国人大及其常委会制定的法称为“法律”，而其他机关制定的法不可以称为“法律”。《宪法》第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”因此，此条中的“法律”应当被解释为全国人大及其常委会制定的法，而非其他机关制定的法。所以，我国公民有且仅有依照“法律”纳税的义务，而政府有且仅有依照“法律”征税的权力；同时，我国公民有不依照非“法律”的制定法进行纳税的权利，而政府有不得依照非“法律”的制定法进行征税的义务。

既然我国法律已经明确排除非“法律”的制定法体现税法渊源的可能性，那么在我国税法渊源是否可以由“法律”和基于“法律”或者基于最高权力机关授权制定的非“法律”的制定法共同体现呢？笔者认为，这种体现税法渊源的方式存在的前提是“法律”已经存在，如果抛开既存“法律”，这种方式根本无从谈起。在“法律”既存的情况下，通过“法律”或者最高权力机关的授权，既存“法律”的效力被扩展到基于合法授权而制定的非“法律”的制定法上，所以《宪法》第56条中的“依照法律”可以被理解为依照“法律”和基于“法律”或者基于最高权力机关的合法授权而制定的非“法律”的制定法。因此，我国税法渊源可以由“法律”和基于“法律”或者基于最高权力机关的合法授权制定的非“法律”的制定法共同体现。

之所以要求税法上的可税性必须满足“法的渊源符合税法”这一要件，主要因为税收是国家或称公法人团体对符合法定税收要素的主体无偿课征资财以获取财政收入的活动，它是将私人经济主体（企业和个人）的部分财富转为国有的手段，是加在人民身上的负担。因此，税法通常被视为侵权规范，是侵害人民权利的法律规范。[4]

作为一种侵害人民权利的法律规范，税法获得合法性的必要条件是人民自愿放弃自己的合法权利，即人民自愿同意国家侵犯自己的权利。我国是实行代议制的国家，人民通过选举代表行使国家权力。在这种体制中，人民自愿放弃自己合法权利的方式是且只能是人民代表自愿弃权的行为，这种弃权行为在法治国家应当体现为人民代表制定自愿同意国家侵权的法律规范。我国现在奉行依法治国方略，在这种背景下，人民自愿放弃自己合法权利的方式是且只能是立法机关制定同意侵权的税收“法律”，而不能通过其他机关制定非“法律”的制定法实现。这是税收法定主义原则的一项基本内容。

（二）税收要素具有法律明确性

税收要素，或者称税收要件，是指税收过程必不可少的要素，或者指国家进行征税和其他主体进行纳税所必须具备的条件。税收要素包括税收实体要素和税收程序要素。税收实体要素主要包括税

收主体，即征税主体和纳税主体；税收客体；税目与计税依据；税率；税收特别措施，包括税收优惠措施和税收重课措施。税收程序要素主要包括税收时间，税收地点和税收方法。因为税收要素是国家进行征税和人民进行纳税所必须具备的条件，而人民应当且仅应当根据人民代表所制定之法进行纳税，国家应当且仅应当根据人民代表所制定之法进行征税，所以税收要素应当在人民代表所制定之法中得到明确规定，只有这样，税收才是合法的。“税收要素具有法律明确性”即由此概括出来。

所谓税收要素具有法律明确性，是指税收要素应当在法律中得到明确规定。具体而言，这里的“法律”，在我国应当仅指最高权力机关所制定的“法律”，而排除其他任何机关所制定之法。虽然根据对税法上可税性第一个构成要件的阐述，合法的税法渊源还可以由最高权力机关已经制定的关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的“法律”，加之基于“法律”或者最高权力机关的合法授权而由被授权机关严格依据授权制定的法共同确定，但是这种情况存在的前提是，最高权力机关已经制定关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的“法律”，而且税收要素应当在最高权力机关已经制定的“法律”中得到明确规定，这意味着如果要对某种对象进行税收，最高权力机关不得在其制定的“法律”预留空白，而授权其它主体在非“法律”制定法中对相关税收要素进行明确规定，这种授权是非法的。

这里的“明确性”，是指一切创设税收要素的“法律”规定，就其内容、标的、目的及范围必须确定而使税收义务人（主要是纳税主体）足以据此预测该项税收负担，以及该项税收负担具有可计算性。换言之，“法律”应当足以在内容上严格规范税收活动，而不能仅提出模糊的原则或者规则。[5]例如，我国《个人所得税法》第2条第1项规定，“工资、薪金所得”应当缴纳个人所得税。这项规定对于因任职或者受雇而取得工资、薪金、奖金的个人就具备了明确性，因为相关个人足以根据此项规定预测自己应当承担该项税负。但是，这项规定对于因任职或者受雇而取得劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得的个人就不具备明确性，因为相关个人无法根据此项规定预测自己应当承担该项税负，因此，“因任职或者受雇而取得的劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得”就不满足“税收要素具有法律明确性”这一要件，因而也不具备税法上的可税性。如果我国个人所得税法中规定因任职或者受雇而取得的所得应当缴纳个人所得税，那么“因任职或者受雇而取得的劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得”就具备了“法律”明确性。

税收要素具有法律明确性，并非认为立法机关在税收立法时不可以使用不确定的法律概念，与之相反，立法机关是可以在一定条件下使用不确定的法律概念的，如“在必要时”，“基于正当的理由”等等。[6]使用这些不确定概念的条件是，这些法律概念的含义可以根据“法律”里的其它规定予以明确，从而在整体上达到“具有法律明确性”的要求；如果达不到这一要求，那么这样的规定就属于所谓的空白文句，并因违反税法关于法律明确性的要求而属无效规定。[7]“税收要素具有法律明确性”要件的核心在于，人民可以依据且仅依据我国最高权力机关制定之“法律”预测出自己应当承担何种税负并计算出应当承担多少该种税负。如果预测不出或者计算不出，那么人民享有不纳该种税的权利，国家负有不征该种税的义务，该种税的对象不具有税法上的可税性。

（三）法律规范制定程序符合税法

根据上文阐述，体现税法渊源的法律规范的制定程序主要包括：（1）“法律”的制定程序；（2）我国最高权力机关的授权程序；（3）被授权机关根据授权制定非“法律”制定法的程序。所谓法律规范制定程序符合税法，即指上述三种程序符合税法，它们的运作不得违背税法的要求，否则就构成程序违法。根据此程序制定的税收法律规范当属无效，根据此程序制定的税收法律规范所指向的对象不具有税法上的可税性。

我国《宪法》第5条第1款规定：“中华人民共和国实行依法治国，建设社会主义法治国家。”《立法法》第4条规定：“立法应当依照法定的权限和程序，从国家整体利益出发，维护社会主义法制的统一和尊严。”所以，在中国，立法的权限和程序应当“法定”，应当合法，这是法治的一项基本要求。在税法领域，这项基本要求表现为体现税法渊源的法律规范的制定程序应当法定，应当合法，应当符合税法的要求。

事实上，体现税法渊源的法律规范一般都是按照一定程序制定的。但是，在我国大力建设社会主义法治国家的今天，法律规范的制定程序本身也应当合法。因为税法是侵犯人民权利的法律规范，税法的合法性是通过人民或者人民代表制定自愿弃权的“法律”取得的，所以，税法的制定应当严格按照一定程序进行，这种程序应当足以体现人民或者人民代表的自由意志，因此，体现税法渊源的法律规范的制定程序本身应当符合人民或者人民代表的自由意志，应当符合人民或者人民代表制定的“法律”，这是税法的一项基本要求。

目前，我国“法律”的制定程序在《宪法》和《立法法》中已经得到比较明确地规定；被授权机关根据授权制定非“法律”制定法的程序在我国《宪法》、《立法法》、《国务院组织法》、《地方各级人民代表大会和地方各级人民政府组织法》、《行政法规制定程序条例》和《规章制定程序条例》中也已得到比较明确地规定。如果这两种程序严格按照这些法律规范进行，那么这两种程序就是符合税法的，根据这两种程序制定的体现税法渊源的法律规范所指向的对象就具有税法上的可税性。至于最高权力机关的授权程序，笔者认为仍然值得深入细致的研究。立法授权程序的不合法常常引发人们对授权立法合法性的质疑，而在税法领域，这已经成为一个非常严重的问题。首先，最高权力机关授权的前提是，最高权力机关已经制定关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的“法律”，最高权力机关不得在无“法律”存在的前提下直接授权其他机关制定关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的法律规范，即最高权力机关一般的、空白的授权是无效的。我国《宪法》规定公民有且仅有依照“法律”纳税的义务，而不负有依照非“法律”的制定法纳税的义务。如果最高权力机关在无关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的“法律”存在的前提下进行授权立法，那么是否对某种对象进行税收和如何进行税收就直接由被授权机关制定的非“法律”制定法规定。我国公民如果按其纳税，则公民实际上是直接按照非“法律”的制定法进行纳税，这是违背我国《宪法》的。

其次，最高权力机关的授权是有一定范围的，即在税法领域，有些事项最高权力机关可以进行授权，而有些事项则不可以。根据上文“税收要素具有法律明确性”要件中的阐述，如果要对某种对象进行税收，那么关于此对象的一切足以创设税收权利（权力）义务的税收要素的“法律”规定，就其内容、标的、目的及范围必须确定而使税收义务人（主要是纳税主体）足以据此预测该项税收负担，以及该项税收负担具有可计算性。因此，足以影响税收义务人（主要是纳税主体）对该项税收负担进行预测并计算该项税收负担的事项，必须在“法律”中予以规定，此类事项

最高权力机关不可以进行授权。不属于此类的事项，最高权力机关可以进行授权。

最后，最高权力机关授权的方式应当受到严格限制。现在，我国最高权力机关授权的方式主要有两种：一种是最高权力机关在“法律”中进行授权，[8]一种是最高权力机关通过制定授权决定进行授权。[9]对这两种授权方式的限制主要有：第一，授权的规范性文件应当明确授权的目的、内容和范围，其明确的程度应当达到足以使税收主体预见在何种情况下被授权机关将行使被授予的权力，该项权力将如何行使，以及被授权机关将要制定的法律规范可能有什么内容；[10]第二，被授权机关不得进行转授权。这已经在我国《立法法》当中得到明确规定，而且也是公认的法律原则；第三，最高权力机关应当对被授权机关行使被授予权力的行为进行监督，从而使被授权机关严格按照授权的目的、内容和范围行使该项权力，防止越权。

（四）法律争议的解决符合税法

本文中的“法律争议”，指某种对象在是否完全具备税法上可税性的构成要件，以至是否具备税法上可税性方面发生的争议。这类争议一方面可以发生在抽象的税收立法层面，另一方面可以发生在具体的税收活动领域。前者涉及相关的法律规范是否有效，后者涉及税务机关是否享有对某种对象进行征税的权力，具体的企业或者个人是否负有对某种对象进行纳税的义务，以及如何对相关主体的损失进行赔偿。

所谓法律争议的解决符合税法，是指解决法律争议的主体符合税法和解决法律争议的程序符合税法。具体而言，解决抽象的税收立法层面法律争议的主体只能是立法机关，这是由税法的性质决定的，立法机关应当按照其合法的活动程序解决此种争议；根据税收的性质，具体税收活动领域的法律争议在我国可以通过行政复议或者行政诉讼解决，相关主体根据行政复议或者行政诉讼的法律规范按照合法的程序解决即可。笔者认为，这种争议的解决结果将直接关系到确定某种对象是否具备税法上可税性。只有法律争议的解决符合税法，其结果才能够确定某种对象是否具备税法上可税性。

当在具体税收活动领域发生税法上可税性问题的法律争议时，在该争议的解决结果没有确定之前，某种对象税法上的可税性处于未定状态。对于这种未定状态，《税收征收管理法》第88条第1款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院。”这种立法更多地保护了国家的征税权。为了平等地保护纳税主体的权利，法律应当同时规定，当法律争议的解决结果是某种对象不具有税法上可税性时，国家既要返还已经征收的税款，更要对因征税而给纳税主体造成的损失给予赔偿。对于这种未定状态，也可以采取另一种立法选择，即在这种状态下，纳税主体享有拒绝纳税的权利，只有当法律争议的解决结果是某种对象具有税法上可税性时，纳税主体才负有纳税的义务，同时纳税主体应当对给征税主体造成的损失给予赔偿。

三、结语

综上所述，笔者认为，对于分析某种对象的可税性来说，仅有经济学的分析方法是远远不够的。如果某种对象具有经济上的可税性，但是它不能满足税法上可税性的四个构成要件，那么它就不具备税法上的可税性，该种对象当然不能成为税收客体，国家负有不得对该种对象进行征税的义务，纳税主体享有不对该种对象进行纳税的权利；反之，即使某种对象不具有经济上的可税性，但是它能够满足税法上可税性的四个构成要件，那么它就具备税法上的可税性，该种对象当然成为税收客体，税收活动应当针对该种对象进行。

通过以上研究，笔者发现，经济学的分析方法强调实质意义上的经济效果，而法学的分析方法则强调形式意义和程序意义上的法律效果。诚然，这两种方法对于分析问题都很有裨益，但是，法学强调形式和程序的目的是为了更好地保护人民的利益，使其免受国家权力的非法侵犯，这又具有更大的实质意义。

以本文阐述的四个构成要件来衡量，我国现行的税法有很多是无效的，很多对象也不具备税法上的可税性，但是，相关税收活动却依然可以顺利地展开。这种现象的存在是由多方面原因造成的，如立法机关享有的实质权力过小，立法机关怠于履行宪法和法律规定的职责，人民怠于保护自己神圣不可侵犯的权利，等。我国税法在合法性建设方面任重而道远。

注释：

[1]参见张守文：《论税法上的“可税性”》，载《法学家》2000年第5期。

[2]参见许峻：《想说‘降’你不容易！专家谈证券交易印花税》，载于/t/20011021/119571.html.本文在该文的基础之上，提炼出与“可税性”相关的一些经济因素。该文虽然只分析了证券交易印花税的一些情况，但是这种经济分析方法是可以适用其它种类的税收客体的。

[3]参见张守文：《论税法上的“可税性”》，载《法学家》2000年第5期。

[4]参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台北月旦出版公司1993年5月初版，第589页。转引自张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》第18卷第6期。

[5]参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台湾月旦出版公司1993年5月初版，第598页。

[6]张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》第18卷第6期。

[7]参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台湾月旦出版公司1993年5月初版，第599页。

[8]如《中华人民共和国税收征收管理法》（2001年4月28日修订）第90条规定：“耕地占用税、契税、农业税、牧业税征收管理的具体办法，由国务院另行制定”等。

税法的最基本要素范文第6篇

【关键词】 税收筹划；企业所得税税收筹划；企业所得税法

为确保企业所得税税收筹划在我国的有效开展，提出我国企业所得税税收筹划机制的建立与实施。2003年7月25日，美国证券交易委员会（sec）了《美国财务报告采用原则基础会计》的研究报告，提出了以后美国会计准则的制定，既不是“规则导向”模式，也不能是“纯原则导向”模式，而应是“原则基础会计准则”模式，即目标导向法。笔者认为，企业所得税税收筹划机制的建立与实施，亦可出于同样的考虑，采用与该理论一致的模式，即首先确立企业所得税税收筹划的目标导向，在此基础上，辅之以确保目标实现的操作原则和一般程序。最后，提出企业所得税税收筹划的具体适用方法。

一、正确定位新企业所得税税收筹划的目标

（一）新企业所得税税收筹划的根本目标是实现税后利润最大化

有效开展新企业所得税税收筹划的关键问题，是正确定位企业所得税税收筹划的目标。税收筹划目标，是指通过税收筹划要达到的经济利益状况。它决定了税收筹划的范围和方向，是税收筹划应当首先解决的关键问题。在目前的理论与实践中，对税收筹划目标的定位存在着定位过窄和过宽两种错误认识。 一是目标定位范围过窄，认为税收筹划的目标就是最低纳税或节税。对此，笔者认为，新《企业所得税法》虽然使企业所得税的名义税负降低了，但如果税收筹划目标的定位存在错误，无疑是南辕北辙。因为税收筹划属于企业理财的范畴，纳税人的财务利益最大化要考虑节减税收，更要考虑纳税人的综合利益最大化，既要算“小账”更要算“大账”。对于纳税人而言，在既定纳税义务（如既定的投资与经营地点、方式、内容）的前提下，税收是一种绝对成本，选择节税方案一般可以减少绝对的税款支出，增加税后利润，实现税后利润最大化的财务目标。但是，在未定纳税义务（如有多个投资和经营方案可供选择）的前提下，税收是一种相对成本，节税方案未必就是税后利润最大化的纳税方案。二是目标定位范围过宽，认为税收筹划的目标不仅包括节税，而且包括避税，将避税纳入纳税人税收筹划的目标之中，不仅会误导纳税人，而且也不利于税收筹划事业的发展。因此，将新企业所得税税收筹划的目标应定义为：在法律认可且符合立法意图的范围内实现税后利润最大化。这种定位，既克服了节税目标的狭隘性，又排除了不符合立法意图的避税问题，是企业定义其企业所得税税收筹划目标的正确选择。

（二）新企业所得税税收筹划的派生目标是涉税零风险

如果说实现税后利润最大化是新企业所得税税收筹划的第一个目标，那么，实现涉税零风险就是新企业所得税税收筹划的第二个目标。也是税后利润最大化这一税收筹划根本目标的派生目标。涉税零风险指企业受到稽查以后，税务机关做出无任何问题的结论书。即，税务稽查无任何问题。企业在接受税务稽查时，通常会面临着三种不同性质的稽查：日常稽查、专项稽查、举报稽查。因此，在企业所得税税收筹划中，为了实现日常稽查涉税零风险目标，企业必须要强化其内部管理制度，尤其要着重健全企业的内部控制制度，创造平稳、有序的内部税收筹划环境，以备顺利通过稽查部门的日常检查；为了实现专项稽查涉税零风险目标，企业有必要根据历次接受专项稽查的经验，按“专项”有针对性的准备齐全各项备查资料，特别是对于涉及某项减免税的一系列申请、审批文件，更要严格、规范的建档保存，做到经得起稽查；为了实现举报稽查涉税零风险目标，企业除了要在日常税收筹划中注意保持合法、谨慎的工作作风外，还要在遭遇举报稽查时保持冷静的自查态度，并且要与税务稽查部门充分沟通，力争规避涉税风险。必要时，企业还要做好抗辩以及提请复议乃至诉讼的准备，力争将涉税风险降到最低程度。由于目前我国企业对税法的理解不到位，普遍存在着税收风险较高的问题，所以税收筹划需要把规避税收风险、实现涉税零风险纳入进来。这使得企业所得税税收筹划的目标更具有实际操作意义。

二、 建立企业新所得税税收筹划的一般原则

（一）合法性原则

合法性原则要求企业在进行税收筹划时必须遵守国家的各项法律、法规。具体表现在：第一，企业的税收筹划只能在税收法律许可的范围内进行。第二，企业税收筹划不能违背国家财务会计法规及其他经济法规。第三，企业税收筹划必须密切关注国家法律、法规环境的变更。

（二）成本效益原则

企业在选择税收筹划方案时，不能一味地考虑税收成本的降低，而忽略因该筹划方案的实施引发的其他费用的增加或收入的减少，必须综合考虑采取该税收筹划方案是否能给企业带来绝对的收益。即必须遵循成本效益原则，才能保证税收筹划目标的实现。

（三）可行性原则

税收筹划工作要根据纳税人的客观条件来进行量体裁衣。另外，税收筹划的可行性还应该具体表现为“程序流畅”，即在税收筹划方案的整个执行过程中，无论是会计凭证的获取、会计账项的调整，还是纳税申报表的最终完成，都应该是顺利、流畅的，不应该因为受到阻碍而无法进行或付出额外代价。

（四）有效性原则

对纳税人有关交易行为所进行的税收筹划，一定要达到预期的经济目的，同时优化税收、节约税款。另外，有效原则还要求所进行的税收筹划必须与企业的战略目标相匹配，不是为了筹划而筹划，当税收目标与企业目标发生冲突时，应以企业目的作为首要选择，这样也易于被税务主管部门所认可。

三、 确定新企业所得税税收筹划的基本步骤

（一）搜集和准备有关资料

进行企业所得税税收筹划的纳税义务人,必须准备相关资料以备参考。特别是最新税收法规资料、最新会计准则、会计法规资料、政府机关其他相关政策；最新专业刊物；生效期内的内部资料等。

（二）制定税收筹划计划

税收筹划者或部门的主要任务是根据纳税人的要求和情况制定尽可能详细的、考虑各种因素的纳税计划。税收筹划者应该首先制定供自己参考的内参计划。包括将来要向纳税人提供的内容和只作为自己参考的内容如： 1.案例分析2.可行性分析3.税务计算4.各因素变动分析5.敏感性分析等。

（三）税收筹划计划的选择和实施

一项税务事项的税收筹划方案制定人可能不只一个，税收筹划者为一个纳税人或一项税务事件，制定出的税收筹划方案因此也往往不止一个，这样，在方案制定出来以后，就要对税收筹划方案进行筛选，选出最优方案。筛选时主要考虑以下因素：1.选择节税更多或可得到最大财务利益的筹划方案；2. 选择节税成本更低的筹划方案；3.选择执行更便利的筹划方案。

四、新企业所得税税收筹划的具体方法的适用建议

（一）以企业所得税税收构成要素为基础，进行税收筹划的具体方法

1. 企业所得税税法构成要素的税收筹划意义

企业所得税税法构成要素是新企业所得税最基本、最固定的构成部分。以企业所得税税法构成要素为基础建立企业新所得税税收筹划方法体系具有重要的意义。

2. 适用性分析

如果企业生产经营规模不大，或者虽然生产经营规模大，但经营业务单一、会计基础好，则可以采用以企业所得税税法构成要素为基础的企业新所得税税收筹划的具体方法。

（二）以企业理财活动为内容的新企业所得税税收筹划的具体方法

1. 企业筹资、投资活动中税收筹划的意义

对于筹资活动的税收筹划，主要考虑的是如何降低企业的财务风险。这首先是从企业选用资本结构（权益资本和债务资本的比例）开始的。企业筹资主要面临权益筹资和负债筹资两种方式。当企业负债筹资比重增大，利息节税的收益增加，特别是当负债筹资的资本成本低于权益资本成本时，由于财务杠杆作用，可以增加所有者权益，从而使企业资产价值增加，实现企业价值最大化。但这并不是说企业负债筹资越多越好，而要以保持合理的资本结构，否则，企业资产负债率过高，财务风险会增大，当超过企业的承受能力时，有可能使企业陷入财务危机甚至破产倒闭。因此，必须正确把握和处理负债筹资的度。

对于投资，企业所得税税收筹划主要面临扩大投资和固定资产投资两种方式的选择。如果企业选择扩大投资方式，则面临是建厂房买设备，还是收购一家近几年账面亏损企业的选择，如果选择固定资产投资方式，则固定资产投资方式又可分为购买和租赁两种。采用购买投资方式的好处，是折旧可抵减账面利润，少纳企业所得税。不足的地方是购买固定资产的增值税进项税额不能抵扣，而是一并计入固定资产原值。对于租赁，经营性租赁方式的好处是租金抵税。而且可以避免因设备过时被淘汰的风险；不足的是无折旧抵减。融资性租赁方式虽然可以抵减折旧，但财务负担较大。企业应权衡以上几方面的因素，选择能最大限度降低税负的理财方案。

2. 适用性分析

如果企业内部控制制度完善、会计基础好，有进行财务管理预测、决策的能力，则可以建立以企业理财活动为内容的新企业所得税税收筹划方法体系。

（三）以确认和处理差异事项为思路的新企业所得税税收筹划的具体方法

1. 新企业会计具体准则与新企业所得税法规差异的税收筹划意义

新企业会计具体准则与新企业所得税法规的差异主要体现在以下六个方面：第一，在计算费用损失时，由于会计制度与税法的口径不同所产生的差异。第二，在计算费用损失时，由于会计制度与税法依据的时间不同所产生的差异。第三，部分涉税事项的处理方法的差异。第四，税务处理规定不准扣除项目差异。第五，税收法规对部分准予扣除的项目做了限制性规定差异。第六，对部分应税收入的规定差异。由于会计处理与税收法规间存在着上述差异，因此，企业在计算企业所得税时要按照税法规定对会计利润进行调整。调整的过程即是在会计核算基础上准确计算企业所得税应纳税所得额的过程。这无疑为纳税人进行税收筹划提供了极有价值的筹划思路和操作空间。

2. 适用性分析

对于所有查账征收的企业，均可以建立以确认和处理差异事项为思路的企业所得税税收筹划方法。这种思路简单、易于操作，可以与企业所得税纳税申报工作结合进行，从而减少基础工作量，提高筹划效率，且受限因素少，适合于任何查账征收的企业。

【参考文献】

[1] 黄黎明. 税收理论的最新发展. 涉外税收，2004，（02）：77-78.

[2] 方卫平，税收筹划. 上海：上海财经大学出版社，2001，320.

[3] 财政部注册会计师考试委员会办公室. 税法. 北京：经济科学出版社,2006，3-4.

[4] 刘军， 郭庆旺. 世界性税制改革理论与实践研究. 北京：中国人民大学出版社，2001，252-254.

[5] 朱洪仁. 国际税收筹划.上海：上海财经大学出版社，2000，260-262.

[6] 杨斌. 进一步完善税收制度、促进经济健康发展. 税务与经济，2003，（06）：76-78.

税法的最基本要素范文第7篇

Abstract:The tax payment preparation succeeds with difficulty in reality the reason are many, is in the final analysis has not insisted the systematic principle in tax payment preparation, has not carried on the tax payment preparation systematically. Solves the question basic method, is instructs tax payment preparation with the system theory, the construction tax payment preparation system.

关键词:纳税筹划 系统 意义

Key words:Tax payment preparation system significance

作者简介:黄桃红(1973年3月――),女,湖北麻城人,黄冈职业技术学院讲师、注册税务师,主要从事税务会计、纳税筹划的教学和研究。

【中图分类号】F810 【文献标识码】A【文章编号】1004-7069(2009)-09-0084-02

一、问题的提出

纳税筹划是当前企业管理实践和理论研究中的热点问题,许多学者和实践工作者提出了各种各样的纳税筹划方案。然而,真正成功的纳税筹划却不多见,究其原因有多方面。

1认为纳税筹划是财务人员的事情,与经营关系不大。企业经营部门人员不参与纳税筹划方案的设计,不执行纳税筹划方案,结果要么筹划方案顾此失彼,要么筹划方案虽好却是一纸空文。

2纳税筹划时只注重税负高低。有些纳税筹划只是税款方面的筹划,将纳税筹划简单地看成是税款多与少的选择,而较少考虑税款之外的其他因素。结果虽然企业税负降低了,但生产成本、投资成本、营销费用却增加了,企业最终的收益不仅没有增加,反而减少了,纳税筹划得不偿失。

3 纳税筹划不深入,理论上行不通。有些纳税筹划没有针对特定企业进行深入细致的研究,没有考虑方案的适用条件和企业的实际情况,只是简单照搬一般原理。例如,很多筹划方案建议企业采用加速折旧法。一般来说,加速折旧法能起到延期纳税的作用,但企业如果存在免税期,其折旧就不具有抵税效应。因此,加速折旧法并非一定有利于企业,在进行纳税筹划时应具体情况具体分析。

4纳税筹划方案可操作性不强,实践上行不通。例如,我国税法规定对符合一般纳税人条件但不申请办理一般纳税人认定手续的纳税人,应按销售额依照增值税税率计算应纳税额,不得抵扣进项税额,也不得使用增值税专用发票。纳税人一旦被认定为一般纳税人,不得再转为小规模纳税人。所以,那些关于纳税人身份选择的纳税筹划在实际操作中是行不通的。

除上所述,还有很多具体原因。总结这些原因,归根到底是在纳税筹划活动中没有坚持系统性原则,没有系统地进行纳税筹划。解决问题的根本方法,是用系统论指导纳税筹划活动,构建纳税筹划系统。

二、纳税筹划系统

纳税筹划系统,就是由人、资金和信息等要素构成,在一定的法律和经营环境下,实现节税和经济调节功能的企业经营管理体系,是企业财务管理系统的重要组成部分。

1 纳税筹划系统构成要素。什么是纳税筹划?不同的学者有着不同的回答,但基本都把纳税筹划定义为一个活动或过程。如,纳税筹划是指在国家政策的许可下,按照税收法律法规的立法导向,通过对筹资、经营、投资、理财等活动进行合理的事前筹划和安排、取得节税效益、最终实现企业利润最大化的活动 。系统论认为,在研究和处理任何对象时都应将其看作一个系统整体。观察纳税筹划,既应该看到纳税筹划活动,也应该看到纳税筹划系统。纳税筹划系统就是从事纳税筹划活动的各要素组织的有机整体,纳税筹划活动就是纳税筹划系统运动的表现形式。在这一活动中的人、资金和信息就是构成纳税筹划系统的基本要素。

其中人包括企业从事纳税筹划方案设计的财务人员,也包括实施筹划方案的经营管理人员和财务人员。任何一个相关人员的缺席,纳税筹划就无法实现。没有筹划方案设计的财务人员,企业不可能有纳税筹划活动;企业管理人员、经营人员、会计人员不按照筹划方案的要求从事相关活动,纳税筹划同样无法实现。

资金是指企业拥有、占用和支配的财产物资的价值形态,包括货币资金、储备资金、生产资金、成品资金、结算资金等。企业的生产经营活动从价值角度看,就是资金不断循环和增值的过程。资金处于不同阶段和形态会有不同的纳税义务和权利。如,购买材料时,货币资金转变为储备资金,企业产生抵扣增值税进项税额的权利;销售产品取得收入时,成品资金转变成结算资金或货币资金,企业产生了增值税的纳税义务,如果有盈利,还产生了所得税的纳税义务。纳税筹划正是通过对资金形态的控制实现节税收益。

信息是指会计信息。企业会计作为一个信息系统,反映了企业资金运动过程和结果。在这个反映过程中,会计可以采取不同的方法,如反映固定资产磨损的折旧,有平均年限法,也有年数总各法。不同的方法,最终结果是一致的,但在不同时点的结果是有差异的。如,平均年限法和年数总和法计算的固定资产折旧总额是一致的,都是固定资产原值扣除预计残值,但在不同年份,计提的折旧额不同。由于应纳税额的计算是以会计信息为基本依据的,因此不同的会计信息,会导致应纳税额计算结果的不一样。因此,只要税法允许企业采用不同会计方法,企业就可充分利用这一政策,以实现节税目的。

2 纳税筹划系统结构。纳税筹划系统的三个基本要素,紧密联系,缺一不可。在这一系统中,人是主体,资金是基础,信息是载体和工具。没有人,就没有了从事纳税筹划活动的主体,也谈不上筹划;没有资金,也就不存在纳税义务,更不存在减轻纳税义务,所有的筹划都是空谈;会计信息是筹划得以进行的基础,没有准确的会计信息,就无以比较不同方案的效益,筹划就无法进行,同时会计本身也是筹划的工具。只有纳税筹划相关人、资金和信息共同作用,纳税筹划才可能产生效益,实现目的。

纳税筹划系统的三个要素,都不是一个单独的个体。人,不是一个人,而是由方案设计者、方案实施者组成的集体。资金,也不是唯一的资金,而是多种形态的资金。从系统论的角度来看,这些要素本身也是一个系统,是纳税筹划系统的子系统。因此,可以说纳税筹划系统包含筹划人的系统、资金系统、信息系统。

纳税筹划系统属于企业财务管理系统,是财务管理系统的子系统。因为纳税筹划是企业财务管理的手段之一,纳税筹划的目标就是企业财务管理的目标。

3纳税筹划系统功能。纳税筹划系统是从事纳税筹划活动的,其功能就是实现纳税筹划的目标,具体包括节税功能和调节功能。节税功能是指纳税筹划为企业节约税收支出,这是纳税筹划的直接功能。也正是因为存在这个功能,纳税筹划才受到企业的青睐。纳税筹划从三个方面节税,一是通过对经营活动的安排和会计政策的运用,选择税负最低的纳税方案,直接减少企业税收支出;二是通过对税法的严格执行和合理运用,实现涉税零风险,消除税收罚款等涉税支出;三是通过对企业经营和会计的安排,在税法允许的范围内延期交税,获取资金的时间价值。

调节功能是纳税筹划的宏观功能,也是纳税筹划的间接功能。税收法律法规作为贯彻国家意志的重要杠杆之一,必然要体现国家推动整个社会经济运行的导向意图。国家会在公平税负、税收中性的一般原则下,通过税收优惠政策等措施对纳税人的物质利益进行调节,使他们的微观经济行为尽可能的符合国家预期的宏观经济发展要求,以有助于整个社会经济的顺利发展。如对不同部门,不同行业,不同企业或不同产品,实行区别对待,对需要鼓励的,往往少征税或不征税,对需要限制的,往往多征税。这为企业进行纳税筹划提供了客观条件。企业为追求自身利益最大化而进行纳税筹划的活动,也是企业执行国家政策的活动。国家税收的宏观调控意图正是通过一个个企业的纳税筹划活动得以实现。这就是纳税筹划系统的调节功能,也正是这一功能的存在,纳税筹划才得到国家的允许和支持。

4 纳税筹划系统环境。系统论认为,任何系统都是存在于一定的环境中,受环境制约,并对环境产生影响。纳税筹划系统面对的环境主要是两个方面,一是以税法为主的法律环境,二是企业的经营环境。税法环境决定着纳税筹划系统的筹划活动是否被允许,它由税收法律、税收法规、税收规章以及执行它们的税收执法活动等因素构成。经营环境主要由企业内部、企业供应商、企业经销商等要素组成,它决定了纳税筹划系统的活动是否可行。

三、构建纳税筹划系统的意义

1构建纳税筹划系统有利于明确纳税筹划的目标。纳税筹划活动之所以不偿失,是因为将税负最低作为纳税筹划目标,而没有考虑筹划活动中的成本。构建了纳税筹划系统后,用系统的观点来看,纳税筹划系统有产出,也需要投入。

建立了纳税筹划系统,并将其置于企业财务管理系统中。我们就会发现纳税筹划的目标应该就是企业财务管理的目标。企业财务管理以利润最大化为目标,纳税筹划就应以企业利润最大化为目标,财务管理以企业价值最大化为目标,纳税筹划就应以企业价值最大化为目标,而不是以税负最低为目标。有了这一系统性的观点为指导,就不会在纳税筹划时仅考虑税负降低而不考虑筹划成本,更不会设计实施阻碍企业整体战略目标实现的纳税筹划方案。

2 构建纳税筹划系统有利于协调纳税筹划行动。建立了纳税筹划系统,明确了企业财务人员、经营人员和管理人员都是纳税筹划系统的要素,就会发现任何一个相关人员的缺席纳税筹划就无法实现。有了这一系统性观点的指导,企业就能够调动相关人员参与纳税筹划的设计与实施。相关人员有了这一观念,也能够自觉参与纳税筹划活动中来。有了各方人员的协调行动,纳税筹划就能够顺利实现。

3 构建纳税筹划系统有利于确定纳税筹划活动的边界。任何系统都是在一定的空间范围内活动的。构建了纳税筹划系统,应会发现这一系统是活动在由税法等构成的法律空间内。这个法律空间是纳税筹划活动的边界,不得触犯超越。构成纳税筹划系统边界的包括税法、财务会计制度、工商、金融、贸易等法律法规。

实践中,很多人认为税法漏洞是一个重要的纳税筹划平台。构建纳税筹划系统后,就会发现这个平台是个风险很大不宜采用的平台。税法的漏洞,就是纳税筹划系统活动边界的漏洞。在特定的时候,纳税筹划系统可以通过漏洞延伸到边界外,以获取额外收益,同时付出额外成本(如为此建立的专门机构费用等)。但漏洞毕竟是漏洞,总有一天会被国家堵上。

4 构建纳税筹划系统有利于适应企业经营环境。纳税筹划是纳税筹划系统的活动,这一活动的本质是纳税筹划系统各要素相互作用相互影响而产生的系统内运动,其前提是企业能够有效控制各要素。不可控的项目,如供应商、经销商,不能构成纳税筹划的要素,而是纳税筹划必须适应的环境要素。分清了系统要素和环境要素,就可以知道,纳税筹划活动只能对纳税筹划系统的各个要素进行合理安排,对于环境项目则需量边而行,如果企业有很强的竞争力,可以要求环境要素配合自己的行动。

结论:用系统论的观点作指导,构建纳税筹划系统,认清纳税筹划系统的要素、结构、功能和环境,才能设计出切实有效的纳税筹划方案,最大限度地发挥纳税筹划的功效。

参考文献:

[1]周拥明,纳税筹划误区解析[J],财会月刊(会计),2008(12)

[2]冷琳,纳税筹划理论基础探微[J],财会月刊(理论),2007(2)

税法的最基本要素范文第8篇

关键词:税法遵从;税法遵从成本;纳税服务;机制构建

纳税服务是实现税收征管目标的途径，而纳税人对税法的遵从程度影响着税收征管活动的效率和质量。建立和完善纳税服务机制，能从根本上减少和遏制税法不遵从行为，进而保障税收征管活动的进行，促进目标的实现。十二五纳税服务工作规划提出了构建“和谐的税收征纳关系和服务型税务机关”的现代纳税服务蓝图，而当前的纳税服务现状与此蓝图是不相适应的。笔者认为现代纳税服务应以纳税人为本，保护和尊重纳税人的合法权益，并以优质、高效的纳税服务为纳税人营造积极主动的税法遵从氛围，提高纳税人的税法遵从度，最终实现税收征管质量和效率的最大化。基于此，本研究以税法遵从为目标导向探讨现代纳税服务机制的构建。

1税法遵从与纳税服务

税法遵从(taxcompliance)，是纳税人对于各类税收法律法规所规定的各类行为义务的履行情况;纳税人不能依法及时并准确地缴纳税款即为税法不遵从。从内容上看，纳税服务贯穿于税收征管的整个过程，包括日常的税务服务管理、税款的征收管理、税务检查以及税收法律救济等［1－4］。税法遵从和纳税服务是税收征管问题的两个方面，二者都服从并服务于提高税收征管工作;但税收以国家行政力保障实施，这种不以公平自愿为基础的强制活动带来征税主体和纳税主体之间的不断博弈，使得税法遵从和纳税服务成为一对矛盾统一体［5－6］。结合现状及已有研究，我国税法遵从情况并不乐观，税法不遵从主要表现为:无知性不遵从，即因认知水平的限制不能全面、准确地履行纳税义务;自私性不遵从，即不顾及公众利益，为谋求个人利益逃避税务;情感性不遵从，即因不满于某些税务事项而拒绝纳税;侥幸性不遵从，源于税务机关对纳税人违法违规行为查处不及时、不彻底所形成的反激励机制。造成税法不遵从的因素是错综复杂的，而税法遵从成本是影响税法遵从程度的最根本因素，其他因素很大程度上直接或间接增加了纳税人的遵从成本而造成税法不遵从现象的普遍存在［7］。优质高效的纳税服务能够从根本上应对税法不遵从的影响，降低纳税人的遵从成本。

2从税法遵从成本剖析税法不遵从的原因

税法遵从成本是纳税人为了遵从税法，在处理涉税事务中发生的扣除税款以外的支出，具体包括:(1)进行税务咨询及委托中介机构进行税务等所支付的货币性成本;(2)收集、整理、填写税务资料等耗费的时间成本;(3)因纳税活动而导致的通信费用、办公及交通费用等非劳务成本;(4)因纳税活动出现不满、焦虑等情绪而导致的心理成本。税法遵从成本导致纳税人承担较重的税收负担，造成的偷税漏税等税法不遵从现象普遍存在。如何降低税法遵从成本，提高纳税人的税法遵从，须对其影响因素进行分析。

2．1不完善的税制与税法遵从成本

我国税制的不完善主要表现为税制的复杂性及其公平性。现行税种以增值税和所得税为主，其复杂的税务计算对纳税申报提出了很高的要求。纳税人的认知水平是有限的，即纳税人需要花时间和精力去了解相关税种，或者需要委托专门的机构进行税务计算，这无疑增加了纳税人的时间成本及货币性成本;从行为科学的角度来看，复杂的税制增加了纳税人遵从税法的内外障碍，违背了其行为的客观本性，加重了纳税人的心理成本。纳税程序繁复、手续过于繁琐是现行税制复杂的另一方面，比如增值税的发票认证、申报和比对会耗用大量的时间，增加纳税人的时间成本、非劳务成本等，纳税人往往不愿意过问和办理纳税事项［6－8］。此外，税收优惠政策的存在造成纳税人之间的不平等，增加了纳税人额外的税法遵从成本，如贿赂成本等。

2．2纳税服务与税法遵从成本

纳税服务的完善与税法遵从成本的降低密切相关。纳税服务质量是税务机关行政效能高低的体现，影响着纳税人的利益是否得到保障，决定着纳税人的税法遵从意愿程度。完善的纳税服务意味着信息透明化、服务技能现代化、服务环境优质化、税收救济全面化等。信息服务能为纳税人减少搜集税务信息的时间成本、非劳务成本;熟练的服务技能提高了税收征收的效率，增加了纳税人的满足感，降低了纳税人的时间成本、心理成本;服务环境的现代化，特别是税务信息网络系统的建立，能大大提高税收制度的公开与透明性，有效减少信息获取成本和服务成本;而纳税救济系统的完善对降低纳税人的时间成本和心理成本有很大帮助。

2．3税收环境与税法遵从成本

税收环境是纳税人纳税所处的外部环境，如税收腐败、税务的完善程度等。纳税人向税务人员行贿的税务腐败问题普遍存在，映射出税法体系及其监管机制的不健全，增加了税法遵从成本。作为社会中介组织的税务机构，在税收征管活动中发挥着重要的作用。但是税务如果不健全，则意味着较低的服务质量和较高的费用，这无疑会增加纳税人的货币成本。

2．4税务人员的素质与税法遵从成本

税务人员素质，如税务人员对相关税收政策的认知程度、对现代化征税方式的熟悉程度等，它是影响税法遵从成本的直接因素。税收政策、会计准则一直在变动，二者之间的差异增加了将会计数据转为税务资料的纳税调整工作，而这要求税务人员花较多的时间和精力去关注相关政策的变动并作出调整。因而，提高税务人员的素质对降低税法遵从成本极为重要。上述影响税法遵从成本的因素中，纳税服务是影响税法遵从成本的最根本因素。税制的不完善、税收环境、纳税人的素质等因素皆可以通过完善的纳税服务来减少由此带来的税法遵从成本问题。

3我国纳税服务现状

我国的纳税服务工作经过了二十多年的探索和实践已逐渐趋于成熟，在简化办税流程、建立税务咨询平台、服务信息化等方面取得了显著的业绩。但当前纳税服务还存在一些问题，具体表现为:纳税服务意识淡薄。税务机关与纳税人的管理与被管理的关系决定了二者的法律地位的不对等。一些税务人员居于执法者的身份，片面地认为对纳税人具有统治权力，把依法治税与纳税服务对立起来，造成服务意识淡薄、服务质量不高的局面。重表面轻质量。税务机关都设有宽敞的税务大厅、专业化的税务服务窗口，但是优越的环境却看不到“便利”二字。纳税人办税需要排队等待，可能还存在因为对办税流程不熟悉、办税材料不齐全而频繁往返于单位和税务部门的现象。一些税务机关设有咨询台，但是税务人员缺少热情的态度和应有的耐心，脱岗现象普遍存在。缺乏纳税服务质量考评机制。当前的税务考评机制主要考核税收计划完成的情况，对纳税服务质量的考核依然停留在主观评价阶段。考核机制不健全，意味着纳税服务成效不能得到检验和科学的保障，影响了税务人员纳税服务的积极性。税务稽查需要加强。一些税务人员利用手中职权与纳税人相互勾结，私吞国家财产。加强税务稽查是税收征管的必要补充，对于维护税法尊严，促进纳税人履行纳税义务的公平和公正是不可或缺的。综上所述，纳税服务的现状不利于纳税人遵从税法的时间成本、货币性成本、非劳务成本及心理成本的降低，导致纳税人的税法不遵从行为。优化纳税服务是提高税法遵从的根本途径，本文接下来即从现状出发，以税法遵从为导向去探索相关构建纳税服务机制。

4基于税法遵从的纳税服务机制构建

基于税法遵从的纳税服务体系是以纳税人为本，满足纳税人合理需求，不断降低税法遵从成本，保护纳税人合法权益，最终实现税法遵从这一根本目标的系统。

4．1完善纳税服务制度

纳税服务制度是纳税服务有效执行的有力保障。完善纳税服务制度，一方面要完善纳税服务法律体系，在税收基本法中确立纳税服务的法定地位、基本目标、基本原则和基本方式等;另一方面要出台综合性的纳税服务工作规范，重在建立内在约束的勤廉制度、内部监督的责任追究制度和绩效考核制度等。强化纳税服务意识即要树立以纳税人为本的服务观。税务机关领导层应在树立征纳双方法律地位平等的理念上起到表率作用，改变“税收征管者”这一根深蒂固的工作角色，积极向“纳税服务者”转变，并成立相关的培训机构，定期对税务人员进行思想教育，以此为纳税人提供税收筹划服务、精心指导做好铺垫。只有从内在和外在两个方面对税务人员进行规范，才能保证“以纳税人为本”的纳税服务工作理念的形成。

4．2政策法规的透明化

税收法律法规不能仅面向执法部门，纳税人也有权利了解各项政策法规，这是纳税人履行纳税义务、保障自身权利的前提条件。基于此，税务人员应在完善相关法规政策的同时，向广大的纳税人和社会公众进行税收法律法规的宣传和解读，帮助他们理解和掌握各项税法条款，使得纳税人在知法、懂法的基础上，做到守法，如此才能达到税务机关征税成本和纳税人纳税成本共同降低的双赢局面。

4．3加强税务人员队伍建设

税务人员是纳税服务的供给者，纳税服务体系的顺利落实很大程度上取决于税务部门工作人员的专业能力和执政能力。因此，在税务人员的选拔机制上，要严格执行专业成绩和专业能力相结合的制度。此外，纳税服务的基本要义始于纳税人的需求，这就要求税务人员需要拓宽渠道对纳税人的需求进行调查，分析并合理确定服务类型，组织开展个性化、专业化的纳税服务，以满足不同层次、不同行业、不同类型和不同规模纳税人的纳税服务需求。因此，税务人员队伍建设不仅要注重专业能力，还要注重整体的综合素养;不仅要注重一般专业性人才的引进和培养，还要注重纳税服务特殊人才的引进和培养。只有通过不断地强化人才队伍建设，才能为纳税服务提供充足、高质量的人才。

4．4拓宽并整合纳税服务渠道

纳税服务渠道是维系纳税人和税务机关的桥梁，最优的纳税服务渠道组合是征税成本与纳税遵从成本最低、税收征管效率最高、实现和谐税收蓝图的有利保证。纳税服务渠道建设应覆盖纳税人所涉及业务的全部范围，并保证各服务平台的协同、高效，具体要做到:(1)基于纳税人的需求去构建和完善纳税服务平台，税务服务大厅建设、税务网站及纳税服务热线建设要规范、便捷，业务流程模式应该效率化;拓宽纳税服务渠道还可以与社会资源相结合，如税务机构、行业协会、志愿者等，有利于税收知识的传播及其有效应用;(2)对纳税人的需求进行分析，针对不同群体实施不同的纳税服务渠道组合策略;(3)纳税服务渠道在实施过程中，要进行成本效益分析，不断改进，实现最优。

4．5建立和完善税法遵从评价机制和纳税服务评价机制

建立纳税人税法遵从评价机制。对纳税人的税法遵从程度进行评价，确定出税法遵从程度高低不同的纳税人群体，并有针对性地采取分级分类的管理方式，对于整体提高纳税人税法遵从程度，提高税收征管的效率具有重要的意义。这种分级分类的管理方式表现为:对税法遵从评价结果为高的纳税人，税务机关以提供纳税服务为主;对评价结果为中的纳税人，税务机关应在执行现有常规征收管理制度的基础上，重点实施集中纳税辅导，帮助纳税人更好地掌握税收政策、正确履行纳税义务，从而提高税法遵从度;对评价结果为低的纳税人，税务机关重在加强审核和检查力度，依法加大处罚力度。完善纳税服务监督评价机制。对纳税服务工作的监督应贯穿纳税服务的全过程，包括事前监督、事中监督及事后监督;同时，纳税服务监督既要注重内部监督，又要加强外部(社会公众)监督。纳税服务评价要综合各方意见以保证评价结果的科学、规范与公平。现有的纳税服务评价指标大多是定性指标，不利于比较和区分服务质量，量化考核指标是纳税服务评价机制构建的重要内容。只有建立科学、完整的指标体系并据此对税务人员的服务质量进行评价打分，以示惩戒和奖励，才能让税务人员树立积极的服务态度，实实在在地为纳税人提供服务，而不是仅仅流于形式。

参考文献:

［1］李圣君．健全纳税服务体系和实践的优化措施［J］．税务研究，2013(1):95－97．

［2］邵凌云．基于纳税人需求优化纳税服务机制［J］．税务研究，2013(5):76－79．

［3］刘静，陈懿赟，陈荣．试析纳税服务对税法遵从的影响［J］．税务研究，2013(12):68－70．

［4］王飞，蔡建勋．纳税服务理论研究［M］．上海:上海人民出版社，2007．

［5］邵峰，李檬．发达国家纳税服务的主要经验［J］．税务研究，2010(4):77－79．

［6］谭韵．税收遵从、纳税服务与我国税收征管效率优化［J］．中南财经政法大学学报，2012(6):43－47．

［7］李传玉．从税法遵从的视角考量纳税服务工作的优化和完善［J］．税务研究，2011(3):84－87．

税法的最基本要素范文第9篇

税收立法，作为一种国家行为，应该是与国家诞生而相伴相随的。然而在新中国，税法学研究不过是20 世纪80年代才真正开始的 ，[1]而立法学研究还要稍晚，[2]至于将二者结合起来进行专门的、较全面的系统研究则只是进入90年代以后的事了。本文试图在充分借鉴和运用立法学理论的基础上，在重新界定税收立法研究中的基本概念的前提下，积极运用比较的研究方法，对我国税收立法中的基本问题作一分析探讨，以期能为跨世纪进程中的中国税收立法的理论研究与应用实践垫石铺路，愿以抛砖之力收引玉之效。

（一）税收立法基本概念研究

为了能够科学地开展税收立法问题研究，同时也为了明确作为理论研究者正确使[！]用概念和范畴的“自我意识”和“社会责任感”，避免因对概念和范畴理解的不一致而引起无谓的争论，[3]笔者以为，首先应对税收立法研究中有关的基本概念予以“正义”，即“对一定的语言文字所表示的概念的含义以及与其相关的词义、语义作出确当的诠释和表述，包括澄清问题或释疑”。[4] 只有这样，才能够与同行“求得共同的出发点或前提”，并为税收立法研究“提供较确定的范围或界限”。[5]

1.税收和税法的概念[6]

我们在考察税收的起源和税法的本质的基础上，对税收和税法的概念予以界定。

（1）税收的起源和税法的本质

在税收漫长的发展历史过程的早期，“纳税”似乎是人与生俱来的义务，而“征税”似乎也是国家顺理成章的权利（权力）；但是，这一观念的合理性在14、 15世纪文艺复兴运动兴起后开始受到挑战。这一挑战最初来源于对国家起源问题的探讨。荷兰伟大的法学家和思想家格劳秀斯（Hugo Grotius）把国家定义为“一群自由人为享受权利和他们的共同利益而结合起来的完全的联合” ，[7]提出了国家起源于契约的观念。英国思想家霍布斯（Thomas Hobbes）认为，国家起源于“一大群人相互订立信约”，“按约建立”的“政治国家”的一切行为，包括征税，都来自于人民的授权；人民纳税，乃是因为要使国家得以有力量在需要时能够“御敌制胜” .[8]英国资产阶级革命的辩护人、思想家洛克（John Locke）在试图以自然法学说说明国家的起源和本质问题时，提到：“诚然，政府没有巨大的经费就不能维持，凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。” [9]18世纪，法国启蒙思想家孟德斯鸠（Montesquieu）在其代表作《论法的精神》中专章（第十三章——笔者注）论述了“赋税、国库收人的多寡与自由的关系”。他认为，“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产”。[10] 而作为社会契约观念集大成者的卢梭（Rousseau）则将国家起源于契约的理论作了最为系统的表述。对他而言，社会契约所要解决的根本问题就是“要寻找出一种结合的形式，使它能以全部共同的力量来维护和保障每个结合者的人身和财富”，“每个结合者及其自身的一切权利全部都转让给整个的集体”。 [11]

因此，在古典自然法学家们看来，国家起源于处于自然状态的人们向社会状态过渡时所缔结的契约；人们向国家纳税——让渡其自然的财产权利的一部分——是为了能够更好地享有他的其他的自然权利以及在其自然权利一旦受到侵犯时可以寻求国家的公力救济；国家征税，也正是为了能够有效地、最大限度地满足上述人们对国家的要求。无论如何，纳税和征税二者在时间上的逻辑关系应当是人民先同意纳税并进行授权，然后国家才能征税；国家征税的意志以人民同意纳税的意志为前提，“因为如果任何人凭着自己的权势，主张有权向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意（指”由他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意“——引者注），他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的”。[12] 所以，人民之所以纳税，无非是为了使国家得以具备提供“公共服务”（public services）或“公共需要”（public necessity）[13] 的能力；国家之所以征税，也正是为了满足其创造者——作为缔约主体的人民对公共服务的需要。

19世纪末以来至20世纪中叶，随着资本主义从自由走向垄断，西方资本主义国家也逐步从经济自由主义转向国家干预经济的凯恩斯主义；与此同时，作为国家宏观调控的经济手段之一的税收和法律手段之一的税法，其经济调节等职能被重新认识并逐渐加以充分运用。今天，在现代市场经济日益向国际化和全球趋同化方向发展的趋势下，世界各国在继续加强竞争立法，排除市场障碍，维持市场有效竞争，并合理有度地直接参与投资经营活动的同时，越来越注重运用包括税收在内的经济杠杆对整个国民经济进行宏观调控，以保证社会经济协调、稳定和发展，也就满足了人民对经济持续发展、社会保持稳定的需要。

再来看西方以社会契约论为基础的关于税收本质理论的交换说和公共需要论。交换说认为国家征税和公民纳税是一种权利和义务的相互交换；税收是国家保护公民利益时所应获得的代价。“交换”（excnange）是经济分析法学派运用经济学的理论和方法来分析法律现象时所使用的基本经济学术语之一。该学派认为，两个社会行为主体之间的相互行为，可以分为三种类型：第一种是对主体双方都有利的行为；第二种是对主体双方都不利的行为；第三种是对一方有利而对另一方不利的行为。经济分析法学家们把第一种行为称为交换，而把后两种都称为冲突。从这个意义上说，税收也可以被认为是交换的一部分；这种交换是自愿进行的，通过交换，不仅社会资源得到充分、有效地利用，而且交换双方都认为其利益会因为交换而得到满足，从而在对方的价值判断中得到较高的评价。[14]而且在这种交换活动中，从数量关系上看，相互交换的权利总量和义务总量总是等值或等额的；[15]所以不存在一方享有的权利（或承担的义务）要多于另一方的情况，也就不产生将一方界定为“权利主体”而将另一方界定为“义务主体”的问题。 [16]

公共需要论与交换说又有所不同。经济分析法学派的代表人物波斯纳（R.A.Posner）认为，“税收……主要是用于为公共服务（public services）支付费用的。一种有效的财政税（revenue tax） [17]应该是那种要求公共服务的使用人支付其使用的机会成本（opportunity costs）的税收。但这就会将公共服务仅仅看作是私人物品（private goods），而它们之所以成其为公共服务，恰恰是因根据其销售的不可能性和不适当性来判断的。在某些如国防这样的公共服务中，”免费搭车者“（free -rider）问题妨碍市场机制提供（公共）服务的最佳量：拒绝购买我们的核威慑力量中其成本份额的个人会如同那些为之支付费用的人们一样受到保护”。 [18]所以，由于公共服务的消费所具有的非竞争性和非排他性的特征，决定其无法像私人物品一样由“私人部门”生产并通过市场机制来调节其供求关系，而只能由集体的代表——国家和政府来承担公共服务的费用支出者或公共需要的满足者的责任，国家和政府也就只能通过建立税收制度

来筹措满足公共需要的生产资金，寻求财政支持。马克思主义认为，国家起源于阶级斗争，是阶级矛盾不可调和的产物，是阶级统治、阶级的工具。“实际上，国家无非是一个阶级镇压另一个阶级的机器。”[19] 与此相联系，马克思主义国家税收学说认为，税收既是一个与人类社会形态相关的历史范畴，又是一个与社会再生产相联系的经济范畴；税收的本质实质上就是指税收作为经济范畴并与国家本质相关联的内在属性及其与社会再生产的内在联系；税法的本质则是通过法律体现的统治阶级参与社会产品分配的国家意志。由此，国家分配论和国家意志论成为我国税收和税法本质学说的支配观点。根据这一理论，税收作为分配范畴与国家密不可分，“为了维持这种公共权力（即国家——引者注），就需要公民缴纳费用——捐税” ；[20]税收是国家凭借政治权力对社会产品进行再分配的形式；税法是国家制定的以保证其强制、固定、无偿地取得税收收入的法规范的总称。

（2）税收和税法的概念

通过对上述马克思主义的国家分配论和国家意志论与以西方社会契约思想为基础的交换说和公共需要论进行比较，可以发现：前者始终是从“国家本位”，即国家需要的角度来阐述税收的缘由，从而说明税法的本质的。而后者却主要是从“个人本位”，即人民需要的角度，并结合国家提供公共需要的职能来说明税收的起源和本质。而税法不过是以人民的授权为前提，将其意志法律化的结果，从而保证其对公共服务的需要能够得到持续的、质更高量更多的满足。由此看来，后者似乎更符合我国“人民当家作主”和“人民国家”的实质。所以，我们在“人民国家”思想总的指导下，以社会契约论中的合理因素为参考，借鉴交换说和公共需要论的观点，将税收概念定义为：税收是人民依法向征税机关缴纳一定的财产以形成国家财政收入，从而使国家得以具备满足人民对公共服务需要的能力的一种活动；进而将税法概念定义为：税法是调整在税收活动过程中国家、征税机关和纳税主体等各方当事人之间产生的税收关系的法规范的总称；简言之，是有关税收的法规范的总称。

2.税法概念的使用和表现形式

出于研究的实际需要，在参考立法学理论的基础上，我们还必须明确税收立法研究中有关税法概念使用和表现形式的如下问题。

（1）税法概念的使用和表现形式的统一规范

法的概念的使用和表现形式所造成的“疑义、异议和混乱”状况 [21]在税法学研究中也普遍存在，如税法、税收法律和税收法规等。为了消除这种状况，笔者建议，根据周旺生先生的意见，[22]对下列概念作出界定：①在表现有关税收的各种规范性文件的总称和抽象的、整体意义上的法的情况下使用“税法”一词。②在单指作为税法的形式或其法的渊源的一种，即全国人大及其常委会所制定的有关税收的规范性文件的情况下，使用“税收法律”一词。③对于“税收法规”，则既可指作为税法的渊源中处于法律之下的效力层次的税法的形式，如税收行政法规、税收地方性法规等，即将“税收法规”一词在具体意义上使用；又可指税收行政法规、税收地方性法规、税收自治法规 、[23]税收行政规章以及其他税收法规的总称，即将“税收法规”一词在综合的、整体的意义上来使用。

（2）《立法法》所调整的税法的形式

《中华人民共和国立法法》于2000年3月15日由九届全国人大三次会议通过。该法第2条规定：“法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例的制定、修改和废止，适用本法。国务院部门规章和地方政府规章的制定、修改和废止，依照本法的有关规定执行。”由此可知，《立法法》所规范法的范围包括：法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、行政规章。因此，我们认为，《立法法》所调整的税法形式为：①税收法律，指全国人民代表大会及其常务委员会依法制定的有关税收的规范性法文件；②税收行政法规，指国务院依法制定的有关税收的规范性法文件；③税收地方性法规，指省、自治区、直辖市和省、自治区的人民政府所在地的市以及国务院批准的较大市的人民代表大会或者它的常务委员会依法制定的有关税收的规范性法文件；④税收自治条例和税收单行条例，指自治区、自治州、自治县人民代表大会依法制定并经批准机关批准的有关税收的规范性法文件；[24]⑤税收行政规章，包括税收部门规章（指国务院有关部委包括国务院授权的国务院直属局依法制定的有关税收的规范性法文件）和税收政府规章（指省级人民政府以及省、自治区的人民政府所在地的市和经国务院批准的较大市的人民政府依法制定的有关税收的规范性法文件）。

此外，在如“税收法定主义”等特定用语中“法”之概念如何界定？我们将在后文有关的专题研究中加以论述。

3.税收立法研究中的基本概念

（1）立法和税收立法

立法的概念也是多种多样的，不同国家、不同学者的理解都不尽相同。[25]在我国，立法是指特定的国家机关，依据法定职权和程序，运用一定技术，制定、认可、修改、补充、废止、解释和监督[26] 法的活动。[27]据此，我们将税收立法的概念界定为：税收立法是指特定的国家机关，依据法定职权和程序，运用一定技术，制定、认可、修改、补充、废止、解释和监督税法的活动；简言之，是特定的国家机关就税收所进行的立法活动。

就税收立法概念的使用，需明确以下两个问题。第一，本文是采 “‘活动说’、‘过程说’和‘结果说’相结合而以‘活动说’为主导的立法概念说”[28] 来给税收立法概念定义的，即把税收立法看作是动态的。而很多税法学者却是从“结果说”的角度或者说从所谓“静态”的角度去理解“税收立法”的，也就是将税收立法与税收立法的结果即税法混同起来，就如同将经由立法产生的经济法、行政法等各个部门法中的具体的规范性法文件称为经济立法、行政立法一样，这都是对概念的错误用法，因为“在中国，‘结果说’便失去了其在英美法系所具有的价值” [29]了。

第二，税收立法是否有税收国内立法与税收国际立法之分？这必须首先从明确税法与国际税法之间的关系人手。我们认为，应当在界定税法和国际税法的概念的内涵和外延的过程中明确其相互关系：[30]税法是指一国有关税收的法规范的总称，从法的渊源上看，包括该国国内税法（具体又有税收宪法性规范、税收法律、税收行政法规、税收地方性法规、税收自治法规等）和该国缔结或者参加的国际税收协定 [31]（是国际税收条约和其他国际条约中有关税收条款的统称）以及该国承认或者接受的国际税收惯例等。国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国际税收分配关系的法规范的总称；既可以针对单个国家而言，也可以针对两个或两个以上国家而言——在这个意义上，我们将前者称之为

狭义的国际税法，将后者称之为广义的国际税法。狭义的国际税法包括该单个国家的涉外税法、[32]该国缔结或者参加的国际税收协定以及该国承认或者接受的国际税收惯例等；此时，税法完全包括国际税法，因为一国国际税法之正式的法的渊源必同时包含于该国税法之法渊源中。广义的国际税法则包括所涉各国的涉外税法、其缔结或者参加的国际税收协定以及其承认或者接受的国际税收惯例等；此时，国际税法和其中任何一国的税法存在着交叉关系，其所交叉部分即为狭义的国际税法或称“该国的国际税法” .在上述两种情况下，都存在着一国国内税法与国际税法的划分，其所交叉部分为“该国的涉外税法”。[33]以上是就部门法的角度而言的，从部门法学的角度来看，税法学理应包括国际税法学，因为法学研究的范围必然大大超过具体部门法的法规范的内容。 其次，在立法活动的诸形式或方式当中，“认可”法是指赋予某些习惯、判例、国际条约、国际惯例或其他规范以法的效力。由此，结合前述税法（学）包括国际税法（学）的观点来看，税收立法应该也有国内税收立法和国际税收立法之分。国内税收立法是指就国内税法所进行的立法活动；国际税收立法则包括涉外税收立法和税收国际立法，前者指各国就其国内税法中涉外税法所进行的立法活动，包括赋予国际税收协定和国际税收惯例以法的效力，后者则指两个或两个以上国家就彼此间的税收分配关系进行协调并缔结国际税收协定的活动。

然而，需要说明的是，尽管西方一些国际法学者有时将“造法性条约”称为“国际立法” ，[34]但这不过是“比拟之词”。而且，国际社会也没有一个统一的最高立法机关来制定法律，更没有一个处于国家之上的司法机关来适用和解释法律或是这样一个行政机关来执行法律；无论是条约法还是国际习惯法，都必须有国家的“认可”才能生效，从而起到“立法”的作用。[35]所以，“国际税收立法”和“税收国际立法”等概念中“立法”一词的含义，与本文对立法概念所下定义并不完全相同；我们也只是借用“立法”一词来 “比拟”国家间为协调其税收分配关系而缔结国际税收协定的活动。

（2）其他基本概念

以本文前述对“法”及“立法”概念的定义为基础，借鉴立法学有关知识，我们还需在税收立法研究中界定以下常用的重要概念：

①税收立法权。立法权是指特定的国家机关依法享有的制定、认可、修改、补充、废止、解释和监督法的权力。[36]税收立法权则是指特定的国家机关依法享有的制定、认可、修改、补充、废止、解释和监督税法的权力；简言之，是特定的国家机关依法享有的进行税收立法的权力。

②税收立法主体和税收立法机关。有学者将立法主体（Legislative body）界说为“是在立法活动中具有一定职权、职责的立法活动参与者，以及虽不具有这样的职权、职责却能对立法起实质性作用或能对立法产生重要影响的实体。现代意义上的立法主体就是各种有权参与或实际上参与立法活动的机关、组织和人员[37] 的总称”。其中，立法机关（Legislature）是主要的立法主体，“是指国家政权机构体系中地位最高的，最主要的，以议事形式进行立法活动的，制定、认可和变动法律的立法主体”。[38] 我们比较倾向于赞同这一观点。但考虑到我国理论界和实务界长期以来约定俗成的习惯作法，笔者建议对立法主体作狭义和广义理解：狭义者仅包括立法机关和依法或依授权而享有立法权的行政机关，广义者还包括前述定义中的“虽不具有这样的职权、职责却能对立法起实质性作用或能对立法产生重要影响”的组织和人员。[39]本文出于研究的实际需要，仅采立法主体之狭义理解，[40]实际上本文前面对“立法”、“税收立法”和“税收立法权”等概念的界定也一直是这样做的。

承继本文前述对有关概念的定义，我们将税收立法主体界定为在税收立法活动中依法享有税收立法权的特定的国家机关，主要可以分为立法机关和行政机关两大类。具体而言，包括：全国人大及其常委会，国务院，国务院有关部委（包括国务院授权的有关国务院直属局），省、自治区、直辖市人大及其常委会，省级人民政府，省、自治区的人民政府所在地的市和国务院批准的较大市的人大及其常委会，省、自治区的人民政府所在地的市和国务院批准的较大市的人民政府，经济特区市的人大及其常委会和其人民政府，[41]自治州、自治县人大及其常委会，特别行政区立法主体 [42]等。

③税收立法权限。立法权限，顾名思义，就是立法权的界限或限度，是指立法主体行使立法权的界限范围，“包含两层相反相成的意思：一层意思是指立法权可以和应当达到何种界限，另一层意思则指立法权不能超出何种界限。”[43] 具体到税收立法权限，主要是指立法主体是否享有税收立法权，在多大范围内和多大程度上行使税收立法权等问题。

④ 税收立法体制。关于“立法体制”的概念，主要有一要素说、二要素说和三要素说三种。一要素说认为立法体制就是指立法权限的划分。[44]二要素说认为立法体制“一般是指有关国家机关立法权限的划分及其相应机构设置的系统或者体系。” [45]三要素说又分两种，第一种将立法体制界定为“是有关立法权限、立法权运行和立法权载体诸方面的体系和制度所构成的有机整体”，并认为，“其核心是有关立法权限的体系和制度”。[46] 第二种则认为，“立法体制是参与立法的主体具有什么影响立法的手段、在立法过程中如何运作的制度”，其三方面要素即为：参与立法的主体、影响立法的手段和立法的运作机制。[47]我们倾向于赞同三要素说中的第一种观点，第二种观点究其实质和第一种观点是一致的，只不过是从不同角度对立法体制的内容作了重新划分，但其表述及划分不及第一种观点规范和合理。出于研究的实际需要，在税收立法体制中，我们着重研究有关税收立法权限的体系和制度的问题。

（二）税收立法一般理论研究

1.税收立法研究的体系和主要内容

（1）税收立法研究的体系

税收立法研究是税法学研究与立法学研究的交叉部分。倘若完全借助于立法学的学科体系，我们可以将税收立法研究的体系确定如下：[48] ①税收立法原理篇，包括税收立法的基本概念、税收立法的指导思想和基本原则、税收立法的历史发展等；②税收立法体制篇，包括税收立法权限的体系和制度、税收立法权运行的体系和制度、税收立法主体等；③税收立法程序篇，包括税收立法程序制度、税收立法程序构成等；④税收立法技术篇，包括税收立法语言、税收立法预测和立法规划、税法的整理、汇编和编纂等；⑤税收立法解释篇；⑥税收立法监督篇；⑦单行税法立法篇，包括税收基本法立法、税收征管法立法、税务法立法及税种法立法等；⑧税收立法比较研究篇，包括就上述各篇内容所进行的中国国内不同法域之间的比较、中国与外国之间的比较、外国相互之间的比较等，其中最主要的是税收立法体制的比较，当然，该篇也可不独立成篇，而将其内容相应分配于上述各篇。

（2）税收立法研究的部门法学属性及其主要内容

从以上来看，税收立法研究似乎属于立法学的成分更多一些。但我们认为，税收立法研究虽然是以立法学的有关理论为基础，但仍然主要属于税法学。因为，其一，税收立法的特殊性在于“税收”，而非“立法”。事实上，对上述税收立法的所有内容都进行研究并非不可能，而属不必要。对某些于税收立法中并无明显特殊性的、普遍适用于各部门法立法的理论和制度，如立法技术、立法解释和立法监督等，就没有必要再重复研究而单纯只

为构建所谓 “完善”的税收立法研究体系。其二，前文税收立法研究述评表明，税收立法研究一般主要是由税法学学者（或税收经济学学者）来进行的，立法学学者很少就税收立法问题作出专门的研究。其三，前文述评还表明，税收立法研究也多集中在税收立法体制和单行税法立法等两个主要方面，其中又主要是关注于税收立法权限划分的问题上，因为这一问题不仅仅取决于立法体制如何，其特殊性更主要的是由中央和地方之间税权划分的模式决定的。综上所述，我们认为，税收立法研究主要属于税法学范围；同时限于篇幅，本文拟运用比较研究等方法，着重于探讨税收立法的基本概念、税收立法的基本原则、税收立法体制等具有“税法特殊性”的内容。 2.税收法定主义研究

（1）税收法定主义——税收立法的基本原则

从理论上讲，税收立法既为税法和立法之交叉，则税法之基本原则和立法之基本原则都可以作为指导税收立法的基本原则。税法基本原则对税收立法的指导作用，主要表现为立法主体在制定某一部税法时，首先要确定其指导思想，即如何使该税法保障纳税主体、国家和征税机关之间合理的税收关系，进而使税收得以发挥其财政、调控与监督等诸项职能，然后使之具体化反映于立法实践中；[49]立法基本原则对税收立法的指导作用，则表现为立法主体在就税收进行立法时，不仅要坚持整个立法总的基本原则，还要根据立法级别、立法主体、立法形式以及部门法立法等的不同，正确选择适合于税收立法或者为税收立法所特有的基本原则。[50]

但是，相对于税收立法的基本原则来说，税法的基本原则和立法的基本原则处于更高的层次，没有必要只是将其简单相加，而后逐一运用于税收立法中研究其具体含义；而且这样做会使税收立法基本原则的体系显得过于庞大、复杂，逻辑结构不合理。所以，我们必须从税收立法自身的独特性，也即其分别相对于税法和立法的特殊性出发，去选择确定其基本原则。税收法定主义恰恰体现了税法基本原则和立法基本原则的完美结合，不仅从形式上（对税法而言，为“法定”；对立法而言，为“定税收之法”），而且更重要的是从本质上符合了上述要求，从而得以成为税收立法的首要基本原则。

（2）税收法定主义的历史发展及其意义

税收法定主义肇始于英国。在近代以前的奴隶社会和封建社会，奴隶主阶级和封建领主以及国王君主为了满足其奢侈生活或筹集战争费用的需要，巧立名目，肆意课税盘剥劳动人民。后来，在不断蓬勃发展的市民阶级抵抗运动中，逐渐形成了“无代表则无税”（No taxation without representation）的思想；其萌芽初现于1215年英国大的规定：“一切盾金或援助金，如不基于朕之王国的一般评议会的决定，则在朕之王国内不允许课税。” [51]此后，1629年的《权利请愿书》规定，“没有议会的一致同意，任何人不得被迫给予或出让礼品、贷款、捐助、税金或类似的负担” ，[52]从而在早期的不成文宪法中确立了税收法定主义。这一宪法原则是如此根深蒂固，以至于1640年英王查理一世为了通过税收来筹集对付苏格兰军队的军费不得不两次召集议会，由于议会与之对立而导致了英国内战的爆发，并将查理一世葬送在断头台上；直至“光荣革命”胜利的1689年，英国国会制定“权利法案”，重申“国王不经国会同意而任意征税，即为非法”，正式确立了近代意义的税收法定主义。

18世纪下半叶，英国人又因“印花税”和“茶叶税”等激怒了其北美殖民地人民，点燃了美国独立战争的导火线；1776年，美国在《独立宣言》中指责英国“未经我们同意，任意向我们征税”；并随后在1787年制定的《美国宪法》的第1条规定：“一切征税议案应首先在众议院提出，但参议院得以处理其他议案的方式，表示赞同或提出修正案。”（第 7款第1项）[53]“国会有权赋课并征收税收，进口关税，国产税和包括关税与国产税在内的其他税收……”（第8款第1项）。 [54]

在法国，1788年巴黎的议会否定了国王抽税及修改司法程序的通令；法王路易十六为了筹划税收方案，解决财政问题，迫不得已在1789年重新召开自 1614年以来就未曾开过的三级会议，不料引发了法国大革命，而路易十六也步了查理一世的后尘。就在这一年，法国了《人权宣言》，其中虽未直接规定征税问题，但规定人民财产不得任意侵犯，也就包括了征税问题 .[55]以后，《法兰西共和国宪法》第34条规定“征税必须以法律规定”。

西方其他国家也都或早或晚地将税收法定主义作为其宪法原则加以确认，尤其是倡导并实行法治的国家，多注重在其宪法中有关财税制度的部分，或在有关国家机构、权力分配、公民权利和义务的规定中，对税收法定主义予以明确规定。[56]如日本，明治宪法规定：“课征新税及变更税率须依法律之规定”；《日本国宪法》第84条规定：“课征新税或变更现行的税收，必须依法律或依法律确定的条件。” [57]又如意大利，其宪法第23条规定：“不根据法律，不得规定任何个人税或财产税。”还有埃及、科威特等国。[58]

以上历史发展表明：其一，税收法定主义始终都是以对征税权力的限制为其内核的，而法治的本质内容之一也在于权力的依法律行使，故税收法定主义“不但构成了法治主义的重要组成部分，是法治主义规范和限制国家权力以保障公民财产权利的基本要求和重要体现；而且，从渊源上说，还是现代法治主义的发端与源泉之一，对法治主义的确立‘起到了先导的和核心的作用’[59] ” .[60]其二，税收法定主义在各国最终都是以宪法明文规定的形式而得以具体体现，并进而贯彻到税收立法中去的，故“人类争取人权，要求建立现代民主的历史，一直是与税收法定主义的确立和发展密切相关的。”[61]

（3）税收法定主义的基本含义和具体内容

税收法定主义，又称为税收法律主义 、[62]税捐法定主义 、[63]税收法定主义原则 [64]和税收法定原则等，其基本含义是，征税主体征税必须依且仅依法律的规定；纳税主体依且仅依法律的规定纳税。“有税必须有法，‘未经立法不得征税 ’，被认为是税收法定原则的经典表达。”[65]

我们试将“税收法定主义”这一名词分解开来，以对其含义作进一步理解：

①“税收”概念之含义。税收之定义，即本文中所指：“是人民依法向征税机关缴纳一定的财产以形成国家财政收入，从而使国家得以具备满足人民对公共服务需要的能力的一种活动。”这一定义不仅突出了“人民”在整个国家税收活动中的主体地位和主动性作用，与人民在反抗封建君主、争取确立税收法定主义的斗争过程中的地位和作用是相符的，而且淡化了传统理论中税收的强制性和无偿性的特征，使之更易为纳税人接受。

②“法”概念之含义。税收法定主义中之“法”并非是从我们前指其抽象的、整体的意义上来使用的，而是仅指法律，即最高权力机关所立之法。至于为何非得以法律的形式，而不以法的其他形式来规定税收，笔者以为，简单来说，起码有以下三个原因：第一，税收对人民而言，表面上或形式上表现为将其享有的财产权利的一部分“无偿”地转让给国家和政府（实质上表现为人民因这一转让而获得要求国家和政府提供公共服务的权利），因此，以人民同意——人民的代议机关制定法律——为前提，实属天经地义、无可厚非，否则便是对人民的财产权利的非法侵犯。第二，政府是实际上的税收利益最终获得者，并且作为权力机关的执行机关，又是满足人民对公共服务的需要的实际执行者，倘若仅依其自立之行政法规来规范其自身行为，无疑可能会导致其征税权力的不合理扩大和其提供公共服务义务的不合理缩小的结果，以其权利大于义务的不对等造成人民的义务大于权利的不对等，故必须以法律定之，排除政府侵犯人民利益的可能性——哪怕仅仅是可能性。第三，从历史来看，税收法定主义确立的当时，尚无中央与地方划分税权之做法，将税收立法权集中于中央立法机关，乃是出于建立统一的、强大的中央政府的需要，因此排除以税收地方性法规开征地方性税种的可能，以免因税源和税收利益划分等原因导致中央与地方之间以及地方相互之间

的冲突而不利于国家的统一。所以，就“法”概念之含义而言，“税收法定主义”之表述没有“税收法律主义”之表述明白准确。 ③“定”概念之含义。对税收法定主义中之“定”，我们可以从以下两个层次三个方面来理解：第一层次，当我们将税收法定主义定位为税法的基本原则时，可将“定”理解为“依据”，即国家整个税收活动必须依据法律进行，包括征税主体依法律征税和纳税主体依法律纳税两方面，并以此指导作用于税法的立法、执法、司法和守法的全过程。第二层次，当我们将税收法定主义仅定位为税收立法的基本原则时，一方面，可将“定”理解为税收法定主义本身必须以法律（宪法）形式加以明文规定，从税收法定主义的早期历史发展来看就是如此；另一方面，可将“定”理解为 “立法”之“立”，也就是说，在立法技术发达、立法形式多样的现代社会，“定”早已突破其最初作为“制定”的外延，而扩展到除此以外的认可、修改、补充、废止、解释和监督等诸形式，换言之，税收活动得以进行的依据并不仅仅限于立法主体“制定”的税收法律，还包括立法主体对税收法律的认可、修改、补充、废止、解释和监督。当然，就此而言，“税收法律主义”之表述又没有“税收法定主义”之表述全面准确。

④“主义”概念之含义。如前所述，就“税收法定”之意，有称为“主义”者或“原则”者亦或“主义原则”者，故有必要加以辨析，以示其异同。所谓“主义”，是指“对客观世界、社会生活以及学术问题等所持有的系统的理论和主张”。原则是指“说话或行事所依据的法则或标准” ；[66]法的原则则是相对于法的规则而言的，是指“可以作为规则的基础或本源的综合性、稳定性原理和准则”。 [67]再来看英文“Doctrine”和“principle”二词，虽前者主要作“主义”解，后者主要作“原则”解，但并非绝对，二者均可互译，视不同语境而定。由此来看，将税收法定主义作为税法或税收立法的基本原则，或者直接将其称为“税收法定原则”并无很大不妥；假如说有区别的话，则“主义”的抽象层次和逻辑顺序要高于“原则”，可以将税收法定主义作为税法的基本原则，而将税收法定原则作为税收立法的基本原则。本文虽是税收立法研究，但对税收法定主义的探讨又不仅仅限于税收立法领域，故仍采“税收法定主义”之表述。但“税收法定主义原则”之表述则略显累赘且重复，当弃之不用。

此外，还需说明的是，税收法定主义的基本含义中的征税主体，既非仅指国家，亦非仅指政府，而是指作为实质意义的征税主体的国家（立法机关为代表）和作为形式意义的征税主体的征税（行政）机关之综合体；纳税主体则为以纳税人为主，包括其他负有纳税义务的纳税主体在内的综合体，从最广义上可以将其理解为“人民”的代名词。

关于税收法定主义的内容，学者们概括表述不一。有的认为包括“课税要素法定主义、课税要素明确主义、合法性原则和程序保障原则” ；[68]有的认为包括“课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则” ；[69]又有的认为包括“税种法定、要素明确、严格征纳和程序法定”等内容；[70]还有的则根据法律的具体规定，将税收法定主义的内容作多项分解列举。[71]经过比较分析，我们认为，可以将税收法定主义的具体内容归纳为如下三个部分：

①税收要素法定原则。这里提出的税收要素与传统的课税要素是有些差别的。传统税法理论认为，“所谓课税要素（Steuertatbestand），系指构成纳税义务成立的必要条件”。 [72]似乎仅与纳税主体相联系，而与征税主体毫无瓜葛。我们未采其意且换称为“税收要素”，乃是因为“课税”二字意味着征税主体对纳税主体的单方和单向动作，是传统税法理论关于税收法律关系主体双方权利义务不对等以至主体地位不平等的观点的间接体现，而我们既主张现代税收法律关系中各方主体地位的平等性及其间权利义务的双向流动，[73]当然采“税收”二字较采“课税”二字为妥。此外，虽“对征税权力的限制”作为税收法定主义起源之因并延续至今，但在现代社会，法治之意既应作用于国家，亦应作用于人民，而使其相辅相成、互伴互制，故以“税收”二字内涵税收法律关系各方主体，以示“不仅征税主体依且仅依法定之税收要素征税，而且纳税主体须依且仅依法定之税收要素纳税”之意。

至于税收要素为何，众说不一。我们认为，所谓税收要素，是指所有税种之税收（法律）关系得以全面展开所需共同的基本构成要素的统称；税收要素既经法律规定，则为税法要素，是各单行税种法律共同具有的基本构成要素的统称。[74]我们试从以下几方面来把握税收要素之含义，进而确定税收要素的具体内容：[75] 税收要素主要是针对税收实体法，亦即各单行税种法律而言的，但并不排除其中的程序性规定，如纳税环节、期限和地点等；税收要素是所有完善的税种法律都同时具备的，具有一定共性，仅为某一或某些税种法律所单独具有而非普遍适用于所有税种法律的内容，不构成税收要素，如扣缴义务人等；虽然税收要素是所有完善的单行税种法律都必须具备的，但并非要求在每一部税种法律的条文中都必须对诸税收要素—一予以明确规定，有时可以通过其他非税种法律的形式对某一税收要素作出规定，如《税收征收管理法》第五章就对违反税法行为的法律责任作了较为集中的规定，因此，尽管某些税收要素没有在单行税种法律中得以体现，但却规定在其他适用于所有税种法律的税收程序性法律中，我们仍然认为它们是税种法律的基本构成要素，是在税收实体法律的内容体系中不可或缺的有机组成部分。综上所述，我们认为，税收要素具体包括征税主体 、[76]纳税人、税率、纳税环节、期限和地点、减免税、税务争议和税收法律责任等内容。

该原则要求税收要素必须且只能由立法机关在法律中加以规定，即只能由狭义上的法律来规定税收的构成要件，并依此确定纳税主体纳税义务的有无及大小。在税收立法方面，立法机关根据宪法的授权而保留专属自己的立法权力，除非它愿意就一些具体而微的问题授权其他机关立法，任何主体均不得与其分享立法权力。行政机关不得在行政法规中对税收要素做出规定，至于部委规章、法院判决、习惯等更不得越雷池半步。[77]

税收法定主义是“模拟刑法上罪刑法定主义而形成的原则”。[78] 因为，国家和政府如果没有相应的税种法律所规定的税收要素为依据而向人民征税，意味着对人民的财产权利的非法侵犯，就如同未依明确的法律规定并经法定程序便对犯罪嫌疑人定罪处刑，无异于对人民的人身权利的践踏一样。因此，税收法定主义与罪刑法定主义在近代资产阶级反对封建阶级的斗争中分别担负起维护人民的财产权利和人身权利的重任。

②税收要素确定原则。其基本含义是，税收要素须由法律明确定之。在某种意义上说，税收要素是税收（法律）关系得以具体化的客观标准，各个税收要素相对应于税收法律关系的各个环节，是其得以全面展开的法律依据，故税收要素确定原则构成税收法定主义的主要内容。

税收要素须以法律定之，这一点无须多言。关键是，法律如何对税收要素加以明确且无歧义的规定。因为，如果对税收要素的法律规定或太原则化或含混不清以至不明白确定，便会给行政机关创造以行政法规对其进行解释的机会，等于赋予行政机关以自由裁量权，从而破坏了这一原则。故税收要素确定原则对于那些立法技术尚不发达，习惯于以原则性语言进行立法的国家，如我国，其现实意义尤为重要。

③程序法定原则。前两个原则都侧重于实体方面，这一原则则侧重于程序方面。其基本含义是，税收法律关系中的实体权利义务得以实现所依据的程序性要素须经法律规定，且征纳主体各方均须依法定程序行事。

“在考虑法制建设的时候，中国的法律家更侧重于强调令行禁止、正名定分的实体合法性方面，而对在现代政治和法律系统中理应占据枢纽位置的程序问题则语焉不详。” [79]在税收法制建设中，也有类似情况，要么在立法时不注重对程序问题作出规定，要么是有一些规定却又不依照执行，结果是由于程序缺失或不当，致使实体法上的权利和义务未得到有效的保障。

其实，“程序法定

”作为一个单独的原则，和税收法定主义有着共同的历史渊源。程序的实体意义最初表现在起源于1215年英国大的“正当过程（Due Process）”条款，其第39条规定，“除依据国法之外，任何自由民不受监禁人身、侵占财产、剥夺公民权、流放及其他任何形式的惩罚，也不受公众攻击和驱逐”。这一原则经过历代国王的反复确认，到14世纪末成了英国立宪体制的基本标志，其实质在于防止政府专制。[80]由此来看，程序法定原则与税收法定主义有异曲同工之处；甚至可以认为，当程序法定或程序正义（procedural Justice）作为一个单独的更高层次的基本原则，作为法治体制、社会正义及基本价值的核心[81] 的时候，税收法定主义不过是其延伸手税法领域的一个产物罢了。 税收法定主义的程序法定原则具体包括以下三方面内容：税种及税收要素均须经法定程序以法律形式予以确定；非经法定程序并以法律形式，不得对已有的法定税种及税收要素作出任何变更；在税收活动中，征税主体及纳税主体均须依法定程序行事。以上三部分内容相辅相成，缺一不可，共同构成了程序法定原则的完整内容。

（4）我国的税收法定主义

从我们所掌握的资料来看，税收法定主义最早是在1989年作为西方国家税法的四大基本原则之一介绍到我国来的。[82]进入90年代以来，学者们开始借鉴和参考西方税法基本原则理论来研究、确立我国税法的基本原则。有学者对西方国家税法的四大基本原则：税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和社会效率原则作了较为系统的介绍，并较紧密地结合我国的实际情况论述了在我国应当如何批判性地对其加以借鉴和运用、乃至贯彻 .[83]目前，上述四大基本原则已呈现出取代我国传统税法理论中的税法基本原则，而被直接确立为我国现代税法的基本原则的趋势。 [84]

我国宪法第56条规定：“中华人民共和国的公民有依照法律纳税的义务。”这一条文是否体现了税收法定主义，学者们对此有两种不同的意见。一种认为，这一规定隐含了或揭示了税收法定主义的意旨。[85]另一种则认为，该规定仅说明了公民依法律纳税的义务，并未说明更重要的方面，即征税主体依法律征税，因而无法全面体现税收法定主义的精神；但立法机关在《税收征收管理法》第3条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行……”以此来弥补宪法的缺失，使得税收法定主义在税收法律中而不是在宪法上得到了确立。 [86]

我们赞同后一种观点。因为税收法定主义的本质和最主要的作用仍在于对征税主体的权力的限制，弃此不言，而仅规定纳税主体的依法纳税义务，依然是传统税法理论中征、纳双方不平等的观点的体现；况且，我国1982年宪法修改时，立法机关制定上述条款本无体现税收法定主义之意。然而，不管争论如何，我国宪法应对税收法定主义予以明文准确规定，这一点当无疑义。目前需考虑如下三点：①从立法技术的角度，应当用怎样的立法语言在宪法条文中将税收法定主义明白无误地准确表述；②如何选择适当时机，以宪法修正案的形式将规定税收法定主义的条文补进现行宪法中，考虑到宪法的权威性和稳定性，一味要求尽快规定税收法定主义，或者是单独就税收法定主义对宪法进行修正，都是不妥当的；③在目前一时难以对宪法加以修正的情况下，可以采取由全国人大对宪法第56条进行立法解释的方式或在即将要制定的《税收基本法》中加以规定的方式来确定税收法定主义。

前面均是就“法”之严格意义，即法律的角度，对税收法定主义进行解释和理解的。但自最高行政机关和地方政权机关均行使其各自的‘“立法权”制定税收行政法规和税收地方性法规等税法规范以来，似乎税收法定主义便被“破坏殆尽”了。当然，这其中之复杂，涉及到一国的政治体制、经济体制（财政体制）和立法体制（立法权限体制）等诸多方面，且我国欲规定税收法定主义并实践之，亦需从立法体制等问题入手，故我们将在下面以税收立法体制为契点，集中作一专题研究。

（三）税收立法权限体制研究

经过前面研究，我们发现，税收立法中的诸问题逐渐都聚焦于税收立法体制上，尤其是有关税收立法权限的体系和制度的问题上，而且这一问题历来就是学者们研究的重点之一，故我们在此拟以税收立法权限体制为中心，扩展开来，对与此相关的问题一并加以探讨和分析。

1.税收立法权限体制概述

（1）立法权限体制概述

税收立法权限体制应当是从属于一国整体立法（权限）体制的，故于税收立法权限体制研究之前界定立法体制的有关内容，提供一个研究的理论基础，甚为必要。需要说明的是，如前所述，我们赞同立法体制三要素说，但出于研究的实际需要和篇幅的限制，我们将着重于（税收）立法体制中（税收）立法权限划分的问题。

综观世界各国的立法权限体制，大致有如下三类七种：[87]

第一类，按立法权是否在权力机关、行政机关和司法机关之间划分，分为：①一元立法权限体制，简称一元制，指立法权由一个政权机关甚至一个人行使的立法权限体制；②多元立法权限体制，简称多元制，指立法权由两个或两个以上的政权机关共同行使的立法权限体制；③制衡立法权限体制，简称制衡制，是建立在“三权分立”原则的基础上，立法权原则上属于议会，但行政机关与司法机关二者之一或二者共同有权对议会立法起制衡作用。第二类，按立法权是否在中央和地方两级政权机关之间划分，分为：[88]④一级立法权限体制，简称一级制，指立法权仅由中央一级政权机关行使的立法权限体制；⑤两级立法权限体制，简称两级制，指立法权由中央和地方两级政权机关共同行使的立法权限体制。第三类，除上述五种以外的其他立法权限体制，主要包括：⑥综合立法权限体制，简称综合制，即兼具第一类之一种和第二类之一种的立法权限体制。实际上大部分国家的立法权限体制都非仅限于前述两类中之单独一种，而是两类的结合；⑦特殊立法权限体制，简称特殊制，指不宜用前述六种中任何一种来界定的立法权限体制。

我国学者对我国立法权限体制的表述，历来存在着争议，目前尚无定论。概括来说，争论可以分为两大部分：[89]第一部分围绕着“级”的概念进行，包括①“一级立法权限体制”说；②“两级立法权限体制”说；③“多级或多层次立法权限体制”说；④“中央集中统一领导的、多级（多层次）并存、多类结合的立法权限体制”说等四种观点。[90]第二部分围绕着“元”的提法展开，包括①“一元二层次三分支的立法权限体制”说 ；[91]②“一元两级多层次的立法权限体制”说；[92]③“一元二级三层次四分支的立法权限体制”说 [93] 等三种看法。上述争论的分歧主要在于三个方面：[94]①对立法权理解的差异，这是争论的根本焦点和分歧所在；②对立法体制内容及我国立法体制特色理解的分歧，表现为表述的角度、侧重点的不同；③对词语理解的不同，集中在“级”、“元”、“层次”等词上。

经过比较分析，我们倾向于赞同“一元二级三层次四分支的立法权限体制”的表述，但又稍有不同。其具体内容，我们将在后面结合税收立法权限体制加以说明。

（2）我国的财政体制及税收管理体制

税收立法权限体制虽从属于一国立法（权限）体制，但同时也深受该国财政体制，尤其是税收管理体制的影响；换言之，一国立法权限体制构建了其税收立法权限体制之整体框架，而其财政体制及其税收管理体制在一定程度上则决定了框架内各部分的具体内容。所以，为全面、准确地界定我国税收立法权限体制，亦有必要对我国的财政体制及税收管理体制作大致了解。

财政体制，又称财政管理体制，是划分各类、各级国家机关之间财政权的制度。基于对财政权理解的不同，可以对财政体制作狭义与广义两种解释：狭义者中，财政权仅指财政管理权，亦即财政行政权，故财政体制实际就是财政行政（执法）体制；广义者中，财政权由财政立法权、财政行政（执法）权和财政司法权构成，财政体制亦包括了财政立法体制、财政行政体制和财政司法体制。[95]严格意义上的财政体制仅指狭义者，但理论界和实务界一般取其广义解释。税收管理体制是财政体制的重要组成部分，是划分税收管理权限的制度。与财政体制相类似，税收管理体制亦可作狭义与广义两种理解：狭义者，是指在中央和地方（包括政府和

主管税收工作的政府机关）之间划分税收管理权限的制度；广义者，除划分税收管理权限外，还包括税收立法权限的划分。严格地讲，税收管理权与税收立法权应属于两个不同的范畴，前者是一种行政权力。但由于与我们采取财政体制广义者同样的原因，我们亦采取税收管理体制之广义解释。[96]由此可见，财政体制、税收管理体制都包含了税收立法权限体制在内，并依次形成一个纵向的效力等级关系；与立法体制、立法权限体制相对应，共同决定和制约着税收立法权限体制。 财政体制受经济体制的影响而形成集权式和分权式两种基本形式。1994年，根据《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》，我国进行了财税体制改革，所确立的分税制财政体制（简称“分税制”）便是一种分权式的财政体制。分税制是依法在各类、各级国家机关之间划分财政权的制度，根据其分权措施和分权程度的不同，分为相对分权和绝对分权两种立法模式。与我国的政治体制、经济体制和立法体制相适应，我国应选择相对分权的分税制，即将财政立法权和财政行政权主要集中在中央，同时赋予地方国家机关一定的财政立法权和财政行政权，中央与地方财政收支范围虽相对明确，但亦有交叉，上级政府对下级政府转移支付的规模较大。[97]其反映在税收上，即为“根据事权与财权相结合原则，将税种统一划分为中央税、地方税和中央地方共享税，并建立中央税收和地方税收体系，分设中央与地方两套税务机构分别征管” .[98]我国税收管理体制便依此而建立。

我国的税收管理体制，最初是根据1977年11月国务院批转财政部的《关于税收管理体制的规定》而建立起来的，此后又陆续根据有关规定不断进行调整完善。如国务院1981年颁布的《关于平衡财政收支，严格财政管理的决定》、国务院1989年批准并转发国家税务局的《关于清理整顿和严格控制减税免税的意见》等，直至1994年工商税制改革而确立了目前的税收管理体制。需要说明的是，我国税收管理体制中的关税管理体制和农业税管理体制，分别由海关总署和财政部制定；故我们在此探讨的实际上是工商税收管理体制，限于篇幅，对关税管理体制和农业税管理体制不作讨论。 [99]

（3）税收立法权限体制的分类

按照不同的方式，可以对税收立法权限进行不同的划分。

①按照前述立法权限体制的划分，亦可将税收立法权限体制分为三类七种。

②按照前述财政管理体制和税收管理体制的类型，可以划分为集权式和分权式两种，其中分权式又分为相对分权式和绝对分权式。也有的按照集权和分权关系的不同处理方式，将税收管理体制划分为中央集权型、地方分权型和集权分权兼顾型。 [100]

以上是对税收立法权限体制分类的最主要方式，除此之外，还有其他方式：[101]

③按照税种或税类的不同，如流转税类、所得税类、财产税类和行为税类等，将某一税种或某一税类的税收立法权赋予特定的立法主体。

④根据税收要素来分配税收立法权，即将不同的税收要素在不同的立法主体之间进行分配。最常见的模式是中央政权机关保留有关确定纳税主体、税基和程序的立法权，但确定税率的立法权同地方政权机关分享……

（4）我国的税收立法权限体制

由以上可以看出，我国税收立法权限体制受“双重领导”：形式上受立法权限体制制约，实质上由税收管理体制决定。姑且暂不论其合理性与否，我们沿用我国立法权限体制的表述，将我国税收立法权限体制界定为“一元、二级、三层次、四分支、多主体”，并综合前述两方面的因素，力求对我国税收立法权限体制的主要内容作一准确的描述。

①“一元”，指我国的权力机关，即依法享有立法权的各级人大及其常委会是唯一的税收立法机关。其中，根据我国宪法第 58条规定：“全国人民代表大会和全国人民代表大会常务委员会行使国家立法权。”奉行宪法至上原则（Doctrine of Constitutional Supremacy），全国人大及其常委会作为最高国家权力机关及其常设机关，居于一元制的最高层次；其所享有的立法权的效力等级最高，是最严格意义上的和最完整的立法权；借用民法上的概念，其立法权为“原始取得”，除此以外的其他立法主体所享有的立法权均为“继受取得”。根据宪法第62条和第67条，全国人大及其常委会享有制定、修改、补充和解释国家基本法律的权力。而税收事关公民的基本财产权利，且依前述税收法定主义之宪法原则，无论如何应当属于须以国家基本法律予以规定事项之列，即属于全国人大及其常委会立法权限范围。

②“二级”，指税收立法权由中央和地方两级立法主体行使。根据我国目前的税收管理体制，中央享有所有税种、大部分税收要素及主要税收程序的税收立法权；（省级）地方则主要就下列事项享有税收立法权：就部分税收要素行使地方税收立法权，如在税收法律、税收行政法规所确立的幅度税率范围内确定适用于本地方的税率；就屠宰税、筵席税、牧业税等税种，依照国务院制定的相应条例，决定在本地方范围内开征或停征，并确定其税率等税收要素；就税收的某些征收管理程序制定在本地方范围内实施的办法、细则等税收地方性法规。

③“三层次”，指立法权限在每一级又分为三个层次。在中央一级，全国人大及其常委会构成第一层次；国务院是第二层次；财政部及国家税务局、海关总署等为第三层次。在地方一级，省、自治区、直辖市人大及其常委会制定税收地方性法规，批准省、自治区的人民政府所在地的市及经国务院批准的较大的市的人大制定的税收地方性法规，批准民族自治地方制定的税收自治法规为第一层次；省、自治区、直辖市的人民政府制定税收行政规章为第二层次；省、自治区的人民政府所在地的市和经国务院批准的较大的市的人民政府制定税收行政规章为第三层次。

④“四分支”，指中央一级的税收立法权延伸到地方，形成为省级地方税收立法权、民族自治地方税收立法权、经济特区地方税收立法权和特别行政区地方税收立法权等四个分支。本文主要讨论第一分支，后三分支属于特殊情形，一般不涉及。

税法的最基本要素范文第10篇

一、影响我国税收遵从的因素分析

（1）信息因素。由于信息不对称，信息沟通和掌握对遵从度是关键。这因素体现在：一是征税人对纳税人应税信息的掌握；二是纳税人对税法的认识和对办税服务的满意程度；三是纳税人对办税程序的了解程度。（2）税收成本因素。税收管理成本和遵从成本越低，税收遵从度就越高。（3）税制因素。税制设计越简明、合理和稳定，税收遵从度会越高；税制越复杂、不合理和变化越多，税收遵从就越低。澳大利亚实施合并评估制和修正税制中存在的问题，减少了纳税人隐瞒收入的机会和动力就是很好的证明。（4）查处因素。也就是纳税人对处罚率和查获率的估算。如果税收检查频繁且惩罚很重，纳税人认为逃税所受的罚款很大，被查处的可能也很大的时候，纳税人就依法如实纳税或者减少逃税，就会越遵从。（5）博弈因素。这包括纳税人与征税人之间、征税人与征税人之间、纳税人与纳税人之间的互动影响。在此因素中，税务部门处于优势地位，如果能主动围绕税收遵从采取措施，那么，遵从度的提高就会有保证。从三个国家的经验来看，政府都认识到税收遵从的重要性，把促进纳税人长期遵从确立为目标，并围绕这个目标建立起新型的影响纳税人遵从行为的模式。

二、税收遵从度的衡量

1．客观税收遵从度指标体系。otc(objective tax compliance)代表客观税收遵从度，本文将从正面比率测定和侧面总量估算两个角度进行综合衡量。从正面角度，参照美国国内收入局（irs）提出的nrp（the nation research program）系统，本文同样采用三项指标：申报遵从率fc(filing compliance)、支付遵从率pc(payment compliance)、报告遵从率rc(report compliance)进行比率衡量评估区域性税收遵从，建立drp(the district research program)。这三项指标分别按以下四个公式进行测算。

从侧面角度，采用某地区税收缺口（tax gap）的总量估算衡量客观税收遵从度。基于税收缺口=公开经济中的逃避税+地下经济中的逃避税，本文分别从这两个方面进行全面估算税收缺口，以期能更加客观真实的反应税收的流失规模。对于地下经济规模的估算，可采用国内外常用的现金比率法；对于公开经济中的逃避税规模的估算，主要是通过分别计算该区域非农部门逃避税、关税逃避税和个人所得税逃避税，并对其进行加总，求得其地上经济中的逃避税规模（熊鹭，2006）。本文旨在提供一般分析框架（如图1所示），具体计算方法不再详述。

图1 客观税收遵从度的一般分析框架

2．主观税收遵从度指标体系。stc(subjective tax compliance)代表主观税收遵从度。税收的客观遵从度和主观遵从度衡量的是两个层面的概念，客观遵从度高不代表主观遵从度就一定也高。纳税人只有同时具有高的客观遵从度和高的主观遵从度，我们才能说纳税人具有真正高的税收遵从度。主观税收遵从度的测算可通过用stc（主观税收遵从度）评价指标体系所构建的层次分析模型得到。其中，stc表示主观税收遵从度，a～n分别代表选取的各种指标，ai～ni分别代表所选指标中各个备选答案的分值，ai～ni是所选各个指标的权重，k是各个指标备选答案的个数。关键影响因素及其指标的选取可根据区域实际情况结合理论研究采用层次分析模型对区域纳税人税收遵从行为进行多因素分析，筛选关键变量，进而设计科学的调查问卷对stc进行有效评估。

表1stc（主观税收遵从度）评价指标体系表

根据层次分析法，结合已建立的stc评价指标体系，构建stc评价模型。层次分析法是一种定性与定量相结合的决策分析方法。将stc评价问题分成3个层次，将每个层次按类进行评价，最后再对评价结果进行层次间的综合评价。设要素层因素集为(a......n)，指标层因素集为(a1,a2......ak)，……，(n1,n2......nk)。

税法的最基本要素范文第11篇

【关键词】财政立宪；基本要素；税收法定原则；预算法定原则

【正文】

财政立宪是在民主、宪政、法治以及和谐社会的背景下，在宪法上确立财政收入法定和财政支出法定原则，并建立相关的保障制度，以确保纳税人及其代表控制国家的财政收入和财政支出的制度建设。研究财政立宪必须首先明确财政立宪的基本构成要素，这样，一方面可以为财政立宪确定一个奋斗的目标，另一方面，也可以为探讨财政立宪的本质特征奠定坚实的基础。财政立宪的基本要素是构成财政立宪的基本要件，这些要件可以从制度、主体和环境三个方面来概括。财政立宪首先是一项制度建设，它由一系列基本的制度和原则所组成；其次，财政立宪体现的是主体之间的关系，它由一系列主体之间的制衡关系所组成；第三，财政立宪是在一定的环境下存在和运作的，它是一个大系统的一个有机组成部分。财政立宪的基本要素是财政立宪存在与运作所不可缺少的组成部分，其中包括制度性要素、主体性要素和环境性要素。前两者主要体现为内部要素，后者主要体现为外部要素。

一、财政立宪制度性要素

财政立宪在制度上体现为两大核心支柱：税收法定原则和预算法定原则。 [1]税收法定原则也称为税收法定主义，基本含义是税收的开征应当通过法律明确规定，没有法律依据不能开征新税。税收作为一种“法定之债”，其是否存在有一些基本的构成要件，这些要件被称为税收要素。因此，税收法定原则也可以表述为税收要素必须而且只能由法律明确规定。[2] 从更深层次的含义来讲，税收法定原则就是税收要素必须而且只能由纳税人及其代表来决定，即“无代表，不纳税”。由于现代国家均为税收国家，税收占据了财政收入的绝大部分。因此，税收法定原则在一定程度上体现了财政收入法定原则。

预算法定原则，基本含义是国家的年度财政收支，特别是财政支出必须由议会（国会，或者其他纳税人代表机关，下同）所通过的预算予以明确规定，没有具有法律效力的预算作为依据，不能进行任何财政支出。预算法定原则的实质在于国家的财政支出应当由纳税人及其代表来决定。虽然预算是对国家的年度财政收入和支出所进行的预先估算，但是，预算本身并不能作为开征新税的依据，也不能决定财政收入的多少，它所控制的主要是财政支出的数量及用途，因此，预算法定原则在一定程度上可以认为是财政支出法定原则。

财政立宪的实质在于在宪法的层面上确立财政法定原则。完整的财政活动包括财政收入和财政支出两个部分， [3]因此，财政法定原则可以具体化为财政收入法定原则和财政支出法定原则。现代税收国家的财政收入主要体现为税收，因此，财政收入法定原则主要体现为税收法定原则，而财政支出法定原则实质就是预算法定原则。因此，税收法定原则和预算法定原则就是财政立宪的两大基本制度要素。

（一）税收法定原则

关于税收法定原则的内容，学界通说一般认为包括三个具体原则：税收要素法定原则、税收要素明确原则以及征税合法性原则。 [4]也有学者把第三项原则界定为依法稽征原则，具体含义是基本相当的。 [5]本文所论述的基本要素与基本内容并不是完全一致的，基本要素强调最基本的组成元件，基本内容强调最基本的组成部分。前者强调微观的元素，后者强调宏观的部件。如果把税收法定原则比喻为一个苹果的话，前者强调的是苹果中所含的各种营养元素，如三大营养元素（蛋白质、脂肪、碳水化合物）、矿物质（钙、铁、磷等）和维生素（b1、b2、e、胡萝卜素等）等，而后者强调的是苹果的组成部分，如果皮、果肉、种子等。本文将税收法定原则分解为三大基本要素：性质明确的税收、议会制定的合宪法律以及税收要素确定。

1. 性质明确的税收

税收法定原则的第一个要素就是“税收”，这是税收法定原则的出发点和针对的对象。如果不能确定税收的含义和范围，那么，所谓的税收法定原则就是一纸空文。但是，从历史发展的角度来看，似乎并没有随着税收法定原则的确立而形成一个明确的税收定义。税收的含义和范围是历史形成的，它更多的是以一种传统和惯例的形式而存在于人们的头脑中，而不是以明确的定义的方式而存在的。

就现代各国宪法中所确立的税收法定原则而言，尚没有在宪法中明确规定税收含义的。但并不等于税收法定原则在各国宪法中是一个空洞的原则，现代各国一般有三种方法来解决这一问题。[6]

第一，通过效力层次仅次于宪法的税收基本法来对税收的含义予以界定。如《德国税收通则法》（reichsabgabenordnung）第3条规定：“称租税者，谓公法团体，为收入之目的，对所有该当于规定给付义务之法律构成要件之人，所课征之金钱给付，而非对特定给付之特定相对给付者；收入得为附随目的。”[7]

第二，通过排除的方法来限定税收的范围，即虽然没有明确规定税收是什么，但明确规定了哪些不属于税收。如《约旦哈西姆王国宪法》第111条规定：“税捐不包括国库根据政府部门为公众提供服务而征收的各种费用，也不包括国有产业上缴国库的收益。”这里通过把行政规费和国有企业上缴利润排除在税收的范围之外，一方面表明这些财政收入不受税收法定原则的约束， [8]另一方面也在某种程度上从反面阐明了税收的一些基本特征，如具有对价性质的负担（如行政规费）不属于税收，依据所有权取得的收入（如国有企业上缴利润）不属于税收。

第三，通过把与税收相类似的财政收入均纳入法定原则之中来确保税收法定原则的实施。立法机关或行政机关搁置或架空税收法定原则的主要方法是通过征收费或其他财政收入的形式来规避税收法定原则，这些财政收入形式往往仅仅在名称上不同于税收，但实质就是一种税收，但由于其采用了不同于税收的名称，因此，就可以规避税收法定原则的约束。针对这种情况，有些国家的宪法在确定税收法定原则的同时，还相应确定了行政收费和其他财政收入形式法定的原则。这样，立法机关与行政机关就无法规避税收法定原则的适用了。如《巴林国宪法》第88条规定：“未经法律规定，不得开征任何新税、修改或取消旧税。除非法律有规定，任何人不得全部或部分免除纳税。除非法律有规定者外，不得要求任何人额外纳税、付费或强行摊派。法律规定征收捐税、费用及其他公共基金的规则以及税款、基金支出的程序。”

纵观上述三种方法，可见第三种方法是最实用的，也是最能实现税收法定原则最初的宗旨的。无论国家运用什么方式和名义，只要国家“不支付对价”（或者“无偿”）地“剥夺”人民的“财产”，就应当受到法定原则的约束，无论是税收法定原则还是其他的法定原则。通过法律明确规定税收是什么实际上是无济于事的， [9]正如《德国税收通则法》的规定一样，它无法防止政府以征收非税收的名义开征新税。对于人民而言，无论是征收什么，只要是无偿地从自己手中取走了本来属于自己的财产，就应当受法定原则的约束。

2. 议会制定的合宪法律

税收法定原则中的“法”显然是指最高立法机关所通过的狭义的法律，如果把行政机关所制定的规范性文件也纳入这里的“法”的范畴，那么，税收法定原则就失去了其应有的控制政府征税权的功能。[10]

从历史来看，税收法定原则在英国一直就是指议会拥有征税权，而这里的“法”就是专指议会、后来是专指下院所通过的规范性文件。

从各国宪法的现实规定来看，其中所规定的税收法定原则一般也是指狭义的法律，但关于狭义法律的表述方式有所不同，归纳起来主要有以下几种方式：

第一，仅仅指明“法律”，但其法律的具体含义则必须根据宪法上下文以及联系宪法全文的表达方式来确定。如《日本国宪法》第84条规定：“新课租税，或变更现行租税，必须有法律或法律规定的条件为依据。”这里的法律是狭义的还是广义的，仅仅从这一条的文字表述中很难得出结论，必须从日本宪法的上下文和整体联系中才能得出结论。通过综合考察日本国宪法有关法律一词的用法及有关条款的规定，可以认为，这里的“法律”指的是由日本国会通过的狭义的法律。 [11]大多数规定税收法定原则的国家采用的是这种方式。

第二，通过明确指出立法的主体来界定税收法定原则中“法”的含义，明确了立法主体，显然也就明确了“法”的具体含义。如《瓦努阿图宪法》第23条：“任何税收、税收的变动或公共基金的开支，必须依照或符合议会通过的有关法律。”

第三，间接规定税收法定原则，即通过把开征税收和减免税等税收事项纳入议会或国会的职权范围内来达到税收法定之目的。如《乌兹别克斯坦共和国宪法》第123条规定：“税收确定权属于乌兹别克斯坦共和国议会。”

为了防止立法机关背离纳税人利益而通过损害纳税人利益的税法，现代各国宪法对于税收法定原则中的“法”的“品质”还进行了诸多限制，以确保立法机关的立法符合最基本的民主、宪政和法治精神下的公平、正义理念，也就是确保为“良法”。归纳起来，主要有以下四点限制：

第一，税收立法必须满足公平原则。公平的基本标准是量能课税，如《意大利共和国宪法》第53条规定：“所有人均须根据其纳税能力，负担公共开支。税收制度应按累进税率原则制订。”

第二，税收立法必须满足现代社会税法所应遵循的其他基本原则，包括税收效率原则、社会正义原则、财政需要原则、禁止溯及既往原则和最低生活费不课税原则等。如《秘鲁共和国宪法》第77条规定：“所有人都有缴纳应缴税捐和平均承受法律为支持公共服务事业而规定的负担的义务。”第139条规定：“税捐的设立、修改或取消，免税和其他税收方面好处的给予只能根据专门法律进行。征收税捐须遵循合法、一致、公平、公开、强制、准确和经济的原则。在税收方面不设查抄税，也没有个人特权。”

第三，规定基本税收制度来约束法律。有些国家对具体税收制度的宗旨和原则也作了详细的规定，这可以看作是对税收法定原则中的“法”的严格要求。如《葡萄牙共和国宪法》第107条规定：“一、个人所得税旨在缩小不平等，应在考虑以家庭为单位的需要和收入的基础上，实行完全的累进税率。二、企业主要根据其实际收入纳税。三、遗产税和遗赠税实行累进税率，以利于公民间的平等。四、消费税旨在使消费结构适应经济发展和社会公平的变化着的需要，对奢侈消费应征收重税。”

第四，对税法有效期的限定。有些国家甚至对“税法”的有效期也作了规定，可以看作是对税收法定原则中的“法”进一步予以限定的特殊形式。如《比利时王国宪法》第111条规定：“国家税须每年投票通过。规定国家税的法律，如不展期，其有效期仅为一年。”

第五，一项法律只准开征一项税收，不准一项法律开征多项税收，即“一税一法”。如《组织澳大利亚联邦法》第55条规定：“除征收关税或消费税的法律外，各种征税法律应限于一种赋税项目。”

3. 税收要素确定

税收法定原则并不是指所有税收事项均应由法律予以规定，而只是强调最基本的税收事项应当由法律予以规定。最基本的税收事项就是税收要素。什么是税收要素？各国税收宪法的规定是不同的，大体可以分为以下几种类型：

第一，将税收要素笼统地规定为征收税款。如《巴基斯坦伊斯兰共和国宪法》第77条规定：“非由议会法令规定或根据议会法令授权，不得为联邦用途而征收捐税。”多数国家采用这一方式。

第二，将税收要素界定为税收的种类、税率、税收优惠等。如《大韩民国宪法》第59条规定：“税收的种类和税率，由法律规定。”

第三，将税收要素界定为开征新税、修改和取消旧税。如《黎巴嫩共和国宪法》第81条规定：“征收捐税只能根据黎巴嫩全国各地都适用的统一法律，在黎巴嫩共和国境内进行。”第82条规定：“非根据法律，不得修改或取消任何税收。”

第四，将税收要素界定为开征新税、修改和取消旧税、减免税和超额纳税。如《科威特国宪法》第134条规定：“非有法律规定，一般不得征收新税，修改或废除旧税。非有法律规定，任何人不得全部免除或部分免除应缴的该项税款。除法律另有规定者外，不得要求任何人支付其他税款、费用或承受其他负担。”

第五，将税收要素界定为实体和程序两个部分。如《巴林国宪法》第88条规定：“未经法律规定，不得开征任何新税、修改或取消旧税。除非法律有规定，任何人不得全部或部分免除纳税。除非法律有规定者外，不得要求任何人额外纳税、付费或强行摊派。法律规定征收捐税、费用及其他公共基金的规则以及税款、基金支出的程序。”

 

第六，在将基本税收事项予以法定的同时，还授予行政机关一定限度的变更权。如《土耳其共和国宪法》第73条规定：“税、捐、费及其他财政负担的课征、变更或废止均由法律规定。得授权内阁根据法律规定的上限和下限，变更有关税、捐、费和其他财政负担的减免率和例外照顾率。”

第七，在对基本税收事项予以法定的同时，还强调其他金钱给付性负担法定。如《爱沙尼亚宪法》第113条规定：“国税、义务性纳金、关税、强制保险的罚金和支付款项均由法律规定。”

除了对“定”的对象的限制外，还有对“定”的程度的限制，即是否可以授权行政机关通过行政法规来规范税收事项。世界各国对于税收法定原则的表述使用了各种不同的方式，这种不同的方式在某种侧面上反映了其对于税收法定原则“定”的程度的界定。纵观世界各国税收宪法对税收法定原则的表述，可以归纳出以下几种不同的界定程度：

第一，强调基本税收事项必须由法律予以规定，即规定基本税收事项的载体必须是法律，而不能是其他的规范性法律文件。这是对税收法定原则最严格的限定。如《巴林国宪法》第88条规定：“未经法律规定，不得开征任何新税、修改或取消旧税。除非法律有规定，任何人不得全部或部分免除纳税。除非法律有规定者外，不得要求任何人额外纳税、付费或强行摊派。法律规定征收捐税、费用及其他公共基金的规则以及税款、基金支出的程序。”多数在宪法中规定税收法定原则的国家采取这种严格的税收法定主义，但宪法没有规定并不表明这些国家的行政机关并不享有任何税收立法权，实际上，由于税收立法的复杂性、技术性和变动性，任何国家的税收立法权都不可能由立法机关独享。

第二，强调基本税收事项必须由法律予以规定，但可以授权最高行政机关在法律规定的限度内进行有限的税收立法。如《土耳其共和国宪法》第73条规定：“税、捐、费及其他财政负担的课征、变更或废止均由法律规定。得授权内阁根据法律规定的上限和下限，变更有关税、捐、费和其他财政负担的减免率和例外照顾率。”

第三，强调基本税收事项必须由法律予以规定或授权。如《巴基斯坦伊斯兰共和国宪法》（1973年）第77条规定：“非由议会法令规定或根据议会法令授权，不得为联邦用途而征收捐税。”很多国家采用这种方式。

第四，强调基本税收事项必须依据法律或法律规定的条件。如《日本国宪法》第84条规定：“新课租税，或变更现行租税，必须有法律或法律规定的条件为依据。”

第五，明确规定某些事项不得授权立法。如《希腊共和国宪法》第78条规定：“有关征税对象、税率、减免税和给予补贴，均须立法权力机关规定，不得委托授权。”

宪法通过对“税收”、“法”和“定”三个基本要素的界定，就形成了一个完整的财政立宪制度下的税收法定原则。

（二）预算法定原则

根据上文对于税收法定原则基本要素的界定与分析，预算法定原则实际上也是由三个基本要素所组成：“涵盖全部财政收支的预算”、“受宪法约束的一年期法案”和“预算外开支由法律确定”。

1. 涵盖全部财政收支的预算

关于预算的含义，主要是学者研究的课题，各国宪法以及基本法并没有给预算下一个严格的定义。世界各国宪法主要是通过对预算范围的规定来对预算进行界定的。预算作为纳税人及其代表控制政府财政收支的主要制度，理应包括全部公共性的财政收支项目，这一点基本为世界各国宪法所肯定。如《芬兰共和国宪法》第66条规定：“每一财政年度的全部收支项目应列入年度预算……”第68条规定：“偿付公债本息及其他应由国家财政负担的支出，以及依照现行条例的规定必须当年支付的支出，应全部列入年度预算。预算还必须包括应急拨款，以备虽未列入预算，但根据法律或者命令必须支付的特殊项目的支出，以及政府为应付无法预见的意外支出的需要。”

2. 受宪法约束的一年期法案

预算法定原则中的“法”实际上是指立法机关通过的具有法律效力的预算案。因此，对于“法”的界定，实际上就是对预算案的界定。与税收法定原则对于“法”具有诸多限制一样，预算法定原则对于“法”也有诸多限制。这些限制的主要目的是为了真正实现预算的功能，防止政府架空议会，使得预算变成“走过场”，同时也防止议会背离纳税人的整体利益。概括起来，世界各国宪法对预算案的要求主要有以下几个方面：

第一，采取法律的形式。预算虽然不是法律，但是，它实际上是议会所通过的最重要的文件之一，在某种程度上，它比某些法律还重要，因此，为了确保预算的严肃性，确保预算的严格执行，世界各国宪法均强调采取颁布法律的形式颁布预算，以确保其具有与法律同等的效力。如《芬兰共和国宪法》第66条规定：“年度预算由议会通过后，按照颁布法律的方式予以颁布。”

第二，预算编制权属于政府。虽然议会是纳税人的代表，但议会并不能等同于纳税人。议会也有可能背离纳税人利益，因此，需要另一个代表纳税人利益的主体——政府来制衡议会。在预算法定原则领域，政府牵制议会的重要制度就是预算的编制权属于政府，议会无权自己编制预算、自己批准预算。为了真正贯彻这一制度，宪法还需要规定议会无权增加预算数额及其项目，否则，就相当于为议会自己编制预算、自己批准预算留下了一个口子。很多国家的宪法规定了这一制度，如《大韩民国宪法》第57条规定：“不经政府同意，国会无权增加政府提出的支出预算各项的金额或设置新费目。”

第三，预算案不能成为征税依据。议会通过的预算案虽然也是法律，但它是一种特殊的法律，即对未来财政收支进行预先估计的法律，而其核心目的并不在于对未来的财政收入进行控制，因为是否征税，如何征税应当遵循税收法定原则，这是宪法和税法以及未来年度的经济发展状况所决定的问题。预算案的本质功能在于控制财政支出，因此，预算案本身不能开征新税。预算法定原则做出这一限定，主要有三方面原因：一是由于预算大多由政府提出，议会所进行的审查往往是形式的，如果允许预算案规定税收事项就很容易将税收法定原则被搁置和架空；二是由于预算案是对政府将来财政支出的预计与估测，如果预算案可以规定税收事项，政府财政支出就容易膨胀，税收法定就无法制约预算，反而被预算所制约；三是由于预算案基本是每年都要制定，如果预算案可以规定税收事项，那么，税收的固定性和稳定性就难以保证，税收法定也就成了形式上的原则。很多国家的宪法明确规定了这一原则，如《科威特国宪法》第143条规定：“预算法不得包括规定新税、增加现有税额、修改现行法律或者不颁布宪法规定应该颁布一项特别法律的任何条款。”

第四，不得剥夺人民依法享有的权利。预算案虽然是为了控制未来的财政支出，但是，如果某些财政支出是为了确保人民的基本权利，那么，预算案不能停止这些款项的支付。如《芬兰共和国宪法》第70条规定：“人民依法有权向国会索取或领受款项不受预算的限制。”

第五，预算案的效力期限为一年。世界各国一般以一年作为一个财政年度，预算作为对未来年度财政收支的预算，为了确保其准确性以及纳税人代表能够真正控制国家的财政收支，以一个财政年度作为预算案的效力期限是比较合适的。 [12]世界各国宪法均明确规定或者实质上确立了年度财政预算制度，如《西班牙宪法》第134条第2款规定：“国家总预算为年度预算……”

第六，预算案必须遵循收支平衡原则。预算法定原则除了实现由纳税人控制国家的财政收支以外，另外一个重要功能是防止国家出现财政危机，为此，宪法应当确立预算收支平衡原则。如《德意志联邦共和国基本法》第110条规定：“预算收支必须平衡。”

第七，预算案不得成为非法定支出的依据。预算案所关注的是国家的公共财政支出，非公共财政支出，必须有相应法律的规定才能进入预算，如《希腊共和国宪法》第80条第1款规定：“除组织法或其他专门法律有规定者外，薪金、津贴、补助费或补偿费均不得列入国家预算或准许授予。”

第八，预算编制应遵循相关的技术要求。预算的编制是一件非常复杂的事情，预算案本身也非常庞杂，无论是篇幅还是结构。如果预算不按照一定的技术标准进行编制，纳税人代表根本无法看懂预算，更不用说审议了。因此，各国宪法和预算法一般均规定预算的编制应当遵循明确性原则。当然，在明确的同时，还应当遵循详细性原则，否则，一个看不出具体的支出项目的框架式的预算根本无法进行实质性的审议，即使通过了，也无法真正约束政府的财政支出权。对此，有些国家的宪法进行了明确规定，如《葡萄牙共和国宪法》第108条第5款规定：“预算须依照各项基础分类与职能分类详细、明确地说明开支情况，以防止出现秘密基金和秘密拨款。”

最后需要提及一点的是，与税收和预算相关的法案一般被称为财政法案，而在采取两院制的国家，财政法案与其他法案相比往往有特别的立法程序。这里的特别之处就是，财政法案一般只能由下议院（包括类似下议院设置的其他议院，如众议院等，下同）提出，而且下议院对财政法案拥有最终的决定权，即上议院（包括类似上议院设置的其他议院，如参议院等，下同）对财政法案的修改必须经过下议院同意，即使上议院反对，只要下议院通过了，财政法案照样可以成为法律。这一制度起源于英国，因为英国的上议院是贵族院，并不实际承担税负，而财政法案是与财政收支相关的法案，应当由与此具有直接利害关系的下议院（又称平民院，代表纳税人利益）行使最终的决定权。这一制度在1911年的《英国国会法》中予以确立，其第1条第1款规定：“凡下议院通过之财政案，于闭会一个月前，提交上议院，而该院于一个月内不加修正并未通过者，除下议院别有规定外，应径行呈请国王核准。虽未经上议院通过，仍应认为国会之法令。”在英国的影响下，原英国殖民地的国家大多采取两院制，而且一般也认为财政法案只能由下议院提出。至于上议院是否有修改权，不同国家有不同的规定。印度采取和英国一样的制度，即上议院没有修改权，而美国的上议院即参议院却拥有修改权，原因在于参议院实质上也是纳税人的代表。

3. 预算外开支由法律确定

预算法定原则中的“定”的基本含义是不得在预算之外进行任何开支，也不得变更预算所规定的用途。如《芬兰共和国宪法》第70条规定：“除预算本身有明文规定者外，列入预算的拨款不得超支，也不得转入下一财政年度，凡议会通过的专项拨款不得挪作他用。”

预算毕竟只是一个预先的估算，很可能与社会发展的客观状况不相符合，因此，预算法定也有诸多例外，其中最主要的包括以下三种情况：超预算、预先开支和预算效力延长。

对于超预算的问题，各国宪法均持谨慎态度，一般需要重新进行一次类似通过预算案的程序进行补充预算的审议。即使如此，对于超预算也有诸多限制，例如《德意志联邦共和国基本法》第112条规定：“超出预算拨款的支出和预算外支出须经联邦财政部长的同意。只有在不可预见的和不得不需要的情况下才能同意。细则由联邦立法规定。”

关于预先开支的原则，世界各国宪法的规定一般有两种方式，第一种方式是必要的支出可以预先进行，所谓必要，主要是指即使预算通过了，也必须进行的支出。如《德意志联邦共和国基本法》第111条规定：“如果在会计年度终了时，法律还没有确定下年度的预算，联邦政府可以在这种法律开始实施前支付一切必要的费用：（1）维持法定的机构和实行法律授权的措施；（2）履行联邦应付的法定的、契约的和条约的义务；（3）继续进行建筑工程，采办和其他公共设施，或继续为这些目的而拨出补助费，但适当的数额必须在上一年度的预算中已经拨付。”

第二种方式是规定按照上一年度的预算执行必要的支出，如《大韩民国宪法》第54条第3款规定：“新会计年度开始但仍未议决预算案时，政府一直到国会议决预算案，为如下目的的经费，可准用前年度的预算来执行。（1）根据宪法、法律的规定设置的机关或其设施的维持和运营；（2）法律上履行支出义务；（3）继续以预算承认的事业。”

关于预算效力的延长，既可以认为是预算法定原则例外的第三种情形，也可以认为是预先开支的一个特殊情形。对于上一年度的预算而言，是效力延长，对于新预算而言，则是预先开支。有些国家的宪法明确规定了预算效力延长的制度，如《西班牙宪法》第134条第4款规定：“如预算法在有关经济年度第一天之前未被批准，则上一年度预算自动延长，直至新预算通过。”

为了确保预算能够真正得以执行，宪法还必须规定一些事后监督制度，这些监督制度包括决算制度以及审计监督制度。决算是与预算相对的一项制度，是对预算年度的真实财政收支状况的统计，正是因为其不可或缺，因此，一般认为，广义的预算制度本身就包含决算制度。世界各国预算制度均包括决算制度，一般也会在宪法中予以明确规定，如《德意志联邦共和国基本法》第114条规定：“联邦财政部长代表联邦政府，每年向联邦议院和联邦参议院提交上一会计年度全部收支以及财产和债务的账目以便批准。”

审计监督是对整个预算年度财政收支状况的检查和审核，目的是确保各项财政收入和支出都严格依法进行，因此，审计监督是纳税人及其代表控制政府财政收支的重要手段。世界各国宪法几乎都规定了严格的审计监督制度，如《芬兰共和国宪法》第71条规定：“设立审计署负责审核国库的账目和资产负债表，包括账目的数字是否正确，收支是否合法，以及是否符合预算的规定等。议会应于每届常会开会时任命五名国家审计委员，代表议会监督预算的执行，并审核财政状况及其管理。国家审计委员接受议会的指示，有权要求有关当局提供任何必要的资料和文件。”

广大纳税人是监督政府财政收支是否合法的最权威的主体，也是成本最小的主体，因此，预算法定原则应当充分动员广大纳税人进行预算监督。为了实现这一目的，对于政府的财政收支报告和账目进行公开是前提性的条件。例如《美利坚合众国宪法》第1条第9款规定：“一切公款收支的报告和账目，应经常公布。”

二、财政立宪主体性要素

从主体的角度而言，财政立宪体现为三方主体之间的相互关系及其制度设计。财政立宪所解决的根本问题是如何有效为纳税人提供公共物品。公共物品为所有纳税人所必需，但是单个的纳税人往往没有能力提供公共物品，市场机制又不能提供足量的公共物品，因此，提供公共物品的重担就落到公共权力机构——政府的身上。政府作为一个为纳税人提供公共物品的机构，为了使其能够真正履行提供公共物品的职责，必须赋予其一定的权利和权力，而一旦拥有权利和权力，政府往往变成一个压迫和剥削纳税人的主体，即产生了政府定位及其职责的“异化”。 [13]为了控制政府的异化，就需要设计一种制度来确保政府一方面不会任意向纳税人征税，另一方面能够按照有利于纳税人的原则来提供公共物品。这种制度就是财政立宪，或者称为财政宪法。

由此可见，在财政立宪的制度设计中，基本主体是三个：纳税人、议会和政府。纳税人是财政立宪制度所保护的核心，是财政立宪制度的出发点和归宿。议会是纳税人的代表机关，代表纳税人行使对政府的控制权。政府是财政立宪所控制的对象，同时也是在一定程度上代表纳税人制衡议会的主体。

（一）纳税人

纳税人在不同层面的含义是不同的，在税法层面，纳税人就是具体承担纳税义务的人。在不实行个人所得税以及个人所得税纳税人数量较少的国家，纳税人的总数量是比较少的。很多公民因其没有直接负担纳税义务而被排除在纳税人的范围之外。但是在财政立宪的层面，纳税人实际上指的是广义的与政府相对的承担税收负担的群体。就一国政府所辖的全体国民而言，单独就某个个人来考察，可能并没有实际承担纳税义务，如刚出生的婴儿、一辈子都依靠社会救助生存的残疾人等，他们可能并没有给这个社会做过一分钱的贡献， [14]因此，可能不属于纳税人的范畴，但是就国民整体而言，他们就是纳税人，就是政府所应当为之提供公共物品的对象。就公共物品的本质而言，它本身就不应当区分国民中哪些人纳税了，哪些人没有纳税，而是应当就国民整体征税，为国民整体提供公共物品。

纳税人在财政立宪中的地位可以概括为一句话：纳税人是财政立宪制度所保护的核心，是财政立宪制度的出发点和归宿。前文已经指出，财政立宪制度就是为了解决给纳税人提供公共物品的难题而设计出来的。 [15]无疑，纳税人是核心。由于在这一制度中，纳税人将诸多权力授予了政府，纳税人本身反而成为“弱者”，成为需要保护的群体。就历史考察而言，财政立宪一直就是纳税人与君主及其政府不断进行斗争的胜利品，因此，纳税人是财政立宪制度“保护”的核心。财政立宪制度以纳税人的利益和需要为出发点，其本身是否完善，是否实现了其存在的价值，应当以其是否维护了纳税人的利益，是否满足了纳税人的需要为标准，因此，纳税人是财政立宪制度的出发点和归宿。

在财政立宪制度中，纳税人主要通过选举议会代表以及国家元首的方式来间接影响政府的财政收入和财政支出，通过舆论、新闻媒体、利益集团也可以对政府的财政收入和财政支出施加影响。但是，总体来讲，纳税人的这种影响或者说对于财政收入和财政支出的决定权都是间接的，无论是个体的纳税人，还是纳税人整体一般都不具有直接决定政府的财政收入和财政支出的权力。

为了使纳税人能够真正控制政府的财政收支，公开政府财政收支状况是一个基本前提。“阳光是最好的防腐剂”，公开是最佳的监督手段。

不同的纳税人群体对于政府的财政收支的态度并不完全一致，由于富人承担较重的纳税义务，而穷人往往享受较多的政府补贴，因此，富人往往倾向于降低税率，减少社会保障方面的财政支出，而穷人则倾向于提高税率，增加社会保障开支。同样一个征税法案或者预算法案，可能会遭到一部分纳税人的反对和一部分纳税人的支持。但是财政立宪制度提供了一些基本的原则和制度，这些原则和制度确保了虽然不同群体的纳税人之间存在利益和观点上的差异，但不至于侵犯任何群体的基本权利。如税率不能太高，否则就侵犯了富人的财产权，对于基本的生存资料不能征税，否则就侵犯了穷人的生存权。财政立宪对于税收立法和预算法案的通过所设计的一系列制度也保证了不同群体的纳税人必须通过协商、妥协而得到一个令大多数人满意的结果而且不至于损害少数人的利益。

（二）议会

议会在财政立宪中扮演着非常重要的角色，它代表着纳税人对政府的财政收支行为进行控制。财政立宪从表面来看，就是议会对政府的财政控制，政府的财政收支大权都掌握在议会的手中。议会在财政立宪中是以控制者的身份出现的。

议会的基本职能是立法，因此，其控制政府财政权也是通过立法的形式来实现的。议会对于政府财政收入权的控制主要是通过税收立法来实现的，而对政府财政支出权的控制主要是通过审议预算来实现的。财政立宪的两大支柱：税收法定原则与预算法定原则所强调的就是税收和预算都应当由议会来决定。

议会权力的来源是纳税人，议会行为的合法性基础也是纳税人。议会所行使的一切权力都只不过是在代表纳税人来行使本来应当属于纳税人的权力。议会的行为必须在整体上代表纳税人的利益，否则，纳税人就可以通过选举权的行使来更换议会中的代表，直到议会代表纳税人的利益为止。

由于议会在宪法和法律中都是一个独立的主体，其所行使的权力在法律上也被视为它本身所享有的权力，因此，议会也有可能背离纳税人的整体利益。为了防止议会通过损害纳税人利益的法律，财政立宪也设计了一些制度来约束议会，如宪法直接规定税法的一些基本原则和基本制度、将预算的编制权授予政府以及议会立法不得侵犯纳税人基本权等。[16]

（三）政府

政府在财政立宪制度中是一个被控制的对象。政府首先被假定为一个非常有可能任意剥夺纳税人的财产权、任意挥霍浪费国家财政收入的主体。之所以如此，是因为政府是作为历史上国王的代表和执行者而出现的，政府的行为就是国王的行为，而国王往往会做出任意剥夺纳税人的财产权、任意挥霍浪费国家财政收入的行为。现代社会中的政府虽然已经不是国王的代表和执行者，而变成了纳税人的政府以及纳税人的“仆人”，但是由于政府手中握有巨大的权力，而“一切有权力的人都容易滥用权力，这是万古不易的一条经验。有权力的人们使用权力一直到遇有界限的地方才休止”。 [17]在现代宪政制度的设计中，政府往往被认为是最危险的部门。因此，政府仍然被作为财政立宪所控制的对象。[18]

财政立宪控制政府财政收支权的主要手段就是税收法定原则和预算法定原则，没有法律依据政府不能征税、不能开支。而法律是代表纳税人的议会所制定的，这样，政府的财政收支大权就牢牢掌握在议会的手中了，同时也就间接掌握在了纳税人手中。

政府并不总是纳税人的对立面，政府的基本职能是为纳税人提供公共物品，政府的主要领导人是纳税人直接或者间接选举产生的，因此，在宪政制度约束下，政府在整体上也是代表纳税人利益的。现代财政立宪制度在控制政府的同时，也是对政府财政收支行为的一种保障，因为政府征税和进行财政支出都有了法律甚至是宪法的依据，纳税人必须服从。同时，现代财政立宪制度也赋予了政府一些自由裁量权以及监督和制衡议会的权力。如在政府预算案被议会否决的情况下，政府可以解散议会，重新选举，以求广大纳税人的支持，另外，无论是征税还是财政支出，主动权都在政府，议会不能主动征税，也不能主动进行财政支出。

三、财政立宪环境性要素

财政立宪作为一种制度，必须有一定的环境才能继续存在并保持良好的运作。财政立宪所赖以存在的外部条件就是其环境要素。从经济方面来讲，税收必须在国家的财政收入中占据主导地位，财政立宪才有实现与存在的必要性与可能性。从政治方面来讲，民主、宪政必须成为国家基本的政治制度，财政立宪才有实现与存在的基础。从文化传统方面来讲，税收文化、民主文化、宪政文化和法治文化传统必须成为占据主导地位的文化氛围，财政立宪才能扎根于社会文化的土壤之中。

（一）税收国家

在财政学上，一般把税收收入占国家财政收入一半以上的国家称为税收国家。 [19]财政立宪的核心是税收立宪，它们都是以税收的存在及其在整个国家财政中占据主导地位为前提的。税收国家还有两个相对应的称谓：夜警国家与无产国家。税收国家是随着产业资本主义制度的确立而逐渐形成的。产业资本主义制度下的经济是自由主义的社会经济。这一时代占据主导地位的财政思想是亚当•斯密的自由主义思想。国家不干预经济，只是负担国王、维持治安以及其他基本的公共事业任务，这时的国家被形象地称为“夜警国家”。国家在原则上拒绝自己拥有财产、资本并取得财政收入或者企业收入。因为把财产以及资本放在私人的手中，委托私人对财富进行经营管理更为有利。这样，国家就应该是无产国家，越是廉价的国家，越是理想的国家。总之，这个时代的国家对于市场经济不过是寄食性存在的，这种寄食办法，除了依靠税收手段获得财政收入外，别无它法。[20]

税收的前提是纳税人私人财产权，税收的本质是国家无偿地从纳税人手中取走财产作为满足公共需要的对价。这样就产生了需要财政立宪来解决的核心问题：如何确保国家合理地从纳税人手中取走财产并按照纳税人的意志来支配这些财产。

如果没有税收国家的存在，财政立宪是没有必要的，既不可能产生，也不可能存在。[21] 税收国家的两大核心要素是：私人财产权的确立以及税收在财政收入中占据主导地位。就第一个要素而言，如果不存在私人财产权，一切生产资料都属于国家，人们不过是在为国家打工，人们除了能够获得工资以外，没有任何属于自己的东西，一切利润都属于国家。在这种制度下，根本不需要税收，即使存在税收，一方面也仅仅是在非常有限的意义上调节着人们的收入，另一方面，这里的税收不过是一种个人、企业与国家之间对利润进行分配的手段，而不是我们通常意义上的无偿取得纳税人财产的税收。既然一切生产资料都是属于国家的，那么，国家当然有权决定征收多少“利润”（表面上可能采取税收的形式），以及如何支配这些利润。 [22]人们是否有发言权，那要看这个国家所代表的是谁的利益，如果代表的是广大人民的利益，那么，人民对于国家如何征收利润，如何分配利润就拥有发言权，但这里的发言权的基础绝对不是因为人民是纳税人，而是因为国家是人民的。如果这个国家所代表的是个别人或者少数人的利益，那么，人民就没有任何发言权了。在第一种情况下，国家是人民的，没有必要运用财政立宪制度来控制国家；[23] 在第二种情况下，既然财产是国家的，而国家又不属于人民，人民根本没有权力对国家的收入和支出指手画脚，财政立宪制度也就无从建立。

就第二个要素而言，如果国家的主要财政收入不是税收，而是国家所拥有的财产。虽然纳税人对于税收部分有发言权，但是要想对国家的整个财政收入和支出进行控制，一方面难度比较大，另一方面，也不能仅仅靠纳税人的身份来控制国家的其他财政收支，而必须引入其他的身份，例如公民的身份，或者国家本身就是属于人民的，例如人民民主专政国家。

（二）民主宪政

财政立宪是民主宪政制度下的一个具体制度，离开了民主宪政的大环境，财政立宪制度不可能单独存在。

从历史发展的角度来看，财政立宪，特别是其中的税收法定原则是近代民主、宪政制度的开端，从税收法定原则的确立到其他一系列民主、宪政原则的逐步确立，最终才演化成了现代的民主宪政制度。而民主宪政制度的最终确立反过来又促使了预算法定原则的确立，并最终实现了财政立宪。

财政立宪的实质是让纳税人来控制国家的财政收支，也就是在财政领域实现民主。如果国家的基本政治制度没有实现民主，那么，在国家政治生活的核心领域——财政领域根本不可能实现民主化，即使表面上采取了一些与民主国家相同或者类似的制度，这些制度也不可能如同在民主国家那样真正发挥作用。至于什么是民主，恐怕不是本文所能解决的问题，但从财政立宪所体现的民主精神来看，民主的实质并不深奥，无非就是让生活在社会中的每一个人都能有机会来影响社会的基本制度和基本生活，或者说就是让每个人来决定涉及到自己利益的重要事项。 [24]民主的深奥和复杂在于具体的制度设计，即如何设计一套制度来确保实现民主的实质，这是困扰世界各国的政治家以及学者的难题。

财政立宪所依赖的基本制度设计是宪政，财政立宪实质就是财政领域的宪政制度。如果没有一个宪政的背景，单独一个财政领域是无法实现宪政的，即使具有了某些宪政制度下财政立宪的具体制度，那也不是真正的财政立宪，只能是一些有形式而无实质的制度。至于什么是宪政，恐怕也不是本文所能解决的问题，但是从财政立宪所体现的宪政精神来看，宪政的实质也不深奥，无非就是通过一个具有最高效力的规则来控制政府权力、保护人民权利，或者说，就是确保政府为人民服务的一套制度设计。宪政的难题也在于落实，设计一套宪法规则容易，真正实现宪政所欲达到的目的却并不容易，有宪法而无宪政的国家从古至今都是不在少数的。

（三）纳税人意识

财政立宪所保护的是每一个纳税人的利益，财政立宪的实现和运作也需要每一个纳税人的积极参与，因此，整个社会的文化氛围以及纳税人本身的素质对于实现财政立宪也是至关重要的。由于整个社会的文化氛围是通过每一个纳税人的行为体现出来的，而一个人的行为又是由其主观意志所控制的，因此，本文将社会的文化氛围以及纳税人的素质概括为纳税人意识，可能不一定全面，但基本概括了其核心部分。

财政立宪并不是一个简单的制度设计问题，它是一个整个社会参与的系统工程，它的形成往往需要经过一个漫长的过程，在这个过程中，民主、宪政、法治的文化氛围与传统是至关重要的，这些文化氛围与传统最终都可以通过纳税人意识体现出来。这里所谓的纳税人意识并不是指纳税人的意识，而是指社会中的每一个人对于“纳税人”这样一个概念的认识。财政立宪制度下的纳税人概念首先蕴含了一种民主的含义，即国家是为纳税人而存在的，是为了给纳税人提供公共物品而存在的，因此，国家应当为纳税人服务，纳税人是国家的主人，国家的一切重要事项都应当由纳税人决定。 [25]其次，纳税人概念蕴含了一种宪政的含义，纳税人所承担的纳税义务是由法律明确规定的，其最终依据是宪法，纳税人对政府财政收支的控制权也是以宪法作为最终依据的，宪政的精神实质——控制政府权力、保护纳税人权利已经在社会生活中扎根。第三，纳税人概念蕴含了一种法治的含义，纳税人的基本权利和义务、国家的基本权利和义务都是通过宪政制度下的法律具体确定的，法律成为统治整个社会的基本行为规则，法律的原则和制度能够具体落实到现实生活中，法律能够为每一个人所尊敬甚至崇拜。

如果社会中的每一个人或者绝大多数人都树立了这种纳税人意识，那么，财政立宪制度就很容易在这个社会得以实现。社会中的每一个人都会积极参与到财政立宪制度的运作过程中，分别在自己的岗位上发挥应有的作用。一旦有人背离这一制度，整个社会都会反对和谴责这种行为，相应的财政立宪制度也很容易惩罚背离这一制度的人和行为。如果社会中的人普遍缺乏这种纳税人意识，或者所拥有的纳税人意识是片面的、残缺的，那么，一方面这个社会很难自发地建立财政立宪制度，另一方面，即使从外面引入了财政立宪制度，这一制度也难以在这个社会中生根发芽，最终可能沦为一种摆设。

 

【注释】

1. 税收法定原则和预算法定原则虽然属于理念和原则层面的东西，但是，一旦宪法和法律明确规定了这些原则，它们就成了一种宪法制度和法律制度。严格来讲，这里应当使用税收法定制度和预算法定制度，但是为了论述的统一和方便，这里仍然使用税收法定原则和预算法定原则的表述。

2. 有学者强调税法主体的权利义务必须由法律加以规定，与这里所强调的税收要素必须由法律加以规定在实质上是相同的，是一个事物的两个方面。参见张守文：《税法原理》（第3版），北京大学出版社2004年版，第33页。

3. 虽然学界一般把财政活动划分为财政收入活动、财政管理活动和财政支出活动。但是严格来讲，财政管理活动是分散在财政收入活动和财政支出活动中的，因为无论是收入活动还是支出活动，都涉及到管理的问题，而纯粹的对财政收支进行管理的预算活动在本文中被列为更高层次的预算法定原则的内容，因此，这里把财政活动划分为财政收入活动和财政支出活动两大类。参见刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社2004年版，第17页。

4. 参见刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社2004年版，第331-332页。

5. 参见张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》1996年第6期。

6. 参见翟继光：《税收法定原则比较研究——税收立宪的角度》，载《杭州师范学院学报》（社会科学版）2005年第2期。

7. 参见《德国租税通则》，陈敏译，（台）“财政部”财税人员训练所1985年版，第3页。

8. 但并不表明它们不受法定原则的约束，如果宪法或其他的基本法确立了行政规费法定或国有企业上缴利润法定原则，那么，它们同样要受法定原则约束，这里只是强调它们不受税收法定原则约束。

9. 笔者也曾经煞费苦心地从多种角度给税收下过定义：从经济角度把税收界定为：国家（政府）以其政治权力为依托而强制、固定、无偿获取的不具备惩罚性的财政收入；从法律角度把税收界定为：国家根据法律所明确规定的税收要素和征收程序而向国民所取得的财政收入；从宪法角度把税收界定为：国家基于宪法的规定，并依据符合宪法理念的法律的规定而向国民征收的财政收入；从经济、法律和宪法三个角度把税收界定为：国家基于宪法的规定，并依据符合宪法理念的法律所明确规定的税收要素和征收程序，以其政治权力为依托而强制、固定、无偿获取的不具备惩罚性的财政收入。这种界定，就认识税收的本质而言是有益的，但是在解决这里所论述的防止税收法定原则被搁置或者架空的问题时，并不能起到真正的约束作用。参见翟继光：《论我国税法的核心范畴与基本范畴》，载韦苏文、陆桂生主编：《世纪论坛》，中国社会出版社2003年版，第77-86页。

10. “宪法并不是政府的法令，政府如果没有宪法就成了一种无权的权力了。”[美]潘恩：《潘恩选集》，马清槐译，商务印书馆1981年版，第250页。

11. 《日本国宪法》第41条规定：“国会是最高国家权力机关，是国家唯一立法机关。”在日本国宪法中，只有国会才有权制定法律，其它机关无权制定法律。日本学者一般也认为国会是唯一立法机关。[日]新井隆一：《租税法之基础理论》，林燧生译，（台湾）“财政部”财税人员训练所1984年版，第4页。

12. 当然，议会以半年、季或者月为单位审议并通过预算案更有利于议会控制国家的财政支出，但是从效率原则出发，这种制度设计并不可行。各国议会每年一般只开一次会，预算案以一年为效力期限与此也有关系。

13. 恩格斯在1891年就提出了工人阶级要防止自己的“国家和国家机关由社会公仆变为社会主人”的问题。参见《马克思恩格斯选集》第2卷，人民出版社1972年版，第334-335页。

14. 这里用了“可能”，是指在某些人看来可能没有做过任何贡献，但事实并非如此。他们的存在本身就代表了这个社会是一个尊老爱幼，充满温暖的大家庭，就像情人节送给情人的玫瑰花一样，就使用价值而言，并没有什么价值，或者几乎没有什么价值，但是其所蕴含的东西很有价值，而且越多越代表“爱”之深，因此，才有人愿意送九十九朵玫瑰。

15. 这里用了“设计”一词，但并不表明财政立宪制度是人为设计的制度，它既有人为设计的成分，也有社会自然演化的成分，如果运用一点拟人化的手法，自然演化也可以说成大自然设计的产物。这里的设计包含人为设计和大自然设计两个意思。

16. 人们普遍认为，最有效的法治意味着不仅行政机构的权力，而且立法机构的权力，都要受到宪法和法律的限制。参见[英];詹宁斯：《法与宪法》，龚祥瑞等译，三联出版社1997年版，第42页。

17. [法]孟德斯鸠：《论法的精神》（上），张雁深译，商务印书馆1961年版，第154页。

18. “政府所拥有的一切权力，既然只是为社会谋福利，因而不应该是专断的和凭一时高兴的，而是应该根据既定的和公布的法律来行使；这样，一方面使人民可以知道他们的责任并在法律范围内得到安全和保障，另一方面，也是统治者被限制在他们的适当范围之内，不致为他们所拥有的权力所诱惑，利用它们本来不熟悉的或不愿承认的手段来行使权力，以达到上述目的。”[英]洛克：《政府论》（下篇），叶启芳等译，商务印书馆1964年版，第86页。

19. 参见[日]北野弘久：《税法学原论》（第4版），陈刚等译，中国检察出版社2001年版，第2页。

20. 参见[日]井手文雄：《日本现代财政学》，陈秉良译，中国财经经济出版社1990年版，第49-50页。

21. 这句论述似乎存在矛盾，既然连“产生”都不可能，何来“存在”？这里所强调的是，没有税收国家的前提条件，财政立宪制度不可能自发产生，即使人为引进这一制度，也不可能真正运作下去，也就是不能“存在”。

22. 直至今天，人们还是习惯于将国有企业上交的税收和利润混在一起，称为“利税”。

23. 即使需要控制国家，也可能是其他的制度，而不会是财政立宪制度。

税法的最基本要素范文第12篇

【关键词】财政立宪；基本要素；税收法定原则；预算法定原则

【正文】

财政立宪是在民主、、法治以及和谐社会的背景下，在宪法上确立财政收入法定和财政支出法定原则，并建立相关的保障制度，以确保纳税人及其代表控制国家的财政收入和财政支出的制度建设。研究财政立宪必须首先明确财政立宪的基本构成要素，这样，一方面可以为财政立宪确定一个奋斗的目标，另一方面，也可以为探讨财政立宪的本质特征奠定坚实的基础。财政立宪的基本要素是构成财政立宪的基本要件，这些要件可以从制度、主体和环境三个方面来概括。财政立宪首先是一项制度建设，它由一系列基本的制度和原则所组成；其次，财政立宪体现的是主体之间的关系，它由一系列主体之间的制衡关系所组成；第三，财政立宪是在一定的环境下存在和运作的，它是一个大系统的一个有机组成部分。财政立宪的基本要素是财政立宪存在与运作所不可缺少的组成部分，其中包括制度性要素、主体性要素和环境性要素。前两者主要体现为内部要素，后者主要体现为外部要素。

一、财政立宪制度性要素

财政立宪在制度上体现为两大核心支柱：税收法定原则和预算法定原则。 [1]税收法定原则也称为税收法定主义，基本含义是税收的开征应当通过法律明确规定，没有法律依据不能开征新税。税收作为一种“法定之债”，其是否存在有一些基本的构成要件，这些要件被称为税收要素。因此，税收法定原则也可以表述为税收要素必须而且只能由法律明确规定。[2] 从更深层次的含义来讲，税收法定原则就是税收要素必须而且只能由纳税人及其代表来决定，即“无代表，不纳税”。由于现代国家均为税收国家，税收占据了财政收入的绝大部分。因此，税收法定原则在一定程度上体现了财政收入法定原则。

预算法定原则，基本含义是国家的年度财政收支，特别是财政支出必须由议会（国会，或者其他纳税人代表机关，下同）所通过的预算予以明确规定，没有具有法律效力的预算作为依据，不能进行任何财政支出。预算法定原则的实质在于国家的财政支出应当由纳税人及其代表来决定。虽然预算是对国家的年度财政收入和支出所进行的预先估算，但是，预算本身并不能作为开征新税的依据，也不能决定财政收入的多少，它所控制的主要是财政支出的数量及用途，因此，预算法定原则在一定程度上可以认为是财政支出法定原则。

财政立宪的实质在于在宪法的层面上确立财政法定原则。完整的财政活动包括财政收入和财政支出两个部分， [3]因此，财政法定原则可以具体化为财政收入法定原则和财政支出法定原则。现代税收国家的财政收入主要体现为税收，因此，财政收入法定原则主要体现为税收法定原则，而财政支出法定原则实质就是预算法定原则。因此，税收法定原则和预算法定原则就是财政立宪的两大基本制度要素。

（一）税收法定原则

关于税收法定原则的内容，学界通说一般认为包括三个具体原则：税收要素法定原则、税收要素明确原则以及征税合法性原则。 [4]也有学者把第三项原则界定为依法稽征原则，具体含义是基本相当的。 [5]本文所论述的基本要素与基本内容并不是完全一致的，基本要素强调最基本的组成元件，基本内容强调最基本的组成部分。前者强调微观的元素，后者强调宏观的部件。如果把税收法定原则比喻为一个苹果的话，前者强调的是苹果中所含的各种营养元素，如三大营养元素（蛋白质、脂肪、碳水化合物）、矿物质（钙、铁、磷等）和维生素（b1、b2、e、胡萝卜素等）等，而后者强调的是苹果的组成部分，如果皮、果肉、种子等。本文将税收法定原则分解为三大基本要素：性质明确的税收、议会制定的合宪法律以及税收要素确定。

1. 性质明确的税收

税收法定原则的第一个要素就是“税收”，这是税收法定原则的出发点和针对的对象。如果不能确定税收的含义和范围，那么，所谓的税收法定原则就是一纸空文。但是，从历史发展的角度来看，似乎并没有随着税收法定原则的确立而形成一个明确的税收定义。税收的含义和范围是历史形成的，它更多的是以一种传统和惯例的形式而存在于人们的头脑中，而不是以明确的定义的方式而存在的。

就现代各国宪法中所确立的税收法定原则而言，尚没有在宪法中明确规定税收含义的。但并不等于税收法定原则在各国宪法中是一个空洞的原则，现代各国一般有三种方法来解决这一问题。[6]

第一，通过效力层次仅次于宪法的税收基本法来对税收的含义予以界定。如《德国税收通则法》（reichsabgabenordnung）第3条规定：“称租税者，谓公法团体，为收入之目的，对所有该当于规定给付义务之法律构成要件之人，所课征之金钱给付，而非对特定给付之特定相对给付者；收入得为附随目的。”[7]

第二，通过排除的方法来限定税收的范围，即虽然没有明确规定税收是什么，但明确规定了哪些不属于税收。如《约旦哈西姆王国宪法》第111条规定：“税捐不包括国库根据政府部门为公众提供服务而征收的各种费用，也不包括国有产业上缴国库的收益。”这里通过把行政规费和国有企业上缴利润排除在税收的范围之外，一方面表明这些财政收入不受税收法定原则的约束， [8]另一方面也在某种程度上从反面阐明了税收的一些基本特征，如具有对价性质的负担（如行政规费）不属于税收，依据所有权取得的收入（如国有企业上缴利润）不属于税收。

第三，通过把与税收相类似的财政收入均纳入法定原则之中来确保税收法定原则的实施。立法机关或行政机关搁置或架空税收法定原则的主要方法是通过征收费或其他财政收入的形式来规避税收法定原则，这些财政收入形式往往仅仅在名称上不同于税收，但实质就是一种税收，但由于其采用了不同于税收的名称，因此，就可以规避税收法定原则的约束。针对这种情况，有些国家的宪法在确定税收法定原则的同时，还相应确定了行政收费和其他财政收入形式法定的原则。这样，立法机关与行政机关就无法规避税收法定原则的适用了。如《巴林国宪法》第88条规定：“未经法律规定，不得开征任何新税、修改或取消旧税。除非法律有规定，任何人不得全部或部分免除纳税。除非法律有规定者外，不得要求任何人额外纳税、付费或强行摊派。法律规定征收捐税、费用及其他公共基金的规则以及税款、基金支出的程序。”

纵观上述三种方法，可见第三种方法是最实用的，也是最能实现税收法定原则最初的宗旨的。无论国家运用什么方式和名义，只要国家“不支付对价”（或者“无偿”）地“剥夺”人民的“财产”，就应当受到法定原则的约束，无论是税收法定原则还是其他的法定原则。通过法律明确规定税收是什么实际上是无济于事的， [9]正如《德国税收通则法》的规定一样，它无法防止政府以征收非税收的名义开征新税。对于人民而言，无论是征收什么，只要是无偿地从自己手中取走了本来属于自己的财产，就应当受法定原则的约束。

2. 议会制定的合宪法律

税收法定原则中的“法”显然是指最高立法机关所通过的狭义的法律，如果把行政机关所制定的规范性文件也纳入这里的“法”的范畴，那么，税收法定原则就失去了其应有的控制政府征税权的功能。[10]

从历史来看，税收法定原则在英国一直就是指议会拥有征税权，而这里的“法”就是专指议会、后来是专指下院所通过的规范性文件。

从各国宪法的现实规定来看，其中所规定的税收法定原则一般也是指狭义的法律，但关于狭义法律的表述方式有所不同，归纳起来主要有以下几种方式：

第一，仅仅指明“法律”，但其法律的具体含义则必须根据宪法上下文以及联系宪法全文的表达方式来确定。如《日本国宪法》第84条规定：“新课租税，或变更现行租税，必须有法律或法律规定的条件为依据。”这里的法律是狭义的还是广义的，仅仅从这一条的文字表述中很难得出结论，必须从日本宪法的上下文和整体联系中才能得出结论。通过综合考察日本国宪法有关法律一词的用法及有关条款的规定，可以认为，这里的“法律”指的是由日本国会通过的狭义的法律。 [11]大多数规定税收法定原则的国家采用的是这种方式。

第二，通过明确指出立法的主体来界定税收法定原则中“法”的含义，明确了立法主体，显然也就明确了“法”的具体含义。如《瓦努阿图宪法》第23条：“任何税收、税收的变动或公共基金的开支，必须依照或符合议会通过的有关法律。”

第三，间接规定税收法定原则，即通过把开征税收和减免税等税收事项纳入议会或国会的职权范围内来达到税收法定之目的。如《乌兹别克斯坦共和国宪法》第123条规定：“税收确定权属于乌兹别克斯坦共和国议会。”

为了防止立法机关背离纳税人利益而通过损害纳税人利益的税法，现代各国宪法对于税收法定原则中的“法”的“品质”还进行了诸多限制，以确保立法机关的立法符合最基本的民主、和法治精神下的公平、正义理念，也就是确保为“良法”。归纳起来，主要有以下四点限制：

第一，税收立法必须满足公平原则。公平的基本标准是量能课税，如《意大利共和国宪法》第53条规定：“所有人均须根据其纳税能力，负担公共开支。税收制度应按累进税率原则制订。”

第二，税收立法必须满足现代社会税法所应遵循的其他基本原则，包括税收效率原则、社会正义原则、财政需要原则、禁止溯及既往原则和最低生活费不课税原则等。如《秘鲁共和国宪法》第77条规定：“所有人都有缴纳应缴税捐和平均承受法律为支持公共服务事业而规定的负担的义务。”第139条规定：“税捐的设立、修改或取消，免税和其他税收方面好处的给予只能根据专门法律进行。征收税捐须遵循合法、一致、公平、公开、强制、准确和经济的原则。在税收方面不设查抄税，也没有个人特权。”

第三，规定基本税收制度来约束法律。有些国家对具体税收制度的宗旨和原则也作了详细的规定，这可以看作是对税收法定原则中的“法”的严格要求。如《葡萄牙共和国宪法》第107条规定：“一、个人所得税旨在缩小不平等，应在考虑以家庭为单位的需要和收入的基础上，实行完全的累进税率。二、企业主要根据其实际收入纳税。三、遗产税和遗赠税实行累进税率，以利于公民间的平等。四、消费税旨在使消费结构适应经济发展和社会公平的变化着的需要，对奢侈消费应征收重税。”

第四，对税法有效期的限定。有些国家甚至对“税法”的有效期也作了规定，可以看作是对税收法定原则中的“法”进一步予以限定的特殊形式。如《比利时王国宪法》第111条规定：“国家税须每年投票通过。规定国家税的法律，如不展期，其有效期仅为一年。”

第五，一项法律只准开征一项税收，不准一项法律开征多项税收，即“一税一法”。如《组织澳大利亚联邦法》第55条规定：“除征收关税或消费税的法律外，各种征税法律应限于一种赋税项目。”

3. 税收要素确定

税收法定原则并不是指所有税收事项均应由法律予以规定，而只是强调最基本的税收事项应当由法律予以规定。最基本的税收事项就是税收要素。什么是税收要素？各国税收宪法的规定是不同的，大体可以分为以下几种类型：

第一，将税收要素笼统地规定为征收税款。如《巴基斯坦伊斯兰共和国宪法》第77条规定：“非由议会法令规定或根据议会法令授权，不得为联邦用途而征收捐税。”多数国家采用这一方式。

第二，将税收要素界定为税收的种类、税率、税收优惠等。如《大韩民国宪法》第59条规定：“税收的种类和税率，由法律规定。”

第三，将税收要素界定为开征新税、修改和取消旧税。如《黎巴嫩共和国宪法》第81条规定：“征收捐税只能根据黎巴嫩全国各地都适用的统一法律，在黎巴嫩共和国境内进行。”第82条规定：“非根据法律，不得修改或取消任何税收。”

第四，将税收要素界定为开征新税、修改和取消旧税、减免税和超额纳税。如《科威特国宪法》第134条规定：“非有法律规定，一般不得征收新税，修改或废除旧税。非有法律规定，任何人不得全部免除或部分免除应缴的该项税款。除法律另有规定者外，不得要求任何人支付其他税款、费用或承受其他负担。”

第五，将税收要素界定为实体和程序两个部分。如《巴林国宪法》第88条规定：“未经法律规定，不得开征任何新税、修改或取消旧税。除非法律有规定，任何人不得全部或部分免除纳税。除非法律有规定者外，不得要求任何人额外纳税、付费或强行摊派。法律规定征收捐税、费用及其他公共基金的规则以及税款、基金支出的程序。”

第六，在将基本税收事项予以法定的同时，还授予行政机关一定限度的变更权。如《土耳其共和国宪法》第73条规定：“税、捐、费及其他财政负担的课征、变更或废止均由法律规定。得授权内阁根据法律规定的上限和下限，变更有关税、捐、费和其他财政负担的减免率和例外照顾率。”

第七，在对基本税收事项予以法定的同时，还强调其他金钱给付性负担法定。如《爱沙尼亚宪法》第113条规定：“国税、义务性纳金、关税、强制保险的罚金和支付款项均由法律规定。”

除了对“定”的对象的限制外，还有对“定”的程度的限制，即是否可以授权行政机关通过行政法规来规范税收事项。世界各国对于税收法定原则的表述使用了各种不同的方式，这种不同的方式在某种侧面上反映了其对于税收法定原则“定”的程度的界定。纵观世界各国税收宪法对税收法定原则的表述，可以归纳出以下几种不同的界定程度：

第一，强调基本税收事项必须由法律予以规定，即规定基本税收事项的载体必须是法律，而不能是其他的规范性法律文件。这是对税收法定原则最严格的限定。如《巴林国宪法》第88条规定：“未经法律规定，不得开征任何新税、修改或取消旧税。除非法律有规定，任何人不得全部或部分免除纳税。除非法律有规定者外，不得要求任何人额外纳税、付费或强行摊派。法律规定征收捐税、费用及其他公共基金的规则以及税款、基金支出的程序。”多数在宪法中规定税收法定原则的国家采取这种严格的税收法定主义，但宪法没有规定并不表明这些国家的行政机关并不享有任何税收立法权，实际上，由于税收立法的复杂性、技术性和变动性，任何国家的税收立法权都不可能由立法机关独享。

第二，强调基本税收事项必须由法律予以规定，但可以授权最高行政机关在法律规定的限度内进行有限的税收立法。如《土耳其共和国宪法》第73条规定：“税、捐、费及其他财政负担的课征、变更或废止均由法律规定。得授权内阁根据法律规定的上限和下限，变更有关税、捐、费和其他财政负担的减免率和例外照顾率。”

第三，强调基本税收事项必须由法律予以规定或授权。如《巴基斯坦伊斯兰共和国宪法》（1973年）第77条规定：“非由议会法令规定或根据议会法令授权，不得为联邦用途而征收捐税。”很多国家采用这种方式。

第四，强调基本税收事项必须依据法律或法律规定的条件。如《日本国宪法》第84条规定：“新课租税，或变更现行租税，必须有法律或法律规定的条件为依据。”

第五，明确规定某些事项不得授权立法。如《希腊共和国宪法》第78条规定：“有关征税对象、税率、减免税和给予补贴，均须立法权力机关规定，不得委托授权。”

宪法通过对“税收”、“法”和“定”三个基本要素的界定，就形成了一个完整的财政立宪制度下的税收法定原则。

（二）预算法定原则

根据上文对于税收法定原则基本要素的界定与分析，预算法定原则实际上也是由三个基本要素所组成：“涵盖全部财政收支的预算”、“受宪法约束的一年期法案”和“预算外开支由法律确定”。

1. 涵盖全部财政收支的预算

关于预算的含义，主要是学者研究的课题，各国宪法以及基本法并没有给预算下一个严格的定义。世界各国宪法主要是通过对预算范围的规定来对预算进行界定的。预算作为纳税人及其代表控制政府财政收支的主要制度，理应包括全部公共性的财政收支项目，这一点基本为世界各国宪法所肯定。如《芬兰共和国宪法》第66条规定：“每一财政年度的全部收支项目应列入年度预算……”第68条规定：“偿付公债本息及其他应由国家财政负担的支出，以及依照现行条例的规定必须当年支付的支出，应全部列入年度预算。预算还必须包括应急拨款，以备虽未列入预算，但根据法律或者命令必须支付的特殊项目的支出，以及政府为应付无法预见的意外支出的需要。”

2. 受宪法约束的一年期法案

预算法定原则中的“法”实际上是指立法机关通过的具有法律效力的预算案。因此，对于“法”的界定，实际上就是对预算案的界定。与税收法定原则对于“法”具有诸多限制一样，预算法定原则对于“法”也有诸多限制。这些限制的主要目的是为了真正实现预算的功能，防止政府架空议会，使得预算变成“走过场”，同时也防止议会背离纳税人的整体利益。概括起来，世界各国宪法对预算案的要求主要有以下几个方面：

第一，采取法律的形式。预算虽然不是法律，但是，它实际上是议会所通过的最重要的文件之一，在某种程度上，它比某些法律还重要，因此，为了确保预算的严肃性，确保预算的严格执行，世界各国宪法均强调采取颁布法律的形式颁布预算，以确保其具有与法律同等的效力。如《芬兰共和国宪法》第66条规定：“年度预算由议会通过后，按照颁布法律的方式予以颁布。”

第二，预算编制权属于政府。虽然议会是纳税人的代表，但议会并不能等同于纳税人。议会也有可能背离纳税人利益，因此，需要另一个代表纳税人利益的主体——政府来制衡议会。在预算法定原则领域，政府牵制议会的重要制度就是预算的编制权属于政府，议会无权自己编制预算、自己批准预算。为了真正贯彻这一制度，宪法还需要规定议会无权增加预算数额及其项目，否则，就相当于为议会自己编制预算、自己批准预算留下了一个口子。很多国家的宪法规定了这一制度，如《大韩民国宪法》第57条规定：“不经政府同意，国会无权增加政府提出的支出预算各项的金额或设置新费目。”

第三，预算案不能成为征税依据。议会通过的预算案虽然也是法律，但它是一种特殊的法律，即对未来财政收支进行预先估计的法律，而其核心目的并不在于对未来的财政收入进行控制，因为是否征税，如何征税应当遵循税收法定原则，这是宪法和税法以及未来年度的经济发展状况所决定的问题。预算案的本质功能在于控制财政支出，因此，预算案本身不能开征新税。预算法定原则做出这一限定，主要有三方面原因：一是由于预算大多由政府提出，议会所进行的审查往往是形式的，如果允许预算案规定税收事项就很容易将税收法定原则被搁置和架空；二是由于预算案是对政府将来财政支出的预计与估测，如果预算案可以规定税收事项，政府财政支出就容易膨胀，税收法定就无法制约预算，反而被预算所制约；三是由于预算案基本是每年都要制定，如果预算案可以规定税收事项，那么，税收的固定性和稳定性就难以保证，税收法定也就成了形式上的原则。很多国家的宪法明确规定了这一原则，如《科威特国宪法》第143条规定：“预算法不得包括规定新税、增加现有税额、修改现行法律或者不颁布宪法规定应该颁布一项特别法律的任何条款。”

第四，不得剥夺人民依法享有的权利。预算案虽然是为了控制未来的财政支出，但是，如果某些财政支出是为了确保人民的基本权利，那么，预算案不能停止这些款项的支付。如《芬兰共和国宪法》第70条规定：“人民依法有权向国会索取或领受款项不受预算的限制。”

第五，预算案的效力期限为一年。世界各国一般以一年作为一个财政年度，预算作为对未来年度财政收支的预算，为了确保其准确性以及纳税人代表能够真正控制国家的财政收支，以一个财政年度作为预算案的效力期限是比较合适的。 [12]世界各国宪法均明确规定或者实质上确立了年度财政预算制度，如《西班牙宪法》第134条第2款规定：“国家总预算为年度预算……”

第六，预算案必须遵循收支平衡原则。预算法定原则除了实现由纳税人控制国家的财政收支以外，另外一个重要功能是防止国家出现财政危机，为此，宪法应当确立预算收支平衡原则。如《德意志联邦共和国基本法》第110条规定：“预算收支必须平衡。”

第七，预算案不得成为非法定支出的依据。预算案所关注的是国家的公共财政支出，非公共财政支出，必须有相应法律的规定才能进入预算，如《希腊共和国宪法》第80条第1款规定：“除组织法或其他专门法律有规定者外，薪金、津贴、补助费或补偿费均不得列入国家预算或准许授予。”

第八，预算编制应遵循相关的技术要求。预算的编制是一件非常复杂的事情，预算案本身也非常庞杂，无论是篇幅还是结构。如果预算不按照一定的技术标准进行编制，纳税人代表根本无法看懂预算，更不用说审议了。因此，各国宪法和预算法一般均规定预算的编制应当遵循明确性原则。当然，在明确的同时，还应当遵循详细性原则，否则，一个看不出具体的支出项目的框架式的预算根本无法进行实质性的审议，即使通过了，也无法真正约束政府的财政支出权。对此，有些国家的宪法进行了明确规定，如《葡萄牙共和国宪法》第108条第5款规定：“预算须依照各项基础分类与职能分类详细、明确地说明开支情况，以防止出现秘密基金和秘密拨款。”

最后需要提及一点的是，与税收和预算相关的法案一般被称为财政法案，而在采取两院制的国家，财政法案与其他法案相比往往有特别的立法程序。这里的特别之处就是，财政法案一般只能由下议院（包括类似下议院设置的其他议院，如众议院等，下同）提出，而且下议院对财政法案拥有最终的决定权，即上议院（包括类似上议院设置的其他议院，如参议院等，下同）对财政法案的修改必须经过下议院同意，即使上议院反对，只要下议院通过了，财政法案照样可以成为法律。这一制度起源于英国，因为英国的上议院是贵族院，并不实际承担税负，而财政法案是与财政收支相关的法案，应当由与此具有直接利害关系的下议院（又称平民院，代表纳税人利益）行使最终的决定权。这一制度在1911年的《英国国会法》中予以确立，其第1条第1款规定：“凡下议院通过之财政案，于闭会一个月前，提交上议院，而该院于一个月内不加修正并未通过者，除下议院别有规定外，应径行呈请国王核准。虽未经上议院通过，仍应认为国会之法令。”在英国的影响下，原英国殖民地的国家大多采取两院制，而且一般也认为财政法案只能由下议院提出。至于上议院是否有修改权，不同国家有不同的规定。印度采取和英国一样的制度，即上议院没有修改权，而美国的上议院即参议院却拥有修改权，原因在于参议院实质上也是纳税人的代表。

3. 预算外开支由法律确定

预算法定原则中的“定”的基本含义是不得在预算之外进行任何开支，也不得变更预算所规定的用途。如《芬兰共和国宪法》第70条规定：“除预算本身有明文规定者外，列入预算的拨款不得超支，也不得转入下一财政年度，凡议会通过的专项拨款不得挪作他用。”

预算毕竟只是一个预先的估算，很可能与社会发展的客观状况不相符合，因此，预算法定也有诸多例外，其中最主要的包括以下三种情况：超预算、预先开支和预算效力延长。

对于超预算的问题，各国宪法均持谨慎态度，一般需要重新进行一次类似通过预算案的程序进行补充预算的审议。即使如此，对于超预算也有诸多限制，例如《德意志联邦共和国基本法》第112条规定：“超出预算拨款的支出和预算外支出须经联邦财政部长的同意。只有在不可预见的和不得不需要的情况下才能同意。细则由联邦立法规定。”

关于预先开支的原则，世界各国宪法的规定一般有两种方式，第一种方式是必要的支出可以预先进行，所谓必要，主要是指即使预算通过了，也必须进行的支出。如《德意志联邦共和国基本法》第111条规定：“如果在会计年度终了时，法律还没有确定下年度的预算，联邦政府可以在这种法律开始实施前支付一切必要的费用：（1）维持法定的机构和实行法律授权的措施；（2）履行联邦应付的法定的、契约的和条约的义务；（3）继续进行建筑工程，采办和其他公共设施，或继续为这些目的而拨出补助费，但适当的数额必须在上一年度的预算中已经拨付。”

第二种方式是规定按照上一年度的预算执行必要的支出，如《大韩民国宪法》第54条第3款规定：“新会计年度开始但仍未议决预算案时，政府一直到国会议决预算案，为如下目的的经费，可准用前年度的预算来执行。（1）根据宪法、法律的规定设置的机关或其设施的维持和运营；（2）法律上履行支出义务；（3）继续以预算承认的事业。”

关于预算效力的延长，既可以认为是预算法定原则例外的第三种情形，也可以认为是预先开支的一个特殊情形。对于上一年度的预算而言，是效力延长，对于新预算而言，则是预先开支。有些国家的宪法明确规定了预算效力延长的制度，如《西班牙宪法》第134条第4款规定：“如预算法在有关经济年度第一天之前未被批准，则上一年度预算自动延长，直至新预算通过。”

为了确保预算能够真正得以执行，宪法还必须规定一些事后监督制度，这些监督制度包括决算制度以及审计监督制度。决算是与预算相对的一项制度，是对预算年度的真实财政收支状况的统计，正是因为其不可或缺，因此，一般认为，广义的预算制度本身就包含决算制度。世界各国预算制度均包括决算制度，一般也会在宪法中予以明确规定，如《德意志联邦共和国基本法》第114条规定：“联邦财政部长代表联邦政府，每年向联邦议院和联邦参议院提交上一会计年度全部收支以及财产和债务的账目以便批准。”

审计监督是对整个预算年度财政收支状况的检查和审核，目的是确保各项财政收入和支出都严格依法进行，因此，审计监督是纳税人及其代表控制政府财政收支的重要手段。世界各国宪法几乎都规定了严格的审计监督制度，如《芬兰共和国宪法》第71条规定：“设立审计署负责审核国库的账目和资产负债表，包括账目的数字是否正确，收支是否合法，以及是否符合预算的规定等。议会应于每届常会开会时任命五名国家审计委员，代表议会监督预算的执行，并审核财政状况及其管理。国家审计委员接受议会的指示，有权要求有关当局提供任何必要的资料和文件。”

广大纳税人是监督政府财政收支是否合法的最权威的主体，也是成本最小的主体，因此，预算法定原则应当充分动员广大纳税人进行预算监督。为了实现这一目的，对于政府的财政收支报告和账目进行公开是前提性的条件。例如《美利坚合众国宪法》第1条第9款规定：“一切公款收支的报告和账目，应经常公布。”

二、财政立宪主体性要素

从主体的角度而言，财政立宪体现为三方主体之间的相互关系及其制度设计。财政立宪所解决的根本问题是如何有效为纳税人提供公共物品。公共物品为所有纳税人所必需，但是单个的纳税人往往没有能力提供公共物品，市场机制又不能提供足量的公共物品，因此，提供公共物品的重担就落到公共权力机构——政府的身上。政府作为一个为纳税人提供公共物品的机构，为了使其能够真正履行提供公共物品的职责，必须赋予其一定的权利和权力，而一旦拥有权利和权力，政府往往变成一个压迫和剥削纳税人的主体，即产生了政府定位及其职责的“异化”。 [13]为了控制政府的异化，就需要设计一种制度来确保政府一方面不会任意向纳税人征税，另一方面能够按照有利于纳税人的原则来提供公共物品。这种制度就是财政立宪，或者称为财政宪法。

由此可见，在财政立宪的制度设计中，基本主体是三个：纳税人、议会和政府。纳税人是财政立宪制度所保护的核心，是财政立宪制度的出发点和归宿。议会是纳税人的代表机关，代表纳税人行使对政府的控制权。政府是财政立宪所控制的对象，同时也是在一定程度上代表纳税人制衡议会的主体。

（一）纳税人

纳税人在不同层面的含义是不同的，在税法层面，纳税人就是具体承担纳税义务的人。在不实行个人所得税以及个人所得税纳税人数量较少的国家，纳税人的总数量是比较少的。很多公民因其没有直接负担纳税义务而被排除在纳税人的范围之外。但是在财政立宪的层面，纳税人实际上指的是广义的与政府相对的承担税收负担的群体。就一国政府所辖的全体国民而言，单独就某个个人来考察，可能并没有实际承担纳税义务，如刚出生的婴儿、一辈子都依靠社会救助生存的残疾人等，他们可能并没有给这个社会做过一分钱的贡献， [14]因此，可能不属于纳税人的范畴，但是就国民整体而言，他们就是纳税人，就是政府所应当为之提供公共物品的对象。就公共物品的本质而言，它本身就不应当区分国民中哪些人纳税了，哪些人没有纳税，而是应当就国民整体征税，为国民整体提供公共物品。

纳税人在财政立宪中的地位可以概括为一句话：纳税人是财政立宪制度所保护的核心，是财政立宪制度的出发点和归宿。前文已经指出，财政立宪制度就是为了解决给纳税人提供公共物品的难题而设计出来的。 [15]无疑，纳税人是核心。由于在这一制度中，纳税人将诸多权力授予了政府，纳税人本身反而成为“弱者”，成为需要保护的群体。就历史考察而言，财政立宪一直就是纳税人与君主及其政府不断进行斗争的胜利品，因此，纳税人是财政立宪制度“保护”的核心。财政立宪制度以纳税人的利益和需要为出发点，其本身是否完善，是否实现了其存在的价值，应当以其是否维护了纳税人的利益，是否满足了纳税人的需要为标准，因此，纳税人是财政立宪制度的出发点和归宿。

在财政立宪制度中，纳税人主要通过选举议会代表以及国家元首的方式来间接影响政府的财政收入和财政支出，通过舆论、新闻媒体、利益集团也可以对政府的财政收入和财政支出施加影响。但是，总体来讲，纳税人的这种影响或者说对于财政收入和财政支出的决定权都是间接的，无论是个体的纳税人，还是纳税人整体一般都不具有直接决定政府的财政收入和财政支出的权力。

为了使纳税人能够真正控制政府的财政收支，公开政府财政收支状况是一个基本前提。“阳光是最好的防腐剂”，公开是最佳的监督手段。

不同的纳税人群体对于政府的财政收支的态度并不完全一致，由于富人承担较重的纳税义务，而穷人往往享受较多的政府补贴，因此，富人往往倾向于降低税率，减少社会保障方面的财政支出，而穷人则倾向于提高税率，增加社会保障开支。同样一个征税法案或者预算法案，可能会遭到一部分纳税人的反对和一部分纳税人的支持。但是财政立宪制度提供了一些基本的原则和制度，这些原则和制度确保了虽然不同群体的纳税人之间存在利益和观点上的差异，但不至于侵犯任何群体的基本权利。如税率不能太高，否则就侵犯了富人的财产权，对于基本的生存资料不能征税，否则就侵犯了穷人的生存权。财政立宪对于税收立法和预算法案的通过所设计的一系列制度也保证了不同群体的纳税人必须通过协商、妥协而得到一个令大多数人满意的结果而且不至于损害少数人的利益。

（二）议会

议会在财政立宪中扮演着非常重要的角色，它代表着纳税人对政府的财政收支行为进行控制。财政立宪从表面来看，就是议会对政府的财政控制，政府的财政收支大权都掌握在议会的手中。议会在财政立宪中是以控制者的身份出现的。

议会的基本职能是立法，因此，其控制政府财政权也是通过立法的形式来实现的。议会对于政府财政收入权的控制主要是通过税收立法来实现的，而对政府财政支出权的控制主要是通过审议预算来实现的。财政立宪的两大支柱：税收法定原则与预算法定原则所强调的就是税收和预算都应当由议会来决定。

议会权力的来源是纳税人，议会行为的合法性基础也是纳税人。议会所行使的一切权力都只不过是在代表纳税人来行使本来应当属于纳税人的权力。议会的行为必须在整体上代表纳税人的利益，否则，纳税人就可以通过选举权的行使来更换议会中的代表，直到议会代表纳税人的利益为止。

由于议会在宪法和法律中都是一个独立的主体，其所行使的权力在法律上也被视为它本身所享有的权力，因此，议会也有可能背离纳税人的整体利益。为了防止议会通过损害纳税人利益的法律，财政立宪也设计了一些制度来约束议会，如宪法直接规定税法的一些基本原则和基本制度、将预算的编制权授予政府以及议会立法不得侵犯纳税人基本权等。[16]

（三）政府

政府在财政立宪制度中是一个被控制的对象。政府首先被假定为一个非常有可能任意剥夺纳税人的财产权、任意挥霍浪费国家财政收入的主体。之所以如此，是因为政府是作为历史上国王的代表和执行者而出现的，政府的行为就是国王的行为，而国王往往会做出任意剥夺纳税人的财产权、任意挥霍浪费国家财政收入的行为。现代社会中的政府虽然已经不是国王的代表和执行者，而变成了纳税人的政府以及纳税人的“仆人”，但是由于政府手中握有巨大的权力，而“一切有权力的人都容易滥用权力，这是万古不易的一条经验。有权力的人们使用权力一直到遇有界限的地方才休止”。 [17]在现代制度的设计中，政府往往被认为是最危险的部门。因此，政府仍然被作为财政立宪所控制的对象。[18]

财政立宪控制政府财政收支权的主要手段就是税收法定原则和预算法定原则，没有法律依据政府不能征税、不能开支。而法律是代表纳税人的议会所制定的，这样，政府的财政收支大权就牢牢掌握在议会的手中了，同时也就间接掌握在了纳税人手中。

政府并不总是纳税人的对立面，政府的基本职能是为纳税人提供公共物品，政府的主要领导人是纳税人直接或者间接选举产生的，因此，在制度约束下，政府在整体上也是代表纳税人利益的。现代财政立宪制度在控制政府的同时，也是对政府财政收支行为的一种保障，因为政府征税和进行财政支出都有了法律甚至是宪法的依据，纳税人必须服从。同时，现代财政立宪制度也赋予了政府一些自由裁量权以及监督和制衡议会的权力。如在政府预算案被议会否决的情况下，政府可以解散议会，重新选举，以求广大纳税人的支持，另外，无论是征税还是财政支出，主动权都在政府，议会不能主动征税，也不能主动进行财政支出。

三、财政立宪环境性要素

财政立宪作为一种制度，必须有一定的环境才能继续存在并保持良好的运作。财政立宪所赖以存在的外部条件就是其环境要素。从经济方面来讲，税收必须在国家的财政收入中占据主导地位，财政立宪才有实现与存在的必要性与可能性。从政治方面来讲，民主、必须成为国家基本的政治制度，财政立宪才有实现与存在的基础。从文化传统方面来讲，税收文化、民主文化、文化和法治文化传统必须成为占据主导地位的文化氛围，财政立宪才能扎根于社会文化的土壤之中。

（一）税收国家

在财政学上，一般把税收收入占国家财政收入一半以上的国家称为税收国家。 [19]财政立宪的核心是税收立宪，它们都是以税收的存在及其在整个国家财政中占据主导地位为前提的。税收国家还有两个相对应的称谓：夜警国家与无产国家。税收国家是随着产业资本主义制度的确立而逐渐形成的。产业资本主义制度下的经济是自由主义的社会经济。这一时代占据主导地位的财政思想是亚当•斯密的自由主义思想。国家不干预经济，只是负担国王、维持治安以及其他基本的公共事业任务，这时的国家被形象地称为“夜警国家”。国家在原则上拒绝自己拥有财产、资本并取得财政收入或者企业收入。因为把财产以及资本放在私人的手中，委托私人对财富进行经营管理更为有利。这样，国家就应该是无产国家，越是廉价的国家，越是理想的国家。总之，这个时代的国家对于市场经济不过是寄食性存在的，这种寄食办法，除了依靠税收手段获得财政收入外，别无它法。[20]

税收的前提是纳税人私人财产权，税收的本质是国家无偿地从纳税人手中取走财产作为满足公共需要的对价。这样就产生了需要财政立宪来解决的核心问题：如何确保国家合理地从纳税人手中取走财产并按照纳税人的意志来支配这些财产。

如果没有税收国家的存在，财政立宪是没有必要的，既不可能产生，也不可能存在。[21] 税收国家的两大核心要素是：私人财产权的确立以及税收在财政收入中占据主导地位。就第一个要素而言，如果不存在私人财产权，一切生产资料都属于国家，人们不过是在为国家打工，人们除了能够获得工资以外，没有任何属于自己的东西，一切利润都属于国家。在这种制度下，根本不需要税收，即使存在税收，一方面也仅仅是在非常有限的意义上调节着人们的收入，另一方面，这里的税收不过是一种个人、企业与国家之间对利润进行分配的手段，而不是我们通常意义上的无偿取得纳税人财产的税收。既然一切生产资料都是属于国家的，那么，国家当然有权决定征收多少“利润”（表面上可能采取税收的形式），以及如何支配这些利润。 [22]人们是否有发言权，那要看这个国家所代表的是谁的利益，如果代表的是广大人民的利益，那么，人民对于国家如何征收利润，如何分配利润就拥有发言权，但这里的发言权的基础绝对不是因为人民是纳税人，而是因为国家是人民的。如果这个国家所代表的是个别人或者少数人的利益，那么，人民就没有任何发言权了。在第一种情况下，国家是人民的，没有必要运用财政立宪制度来控制国家；[23] 在第二种情况下，既然财产是国家的，而国家又不属于人民，人民根本没有权力对国家的收入和支出指手画脚，财政立宪制度也就无从建立。

就第二个要素而言，如果国家的主要财政收入不是税收，而是国家所拥有的财产。虽然纳税人对于税收部分有发言权，但是要想对国家的整个财政收入和支出进行控制，一方面难度比较大，另一方面，也不能仅仅靠纳税人的身份来控制国家的其他财政收支，而必须引入其他的身份，例如公民的身份，或者国家本身就是属于人民的，例如人民民主国家。

（二）民主

财政立宪是民主制度下的一个具体制度，离开了民主的大环境，财政立宪制度不可能单独存在。

从历史发展的角度来看，财政立宪，特别是其中的税收法定原则是近代民主、制度的开端，从税收法定原则的确立到其他一系列民主、原则的逐步确立，最终才演化成了现代的民主制度。而民主制度的最终确立反过来又促使了预算法定原则的确立，并最终实现了财政立宪。

财政立宪的实质是让纳税人来控制国家的财政收支，也就是在财政领域实现民主。如果国家的基本政治制度没有实现民主，那么，在国家政治生活的核心领域——财政领域根本不可能实现民主化，即使表面上采取了一些与民主国家相同或者类似的制度，这些制度也不可能如同在民主国家那样真正发挥作用。至于什么是民主，恐怕不是本文所能解决的问题，但从财政立宪所体现的民主精神来看，民主的实质并不深奥，无非就是让生活在社会中的每一个人都能有机会来影响社会的基本制度和基本生活，或者说就是让每个人来决定涉及到自己利益的重要事项。 [24]民主的深奥和复杂在于具体的制度设计，即如何设计一套制度来确保实现民主的实质，这是困扰世界各国的政治家以及学者的难题。

财政立宪所依赖的基本制度设计是，财政立宪实质就是财政领域的制度。如果没有一个的背景，单独一个财政领域是无法实现的，即使具有了某些制度下财政立宪的具体制度，那也不是真正的财政立宪，只能是一些有形式而无实质的制度。至于什么是，恐怕也不是本文所能解决的问题，但是从财政立宪所体现的精神来看，的实质也不深奥，无非就是通过一个具有最高效力的规则来控制政府权力、保护人民权利，或者说，就是确保政府为人民服务的一套制度设计。的难题也在于落实，设计一套宪法规则容易，真正实现所欲达到的目的却并不容易，有宪法而无的国家从古至今都是不在少数的。

（三）纳税人意识

财政立宪所保护的是每一个纳税人的利益，财政立宪的实现和运作也需要每一个纳税人的积极参与，因此，整个社会的文化氛围以及纳税人本身的素质对于实现财政立宪也是至关重要的。由于整个社会的文化氛围是通过每一个纳税人的行为体现出来的，而一个人的行为又是由其主观意志所控制的，因此，本文将社会的文化氛围以及纳税人的素质概括为纳税人意识，可能不一定全面，但基本概括了其核心部分。

财政立宪并不是一个简单的制度设计问题，它是一个整个社会参与的系统工程，它的形成往往需要经过一个漫长的过程，在这个过程中，民主、、法治的文化氛围与传统是至关重要的，这些文化氛围与传统最终都可以通过纳税人意识体现出来。这里所谓的纳税人意识并不是指纳税人的意识，而是指社会中的每一个人对于“纳税人”这样一个概念的认识。财政立宪制度下的纳税人概念首先蕴含了一种民主的含义，即国家是为纳税人而存在的，是为了给纳税人提供公共物品而存在的，因此，国家应当为纳税人服务，纳税人是国家的主人，国家的一切重要事项都应当由纳税人决定。 [25]其次，纳税人概念蕴含了一种的含义，纳税人所承担的纳税义务是由法律明确规定的，其最终依据是宪法，纳税人对政府财政收支的控制权也是以宪法作为最终依据的，的精神实质——控制政府权力、保护纳税人权利已经在社会生活中扎根。第三，纳税人概念蕴含了一种法治的含义，纳税人的基本权利和义务、国家的基本权利和义务都是通过制度下的法律具体确定的，法律成为统治整个社会的基本行为规则，法律的原则和制度能够具体落实到现实生活中，法律能够为每一个人所尊敬甚至崇拜。

如果社会中的每一个人或者绝大多数人都树立了这种纳税人意识，那么，财政立宪制度就很容易在这个社会得以实现。社会中的每一个人都会积极参与到财政立宪制度的运作过程中，分别在自己的岗位上发挥应有的作用。一旦有人背离这一制度，整个社会都会反对和谴责这种行为，相应的财政立宪制度也很容易惩罚背离这一制度的人和行为。如果社会中的人普遍缺乏这种纳税人意识，或者所拥有的纳税人意识是片面的、残缺的，那么，一方面这个社会很难自发地建立财政立宪制度，另一方面，即使从外面引入了财政立宪制度，这一制度也难以在这个社会中生根发芽，最终可能沦为一种摆设。

【注释】

1. 税收法定原则和预算法定原则虽然属于理念和原则层面的东西，但是，一旦宪法和法律明确规定了这些原则，它们就成了一种宪法制度和法律制度。严格来讲，这里应当使用税收法定制度和预算法定制度，但是为了论述的统一和方便，这里仍然使用税收法定原则和预算法定原则的表述。

2. 有学者强调税法主体的权利义务必须由法律加以规定，与这里所强调的税收要素必须由法律加以规定在实质上是相同的，是一个事物的两个方面。参见张守文：《税法原理》（第3版），北京大学出版社2004年版，第33页。

3. 虽然学界一般把财政活动划分为财政收入活动、财政管理活动和财政支出活动。但是严格来讲，财政管理活动是分散在财政收入活动和财政支出活动中的，因为无论是收入活动还是支出活动，都涉及到管理的问题，而纯粹的对财政收支进行管理的预算活动在本文中被列为更高层次的预算法定原则的内容，因此，这里把财政活动划分为财政收入活动和财政支出活动两大类。参见刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社2004年版，第17页。

4. 参见刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社2004年版，第331-332页。

5. 参见张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》1996年第6期。

6. 参见翟继光：《税收法定原则比较研究——税收立宪的角度》，载《杭州师范学院学报》（社会科学版）2005年第2期。

7. 参见《德国租税通则》，陈敏译，（台）“财政部”财税人员训练所1985年版，第3页。

8. 但并不表明它们不受法定原则的约束，如果宪法或其他的基本法确立了行政规费法定或国有企业上缴利润法定原则，那么，它们同样要受法定原则约束，这里只是强调它们不受税收法定原则约束。

9. 笔者也曾经煞费苦心地从多种角度给税收下过定义：从经济角度把税收界定为：国家（政府）以其政治权力为依托而强制、固定、无偿获取的不具备惩罚性的财政收入；从法律角度把税收界定为：国家根据法律所明确规定的税收要素和征收程序而向国民所取得的财政收入；从宪法角度把税收界定为：国家基于宪法的规定，并依据符合宪法理念的法律的规定而向国民征收的财政收入；从经济、法律和宪法三个角度把税收界定为：国家基于宪法的规定，并依据符合宪法理念的法律所明确规定的税收要素和征收程序，以其政治权力为依托而强制、固定、无偿获取的不具备惩罚性的财政收入。这种界定，就认识税收的本质而言是有益的，但是在解决这里所论述的防止税收法定原则被搁置或者架空的问题时，并不能起到真正的约束作用。参见翟继光：《论我国税法的核心范畴与基本范畴》，载韦苏文、陆桂生主编：《世纪论坛》，中国社会出版社2003年版，第77-86页。

10. “宪法并不是政府的法令，政府如果没有宪法就成了一种无权的权力了。”[美]潘恩：《潘恩选集》，马清槐译，商务印书馆1981年版，第250页。

11. 《日本国宪法》第41条规定：“国会是最高国家权力机关，是国家唯一立法机关。”在日本国宪法中，只有国会才有权制定法律，其它机关无权制定法律。日本学者一般也认为国会是唯一立法机关。[日]新井隆一：《租税法之基础理论》，林燧生译，（台湾）“财政部”财税人员训练所1984年版，第4页。

12. 当然，议会以半年、季或者月为单位审议并通过预算案更有利于议会控制国家的财政支出，但是从效率原则出发，这种制度设计并不可行。各国议会每年一般只开一次会，预算案以一年为效力期限与此也有关系。

13. 恩格斯在1891年就提出了工人阶级要防止自己的“国家和国家机关由社会公仆变为社会主人”的问题。参见《马克思恩格斯选集》第2卷，人民出版社1972年版，第334-335页。

14. 这里用了“可能”，是指在某些人看来可能没有做过任何贡献，但事实并非如此。他们的存在本身就代表了这个社会是一个尊老爱幼，充满温暖的大家庭，就像情人节送给情人的玫瑰花一样，就使用价值而言，并没有什么价值，或者几乎没有什么价值，但是其所蕴含的东西很有价值，而且越多越代表“爱”之深，因此，才有人愿意送九十九朵玫瑰。

15. 这里用了“设计”一词，但并不表明财政立宪制度是人为设计的制度，它既有人为设计的成分，也有社会自然演化的成分，如果运用一点拟人化的手法，自然演化也可以说成大自然设计的产物。这里的设计包含人为设计和大自然设计两个意思。

16. 人们普遍认为，最有效的法治意味着不仅行政机构的权力，而且立法机构的权力，都要受到宪法和法律的限制。参见[英];詹宁斯：《法与宪法》，龚祥瑞等译，三联出版社1997年版，第42页。

17. [法]孟德斯鸠：《论法的精神》（上），张雁深译，商务印书馆1961年版，第154页。

18. “政府所拥有的一切权力，既然只是为社会谋福利，因而不应该是专断的和凭一时高兴的，而是应该根据既定的和公布的法律来行使；这样，一方面使人民可以知道他们的责任并在法律范围内得到安全和保障，另一方面，也是统治者被限制在他们的适当范围之内，不致为他们所拥有的权力所诱惑，利用它们本来不熟悉的或不愿承认的手段来行使权力，以达到上述目的。”[英]洛克：《政府论》（下篇），叶启芳等译，商务印书馆1964年版，第86页。

19. 参见[日]北野弘久：《税法学原论》（第4版），陈刚等译，中国检察出版社2001年版，第2页。

20. 参见[日]井手文雄：《日本现代财政学》，陈秉良译，中国财经经济出版社1990年版，第49-50页。

21. 这句论述似乎存在矛盾，既然连“产生”都不可能，何来“存在”？这里所强调的是，没有税收国家的前提条件，财政立宪制度不可能自发产生，即使人为引进这一制度，也不可能真正运作下去，也就是不能“存在”。

22. 直至今天，人们还是习惯于将国有企业上交的税收和利润混在一起，称为“利税”。

23. 即使需要控制国家，也可能是其他的制度，而不会是财政立宪制度。

税法的最基本要素范文第13篇

【关键词】税收遵从，国内，文献综述

税收遵从是指纳税人依照税法的规定履行纳税义务，即及时准确地申报，并且按时缴纳税款的行为。近年来国内的学者对税收遵大致从以下几个方面进行了研究。

1、理论模型上借鉴国外研究成果并加以改进。刘芳、陈平路（2004）用逃税的成本收益比较模型，分析影响逃税行为的各种因素，包括税率、税收查处概率、惩罚率以及逃税操作成本、逃税的心理和社会代价等，并在此基础上针对这些因素与逃税行为之间的影响关系提出治理逃税行为的政策建议。

耿军会等（2008）在预期效用最大化模型的基础上，考虑了行贿对稽查概率的影响，对模型进行了扩大，指出收受贿赂会造成中国税收更大规模的流失。通过对个人所得税现状的分析，对我国个人所得税制的改革提出了建议。

谷成（2009）在扩展 A-S 模型基本假设的基础上，运用委托—理论模型和博弈理论模型探讨了税收征纳双方的相互影响，并指出稽查策略的选择、稽查概率的确定和处罚力度等对模型的结果都具有重要影响。

上述学者基本上是对A-S模型的改进、扩展或者结合国内实际进行的模型研究，大都以事先的“理性人”假定为前提。值得思考的是，实际当中的决策者往往只能做到“有限理性”甚至会表现出“非理性”，存在许多理性假设不能解决的问题。

2、以博弈论的方法研究偷逃税行为。

周晓唯，张璐（2008）通过建立规范的征税机关和纳税人之间的博弈模型，基于征税机关与纳税人行为的经济学分析，得出该模型的纳什均衡解，并证明了应从增大对偷税行为的惩罚力度、降低征税部门的稽查成本、提高对征税机关有效稽查的激励、降低征税机关的稽查风险等方面入手来治理偷逃税现象。

倪烈恒（2008）认为偷逃税的产生是由于纳税人和税务机关的信息不对称情况下追求自身利益最大化的过程造成的。文章建立了税收博弈模型，通过 5 个假设条件，得到了纳税人和税务机关的混合战略纳什均衡点，讨论了税务机关稽查率、稽查成本、偷逃税金额、行贿金额、处罚率及社会心理成本5个因素对纳税人偷逃税行为的影响，并给出了政策建议。

上述等学者引入了博弈论的模型，通过分析征税机关和纳税人各自的行为选择及相互影响，并对纳税人的偷逃税行为采取了因素分析法，最终得到纳什均衡点，得出利于税收遵从的政策建议。

3、基于前景理论的税收遵从研究。

前景理论修正了传统的风险决策理论，证明在很多不确定条件下的判断和决策结果，系统性地偏离了传统的经济学理论，特别是偏离期望效用理论。该理论认为个体不是完全风险规避的，而是假设在“收益”区域，个体规避风险；在“损失”区域，个体追求风险。

何红渠等（2005）首先提出了在期望效用理论下的纳税困惑，特别体现在实际税收遵从水平比理论水平高，文章基于前景理论建立了纳税决策和税收遵从行为模型，得出结论：税率与纳税遵从水平负相关。

杨磊和陆宁（2007）用前景理论的基本观点分析了税收不遵从的原因，指出税收决策中的纵向参照点和横向参照点，在此基础上提出应从建立公平税制、加大惩罚力度、增强公共财政的透明度，建立税收激励机制、加强税收文化建设、培养公民纳税意识等五方面遏制我国税收不遵从行为。

陈平路（2007）摒弃了传统的期望效用分析工具，采用了前景理论对个人的偷逃税行为进行了分析，利用边界分析得出偷逃税额会随着税率的提高而增加的结论。

上述学者对期望效用分析工具进行了改进，摒弃沿用多年的“完全理性”的经济人假设，引入了“有限理性”人的概念，运用前景理论对税收遵从的各要素进行了模型分析，将心理学的重要特征和其自身的核心理论很好地结合起来，解决了许多与理性选择相背离的问题。目前我国基于前景理论研究偷逃税行为的文献还不多。

4、多角度研究影响纳税人税收遵从行为的因素。

孙玉霞（2009）指出影响税收遵从决策的除了经济因素，还包括非经济因素。按照经典的逃税模型——A-S模型所揭示的主要因素是稽查概率和罚款率，除此之外影响纳税人遵从决策的因素还包括：税收遵从成本、税制、纳税人个体特征、对政府的满意程度以及税收文化等。

杨得前（2009）分析了强制税收遵从与自愿税收遵从的相互作用，并以43个国家为样本，综合运用新制度经济学和多元回归分析的理论与方法对影响自愿税收遵从的因素进行了研究，结果表明自愿税收遵从度与一国政府的廉洁程度及经济发展水平之间存在正相关关系。

童疆明（2009）通过实验方法分析了影响税收遵从行为的主要因素，指出高稽查率和高处罚率、纳税人获得的公共物品越多、“没有第三方披露的收入”在纳税人收入中所占比例越低，个体的税收遵从水平就越高。

采取多角度研究的学者多结合传统经济学A-S模型及其拓展、行为经济型前景理论、博弈论及信息经济学和社会心理学、经济心理学的相关理论综合讨论，再分析税收遵从成本、税制特点等因素，最终得出影响纳税人行为选择的各因素与税收遵从的关系及对策。

参考文献：

[1]刘芳、陈平路.逃税行为及影响因素的理论分析[J].武汉理工大学学报（交通科学与工程版），2004（01）

[2]耿军会，刘莉，李巧莎.效用最大化模型与中国个人所得税的治理[J]. 经济与管理，2008（04）

[3]谷成. 税收遵从的理论模型与政策引申——基于对 Allingham-Sandmo 框架的考察[J]. 财贸经济，2009（03）

[4]周晓唯，张璐.征税与纳税行为博弈关系的实证分析）减少税收流失的对策选择平[J].税务与经济，2008（03）

税法的最基本要素范文第14篇

一、财政立宪制度性要素

财政立宪在制度上体现为两大核心支柱：税收法定原则和预算法定原则。[1]税收法定原则也称为税收法定主义，基本含义是税收的开征应当通过法律明确规定，没有法律依据不能开征新税。税收作为一种“法定之债”，其是否存在有一些基本的构成要件，这些要件被称为税收要素。因此，税收法定原则也可以表述为税收要素必须而且只能由法律明确规定。[2]从更深层次的含义来讲，税收法定原则就是税收要素必须而且只能由纳税人及其代表来决定，即“无代表，不纳税”。由于现代国家均为税收国家，税收占据了财政收入的绝大部分。因此，税收法定原则在一定程度上体现了财政收入法定原则。

预算法定原则，基本含义是国家的年度财政收支，特别是财政支出必须由议会（国会，或者其他纳税人代表机关，下同）所通过的预算予以明确规定，没有具有法律效力的预算作为依据，不能进行任何财政支出。预算法定原则的实质在于国家的财政支出应当由纳税人及其代表来决定。虽然预算是对国家的年度财政收入和支出所进行的预先估算，但是，预算本身并不能作为开征新税的依据，也不能决定财政收入的多少，它所控制的主要是财政支出的数量及用途，因此，预算法定原则在一定程度上可以认为是财政支出法定原则。

财政立宪的实质在于在宪法的层面上确立财政法定原则。完整的财政活动包括财政收入和财政支出两个部分，[3]因此，财政法定原则可以具体化为财政收入法定原则和财政支出法定原则。现代税收国家的财政收入主要体现为税收，因此，财政收入法定原则主要体现为税收法定原则，而财政支出法定原则实质就是预算法定原则。因此，税收法定原则和预算法定原则就是财政立宪的两大基本制度要素。

（一）税收法定原则

关于税收法定原则的内容，学界通说一般认为包括三个具体原则：税收要素法定原则、税收要素明确原则以及征税合法性原则。[4]也有学者把第三项原则界定为依法稽征原则，具体含义是基本相当的。[5]本文所论述的基本要素与基本内容并不是完全一致的，基本要素强调最基本的组成元件，基本内容强调最基本的组成部分。前者强调微观的元素，后者强调宏观的部件。如果把税收法定原则比喻为一个苹果的话，前者强调的是苹果中所含的各种营养元素，如三大营养元素（蛋白质、脂肪、碳水化合物）、矿物质（钙、铁、磷等）和维生素（B1、B2、E、胡萝卜素等）等，而后者强调的是苹果的组成部分，如果皮、果肉、种子等。本文将税收法定原则分解为三大基本要素：性质明确的税收、议会制定的合宪法律以及税收要素确定。

1.性质明确的税收

税收法定原则的第一个要素就是“税收”，这是税收法定原则的出发点和针对的对象。如果不能确定税收的含义和范围，那么，所谓的税收法定原则就是一纸空文。但是，从历史发展的角度来看，似乎并没有随着税收法定原则的确立而形成一个明确的税收定义。税收的含义和范围是历史形成的，它更多的是以一种传统和惯例的形式而存在于人们的头脑中，而不是以明确的定义的方式而存在的。

就现代各国宪法中所确立的税收法定原则而言，尚没有在宪法中明确规定税收含义的。但并不等于税收法定原则在各国宪法中是一个空洞的原则，现代各国一般有三种方法来解决这一问题。[6]

第一，通过效力层次仅次于宪法的税收基本法来对税收的含义予以界定。如《德国税收通则法》（Reichsabgabenordnung）第3条规定：“称租税者，谓公法团体，为收入之目的，对所有该当于规定给付义务之法律构成要件之人，所课征之金钱给付，而非对特定给付之特定相对给付者；收入得为附随目的。”[7]

第二，通过排除的方法来限定税收的范围，即虽然没有明确规定税收是什么，但明确规定了哪些不属于税收。如《约旦哈西姆王国宪法》第111条规定：“税捐不包括国库根据政府部门为公众提供服务而征收的各种费用，也不包括国有产业上缴国库的收益。”这里通过把行政规费和国有企业上缴利润排除在税收的范围之外，一方面表明这些财政收入不受税收法定原则的约束，[8]另一方面也在某种程度上从反面阐明了税收的一些基本特征，如具有对价性质的负担（如行政规费）不属于税收，依据所有权取得的收入（如国有企业上缴利润）不属于税收。

第三，通过把与税收相类似的财政收入均纳入法定原则之中来确保税收法定原则的实施。立法机关或行政机关搁置或架空税收法定原则的主要方法是通过征收费或其他财政收入的形式来规避税收法定原则，这些财政收入形式往往仅仅在名称上不同于税收，但实质就是一种税收，但由于其采用了不同于税收的名称，因此，就可以规避税收法定原则的约束。针对这种情况，有些国家的宪法在确定税收法定原则的同时，还相应确定了行政收费和其他财政收入形式法定的原则。这样，立法机关与行政机关就无法规避税收法定原则的适用了。如《巴林国宪法》第88条规定：“未经法律规定，不得开征任何新税、修改或取消旧税。除非法律有规定，任何人不得全部或部分免除纳税。除非法律有规定者外，不得要求任何人额外纳税、付费或强行摊派。法律规定征收捐税、费用及其他公共基金的规则以及税款、基金支出的程序。”

纵观上述三种方法，可见第三种方法是最实用的，也是最能实现税收法定原则最初的宗旨的。无论国家运用什么方式和名义，只要国家“不支付对价”（或者“无偿”）地“剥夺”人民的“财产”，就应当受到法定原则的约束，无论是税收法定原则还是其他的法定原则。通过法律明确规定税收是什么实际上是无济于事的，[9]正如《德国税收通则法》的规定一样，它无法防止政府以征收非税收的名义开征新税。对于人民而言，无论是征收什么，只要是无偿地从自己手中取走了本来属于自己的财产，就应当受法定原则的约束。

2.议会制定的合宪法律

税收法定原则中的“法”显然是指最高立法机关所通过的狭义的法律，如果把行政机关所制定的规范性文件也纳入这里的“法”的范畴，那么，税收法定原则就失去了其应有的控制政府征税权的功能。[10]

从历史来看，税收法定原则在英国一直就是指议会拥有征税权，而这里的“法”就是专指议会、后来是专指下院所通过的规范性文件。

从各国宪法的现实规定来看，其中所规定的税收法定原则一般也是指狭义的法律，但关于狭义法律的表述方式有所不同，归纳起来主要有以下几种方式：

第一，仅仅指明“法律”，但其法律的具体含义则必须根据宪法上下文以及联系宪法全文的表达方式来确定。如《日本国宪法》第84条规定：“新课租税，或变更现行租税，必须有法律或法律规定的条件为依据。”这里的法律是狭义的还是广义的，仅仅从这一条的文字表述中很难得出结论，必须从日本宪法的上下文和整体联系中才能得出结论。通过综合考察日本国宪法有关法律一词的用法及有关条款的规定，可以认为，这里的“法律”指的是由日本国会通过的狭义的法律。[11]大多数规定税收法定原则的国家采用的是这种方式。

第二，通过明确指出立法的主体来界定税收法定原则中“法”的含义，明确了立法主体，显然也就明确了“法”的具体含义。如《瓦努阿图宪法》第23条：“任何税收、税收的变动或公共基金的开支，必须依照或符合议会通过的有关法律。”

第三，间接规定税收法定原则，即通过把开征税收和减免税等税收事项纳入议会或国会的职权范围内来达到税收法定之目的。如《乌兹别克斯坦共和国宪法》第123条规定：“税收确定权属于乌兹别克斯坦共和国议会。”

为了防止立法机关背离纳税人利益而通过损害纳税人利益的税法，现代各国宪法对于税收法定原则中的“法”的“品质”还进行了诸多限制，以确保立法机关的立法符合最基本的民主、和法治精神下的公平、正义理念，也就是确保为“良法”。归纳起来，主要有以下四点限制：

第一，税收立法必须满足公平原则。公平的基本标准是量能课税，如《意大利共和国宪法》第53条规定：“所有人均须根据其纳税能力，负担公共开支。税收制度应按累进税率原则制订。”

第二，税收立法必须满足现代社会税法所应遵循的其他基本原则，包括税收效率原则、社会正义原则、财政需要原则、禁止溯及既往原则和最低生活费不课税原则等。如《秘鲁共和国宪法》第77条规定：“所有人都有缴纳应缴税捐和平均承受法律为支持公共服务事业而规定的负担的义务。”第139条规定：“税捐的设立、修改或取消，免税和其他税收方面好处的给予只能根据专门法律进行。征收税捐须遵循合法、一致、公平、公开、强制、准确和经济的原则。在税收方面不设查抄税，也没有个人特权。”

第三，规定基本税收制度来约束法律。有些国家对具体税收制度的宗旨和原则也作了详细的规定，这可以看作是对税收法定原则中的“法”的严格要求。如《葡萄牙共和国宪法》第107条规定：“一、个人所得税旨在缩小不平等，应在考虑以家庭为单位的需要和收入的基础上，实行完全的累进税率。二、企业主要根据其实际收入纳税。三、遗产税和遗赠税实行累进税率，以利于公民间的平等。四、消费税旨在使消费结构适应经济发展和社会公平的变化着的需要，对奢侈消费应征收重税。”

第四，对税法有效期的限定。有些国家甚至对“税法”的有效期也作了规定，可以看作是对税收法定原则中的“法”进一步予以限定的特殊形式。如《比利时王国宪法》第111条规定：“国家税须每年投票通过。规定国家税的法律，如不展期，其有效期仅为一年。”

第五，一项法律只准开征一项税收，不准一项法律开征多项税收，即“一税一法”。如《组织澳大利亚联邦法》第55条规定：“除征收关税或消费税的法律外，各种征税法律应限于一种赋税项目。”

3.税收要素确定

税收法定原则并不是指所有税收事项均应由法律予以规定，而只是强调最基本的税收事项应当由法律予以规定。最基本的税收事项就是税收要素。什么是税收要素？各国税收宪法的规定是不同的，大体可以分为以下几种类型：

第一，将税收要素笼统地规定为征收税款。如《巴基斯坦伊斯兰共和国宪法》第77条规定：“非由议会法令规定或根据议会法令授权，不得为联邦用途而征收捐税。”多数国家采用这一方式。

第二，将税收要素界定为税收的种类、税率、税收优惠等。如《大韩民国宪法》第59条规定：“税收的种类和税率，由法律规定。”

第三，将税收要素界定为开征新税、修改和取消旧税。如《黎巴嫩共和国宪法》第81条规定：“征收捐税只能根据黎巴嫩全国各地都适用的统一法律，在黎巴嫩共和国境内进行。”第82条规定：“非根据法律，不得修改或取消任何税收。”

第四，将税收要素界定为开征新税、修改和取消旧税、减免税和超额纳税。如《科威特国宪法》第134条规定：“非有法律规定，一般不得征收新税，修改或废除旧税。非有法律规定，任何人不得全部免除或部分免除应缴的该项税款。除法律另有规定者外，不得要求任何人支付其他税款、费用或承受其他负担。”

第五，将税收要素界定为实体和程序两个部分。如《巴林国宪法》第88条规定：“未经法律规定，不得开征任何新税、修改或取消旧税。除非法律有规定，任何人不得全部或部分免除纳税。除非法律有规定者外，不得要求任何人额外纳税、付费或强行摊派。法律规定征收捐税、费用及其他公共基金的规则以及税款、基金支出的程序。”

第六，在将基本税收事项予以法定的同时，还授予行政机关一定限度的变更权。如《土耳其共和国宪法》第73条规定：“税、捐、费及其他财政负担的课征、变更或废止均由法律规定。得授权内阁根据法律规定的上限和下限，变更有关税、捐、费和其他财政负担的减免率和例外照顾率。”

第七，在对基本税收事项予以法定的同时，还强调其他金钱给付性负担法定。如《爱沙尼亚宪法》第113条规定：“国税、义务性纳金、关税、强制保险的罚金和支付款项均由法律规定。”

除了对“定”的对象的限制外，还有对“定”的程度的限制，即是否可以授权行政机关通过行政法规来规范税收事项。世界各国对于税收法定原则的表述使用了各种不同的方式，这种不同的方式在某种侧面上反映了其对于税收法定原则“定”的程度的界定。纵观世界各国税收宪法对税收法定原则的表述，可以归纳出以下几种不同的界定程度：

第一，强调基本税收事项必须由法律予以规定，即规定基本税收事项的载体必须是法律，而不能是其他的规范性法律文件。这是对税收法定原则最严格的限定。如《巴林国宪法》第88条规定：“未经法律规定，不得开征任何新税、修改或取消旧税。除非法律有规定，任何人不得全部或部分免除纳税。除非法律有规定者外，不得要求任何人额外纳税、付费或强行摊派。法律规定征收捐税、费用及其他公共基金的规则以及税款、基金支出的程序。”多数在宪法中规定税收法定原则的国家采取这种严格的税收法定主义，但宪法没有规定并不表明这些国家的行政机关并不享有任何税收立法权，实际上，由于税收立法的复杂性、技术性和变动性，任何国家的税收立法权都不可能由立法机关独享。

第二，强调基本税收事项必须由法律予以规定，但可以授权最高行政机关在法律规定的限度内进行有限的税收立法。如《土耳其共和国宪法》第73条规定：“税、捐、费及其他财政负担的课征、变更或废止均由法律规定。得授权内阁根据法律规定的上限和下限，变更有关税、捐、费和其他财政负担的减免率和例外照顾率。”

第三，强调基本税收事项必须由法律予以规定或授权。如《巴基斯坦伊斯兰共和国宪法》（1973年）第77条规定：“非由议会法令规定或根据议会法令授权，不得为联邦用途而征收捐税。”很多国家采用这种方式。

第四，强调基本税收事项必须依据法律或法律规定的条件。如《日本国宪法》第84条规定：“新课租税，或变更现行租税，必须有法律或法律规定的条件为依据。”

第五，明确规定某些事项不得授权立法。如《希腊共和国宪法》第78条规定：“有关征税对象、税率、减免税和给予补贴，均须立法权力机关规定，不得委托授权。”

宪法通过对“税收”、“法”和“定”三个基本要素的界定，就形成了一个完整的财政立宪制度下的税收法定原则。

（二）预算法定原则

根据上文对于税收法定原则基本要素的界定与分析，预算法定原则实际上也是由三个基本要素所组成：“涵盖全部财政收支的预算”、“受宪法约束的一年期法案”和“预算外开支由法律确定”。

1.涵盖全部财政收支的预算

关于预算的含义，主要是学者研究的课题，各国宪法以及基本法并没有给预算下一个严格的定义。世界各国宪法主要是通过对预算范围的规定来对预算进行界定的。预算作为纳税人及其代表控制政府财政收支的主要制度，理应包括全部公共性的财政收支项目，这一点基本为世界各国宪法所肯定。如《芬兰共和国宪法》第66条规定：“每一财政年度的全部收支项目应列入年度预算……”第68条规定：“偿付公债本息及其他应由国家财政负担的支出，以及依照现行条例的规定必须当年支付的支出，应全部列入年度预算。预算还必须包括应急拨款，以备虽未列入预算，但根据法律或者命令必须支付的特殊项目的支出，以及政府为应付无法预见的意外支出的需要。”

2.受宪法约束的一年期法案

预算法定原则中的“法”实际上是指立法机关通过的具有法律效力的预算案。因此，对于“法”的界定，实际上就是对预算案的界定。与税收法定原则对于“法”具有诸多限制一样，预算法定原则对于“法”也有诸多限制。这些限制的主要目的是为了真正实现预算的功能，防止政府架空议会，使得预算变成“走过场”，同时也防止议会背离纳税人的整体利益。概括起来，世界各国宪法对预算案的要求主要有以下几个方面：

第一，采取法律的形式。预算虽然不是法律，但是，它实际上是议会所通过的最重要的文件之一，在某种程度上，它比某些法律还重要，因此，为了确保预算的严肃性，确保预算的严格执行，世界各国宪法均强调采取颁布法律的形式颁布预算，以确保其具有与法律同等的效力。如《芬兰共和国宪法》第66条规定：“年度预算由议会通过后，按照颁布法律的方式予以颁布。”

第二，预算编制权属于政府。虽然议会是纳税人的代表，但议会并不能等同于纳税人。议会也有可能背离纳税人利益，因此，需要另一个代表纳税人利益的主体——政府来制衡议会。在预算法定原则领域，政府牵制议会的重要制度就是预算的编制权属于政府，议会无权自己编制预算、自己批准预算。为了真正贯彻这一制度，宪法还需要规定议会无权增加预算数额及其项目，否则，就相当于为议会自己编制预算、自己批准预算留下了一个口子。很多国家的宪法规定了这一制度，如《大韩民国宪法》第57条规定：“不经政府同意，国会无权增加政府提出的支出预算各项的金额或设置新费目。”

第三，预算案不能成为征税依据。议会通过的预算案虽然也是法律，但它是一种特殊的法律，即对未来财政收支进行预先估计的法律，而其核心目的并不在于对未来的财政收入进行控制，因为是否征税，如何征税应当遵循税收法定原则，这是宪法和税法以及未来年度的经济发展状况所决定的问题。预算案的本质功能在于控制财政支出，因此，预算案本身不能开征新税。预算法定原则做出这一限定，主要有三方面原因：一是由于预算大多由政府提出，议会所进行的审查往往是形式的，如果允许预算案规定税收事项就很容易将税收法定原则被搁置和架空；二是由于预算案是对政府将来财政支出的预计与估测，如果预算案可以规定税收事项，政府财政支出就容易膨胀，税收法定就无法制约预算，反而被预算所制约；三是由于预算案基本是每年都要制定，如果预算案可以规定税收事项，那么，税收的固定性和稳定性就难以保证，税收法定也就成了形式上的原则。很多国家的宪法明确规定了这一原则，如《科威特国宪法》第143条规定：“预算法不得包括规定新税、增加现有税额、修改现行法律或者不颁布宪法规定应该颁布一项特别法律的任何条款。”

第四，不得剥夺人民依法享有的权利。预算案虽然是为了控制未来的财政支出，但是，如果某些财政支出是为了确保人民的基本权利，那么，预算案不能停止这些款项的支付。如《芬兰共和国宪法》第70条规定：“人民依法有权向国会索取或领受款项不受预算的限制。”

第五，预算案的效力期限为一年。世界各国一般以一年作为一个财政年度，预算作为对未来年度财政收支的预算，为了确保其准确性以及纳税人代表能够真正控制国家的财政收支，以一个财政年度作为预算案的效力期限是比较合适的。[12]世界各国宪法均明确规定或者实质上确立了年度财政预算制度，如《西班牙宪法》第134条第2款规定：“国家总预算为年度预算……”

第六，预算案必须遵循收支平衡原则。预算法定原则除了实现由纳税人控制国家的财政收支以外，另外一个重要功能是防止国家出现财政危机，为此，宪法应当确立预算收支平衡原则。如《德意志联邦共和国基本法》第110条规定：“预算收支必须平衡。”

第七，预算案不得成为非法定支出的依据。预算案所关注的是国家的公共财政支出，非公共财政支出，必须有相应法律的规定才能进入预算，如《希腊共和国宪法》第80条第1款规定：“除组织法或其他专门法律有规定者外，薪金、津贴、补助费或补偿费均不得列入国家预算或准许授予。”

第八，预算编制应遵循相关的技术要求。预算的编制是一件非常复杂的事情，预算案本身也非常庞杂，无论是篇幅还是结构。如果预算不按照一定的技术标准进行编制，纳税人代表根本无法看懂预算，更不用说审议了。因此，各国宪法和预算法一般均规定预算的编制应当遵循明确性原则。当然，在明确的同时，还应当遵循详细性原则，否则，一个看不出具体的支出项目的框架式的预算根本无法进行实质性的审议，即使通过了，也无法真正约束政府的财政支出权。对此，有些国家的宪法进行了明确规定，如《葡萄牙共和国宪法》第108条第5款规定：“预算须依照各项基础分类与职能分类详细、明确地说明开支情况，以防止出现秘密基金和秘密拨款。”

最后需要提及一点的是，与税收和预算相关的法案一般被称为财政法案，而在采取两院制的国家，财政法案与其他法案相比往往有特别的立法程序。这里的特别之处就是，财政法案一般只能由下议院（包括类似下议院设置的其他议院，如众议院等，下同）提出，而且下议院对财政法案拥有最终的决定权，即上议院（包括类似上议院设置的其他议院，如参议院等，下同）对财政法案的修改必须经过下议院同意，即使上议院反对，只要下议院通过了，财政法案照样可以成为法律。这一制度起源于英国，因为英国的上议院是贵族院，并不实际承担税负，而财政法案是与财政收支相关的法案，应当由与此具有直接利害关系的下议院（又称平民院，代表纳税人利益）行使最终的决定权。这一制度在1911年的《英国国会法》中予以确立，其第1条第1款规定：“凡下议院通过之财政案，于闭会一个月前，提交上议院，而该院于一个月内不加修正并未通过者，除下议院别有规定外，应径行呈请国王核准。虽未经上议院通过，仍应认为国会之法令。”在英国的影响下，原英国殖民地的国家大多采取两院制，而且一般也认为财政法案只能由下议院提出。至于上议院是否有修改权，不同国家有不同的规定。印度采取和英国一样的制度，即上议院没有修改权，而美国的上议院即参议院却拥有修改权，原因在于参议院实质上也是纳税人的代表。

3.预算外开支由法律确定

预算法定原则中的“定”的基本含义是不得在预算之外进行任何开支，也不得变更预算所规定的用途。如《芬兰共和国宪法》第70条规定：“除预算本身有明文规定者外，列入预算的拨款不得超支，也不得转入下一财政年度，凡议会通过的专项拨款不得挪作他用。”

预算毕竟只是一个预先的估算，很可能与社会发展的客观状况不相符合，因此，预算法定也有诸多例外，其中最主要的包括以下三种情况：超预算、预先开支和预算效力延长。

对于超预算的问题，各国宪法均持谨慎态度，一般需要重新进行一次类似通过预算案的程序进行补充预算的审议。即使如此，对于超预算也有诸多限制，例如《德意志联邦共和国基本法》第112条规定：“超出预算拨款的支出和预算外支出须经联邦财政部长的同意。只有在不可预见的和不得不需要的情况下才能同意。细则由联邦立法规定。”

关于预先开支的原则，世界各国宪法的规定一般有两种方式，第一种方式是必要的支出可以预先进行，所谓必要，主要是指即使预算通过了，也必须进行的支出。如《德意志联邦共和国基本法》第111条规定：“如果在会计年度终了时，法律还没有确定下年度的预算，联邦政府可以在这种法律开始实施前支付一切必要的费用：（1）维持法定的机构和实行法律授权的措施；（2）履行联邦应付的法定的、契约的和条约的义务；（3）继续进行建筑工程，采办和其他公共设施，或继续为这些目的而拨出补助费，但适当的数额必须在上一年度的预算中已经拨付。”

第二种方式是规定按照上一年度的预算执行必要的支出，如《大韩民国宪法》第54条第3款规定：“新会计年度开始但仍未议决预算案时，政府一直到国会议决预算案，为如下目的的经费，可准用前年度的预算来执行。（1）根据宪法、法律的规定设置的机关或其设施的维持和运营；（2）法律上履行支出义务；（3）继续以预算承认的事业。”

关于预算效力的延长，既可以认为是预算法定原则例外的第三种情形，也可以认为是预先开支的一个特殊情形。对于上一年度的预算而言，是效力延长，对于新预算而言，则是预先开支。有些国家的宪法明确规定了预算效力延长的制度，如《西班牙宪法》第134条第4款规定：“如预算法在有关经济年度第一天之前未被批准，则上一年度预算自动延长，直至新预算通过。”

为了确保预算能够真正得以执行，宪法还必须规定一些事后监督制度，这些监督制度包括决算制度以及审计监督制度。决算是与预算相对的一项制度，是对预算年度的真实财政收支状况的统计，正是因为其不可或缺，因此，一般认为，广义的预算制度本身就包含决算制度。世界各国预算制度均包括决算制度，一般也会在宪法中予以明确规定，如《德意志联邦共和国基本法》第114条规定：“联邦财政部长代表联邦政府，每年向联邦议院和联邦参议院提交上一会计年度全部收支以及财产和债务的账目以便批准。”

审计监督是对整个预算年度财政收支状况的检查和审核，目的是确保各项财政收入和支出都严格依法进行，因此，审计监督是纳税人及其代表控制政府财政收支的重要手段。世界各国宪法几乎都规定了严格的审计监督制度，如《芬兰共和国宪法》第71条规定：“设立审计署负责审核国库的账目和资产负债表，包括账目的数字是否正确，收支是否合法，以及是否符合预算的规定等。议会应于每届常会开会时任命五名国家审计委员，代表议会监督预算的执行，并审核财政状况及其管理。国家审计委员接受议会的指示，有权要求有关当局提供任何必要的资料和文件。”

广大纳税人是监督政府财政收支是否合法的最权威的主体，也是成本最小的主体，因此，预算法定原则应当充分动员广大纳税人进行预算监督。为了实现这一目的，对于政府的财政收支报告和账目进行公开是前提性的条件。例如《美利坚合众国宪法》第1条第9款规定：“一切公款收支的报告和账目，应经常公布。”

二、财政立宪主体性要素

从主体的角度而言，财政立宪体现为三方主体之间的相互关系及其制度设计。财政立宪所解决的根本问题是如何有效为纳税人提供公共物品。公共物品为所有纳税人所必需，但是单个的纳税人往往没有能力提供公共物品，市场机制又不能提供足量的公共物品，因此，提供公共物品的重担就落到公共权力机构——政府的身上。政府作为一个为纳税人提供公共物品的机构，为了使其能够真正履行提供公共物品的职责，必须赋予其一定的权利和权力，而一旦拥有权利和权力，政府往往变成一个压迫和剥削纳税人的主体，即产生了政府定位及其职责的“异化”。[13]为了控制政府的异化，就需要设计一种制度来确保政府一方面不会任意向纳税人征税，另一方面能够按照有利于纳税人的原则来提供公共物品。这种制度就是财政立宪，或者称为财政宪法。

由此可见，在财政立宪的制度设计中，基本主体是三个：纳税人、议会和政府。纳税人是财政立宪制度所保护的核心，是财政立宪制度的出发点和归宿。议会是纳税人的代表机关，代表纳税人行使对政府的控制权。政府是财政立宪所控制的对象，同时也是在一定程度上代表纳税人制衡议会的主体。

（一）纳税人

纳税人在不同层面的含义是不同的，在税法层面，纳税人就是具体承担纳税义务的人。在不实行个人所得税以及个人所得税纳税人数量较少的国家，纳税人的总数量是比较少的。很多公民因其没有直接负担纳税义务而被排除在纳税人的范围之外。但是在财政立宪的层面，纳税人实际上指的是广义的与政府相对的承担税收负担的群体。就一国政府所辖的全体国民而言，单独就某个个人来考察，可能并没有实际承担纳税义务，如刚出生的婴儿、一辈子都依靠社会救助生存的残疾人等，他们可能并没有给这个社会做过一分钱的贡献，[14]因此，可能不属于纳税人的范畴，但是就国民整体而言，他们就是纳税人，就是政府所应当为之提供公共物品的对象。就公共物品的本质而言，它本身就不应当区分国民中哪些人纳税了，哪些人没有纳税，而是应当就国民整体征税，为国民整体提供公共物品。

纳税人在财政立宪中的地位可以概括为一句话：纳税人是财政立宪制度所保护的核心，是财政立宪制度的出发点和归宿。前文已经指出，财政立宪制度就是为了解决给纳税人提供公共物品的难题而设计出来的。[15]无疑，纳税人是核心。由于在这一制度中，纳税人将诸多权力授予了政府，纳税人本身反而成为“弱者”，成为需要保护的群体。就历史考察而言，财政立宪一直就是纳税人与君主及其政府不断进行斗争的胜利品，因此，纳税人是财政立宪制度“保护”的核心。财政立宪制度以纳税人的利益和需要为出发点，其本身是否完善，是否实现了其存在的价值，应当以其是否维护了纳税人的利益，是否满足了纳税人的需要为标准，因此，纳税人是财政立宪制度的出发点和归宿。

在财政立宪制度中，纳税人主要通过选举议会代表以及国家元首的方式来间接影响政府的财政收入和财政支出，通过舆论、新闻媒体、利益集团也可以对政府的财政收入和财政支出施加影响。但是，总体来讲，纳税人的这种影响或者说对于财政收入和财政支出的决定权都是间接的，无论是个体的纳税人，还是纳税人整体一般都不具有直接决定政府的财政收入和财政支出的权力。

为了使纳税人能够真正控制政府的财政收支，公开政府财政收支状况是一个基本前提。“阳光是最好的防腐剂”，公开是最佳的监督手段。

不同的纳税人群体对于政府的财政收支的态度并不完全一致，由于富人承担较重的纳税义务，而穷人往往享受较多的政府补贴，因此，富人往往倾向于降低税率，减少社会保障方面的财政支出，而穷人则倾向于提高税率，增加社会保障开支。同样一个征税法案或者预算法案，可能会遭到一部分纳税人的反对和一部分纳税人的支持。但是财政立宪制度提供了一些基本的原则和制度，这些原则和制度确保了虽然不同群体的纳税人之间存在利益和观点上的差异，但不至于侵犯任何群体的基本权利。如税率不能太高，否则就侵犯了富人的财产权，对于基本的生存资料不能征税，否则就侵犯了穷人的生存权。财政立宪对于税收立法和预算法案的通过所设计的一系列制度也保证了不同群体的纳税人必须通过协商、妥协而得到一个令大多数人满意的结果而且不至于损害少数人的利益。

（二）议会

议会在财政立宪中扮演着非常重要的角色，它代表着纳税人对政府的财政收支行为进行控制。财政立宪从表面来看，就是议会对政府的财政控制，政府的财政收支大权都掌握在议会的手中。议会在财政立宪中是以控制者的身份出现的。

议会的基本职能是立法，因此，其控制政府财政权也是通过立法的形式来实现的。议会对于政府财政收入权的控制主要是通过税收立法来实现的，而对政府财政支出权的控制主要是通过审议预算来实现的。财政立宪的两大支柱：税收法定原则与预算法定原则所强调的就是税收和预算都应当由议会来决定。

议会权力的来源是纳税人，议会行为的合法性基础也是纳税人。议会所行使的一切权力都只不过是在代表纳税人来行使本来应当属于纳税人的权力。议会的行为必须在整体上代表纳税人的利益，否则，纳税人就可以通过选举权的行使来更换议会中的代表，直到议会代表纳税人的利益为止。

由于议会在宪法和法律中都是一个独立的主体，其所行使的权力在法律上也被视为它本身所享有的权力，因此，议会也有可能背离纳税人的整体利益。为了防止议会通过损害纳税人利益的法律，财政立宪也设计了一些制度来约束议会，如宪法直接规定税法的一些基本原则和基本制度、将预算的编制权授予政府以及议会立法不得侵犯纳税人基本权等。[16]

（三）政府

政府在财政立宪制度中是一个被控制的对象。政府首先被假定为一个非常有可能任意剥夺纳税人的财产权、任意挥霍浪费国家财政收入的主体。之所以如此，是因为政府是作为历史上国王的代表和执行者而出现的，政府的行为就是国王的行为，而国王往往会做出任意剥夺纳税人的财产权、任意挥霍浪费国家财政收入的行为。现代社会中的政府虽然已经不是国王的代表和执行者，而变成了纳税人的政府以及纳税人的“仆人”，但是由于政府手中握有巨大的权力，而“一切有权力的人都容易滥用权力，这是万古不易的一条经验。有权力的人们使用权力一直到遇有界限的地方才休止”。[17]在现代制度的设计中，政府往往被认为是最危险的部门。因此，政府仍然被作为财政立宪所控制的对象。[18]

财政立宪控制政府财政收支权的主要手段就是税收法定原则和预算法定原则，没有法律依据政府不能征税、不能开支。而法律是代表纳税人的议会所制定的，这样，政府的财政收支大权就牢牢掌握在议会的手中了，同时也就间接掌握在了纳税人手中。

政府并不总是纳税人的对立面，政府的基本职能是为纳税人提供公共物品，政府的主要领导人是纳税人直接或者间接选举产生的，因此，在制度约束下，政府在整体上也是代表纳税人利益的。现代财政立宪制度在控制政府的同时，也是对政府财政收支行为的一种保障，因为政府征税和进行财政支出都有了法律甚至是宪法的依据，纳税人必须服从。同时，现代财政立宪制度也赋予了政府一些自由裁量权以及监督和制衡议会的权力。如在政府预算案被议会否决的情况下，政府可以解散议会，重新选举，以求广大纳税人的支持，另外，无论是征税还是财政支出，主动权都在政府，议会不能主动征税，也不能主动进行财政支出。

三、财政立宪环境性要素

财政立宪作为一种制度，必须有一定的环境才能继续存在并保持良好的运作。财政立宪所赖以存在的外部条件就是其环境要素。从经济方面来讲，税收必须在国家的财政收入中占据主导地位，财政立宪才有实现与存在的必要性与可能性。从政治方面来讲，民主、必须成为国家基本的政治制度，财政立宪才有实现与存在的基础。从文化传统方面来讲，税收文化、民主文化、文化和法治文化传统必须成为占据主导地位的文化氛围，财政立宪才能扎根于社会文化的土壤之中。

（一）税收国家

在财政学上，一般把税收收入占国家财政收入一半以上的国家称为税收国家。[19]财政立宪的核心是税收立宪，它们都是以税收的存在及其在整个国家财政中占据主导地位为前提的。税收国家还有两个相对应的称谓：夜警国家与无产国家。税收国家是随着产业资本主义制度的确立而逐渐形成的。产业资本主义制度下的经济是自由主义的社会经济。这一时代占据主导地位的财政思想是亚当•斯密的自由主义思想。国家不干预经济，只是负担国王、维持治安以及其他基本的公共事业任务，这时的国家被形象地称为“夜警国家”。国家在原则上拒绝自己拥有财产、资本并取得财政收入或者企业收入。因为把财产以及资本放在私人的手中，委托私人对财富进行经营管理更为有利。这样，国家就应该是无产国家，越是廉价的国家，越是理想的国家。总之，这个时代的国家对于市场经济不过是寄食性存在的，这种寄食办法，除了依靠税收手段获得财政收入外，别无它法。[20]

税收的前提是纳税人私人财产权，税收的本质是国家无偿地从纳税人手中取走财产作为满足公共需要的对价。这样就产生了需要财政立宪来解决的核心问题：如何确保国家合理地从纳税人手中取走财产并按照纳税人的意志来支配这些财产。

如果没有税收国家的存在，财政立宪是没有必要的，既不可能产生，也不可能存在。[21]税收国家的两大核心要素是：私人财产权的确立以及税收在财政收入中占据主导地位。就第一个要素而言，如果不存在私人财产权，一切生产资料都属于国家，人们不过是在为国家打工，人们除了能够获得工资以外，没有任何属于自己的东西，一切利润都属于国家。在这种制度下，根本不需要税收，即使存在税收，一方面也仅仅是在非常有限的意义上调节着人们的收入，另一方面，这里的税收不过是一种个人、企业与国家之间对利润进行分配的手段，而不是我们通常意义上的无偿取得纳税人财产的税收。既然一切生产资料都是属于国家的，那么，国家当然有权决定征收多少“利润”（表面上可能采取税收的形式），以及如何支配这些利润。[22]人们是否有发言权，那要看这个国家所代表的是谁的利益，如果代表的是广大人民的利益，那么，人民对于国家如何征收利润，如何分配利润就拥有发言权，但这里的发言权的基础绝对不是因为人民是纳税人，而是因为国家是人民的。如果这个国家所代表的是个别人或者少数人的利益，那么，人民就没有任何发言权了。在第一种情况下，国家是人民的，没有必要运用财政立宪制度来控制国家；[23]在第二种情况下，既然财产是国家的，而国家又不属于人民，人民根本没有权力对国家的收入和支出指手画脚，财政立宪制度也就无从建立。

就第二个要素而言，如果国家的主要财政收入不是税收，而是国家所拥有的财产。虽然纳税人对于税收部分有发言权，但是要想对国家的整个财政收入和支出进行控制，一方面难度比较大，另一方面，也不能仅仅靠纳税人的身份来控制国家的其他财政收支，而必须引入其他的身份，例如公民的身份，或者国家本身就是属于人民的，例如人民民主国家。

（二）民主

财政立宪是民主制度下的一个具体制度，离开了民主的大环境，财政立宪制度不可能单独存在。

从历史发展的角度来看，财政立宪，特别是其中的税收法定原则是近代民主、制度的开端，从税收法定原则的确立到其他一系列民主、原则的逐步确立，最终才演化成了现代的民主制度。而民主制度的最终确立反过来又促使了预算法定原则的确立，并最终实现了财政立宪。

财政立宪的实质是让纳税人来控制国家的财政收支，也就是在财政领域实现民主。如果国家的基本政治制度没有实现民主，那么，在国家政治生活的核心领域——财政领域根本不可能实现民主化，即使表面上采取了一些与民主国家相同或者类似的制度，这些制度也不可能如同在民主国家那样真正发挥作用。至于什么是民主，恐怕不是本文所能解决的问题，但从财政立宪所体现的民主精神来看，民主的实质并不深奥，无非就是让生活在社会中的每一个人都能有机会来影响社会的基本制度和基本生活，或者说就是让每个人来决定涉及到自己利益的重要事项。[24]民主的深奥和复杂在于具体的制度设计，即如何设计一套制度来确保实现民主的实质，这是困扰世界各国的政治家以及学者的难题。

财政立宪所依赖的基本制度设计是，财政立宪实质就是财政领域的制度。如果没有一个的背景，单独一个财政领域是无法实现的，即使具有了某些制度下财政立宪的具体制度，那也不是真正的财政立宪，只能是一些有形式而无实质的制度。至于什么是，恐怕也不是本文所能解决的问题，但是从财政立宪所体现的精神来看，的实质也不深奥，无非就是通过一个具有最高效力的规则来控制政府权力、保护人民权利，或者说，就是确保政府为人民服务的一套制度设计。的难题也在于落实，设计一套宪法规则容易，真正实现所欲达到的目的却并不容易，有宪法而无的国家从古至今都是不在少数的。

（三）纳税人意识

财政立宪所保护的是每一个纳税人的利益，财政立宪的实现和运作也需要每一个纳税人的积极参与，因此，整个社会的文化氛围以及纳税人本身的素质对于实现财政立宪也是至关重要的。由于整个社会的文化氛围是通过每一个纳税人的行为体现出来的，而一个人的行为又是由其主观意志所控制的，因此，本文将社会的文化氛围以及纳税人的素质概括为纳税人意识，可能不一定全面，但基本概括了其核心部分。

财政立宪并不是一个简单的制度设计问题，它是一个整个社会参与的系统工程，它的形成往往需要经过一个漫长的过程，在这个过程中，民主、、法治的文化氛围与传统是至关重要的，这些文化氛围与传统最终都可以通过纳税人意识体现出来。这里所谓的纳税人意识并不是指纳税人的意识，而是指社会中的每一个人对于“纳税人”这样一个概念的认识。财政立宪制度下的纳税人概念首先蕴含了一种民主的含义，即国家是为纳税人而存在的，是为了给纳税人提供公共物品而存在的，因此，国家应当为纳税人服务，纳税人是国家的主人，国家的一切重要事项都应当由纳税人决定。[25]其次，纳税人概念蕴含了一种的含义，纳税人所承担的纳税义务是由法律明确规定的，其最终依据是宪法，纳税人对政府财政收支的控制权也是以宪法作为最终依据的，的精神实质——控制政府权力、保护纳税人权利已经在社会生活中扎根。第三，纳税人概念蕴含了一种法治的含义，纳税人的基本权利和义务、国家的基本权利和义务都是通过制度下的法律具体确定的，法律成为统治整个社会的基本行为规则，法律的原则和制度能够具体落实到现实生活中，法律能够为每一个人所尊敬甚至崇拜。

如果社会中的每一个人或者绝大多数人都树立了这种纳税人意识，那么，财政立宪制度就很容易在这个社会得以实现。社会中的每一个人都会积极参与到财政立宪制度的运作过程中，分别在自己的岗位上发挥应有的作用。一旦有人背离这一制度，整个社会都会反对和谴责这种行为，相应的财政立宪制度也很容易惩罚背离这一制度的人和行为。如果社会中的人普遍缺乏这种纳税人意识，或者所拥有的纳税人意识是片面的、残缺的，那么，一方面这个社会很难自发地建立财政立宪制度，另一方面，即使从外面引入了财政立宪制度，这一制度也难以在这个社会中生根发芽，最终可能沦为一种摆设。

【注释】

1.税收法定原则和预算法定原则虽然属于理念和原则层面的东西，但是，一旦宪法和法律明确规定了这些原则，它们就成了一种宪法制度和法律制度。严格来讲，这里应当使用税收法定制度和预算法定制度，但是为了论述的统一和方便，这里仍然使用税收法定原则和预算法定原则的表述。

2.有学者强调税法主体的权利义务必须由法律加以规定，与这里所强调的税收要素必须由法律加以规定在实质上是相同的，是一个事物的两个方面。参见张守文：《税法原理》（第3版），北京大学出版社2004年版，第33页。

3.虽然学界一般把财政活动划分为财政收入活动、财政管理活动和财政支出活动。但是严格来讲，财政管理活动是分散在财政收入活动和财政支出活动中的，因为无论是收入活动还是支出活动，都涉及到管理的问题，而纯粹的对财政收支进行管理的预算活动在本文中被列为更高层次的预算法定原则的内容，因此，这里把财政活动划分为财政收入活动和财政支出活动两大类。参见刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社2004年版，第17页。

4.参见刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社2004年版，第331-332页。

5.参见张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》1996年第6期。

6.参见翟继光：《税收法定原则比较研究——税收立宪的角度》，载《杭州师范学院学报》（社会科学版）2005年第2期。

7.参见《德国租税通则》，陈敏译，（台）“财政部”财税人员训练所1985年版，第3页。

8.但并不表明它们不受法定原则的约束，如果宪法或其他的基本法确立了行政规费法定或国有企业上缴利润法定原则，那么，它们同样要受法定原则约束，这里只是强调它们不受税收法定原则约束。

9.笔者也曾经煞费苦心地从多种角度给税收下过定义：从经济角度把税收界定为：国家（政府）以其政治权力为依托而强制、固定、无偿获取的不具备惩罚性的财政收入；从法律角度把税收界定为：国家根据法律所明确规定的税收要素和征收程序而向国民所取得的财政收入；从宪法角度把税收界定为：国家基于宪法的规定，并依据符合宪法理念的法律的规定而向国民征收的财政收入；从经济、法律和宪法三个角度把税收界定为：国家基于宪法的规定，并依据符合宪法理念的法律所明确规定的税收要素和征收程序，以其政治权力为依托而强制、固定、无偿获取的不具备惩罚性的财政收入。这种界定，就认识税收的本质而言是有益的，但是在解决这里所论述的防止税收法定原则被搁置或者架空的问题时，并不能起到真正的约束作用。参见翟继光：《论我国税法的核心范畴与基本范畴》，载韦苏文、陆桂生主编：《世纪论坛》，中国社会出版社2003年版，第77-86页。

10.“宪法并不是政府的法令，政府如果没有宪法就成了一种无权的权力了。”[美]潘恩：《潘恩选集》，马清槐译，商务印书馆1981年版，第250页。

11.《日本国宪法》第41条规定：“国会是最高国家权力机关，是国家唯一立法机关。”在日本国宪法中，只有国会才有权制定法律，其它机关无权制定法律。日本学者一般也认为国会是唯一立法机关。[日]新井隆一：《租税法之基础理论》，林燧生译，（台湾）“财政部”财税人员训练所1984年版，第4页。

12.当然，议会以半年、季或者月为单位审议并通过预算案更有利于议会控制国家的财政支出，但是从效率原则出发，这种制度设计并不可行。各国议会每年一般只开一次会，预算案以一年为效力期限与此也有关系。

13.恩格斯在1891年就提出了工人阶级要防止自己的“国家和国家机关由社会公仆变为社会主人”的问题。参见《马克思恩格斯选集》第2卷，人民出版社1972年版，第334-335页。

14.这里用了“可能”，是指在某些人看来可能没有做过任何贡献，但事实并非如此。他们的存在本身就代表了这个社会是一个尊老爱幼，充满温暖的大家庭，就像情人节送给情人的玫瑰花一样，就使用价值而言，并没有什么价值，或者几乎没有什么价值，但是其所蕴含的东西很有价值，而且越多越代表“爱”之深，因此，才有人愿意送九十九朵玫瑰。

15.这里用了“设计”一词，但并不表明财政立宪制度是人为设计的制度，它既有人为设计的成分，也有社会自然演化的成分，如果运用一点拟人化的手法，自然演化也可以说成大自然设计的产物。这里的设计包含人为设计和大自然设计两个意思。

16.人们普遍认为，最有效的法治意味着不仅行政机构的权力，而且立法机构的权力，都要受到宪法和法律的限制。参见[英];詹宁斯：《法与宪法》，龚祥瑞等译，三联出版社1997年版，第42页。

17.[法]孟德斯鸠：《论法的精神》（上），张雁深译，商务印书馆1961年版，第154页。

18.“政府所拥有的一切权力，既然只是为社会谋福利，因而不应该是专断的和凭一时高兴的，而是应该根据既定的和公布的法律来行使；这样，一方面使人民可以知道他们的责任并在法律范围内得到安全和保障，另一方面，也是统治者被限制在他们的适当范围之内，不致为他们所拥有的权力所诱惑，利用它们本来不熟悉的或不愿承认的手段来行使权力，以达到上述目的。”[英]洛克：《政府论》（下篇），叶启芳等译，商务印书馆1964年版，第86页。

19.参见[日]北野弘久：《税法学原论》（第4版），陈刚等译，中国检察出版社2001年版，第2页。

20.参见[日]井手文雄：《日本现代财政学》，陈秉良译，中国财经经济出版社1990年版，第49-50页。

21.这句论述似乎存在矛盾，既然连“产生”都不可能，何来“存在”？这里所强调的是，没有税收国家的前提条件，财政立宪制度不可能自发产生，即使人为引进这一制度，也不可能真正运作下去，也就是不能“存在”。

22.直至今天，人们还是习惯于将国有企业上交的税收和利润混在一起，称为“利税”。

23.即使需要控制国家，也可能是其他的制度，而不会是财政立宪制度。

税法的最基本要素范文第15篇

关键词:税收筹划；主观因素；客观因素；效益最大化

一、税收筹划的归因分析

我国的税收是建立在税收法律规范下的社会主义市场经济体系下的税收，正因为如此，税收征管相对人的生产经营活动在很大程度上必然会遵循它的调控，而且我国通过的一系列税收法律规范，明确界定了相对人应尽的各种义务，正是由于这种前提的存在，才使得纳税人合法降低税负成本成为了可能。在现代社会法治建设中，国家层面通过立法形式赋予纳税人一系列权利，而税收筹划就是这些权利中重要的一种。究其原因，这是取决于权利的两个基本内涵：一是法的规定性，对权利拥有者来说法律规定是客观存在的；二是主观能动性在权利拥有者身上的充分体现。前者具有强制性、固定性的特点，以法律界定为标准；后者则体现在即使法律对相对人实施权利进行了规定，但仍然需要要纳税人在不违法的前提下，发挥其主观能动性实现需求，也就是说纳税人对自己涉税行为及其后果事先要有所研判，甚至于能够较为准确的预测即将给自己带来的效益。任何经济行为基本上都存在者主观因素和客观因素，税收筹划这一特殊经济行为也不例外。

(一)税收筹划的主观因素

纳税人由于受到经济利益的驱动，从而产生了规避纳税义务的愿望和需求，这就是税收筹划的主观动因。对于纳税人来说，纳税是其直接经济利益的一种损失，即使税负是公平、正当、合理的，都是对纳税人劳动成果的一种社会强制分配。就纳税人而言，纳税则意味着自身利益的流失，与政府之间并不是一种等价交换，纳税更多的是迫于政府管理的强制性。就政府管理层面来说，他们也会考虑以何种更为积极的方式为纳税人提供纳税服务，进一步使纳税人能够更多地感受到由于自身履行纳税义务所带来的直接或者间接的社会经济利益，从而进一步提高他们的纳税遵从度。但在现实中，政府采取的各种举措无论效果如何，总会有纳税人通过特定的方式和手段，千方百计地达到少纳税或者不纳税的目的，从而实现其所谓的经济效益最大化。

(二)税收筹划的客观因素表现

税收筹划的客观因素表现在多个方面，但主要可以归集为以下四个方面：税负落差是首要因素。一个国家内的税收法律体系基本上是统一的，但在具体的税收征管活动中，各级政府为达到特定的目的仍然会根据不同情况区别对待，在不同区域实行特殊的税收倾斜政策。通货膨胀是其次因。各种税率的“档次爬升”在很大程度上都是由通货膨胀所导致，不仅使税收扣除不足，关键还影响到了税收优惠政策的落实，从而使税本受到了严重侵蚀。不仅纳税人的实际所得和资本遭受了吞噬，而且给储蓄带来了极大的消极影响，更是在现有经济环境下对税收筹划行为的一种恶性刺激激励。再次是边际税率因素。通常意义上的“税收负担”并不是简单意义上的税收总额(或某一种税)占GNP的比重，而是指构成整个税收筹划因素的最终负担，也就是边际税收负担的边际税率。具体表现在如果边际税率所体现的税收负担越重，那么税收筹划的动机则会越强烈。第四是法律因素。法律的一个重要的特点就是滞后性，所有法律的制定和修改完善都是在特定的事物产生后，甚至于产生后相当长的一段时间后才按照相关程序进行的，对于税收法律法规也同样存在这种问题，整个市场经济的运行在不同时期，不同行业都会有各自的特点，而这种复杂的外部税收环境的瞬息万变，不可能也不会有非常完善的税收法律体系及时去规范它，“法无禁止即自由，法无授权不可为”这一法律原则，则为纳税人的税收筹划提供了更为广阔的寻租空间。

二、现代企业税收筹划的理解和认识

研究税收筹划的起源，其实是由最早的简单避税发展演化而来的。由于历史上各个时期的不同国家和地区都有过过重的税赋，纳税人或者是负税人为了维护自身的经济利益而进行的各种偷、逃、抗税行为在受到政府的多次严厉打击和制裁后，转而寻求更为有效的避税方法，从而进一步推动了税收筹划的演进。在这一演进过程中，大部分纳税人受到了政府的严厉制裁，而其中一部分纳税人则顺利过关。其根本原因就在于这些纳税人通常能够卓有成效地利用税法本身的漏洞和设计缺陷，在不触犯法律的前提下，实现了规避纳税或减少纳税的目的。现实中的税收政策漏洞，基本上可以分为三种。第一种，按照税法立法目的应该征税的行为，实体税法中没有相关征税规定，实际操作中也没有征收；第二种是税法明确必须征税，但难以在实际征管过程中操作而没有征税；第三种是税收立法相关条款不严谨，不同的人有不同的理解，从而产生不同的抉择。但是随着立法体系和税收征管体系的日趋完善，这种利用立法漏洞和征管漏洞进行税收筹划的空间则会困难重重。现代企业税收筹划要实现的基本目标是什么？实现这个目标所要遵循得原则又是什么呢？本文将从以下方面展开分析：

(一)不违法原则、涉税零风险原则和目标保护性原则

一个企业开展税收筹划应该最先要考虑实现的目标和遵循的原则就是不违法原则、涉税零风险原则，这也是区别于偷、逃、抗、骗税的关键。否则，如果一个企业采取违法的手段进行筹划的话，不但不能达到最初节减税款的目的，而且会遭到税务机关的严厉处罚，同时也必然会对整个企业的商业形象产生不良的影响。涉税零风险我们可以理解为税收征管相对人通过一定的筹划安排，使自身在税收方面处于一种没有任何风险或风险小到可以忽略不计的一种“极端”状态，在整个税收筹划过程中，纳税人清楚地把握事物变化的关键点，做好事物的定性判断，显得尤为重要，如果能针对不同的事件，相机而动，恰如其分的制定税收筹划策略，将使税负截然不同。我们在进行税收筹划时，要采取保护性措施，切实保障自己的合法利益。

(二)针对性原则和总体综合经济效益最大化目标分析

进行税收筹划时，利益相关人要区别对待，准确把握不同的经济环境，从而采取具有针对性的税收筹划方案，做到有的放矢。这是因为存在着不同的外在和内在空间环境，如时期、地区、行业、部门、生产规模等等，国家对其都有着不尽相同的税收政策导向。因而利益相对人必须要对自身的空间环境进行准确研判，比如生产经营活动涉及到的税种、与之相适应的税收政策及法律法规、税率、征收方式、税收优惠政策、乃至于每个生产经营环节可能存在的税收法律法规上的漏洞等等。在此基础上，纳税人才可能准确有效的开展税收筹划，达到预期目的。在实际操作过程中我们会遇到这种情况，一些税收筹划方案理论上虽然少缴了一些税金或降低了部分税负，但却无法达到预期效果，其根本原因在于对税收筹划目标认识上的误区。税收筹划属于企业财务管理的范畴，因而其目标取决于企业管理的目标，也就是说在比对研判方案时，不能将降低税收成本作为唯一的目标，从而导致因该筹划方案的落实造成其他费用增加或收入减少的异常状况发生，必须综合考虑采取该筹划方案是否能够给企业带来绝对的收益。在进行筹划时不仅要考虑节减税，还要考虑综合经济利益最大化；不仅要考虑现时的财务利益，还要考虑未来的财务利益；不仅要考虑短期利益还要考虑长期效益；更不能局限于所得的增加还要关注资本增加。因此，税收筹划应该以总体经济效益最大化为根本目的，要彻底改变税收筹划就是少缴税款这一狭隘思想。

(三)成本最小化原则及价值目标分析