会计舞弊论文范文

会计舞弊论文范文第1篇

会计舞弊分为员工舞弊和管理层舞弊。无论是何种舞弊，都有可能涉及被审计单位内部或与外部第三方的串谋，而舞弊行为的目的则是为特定个人或利益集团获取不当或非法利益。具体而言，会计舞弊的行为特征有如下几个方面：

(一)虚构业务内容，虚列凭证，制造虚假余额

这是一种常见的形式，舞弊通过改动凭证或直接虚列支出进行，如财务人员利用企业偷逃个人所得税的做法，将工资虚拟名单中增加名字和金额，以达到贪污的目的。有时财务人员将银行存款日记账余额故意算错，用转账支票套购商品或者擅自提现等。

(二)商业企业用往来账户偷逃税款

按照规定，一般纳税人的进项税额在款项付讫后才可抵扣。为了逃避税款，在款项不足付款或不愿付款的情况下，企业领导授意财务人员，用以往年度或已下账的付款存根或未用支票存根对日期进行改动，作为抵扣付款凭证，这是企业套取税款的一种非法的舞弊行为。企业赊销商品而产生的应收账款，本应及时收回，但购货单位为了长期占用应付货款，销售企业经销人员和财务人员为了从购货单位谋取私利，而合谋长期拖欠货款，造成企业应收销货款长期挂账。有些企业将外单位还款不冲销往来账，而是截留并转移他处，再通过坏账损失挤列管理费用。

(三)隐瞒收入，虚报损失

企业向供货单位购买货物后，取得了蓝字发票，但又因故将货物退回，取得了红字发票，而财务人员用蓝字发票计入“应付账款”而将红字发票隐瞒，然后寻机转出，贪污此笔款项。企业利用预收账款将尚未实现的收入提前做收入处理，虚报商品销售收入，调节利润；或将预收账款长期挂账，不做销售处理，以达到偷逃税金的目的。

(四)调节费用和利润，以达到不同的目的

如：企业的在建工程试运转过程中所取得收入扣除税金后应冲减在建工程成本，但企业为了调整利润，在“其他应付款”中挂账，或者企业为了控制当年实现的利润，采取在建工程提前报决算、提前转固定资产、提前计提折旧的方式以虚增费用或减少利润。利用“预提费用”科目达到企业所要的目的，也是一种极为常见的手段。如：有些企业为了达到继续享受国家税收优惠的目的，采取虚列预提费用的方式来人为地调节利润，对早已提足的大修理费用支出一直在预提费用中列支，做成“真盈假亏”的假象；有些企业对已预提完毕的预提费用支付时不转销，并将其重新进入成本费用账户，以达到增加当期费用的目的；有的公司为了粉饰业绩，人为虚增销售对象及交易，对并不存在的销售业务按正常的销售程序进行模拟运转，不惜多缴纳一些税金；或对有一定销售业绩的客户，在原销售业务的基础上虚构销售业务，使得公司在该客户名下确认的收入远远超过实际销售收入。

二、会计舞弊的形成原因

虽然从会计舞弊的行为特征上看，其具有较强的主观因素，但是从成因来看，根源还在于制度方面的问题。具体有下面几个原因：

(一)产权模糊、责任虚置，是会计舞弊行为产生的根源

产权制度是经济制度的核心。有效的产权制度能够降低交易成本，提高资源的配置效率，减少交易中的机会主义行为；在产权清晰的情况下，每个经济交易人都将得到其应得的利益，同时也都应支付其应负担的成本，在比较收益和成本、不损害他人利益的情况下再做出行为的选择，这样的制度安排是公平的、合理的、有效率的。但我国现阶段国有企业的产权制度是模糊、不清晰的。法律上国有资产属于全体人民，概念是明确的，但缺乏一个人格化的代表来行使其所有权，人人都拥有却人人都不拥有；国家财政部、国有资产管理部门负有国有资产保值增值责任，同样也缺乏一个人格化的代表来承担这种责任。这是国有资产所有权模糊所带来的保值增值责任的虚置，是国有资产经营权不清晰所带来的管理责任的虚置。由产权模糊带来的国有资产保值增值责任和管理责任的虚置，是国有企业效率低下的原因，也是会计舞弊行为的土壤，为会计舞弊打开了方便之门。

(二)现行的制度导向审计理论存在缺陷

健全的内部控制对防范管理层会计舞弊失效。制度导向审计理论采用的是简化主义，假设建立完善的内部控制可以减少舞弊机会，即如果一个单位有完善的内部控制，并能够在实务中得到有效的运行，则该单位财务报表编制中进行舞弊的机会减少；反之，如果一个单位没有完善的内部控制，舞弊的机会就会增多，财务报表的可靠性也会降低。其审计理念是内部控制薄弱环节地带可能存在更多的错弊，审计人员的重点就是对内部控制存在的薄弱环节的相关业务的实质性程序。但管理层会计舞弊的舞弊主体通常为管理当局，其地位的特殊性使其极易凌驾于内部控制之上而不受内部控制的制约，从而使健全的内部控制对防范管理层舞弊失效。在很多舞弊案例中，被审计单位都有健全的内部会计控制制度，但都被高层管理者藐视或逾越，以致未能发挥应有的功能。(三)实质性程序失灵，分析程序不够

绝大部分的舞弊采取虚构经济业务的方式，实行一条龙作假，针对目前的监管政策或审计手段进行精心设计，具有很强的隐蔽性和欺骗性。实务中，不少被审计单位聘用了原会计师事务所的从业人员，这使得他们对事务所的审计流程、审计手段、重要性水平等有了更进一步的了解，如果未能充分、合理地运用分析程序，没有站在战略和经营角度对被审计单位所处的行业发展前景及公司前景进行分析，没有对被审计单位的财务情况从行业、会计、财务和市场前景等多个角度进行分析，对可疑的线索视为当然，就不能深入探求真相，查错防弊。由于商业经营的复杂性及管理层的自利性，要想彻底消除舞弊是不可能的。但是，审计人员如果能够秉持专业怀疑态度，保持应有的职业谨慎，并熟悉各种可能的舞弊迹象，则必然能够增加揭示财务报表虚饰的可能性。

三、针对会计舞弊的审计策略

结合上述会计舞弊的行为特征和成因，笔者认为应当从制度设计以及相关人员的技术性操作等方面进行有针对性的策略安排，现提出四个方面的对策：

(一)制订周密的审计计划

审计人员在实施舞弊审计时，应当明确并切实履行其审计职责，尤其要对内部控制系统进行有目的的审查与评价，以便经济、有效地完成舞弊审计任务并降低审计风险。审计人员既要了解过去有关的事件及被审计组织或被审者的诸多表现，如管理层的工作态度、责任心及诚实品质等，又要警惕可能出现的不正当行为，尤其要重视那些容易产生错弊的资产情况，还要进行风险分析和控制评价。在编制审计计划时，考虑到导致会计报表严重失实的错误与舞弊存在的可能性，除内部控制的固有限制外，下列情况会增加舞弊的可能性：1.被审计单位管理人员的品行或能力存在问题。2.被审计单位管理人员遭受异常压力。3.被审计单位存在异常交易，例如期末发生对盈亏有重大影响的交易，发生重大的关联方交易等。4.审计人员难以获取充分、适当的审计证据。

(二)通过了解企业财务状况以识别会计舞弊

有关会计舞弊征兆的研究表明，陷入财务困境的公司的管理层为了掩饰其财务困难，更有可能舞弊。因而，注册会计师与投资者应该对财务状况以及盈利质量差，面临巨大财务压力的公司的会计舞弊情况给予高度关注。财务分析的内容主要有：短期偿债能力分析、长期偿债能力分析、资产营运效率分析、获利能力分析、投资报酬分析、现金流动分析。对于企业的财务状况，可以从资产质量、偿债能力以及营运能力等方面来分析。1.分析企业的资产质量，应着重关注以下问题：(1)存货占流动资产、总资产的比例与往年相比是否大幅度增长或高于同行业水平；(2)应收账款、其他应收款、预付账款3项合计占流动资产、总资产的比例是否过高；(3)是否存在委托理财、抵押担保等潜在损失；

(4)是否存在关联方长期占用巨额资金情况。2.分析企业偿债能力，主要通过流动比率、速动比率、资产负债率、利息保障倍数、经营现金净流量与负债比率、到期债务本息偿付比率等指标来分析企业的偿债能力、财务弹性以及企业所面临的财务风险。3.通过应收账款周转率、存货周转率、总资产周转率以及营业周期等营运能力指标来判断企业在资产管理方面的效率。

(三)谨慎选择客户

会计师事务所在接受客户前，应先做好征信调查，而且要评估自己有无能力提供此项鉴证服务。此外，会计师事务所在甄别客户时必须高度关注客户是否存在经营失败、客户管理当局是否存在重大欺诈行为的迹象。如果对于该客户管理阶层的诚信存有重大疑虑，应有勇气坚持立场，必要时尽早抛弃。事实上，选择优质客户，远离不良客户，已经成为事务所提高审计质量、防范审计失败的重要环节。

(四)保持高度职业审慎和职业判断能力

审计人员既要了解过去有关的事件及被审计单位或被审者的诸多表现，如管理当局的工作态度、责任心及诚实品质等，又要警惕可能出现的不正当行为，尤其要重视那些容易产生错弊的资产情况，还要进行风险分析和控制评价。因此，在编制审计计划时，应考虑到导致会计报表严重失实的错误与舞弊存在的可能性。审计人员应从以下几个方面保持应有的职业谨慎：1.具有预防、识别、检查舞弊的基本知识和技能，在审计时警惕相关方面可能发生的舞弊风险。2.根据被审计项目的重要性、复杂性以及审计的成本效益性，合理关注和检查可能存在的舞弊行为。3.运用恰当的审计职业判断，确定审计范围和审计程序，以发现、检查和报告舞弊行为。4.发现舞弊迹象时，应及时向适当的管理当局汇报。

【摘要】本文对会计舞弊行为及审计策略进行了讨论。从行为特征来看，会计舞弊主要包括虚构业务内容、虚列凭证、制造虚假余额，用往来账户偷逃税款，隐瞒收入，虚报损失以及调节费用和利润等手段。本文在研究会计舞弊成因的基础上，提出了审计的策略。

【关键词】会计舞弊；审计；财务

【主要参考文献】

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[3]张红云.对会计软件进行财务舞弊情况的调研与分析——美国

会计舞弊论文范文第2篇

关键词：会计舞弊；原因；治理

一会计舞弊产生的原因

(一)内在原因

1、管理当局受利益驱动。公司治理是各利益相关者之间的相互制衡机制，这种机制的建立及其有效运行，主要通过财产所有者和受托管理者之间的契约组合直接支撑。作为契约组合的一部分，管理当局与股东签有与绩效挂钩的奖酬计划。为达到个人利益最大化，管理层可能根据经营状况决定利用会计政策的可选择机制，操纵会计信息。比如，若当期收益已低于需要支付红利的最低水平，则管理层存在减少当期收益、增加未来期望利润和分红的动机，倾向于选择提前确认损益的会计政策，若管理者的分红计划中包含认股权，那么他们更倾向于选择平滑收益法，借此保持股价的稳步提升，以期在可预计未来获益。

2、管理层无力承受各种压力。随着市场竞争的日趋激烈与财务结构的日益复杂，公司面临的经营风险和财务风险日益加剧。会计信息如果绝对真实地记录企业不良经营状况和亏损财务状况，可能导致投资者和债权人无法获得预期的投资回报率，对公司未来丧失信心，那么公司正常的资金筹集和运用就会因此受到影响，随时可能陷入财务困境，甚至濒临破产的边缘。在无力承担各种压力的极端情况下。管理层可能利用各种造假手段虚增利润、夸大业绩以粉饰报表，欺骗投资者和社会公众。

(二)外部原因

1、内部控制不健全、不存在或失效。建立、健全并执行有效的激励约束机制，使得委托者与受托者形成互动的利益共同体，内部控制才能充分发挥防止、发现和纠正舞弊行为的功能，并为会计报表的公允性提供合理保证。如果内部控制制度不健全、不存在，或者行之无效，则不能及时防止、发现和阻止舞弊现象的发生。

2、会计信息和会计准则内在的客观模糊性使主观故意模糊性成为可能。一方面。会计信息的产生离不开分类和汇总等会计核算基本方法。但分类和汇总的标准和界限不是绝对的，会计信息所反映的经济事项也千差万别。同一企业在不同时期的经济事项及不同企业在同一时期的交易活动，质的规定性可能迥然相异，这导致会计信息不可避免地带有一定的模糊性。另一方面，会计准则不可能面面俱到，涵盖所有经济事项，只能对交易的会计处理提出框架性指导和规范性约束。而且，企业从自身特定经济环境和经营情况出发，采用适当的会计方法能够更为公允地反映企业财务状况和经营成果，必然要求会计准则在制定时要留给企业选择的余地，于是便形成了会计准则规范的模糊性。但同时也为舞弊行为创造了机会和借口。

二会计舞弊的治理

(一)建立合理的激励机制。合理的激励机制应致力于促进企业长期利益与短期利益的平衡，避免管理层为达到个人利益最大化而牺牲未来盈利能力较强的项目而寻求短、平、快项目，不仅可以有效地防止管理层的舞弊倾向，还可以增强企业可持续发展的能力。应该指出，建立合理的激励机制远非财务部门单枪匹马力所能及，还要与劳资部门通力合作，并获得上一级管理层的支持。

(二)构建科学的评价体系。科学的评价体系应该着眼于企业的内在价值、核心竞争力和发展潜力，不能只关注单一的、静态的会计数据和财务比率。否则，会导致管理层为迎合投资者喜好而追求诱人的会计数据，进而导致短视行为，忽视长期发展战略。

(三)加强内部控制约束力。企业内部控制约束力的加强可以通过内部审计与监事会的合作得以实现。一方面通过内部审计及时了解内部信息，对重点问题进行连续、系统、深入的核查，更有效地进行事前和事中审计。另一方面，监事会对股东大会负责，对公司财务以及公司管理层履行职责的合法性进行监督，维护公司及股东的合法权益。内部审计与监事会合作可以将双方所获取的信息加以整合并通盘考虑，降低信息不对称的风险，形成防范和遏制舞弊的协同效应。

(四)强化舞弊审计执行力。舞弊审计执行力取决于专业人员的基本素养、审计技术和职业判断。全球惟一专门对舞弊予以查核的专业性组织美国注册舞弊审核师协会(ACFE)。该协会要求其会员不仅要具备会计学和审计学领域的专业知识，还应通晓犯罪侦查学、社会学、心理学及管理学等相关学科知识，必要时还应熟悉搜集、提供法律辩论的证词、证据的程序，以解决法律上有关的财务问题是否涉及犯罪。此外，企业应定期更换舞弊审计的机构或人员，防止舞弊审计人员与企业内部人员交往过密而丧失独立性。

会计舞弊论文范文第3篇

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会计舞弊论文范文第4篇

关键词:会计舞弊;经验识别法;数据挖掘识别法;上市公司

一、会计舞弊模式

(一)确认不当的收入、费用

美国国会审计总署2002年10月公布的一份报告表明,在众多会计舞弊手法中,由收入和费用的确认金额、时间而引起的财务报告重复次数占总数的50%以上,而费用舞弊由于风险小、成本低、隐蔽性好,尤其得到造假者的青睐。

主要的舞弊手段及案例如下:

1.提前确认收入。上市公司将尚不符合收入确认准则的收入提前确认;或者是在12月份虚开发票,第二年在以质量不合格等原因退货冲回;较高明的做法是,借助于与第三方签订“卖断”收益权的协议,提前确认收入,从而虚增本年利润。例如,2000年4月桂林集琦药业股份有限公司向桂林漓江房地产开发有限公司协议转让价值1757.09万元的固定资产;在所有权尚未转移、货款尚未收到的情况下,确认该项资产实现销售收入1757.09万元,同时确认利润433.6万元。

2.递延确认收入。上市公司推迟确认经营较好年度的收入以平滑利润,也有公司把应确认的收入推迟到下一年以提高下一年度的利润。例如,东方锅炉1996—1998年连续将土年的销售收入推迟到下年确认,虚增利润以达到包装上市的目的;又如,某公司1998年底长期投资1.78亿元收益递延至1999年确认已实现1999年净利润10229万元的目标。

3.提前确认费用。上市公司将有可能在以后期间发生的损失提前确认,以提高以后年度的盈利水平。例如,S*ST磁卡于2000年提前确认了成本费用。

4.递延确认费用。上市公司本期己实际发生的费用或损失暂不确认以提高当期盈利水平。例如,渤海集团股份有限公司于1993年兼并济南火柴厂时产生的欠工行的债务问题,在“免二减三”政策未得到银行批准且与银行就此发生诉讼的情况卜,公司未计提1996—1998年的半年息,导致这三年年度财务报告存有虚假。1999年渤海集团补提了此笔贷款1996、1997、1998年三年的半年息,合计190.3万元。

(二)利用不恰当费用资本化

将当期费用支出作为资本支出不但隐蔽性好,而且可以得到“一石二鸟”的效果,既可以虚增利润、虚增资产,又可以让投资者以为该企业具有良好的发展趋势。例如,丰乐种业2002年以日常管理费用、营业费用虚构杂交水稻项目在建工程246万元,虚构棉花油菜项目在建土程306万元,总计虚增在建工程552万元。

(三)利用不计或少计已经发生的亏损。

当一些上市公司投资回报率不高、利润下降时,就有可能采用这种方法来调节利润。例如,数码测绘2001年对难以收回的长期不良资产未计提坏账,对已经损失的存货未计提必要的跌价准备,将已经发生的费用挂在其他应收款中,而未按规定计入损益,从而虚增当年利润。

(四)利用会计政策及会计估计变更。

1.改变折旧政策。折旧政策包括折旧年限和折旧方法两个因素,其中折旧年限的确定需要人为估计,所以具有一定的弹性;折旧方法的选择需要依据资产预期经济利益的实现方式,但是实现方式的概念比较模糊,所以给企业舞弊提供了一定空间。例如,深纺织2003年在未有正当理由的情况下,将原来对纺织类机器设备的折旧年限由10年增至14年,使公司当年增加净利195.27万元。

2.合并政策的变更。上市公司通过在原合并范围的基础上减少亏损或盈利差的子公司,增加盈利能力强的子公司等方式提升合并利润,以达到舞弊的目的。同时还采用规避披露的政策,以避免被发现。

3.坏账损失核算方法的变更。坏账准备的计提方法通常有账龄分析法、余额百分比法、个别认定法等,准则中规定不得随意变更其计提方法和比例,但是没对“随意”二字下具体定义,到底一年内变更一次叫“随意”还是一年内变更两次叫“随意”,而且坏账计提比例的确定也需要职业判断,因此给企业舞弊提供了一定空间。

二、经验识别法

(一)基本层面分析法

上市公司的基本层面分析包括宏观经济分析、行业现状和前景分析、公司所在行业的位置、公司的市场份额和声望、公司高级管理人员的经营管理能力和经营理念、公司的经营策略、公司的组织结构等等,在新审计准则中也重点强调对被审计单位极其环境了解的必要性。

上市公司会计报表所反映的信息与这些基本层面是息息相关的,当公司的会计报表与对这些层面的分析结果相背离时,应该将其列为调查分析的重点。当公司发生舞弊行为时,它在这些层面会表现出一定的特征,本文第二部分已对舞弊方式已经进行了具体列示,在运用基本层面分析法时可以作为参考。

(二)审计意见分析法

对注册会计师出具的审计报告加以分析,也是识别财务报告舞弊的一个重要途径。分析审计报告时,应关注审计报告中所反映的意见类型,因为注册会计师所发表的审计意见类型直接反映了财务报告是否存在舞弊及其严重程度。截至2006年4月30日,1456家上市公司2006年度财务报表审计意见类型为:标准意见1307家,占所审计上市公司的89.77%:非标意见149家,占所审计上市公司的10.23%。在非标意见中,带强调事项段的无保留意见审计报告85家,保留审计意见35家,无法表示意见审计报告29家。这表明在目前的证券市场上上市公司财务报告舞弊问题十分严重。

(三)剔除法

1.不良资产剔除法。新会计准则下的不良资产除了包括待摊费用、长期待摊费用等虚拟资产项目外,还包括可能产生潜亏的资产项目,如三年以上的应收账款、存货跌价和积压损失、投资损失、固定资产损失等。不良资产剔除法的运用,一是将不良资产总额与净资产比较,如果不良资产总额接近或超过净资产,既说明企业的持续经营能力可能有问题,也可能表明企业在过去几年因人为夸大利润而形成“资产泡沫”;将当期不良资产的增加额和增加幅度与当期的利润总额和利润增加幅度比较,如果不良资产的增加额及增加幅度超过利润总额的增加额及增加幅度,说明企业当期的利润表有“水分”。

2.关联交易剔除法。关联交易剔除法是指将来自关联企业的营业收入和利润总额从利润表中予以剔除,将从关联方所得的资产赠予事项产生的资本公积从资产负债表中予以剔除。通过上述剔除,可以真实地了解一个上市公司的实际盈利能力,自身获取利润能力的强弱,判断该公司的盈利在多大程度上依赖于关联企业,从而判断其盈利基础是否扎实、利润来源是否稳定等。

3.异常利润剔除法。新会计准则下的异常利润剔除法是指将投资收益、补贴收入、营业外收入从上市公司的利润表中予以剔除,以分析和评价异常利润是否对企业利润增长的贡献过大,客观地判断和评价上市公司盈利能力的高低和利润来源的稳定性,是否具有核心竞争力的主业。当企业利用资产置换、股权置换、内部关联交易、债务重组、非货币易等手段调节利润,所产生的利润主要通过这些科目体现,此时,运用异常利润剔除法识别会计报告舞弊将特别有效。

三、数据挖掘方式识别

(一)数据挖掘方式的优势

数据挖掘技术就是针对日益庞大的电子数据应运而生的一种新型信息处理技术。它一般采取排出人为因素而通过自动的方式来发现数据中新的、隐藏的或不可预见的模式的活动。这些模式指隐藏在大型数据库、数据仓库或其他大量信息存储中的知识。它是在对数据集全面而深刻认识的基础上,对数据内在和本质的高度抽象与概括,也是对数据从理性认识到感性认识的升华。所以把数据挖掘技术应用于舞弊财务报告的识别很有必要也非常紧迫。

数据挖掘是一种集成的技术,融合了三个学科的技术,即数理统计、人工智能和计算机,使它具有单一技术所无法比拟的优势。传统的技术方法多是先从经济含义上去构造指标或者是构造模型,然后再代入数据得出结果,这是从一般到特殊的演绎过程,需要许多前提假设并且受诸多主观因素的影响。数据挖掘是用数据来产生模型,再用数据去检验模型,模型的构造是从特殊到一般的归纳过程,这就摆脱了前提假设的束缚和主观因素的干扰,其结果更加真实、客观。

(二)应用数据挖掘识别舞弊的流程

1.数据抽样(Sample)。会计领域专家根据积累的经验从数据库中提炼出与舞弊识别相关的样本数据子集,而不是动用全部企业数据,这样可以减少数据处理量,节省系统资源。

2.数据探索(Explore)。当我们拿到了样本数据以后,它是否达到我们原来设想的要求;其中有没有什么明显的规律和趋势;有没有出现从未设想过的数据状态;因素之间有什么相关性:可以区分成为怎样的一些类别等,这都是要数据探索的内容。

3.数据调整(Modify)。数据挖掘人员通过与专家的沟通,对所提炼数据进一步理解,在此基础上对其进行逐步分类、筛选,按照对整个数据挖掘过程的认一识组合或生成新的变量,以体现对状态的有效描述。

4.建立模型(Model)。数据挖掘人员建立挖掘模型,会计专家通过与数据挖掘人员的沟通来了解模型并加以确认。

5.模型的分析与评价(Assess)。会计领域专家在理解挖掘模型的基础上,对模型的识别效果进行分析评价。在整个应用过程模型中专家与数据挖掘人员之间的沟通是很重要的,会计领域专家向数据挖掘人员提出和解释需求,数据挖掘人员据此构建识别模型并由专家分析评价模型的识别效果,以此循环反复,直至制定出有效的于挖掘方案。

会计舞弊论文范文第5篇

（一）虚假出资问题的界定

1.虚假出资的概念

虚报公司注册资本就是申请人在申请公司登记注册时其实际收到的股本资金额低于法律规定而谎报已达到规定，或者注册资本的构成不实。《公司法》规定公司的成立需要在发起人、股东缴纳了全部出资或将发行股份的股款缴足后，必须经法定的验资机构验资确认并出具证明，才能凭此证明向登记机关提出申请设立有限责任公司或者股份有限公司。

2.虚假出资的方式

在虚假出资财务造假的过程中一般涉及到使用虚假证明文件或者其他欺骗手段。虚假证明文件指的是伪造、变造的验资证明文件，大多虚假出资都是用虚假证明文件来欺骗公司登记的主管部门或者负责验资的会计师事务所。南特责任有限公司（以下简称“南特公司”）在出资时公司的出资人李某就是通过两次的会计造假转换资本，将本来没有资金的验资账户，在验资的时点达到公司设立的要求，成功地欺骗工商登记机关审查过关。李某虽然经营南特公司，但由于没有出资，所以公司的合法财产归“真正股东”所有，李某不能享有公司原有的股权，而应该以经营者身份衡量李某的报酬问题。

3.虚假出资与抽逃出资比较

抽逃注册资本是在公司成立后，股东基于个人目的从公司将其出资的部分或全部抽回，其中借贷验资也是抽逃出资的重要方式之一。虚假出资行为人的目的是通过虚假出资骗取公司股份，动机往往是以最小出资额达到公司登记注册资本的最低要求；抽逃出资行为人的目的是将出资抽回挪作它用而并非拥有公司生产经营，动机往往是为了逃避债务或者诈骗。南特公司“过桥借款”的行为是发生在公司成立前，为完成公司注册而进行的，不属于抽逃出资的范畴。

（二）会计事务所在会计造假中的责任

1.会计事务所验资业务

注册会计师进行验资是鉴证业务的内容之一，它要求注册会计师在评估验资风险，制定完善的验资计划后，执行验证程序最终以验资报告的方式反映验资结果。由于审计测试和被审计单位内部控制的固有限制，注册会计师即使完全根据独立审计准则进行审计，也不可能保证将所有的错误与舞弊揭发出来，只能做到合理确信的程度。注册会计师行业存在固有的风险，鉴证业务旨在提供合理保证，在注册会计师进行验资的过程中可能因为验资资料有限，审计范围不全导致验资结果不完全反映被审计单位的情况。公平和方圆会计师事务所在审计南特公司的过程中履行到了审计的责任，因为公司法规定注册资本可分期到位，要求在验资的时点存在相应的资金留有在验资专户，而注册会计师在审核的过程中确实存在700万、500万的资金，保持了应有的职业谨慎。没有及时发现南特公司财务造假是由于验资业务自有的缺陷造成的，验资报告的意见段包括“经我们审验，截至××年×月×日止，贵公司已收到××和××首次缴纳的注册资本(实收资本)合计人民币××元(大写)。各股东以货币出资××元，实物出资××元”，其中××年×月×日代表的就是时点数。虚假出资和虚假验资报告是两个不同的概念，对于虚假出资的情形，只要注册会计师谨慎执业，并依据《注册会计师独立审计实务公告第一条———验资》的要求出具真实合法的验资报告（如带说明段的验资报告），即使验资单位验证的资本额与企业实有的资本额不相符合，也不属于虚假的验资报告，但构成虚假出资。这种虚假的出资主要表现为验证的资本额大于企业在接受验证时的实有资本额。会计师事务所在第一次验资时郑某确实出资800万元，在第二次验资时，李某通过财务造假转款入自己的验资专户，在验资的时点出资确实到位，不存在会计师事务所出具虚假验资报告的情形。《中国注册会计师审计准则第1602号———验资》第五条指出，按照本准则的规定，对被审验单位注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况进行审验，出具验资报告，是注册会计师的责任。在这个案例中，注册会计师按规定进行验资审查，提供了验资报告，在验资环节不应该承担法律责任。

2.会计事务所审计业务

公司应当在每一会计年度终了时编制财务会计报告，并依法经会计师事务所审计。注册会计师应该了解被审计单位的情况后就被审计单位是否按照财务企业会计准则编制，公允地反映企业的财务状况、经营成果、现金流量发表审计意见。注册会计师应该对审计报告负责，对企业管理层认定进行再认定，向利益相关者提供合理保证。判断会计师是否出现职业过失应从以下三个方面进行：是否遵循职业道德基本原则和职业道德概念框架，保持诚信、独立、客观、公正，拥有专业胜任能力和应有的关注，同时对客户信息保密，有良好的职业行为；是否拥有该职业需要的一般知识并能与职业保持同步发展。审计人员应能达到社会平均的技术熟练程度；根据时代的发展和变化，熟悉新的审计领域，不断更新审计技术，保证所采取的审计程序能最好地符合实务要求；是否能做出相当于社会平均水平的判断。具有充分的判断力是职业区别于非职业的特征之一。审计工作中需要大量的职业判断，如审计程序的恰当运用，审计风险和重要性水平的估计及披露方式的恰当选择等。谨慎职业者的判断是知识、经验和直觉作用于大脑思维的结果，而不是主观的盲断、武断；本案例中的南特公司通过财务造假成功完成登记，在这过程中利用到了预收账款、应收账款等科目完成资金的转移，在之后的经营中南特公司将不开票的收入填补出资、隐瞒账外，再将隐瞒的收入又作为购销合同撤销、追回预付款为名转入公司，冲销预付账款，这都严重地违反了企业会计准则的要求，影响重大且广泛，但是会计师事务所在审计的过程中却并没有发现这一缺陷，应该承担相应的责任。同时南特公司在进行上市申请时会计事务所也并没有发现公司财务造假隐瞒收入的错报和公司内部控制的问题，这些对股改而言影响重大且广泛，会计事务所没有保持应有的职业谨慎，存在相应的过失。

（三）财务造假涉及的税收问题

纳税人受经济利益的驱使，利用账外账偷税，吞噬国家税款是纳税人特别是商业纳税人偷税漏税最为普遍、最具代表性的方式之一。南特公司在经营中以预付款名义转入公司，再冲销原账面的预付账款，将不开票收入1340余万元隐瞒帐外，导致了偷税行为。

二、法务会计在公司财务造假中的运用

法务会计作为会计和法律相结合的学科，弥补了现代审计功能的不足，同时有利于对法律纠纷的实质作出评判。它是一种介于一般会计与审计之间、并延伸进入司法领域的一种新兴的特殊专业会计服务。法务会计涉及多方面的内容，包括接受业务委托、制定工作计划、进行现场调查分析和出具意见报告等。

（一）会计证据

取得会计证据是反映特定会计事实及因果关系、证明具体利益关系及属性的资料，其对法务会计工作的开展有关键的意义。会计证据主要来源会计资料，包含表内数据和表外数据。关于财务造假资料的收集，法务会计需要取得公司财务会计凭证、会计账簿、会计报告和其他相关经济资料。如果有公司舞弊的情况出现，无论舞弊者如何隐藏、狡猾，都会以客观的形式在会计资料或其他方面留下或明或暗，或多或少的账证不符、账实不符的情况。因此法务会计在财务舞弊案例中的运用是界定舞弊责任的重要方式之一。南特公司成立时出资人签订的投资协议就是整个案例的基础，投资协议是否合法，在投资协议中李某和郑某的出资比例及公司成立的相关约定是本案例中的关键。在南特公司财务造假案中法务会计还需要收集其公司从出资到经营期间的财务资料、每一笔资金转账的完整记录、李某和郑某在公司成立时约定出资比例的文件、工商注册登记时的相关信息和注册会计师进行审计时的资料（验资报告、审计报告等），同时还需要南特公司客户、供应商资料等。这些是鉴定南特公司虚假出资和财务造假的必要资料。

（二）会计证据识别

会计证据多种多样，按按照证据来源包括内部会计证据、外部会计证据和现场形成的会计证据；按照会计证据的品质分为品质良好证据和品质恶劣证据；按照会计证据的表现形式分为会计凭证证据、会计账簿证据、会计报告证据及辅助会计资料证据。在本案例中的品质良好证据主要包括会计师事务所的验资报告等，由于会计师事务所的验资报告遵循了相关的程序，保持了应有的谨慎，反映了在验资时点南特公司的验资情况。而南特公司提供的财务报表就属于品质恶劣证据，其财务报告是转移收入、隐瞒收入得到的结果，没有反映企业真实的财务状况、经营成果和现金流量。单一的会计证据缺乏待证内容，其在证明待证事项的书证意义受到限制，在此案例中不仅要研究南特公司的财务资料，还要结合乙公司的相应财务情况进行分析，分析各证据的可靠性，加大会计证据的证明能力。

（三）检验和论证

会计证据的检验可以采取核对法、比较法、计算法。例如法务会计人员应该核对每笔货款收入和现金提取是否分别在公司银行日记账、现金日记账和银行对账单上反映，并列表汇总，注明内容依据，由被鉴定单位确认盖章，进而进行比较金额差异，计算相关金额；论证的重点应当是援引会计制度规定，提出正确的账务处理方法和轨迹。对南特公司案例的论证应该重点界定其在验资环节和隐瞒收入的违法行为。在验资环节要鉴定李某和乙公司的债权债务关系，检验乙公司账户的进出情况，证明李某与乙公司不存在债权债务关系，李某为虚假出资。而在隐瞒收入环节需要检验南特公司的相关账户的进出情况，特别是预付款的记录，证明李某在经营期间确实通过财务舞弊隐瞒收入和税收。它不仅要运用检材证明能力假定和检材证明力假定对被粘贴展示的检材的有效性进行常规论证，还要对列表内容的真实性和核对方法的可靠性进行简单的论证，为结论的可靠性提供保障。

（四）本案例相关结论

第一，由于李某虚假出资不应享有公司股权，实际股东只有郑某。公司在进行股份制改造时李某应该按照经营者的标准来分配股权，而不是原始出资额4:6。原公司在股改决定的股份分配决定是有效的，因为经过了郑某同意，但是李某的股份应该归郑某所有。股改完成后南特公司5120万股的总股本中，4500万股应该属于郑某，剩余的620万股由李某和其他四位高管持有。

第二，负责南特公司的会计师事务所在验资环节完全按照审计准则进行，执行了相应的审计程序，不用负相应的责任。而对于年鉴中没有发现南方公司财务造假的问题会计师事务所存在相应的职业过失。

第三，李某作为公司的经营者多次进行财务舞弊的活动，从验资环节到前期经营隐瞒收入，都对公司的其他股东和利益相关者带来了负面影响，违反了《会计法》等的规定。

会计舞弊论文范文第6篇

网络的最大优点开放性与共享性恰恰是对安全性要求较高的会计网络的最致命的弱点。由于在网络会计中起主要关键作用的是计算机，因此审计人员应该根据自己处理传统舞弊案件的经验，较透彻地分析计算机舞弊手法，努力检查并处理计算机犯罪事件，针对不同的情况，运用相应的审计手段。

一、计算机舞弊分析

（一）篡改输入

这是计算机舞弊中最简单最常用的手法。数据在输入前或输入后被篡改了。它通常表现为：虚构业务数据，如将假存款单输入银行的系统中，增加作案者的存款数；修改业务数据；删除业务数据，如从存货系统中删除某个存货数据，消除购货业务凭证。通过对数据作非法改动，导致会计数据的不真实、不可靠、不准确或以此达到某种非法目的，如，转移单位资金到指定的个人账户等。

可能的舞弊者包括：参与业务处理的人员、数据准备人员、源数据提供人员、能够接触计算机但不参与业务处理的人员。

可能的证据包括：源文件、业务文件、计算机可读文件、磁盘、磁带、异常报告、错误的运行结果等。

（二）窃取或篡改商业秘密、非法转移电子资金和数据泄密等

窃取或篡改商业秘密是系统非法用户利用不正常手段获取企业重要机密的行为。借助高技术设备和系统的通讯设施非法转移资金对会计数据的安全保护构成很大威胁。

1、数据在传输过程中，由于使用的是开放式的TCP/IP协议，信息的传输路线是随机的。因而可能出现物理窃听、感应窃听、口令字试探、信息窃取、身份假冒。

2、数据在输出过程中，舞弊者能够把敏感数据隐藏在本来没有问题的输出报告中，采取的方法是增加数据块；控制并观察设备部件运转，如磁带的读和写，打印机打印和跳跃行次的结构所发出的响音，录在磁带上，可以得到二进制信息。

3、采取设备上的特殊配置，可以在CPU芯片中置入无线发射接受功能，在操作系统、数据库管理系统或应用程序中预先安置用于情报收集、受控激发破坏的程序。

可能的舞弊人员除了篡改输出报告为内部用户外，其他多为外来者，更多的是间谍人员。

（三）篡改程序

篡改程序是指对程序做非法改动，以便达到某种舞弊的目的。常见的手法有“陷门”和“特洛伊木马”。

1、陷门

从CPU、操作系统到应用程序，任何一个环节都有可能被开发者留下“后门”，即“陷门”。陷门是一个模块的秘密入口，这个秘密入口并没有记入文档，因此，用户并不知道陷门的存在。在程序开发期间陷门是为了测试这个模块或是为了更改和增强模块的功能而设定的。在软件交付使用时，有的程序员没有去掉它，这样居心不良的人就可以隐蔽地访问它了。

2、在系统中秘密编入指令，使之能够执行未经授权的功能，这种行为叫特洛伊木马。典型的特洛伊木马是窃取别人在网络上的账号和口令，它有时在合法用户登陆前伪造登陆现场，提示用户输入账号和口令，然后将账号和口令保存到一个文件中，显示登陆错误，退出特洛伊木马程序。用户以为自己输错了，再试一次时，已经是正常的登陆了，用户也就不会怀疑。而特洛伊木马已经获得了有价值的信息躲到一边去了。

可能的舞弊者绝大部分是计算机高手，包括系统管理员、网络管理员、系统操作员、网络黑客等。

可能的证据包括：源文件、数据库文件。

二、计算机舞弊的审查

对计算机舞弊的审查除了借鉴传统审计方法，如：分析性复核，审阅与核对法，盘点实物，查询及函证外，最有效的是根据网络会计系统的特点有针对性地进行审查。

（一）篡改输入的审查

会计舞弊论文范文第7篇

关键词：会计舞弊；行为科学；行为经济学

中图分类号：F23 文献标志码：A 文章编号：1000-8772（2013）01-0160-02

1.引言

自从会计信息作为传递经济信息的媒介以来，会计舞弊就与之形影相随。会计史上出现的重大会计舞弊案件，实际上成为催生和完善会计规则和独立审计制度的重要因素，也引发了会计理论界和实务界对会计舞弊的研究和探索。以美国为代表的西方发达国家关于会计舞弊的研究主要集中于会计舞弊的成因、识别、防范与治理等三方面。本文拟从行为科学和经济学视角对会计舞弊的国内外研究进行梳理和回顾。其中从行为科学视角研究会计舞弊主要从人的动机、需要方面研究会计舞弊的影响因子，并且考虑社会、文化和心理等因素；而经济学视角下的会计舞弊问题研究主要是结合新制度经济学、博弈论以及行为经济学进行考虑。

2.行为科学视角下的会计舞弊研究

行为科学视角下的会计舞弊研究中比较典型的是会计舞弊影响因子方面的研究，其主要是通过分析大量的会计舞弊案例，进而筛选出舞弊发生的影响因子，并且通过分析影响因子来解释会计舞弊产生的原因，并提出相应的控制措施。目前为止，会计舞弊影响因子的相关理论主要包括：冰山理论、舞弊三角理论、GONE理论、风险因子理论。

最早研究舞弊因子的是Lawa'ence B.Sawyer，其指出舞弊的产生必须有三个条件：异常需要、机会和合乎情理。（1）会计舞弊冰山理论（二因素论）。冰山理论把舞弊比喻为海平面上的一座冰山，露在海平面上的只是冰山的一角。更庞大的危险部分隐藏在海平面以下。从结构和行为方而考察舞弊，海平面上的是结构部分，海平面下的是行为部分。舞弊结构的内容实际上是组织内部管理方面的，这是客观存在且容易鉴别的。而舞弊行为的内容则是更主观化、更个性化、更容易被刻意掩饰起来的。冰山理论说明，一个公司是否可能发生会计舞弊，不仅取决于其内部控制制度的健全性和严密性，更重要的是取决于该公司是否存在债务压力、是否有潜在败德的可能性。（2）会计舞弊三角形理论。w.S.Albrecht（1995）在劳伦斯・索耶会计舞弊三条件基础上提出了著名的舞弊三角理论（三因素论），将舞弊因素凝结为三项：压力、机会、合理化，并指出缺少上述任何一项要素都不能形成舞弊。舞弊压力包括经济压力、恶癖压力、与工作相关的压力、其他压力四种类型。据统计前两种类型的压力大约占95%。形成舞弊的机会主要有六种：包括缺乏发现舞弊行为的内部控制；无法判断工作的质量缺乏惩罚措施；信息不对称；无知、能力不足；审计制度不健全。（3）会计舞弊GONE理论（四因素论）。G.Jack Bologua（1993）等人提出了舞弊GONE理论，指出舞弊由四个因子组成：贪婪、机会、需要、暴露，其中“贪婪”和“需要”与行为人个体有关，“机会”和“暴露”与组织环境有关，并在此基础上提出了舞弊风险因子理论。（4）会计舞弊风险因子理论。该理论是Bo logua等人在GONE理论基础上发展形成的迄今为止最完善的舞弊动因理论。它把舞弊风险因子分为个别风险因子与一般风险因子。个别风险因子是指因人而异，且在组织控制范围之外的因素，包括道德品质与动机。一般风险因子是指由组织或实体来控制的因素，包括舞弊的机会、舞弊被发现的概率以及舞弊被发现后舞弊者受罚的性质和程度。当一般风险因子与个别风险因子结合在一起并且被舞弊者认为有利时，舞弊就会发生。

我国的会计学者也根据我国具体的社会环境，提Ⅲ了舞弊影响因子理论。朱国泓（2001）提H{了舞弊的“二因素论”，通过案例研究发现，影响会计舞弊的因素是：激励权安排的适当和会计制度的弱化。娄权（2004）提会计舞弊的“四因素论”，指出舞弊的主要影响因素是：思想文化、动机、机会、经济利益权衡。张程睿（2008）则针对上市公司提出了“新四因素论”，认为财务状况、控制人动机、公司治理结构、环境与制度等方面的共同作用，影响着上市公司的信息披露策略及其违规信息披露行为。

3.经济学视角下的会计舞弊研究

3.1博弈论视角下的会计舞弊研究

基于理性经济人的假设，博弈论相关学者通过对舞弊情景的简化，从相关经济事件中提炼出成本、收益、概率的信息，构造会计舞弊的博弈模型，并根据效用最大化的原则，分析会计舞弊产生的原因。秦江萍（2005）从博弈论的视角分析了我国会计舞弊现象蔓延的本质原因：缺乏有效的对监管者的激励机制，正是由于监管者的“懈怠”影响了经济主体对于舞弊成本、收益以及概率的判断。陈国辉、张金松（2008）通过对上市公司与政府和注册会计师的博弈理论分析和案例分析，得到了一致的结论：政府监管机构对舞弊的上市公司和合谋注册会计师的处罚力度不够，且监管概率较小，加之监管成本较大，导致了资本市场财务舞弊层出不穷的现状。张作民（2010）以经济人为假设，通过构建博弈模型对舞弊者和监管者的行为进行了博弈分析，指出上市公司是否进行会计舞弊，市场监管者是否进行严格监管，双方都是在对收益和成本进行理性的权衡后做出的选择。

3.2制度经济学视角下的会计舞弊研究

有关学者运用制度经济学中的委托理论以及契约理论对会计舞弊进行分析，侧重于对制度的分析，特别是对公司治理、内部控制等方面的分析。（1）公司治理视角下的会计舞弊分析。谢朝斌（2000）对委托机制下股份公司会计舞弊成因从剩余索取权和剩余控制权、信息不对称、道德风险三个视角进行分析，并从内部和外部监督两个方面提出治理股份公司会计舞弊的制度选择。刘立国、杜莹（2003）的研究结果表明，法人股比例、执行董事比例、内部人控制度、监事会的规模与财务舞弊的可能性正相关，流通股比例则与之负相关。GongmengChen，MichaelFirth（2005）指出在解释舞弊上董事会的特征更加显著，包括：外部董事的持股比例、董事会会议的数量、董事会主席的任期，而所有者的类型相关性较弱。黄宏斌（20lO）研究发现，制度环境显著地影响了企业的会计舞弊行为，各地区市场化指数所代表的监管差异和上市公司所有权性质等制度因素都会对会计舞弊有显著影响。（2）契约理论视角下会计舞弊成因研究。盖骁敏、王忠杰（2010）认为，管理者舞弊问题产生的根本原因在于所有者与管理者之间的合同是不完全的，基于不完全合同理论的基本框架能够分析内部审计在影响管理者舞弊行为方面的有效性。

3.3行为经济学视角下的会计舞弊研究

行为经济学视角下的会计舞弊研究就是在放松标准经济理论关于人类行为的某些公理性假设的基础上，如有限理性假定，研究会计舞弊行为，使其更加逼近财务舞弊者现实行为，从而使经济学对现实的解释力得以提高。（1）有限理性与财务舞弊。在行为经济学“有限理性”的假定下，会计主体可能是利己的，可能是利他的，也可能是损人的，并且他们不可能做到精于计算，从而会犯错误。企业所有者出于某种需要，会通过经营者来实现舞弊，经营者在利益大于会计舞弊被发现的风险损失，或者在压力强大的情况下，会指使会计人员作弊；会计人员为满足个人需求，以贪污和挪用为目的也会进行会计舞弊。（2）预期理论与舞弊合谋。行为经济学认为，人们在面对任何不确定性选择时，大多数情况下是不理性的。对会计舞弊的合谋行为来说，当所有者有了会计舞弊的需要和动机后，会要求经营者做假账；经营者有了会计舞弊的需要和动机后，会要求会计人员做假账。按照预期理论，被要求方就面临着做假被发现以及受到处罚的风险。面对这种风险，被要求方是选择风险规避还是风险喜好，主要取决于被要求方面临的是获得还是损失。如果被要求方面临获得，他将规避风险不做假账；如果被要求方面临损失，他将冒险做假账。当要求方向被要求方传达了会计舞弊的意图后，如果被要求方没有感受到压力，做不做假账既不影响升职又不影响加薪，他面临着获得，不会进行会计舞弊；如果被要求方感受到压力，不做假账将面临着减薪、降职甚至被“炒鱿鱼”，便会进行会计舞弊。（3）锚定效应、过度自信与舞弊冒险。由于锚定效应的存在，会计舞弊人员会对连续性事件发生的概率高估，对独立性事件发生的概率低估，即如果连续几次作弊没有被发现，他就会认为作弊被发现的可能性极小，在这种心理支配下，舞弊者就会有胆量作弊，并且胆子越来越大，最后达到无所顾忌。过分自信与某些深层心理现象有关，它一般会导致错误。当错误的结果重复出现时，人们就会从中学习，其市场表现就是反应过度和反应不足。在会计实践中，由于会计舞弊者总会得到额外的报酬，而处罚很小甚至由于没被发现不受处罚，因此就会有单位或个人冒险进行会计舞弊；另外，有些单位或个人虽然受到处罚，但因周围或熟悉的人中有些舞弊行为未受到处罚，激起心中不平，所以还会继续冒险舞弊。

会计舞弊论文范文第8篇

关键词：会计舞弊；行为经济学；行为主体；认知偏差

中图分类号：F275.2 文献标识码：A

文章编号：1000-176X（2017）07-0081-07

一、问题的提出

众所周知，真实可靠、内容完整、披露及时的会计信息是资本市场发展和运作的前提。近年来，绿大地、胜景山河、东方电子、欣泰电气、万福生科和方正集团等上市公司不断被曝光，会计舞弊（Accounting Fraud）案件层出不穷，案件扑朔迷离，舞弊手段多样，会计舞弊再次受到广泛关注。自从2002年开始，美国注册舞弊审查师协会（Association of Certified Fraud Examiners ， ACFE）就一直跟踪调查会计舞弊数据，在ACFE统计的会计舞弊案例中，仅有16%的案例基本全额追讨回舞弊损失，49%的案例未能追讨回任何损失。仅2016年，中国证监会就对证券市场违规上市公司下达行政处罚公告次数达到139起。

会计舞弊是一种经济犯罪行为，是指企业管理当局（管理层、治理层和个别关键员工）违反《中华人民共和国公司法》《中华人民共和国证券法》《中华人民共和国会计法》等法律、法规和规章制度，背离商业伦理和会计职业道德，违背会计信息的真实性、可靠性和完整性，有计划、有组织、有目的的舞弊行为。如何预防会计舞弊案件发生，监管上市公司的会计舞弊行为就成为世界各国理论界和实务界一直关注的重要领域。

以往多数文献基于理性经济人假设来研究会计舞弊行为，假定行为主体都是遵循贝叶斯法则（Bayes Theorem），追求效用最大化的理性决策者，行为主体决策都是完全理性（Perfect Rationality）的，这种假设忽视了“有限理性”（Bounded Rationality）假设中行为主体决策的主观性和不确定性。美国决策专家Hastie[1]认为行为主体决策是根据自己的效用和信念选择行动的过程。行为经济学表明，行为主体具有的个体特质在不同的内、外部环境下会表现出不同的心理特征，由于受到认知能力局限性的影响，行为主体有时所产生的认知偏差（Cognitive Bias）会使得成本收益偏离完全理性下的结果。鉴于此，本文试图从行为主体的有限理性假设出发，运用行为经济学中的相关概念和相关理论，探究会计舞弊产生的原因、作用机理和形成机制，基于一定的经济环境下行为主体的认知偏差、框架效应和锚定心理等行为特质，分析行为主体的会计舞弊决策过程，为政府部T及相关机构制定决策提供参考。

二、会计舞弊成因的理论述评

通过梳理和总结国内外学者的研究，会计舞弊的动机主要有以下四种：精神病动机，为了舞弊而舞弊；利己性动机，为了追求地位和声望；思想性动机，为了报复他人；经济性动机，为了钱财资产。

Albrecht等[2]首次将舞弊三角理论（Fraud Triangle）中关于舞弊预防、舞弊检查和舞弊调查等方法引入到会计学领域。该理论认为，会计舞弊发生需要三个方面的因素：一是被感知的经济社会压力（Pressure）；二是舞弊存在合适的机会（Opportunity）；三是舞弊的合理化（Rationalization）借口。他还指出舞弊有两种情形：偶然舞弊者和掠夺者。偶然舞弊者比较保守，只有当经济社会压力、存在合适的机会和合理化借口三个要素同时满足时，才会产生舞弊行为；掠夺者过于激进，一旦存在舞弊机会，就会实施舞弊行为。

Bologna等[3]提出GONE理论。该理论认为，舞弊由贪婪（Greed）、机会（Opportunity）、需要（Need）和暴露（Exposure）四个因子组成。根据组织行为学的观点，贪婪（Greed）对会计舞弊行为主体而言是一种心理特征因素，需要（Need）实际上构成了行为主体会计舞弊的动机，不良的行为动机在外界环境因素的刺激下会产生不正当的会计舞弊行为，上述四个因子实质上构成了滋生舞弊的四个条件。

Bologna和Lindquist [4]在GONE理论基础上提出了舞弊风险因子理论。该理论认为，舞弊风险因子由个别风险因子和一般风险因子两个方面组成：个别风险因子包括会计舞弊动机（压力）、情绪情感、道德品质；一般风险因子包括会计舞弊的机会、会计舞弊被发现的概率、会计舞弊发现后舞弊者被惩罚的性质和程度。

Bologna和Lindquist[5]提出了冰山理论。该理论认为，舞弊好比大海中的一座冰山，在这座冰山中，分表象特征和根本特征。表象特征指的是露在海平面上的冰山部分，包括组织目标、效率衡量、等级制度、技术状况和财务资源，是舞弊结构考虑的基本因素；根本特征指的是隐藏在海平面以下未露出水面的冰山部分，包括认知道德、情绪情感、文化价值、观点态度和思想素质，这是会计舞弊行为产生的根本原因。因此，从实质上看，会计舞弊行为的发生应由显性因素和隐性因素两方面因素组成。

舞弊三角理论、GONE理论、舞弊风险因子理论以及冰山理论等有关会计舞弊的动因理论虽各具特征，但多是“因素―结果”型的理论分析框架，建立在理性经济人假设基础之上，即以完全理性来分析会计舞弊行为主体发生舞弊的行为决策过程。然而，行为主体往往很难做到完全理性，有时会表现出有限理，会计舞弊行为的发生也是行为主体心理因素与外部因素综合作用下的经济行为。随着社会经济、文化环境的不断改变以及商业伦理与会计职业道德的日趋形成，行为主体认知能力也不断发生着深刻变化，以程式化特征为代表的会计舞弊成因理论在解释会计舞弊成因方面显现出一定的局限性。

三、会计舞弊的行为经济学分析及决策

行为经济学（Behavioral Economics）的创新之处是依据传统经济学的分析框架，综合经济学、行为分析理论、认知心理学（Cognitive Psychology）的相关理论知识，通过进行广泛实地观察、社会调查及行为实验的方法，搜集一手研究数据，侧重于研究个体行为认知及其行为决策，据此分析和解释经济运行规律。贺京同和汪丁丁[6]认为，行为经济学是对传统经济学的历史顺承和逻辑体系演进，主要基于有限理性假设来思考问题。

近年来，一些国内外专家学者基于“有限理性”假设来研究会计舞弊问题，通过运用心理实验测试、调查问卷以及数量检验等方法，将行为经济学理论与会计舞弊问题结合起来，深究会计舞弊行为发生的本质。主流观点认为，过度自信（Overconfidence）、风险偏好（Risk Appetite）和锚定效应（Anchoring Effect）等心理因素是行为主体具体行为发生的内因，对行为主体的决策产生路径依赖和重要影响。Shiller [7]认为，行为主体的过度自信和过度乐观等行为特质会使得他们过于夸大自己的才华，高估自己的控制能力，产生控制幻觉。Foster等[8]也认为行为主体过度自信膨胀的自我概念使其往往倾向高估自己的能力，在权力欲和成就动机的强烈驱使下，其行为决策具有明显的风险寻求倾向。Dennis和Chen[9]提出文化、道德和人情关系等因素对于会计舞弊行为的发生具有影响，上市公司管理层或关键财务人员与会计师事务所同流合污客观上对会计舞弊起到了推波助澜的作用。Donald和Phyllis[10]提出高层梯队理论（Upper Echelons Theory），指出企业是高层管理者团队特征的反映，公司的道德氛围在很大程度上取决于高管的行为。行为主体的认知风格和人格类型与发生会计舞弊有一定的关联性，行为主体认知偏差是行为偏差的根本内因。陈艳和田文静[11]运用前景理论和心理~户理论，从程序理性的角度，强调行为主体行为过程的存在，探究了行为主体会计舞弊的判断、识别和选择过程。孔晨和于洪鉴 [12]也通过调查问卷的方式检验了行为主体时间偏好程度、过度自信程度和风险偏好程度与会计舞弊倾向的相关关系及影响程度。人们的行为往往是有限理性的，在决策时常常伴随着启发式问题导向，行为主体对信息掌握的不完全性和信息的不对称性，带来一定的判断认知偏差，这是一种不确定性情况下的判断。另外，行为主体的选择行为也不是传统经济学所描述的那样理性：一种无差异曲线，而是一种不确定情况下的选择。事实上，人们的行为偏好受到诸多因素的影响，在跨期决策中面临多种选择时容易出现“短视”（Short-Sighted）认知偏差，行为主体往往追求眼前效用的最大化，忽视长期利益。行为经济学视角下的会计舞弊行为分析，从行为主体的有限理性假设出发，基于完全理性和非完全理性之间的有限理性，从行为主体自身个体特质和心理因素去探寻会计舞弊行为发生及其作用机理，通过开展情景模拟实验或调查问卷等方式，探讨了会计舞弊行为的形成机理及其行为个体决策过程，回归现实思考和理性决策，为会计舞弊行为问题研究提供了新视角和新思维，丰富了会计舞弊的研究理论和方法。

四、会计舞弊的行为心理学分析及决策

行为心理学（Physical Psychology）主要研究行为主体的社会行为及其社会心理现象，通过分析行为主体的行为思想、情感怎样受社会他人影响的过程，揭示行为主体所表现出的社会行为的依存条件。会计舞弊的行为心理学分析，主要从社会心理学理论出发，将会计舞弊行为的产生与自我人格特征、心理特质以及独特文化背景、人口统计特征等因素结合起来，解释会计舞弊行为产生的动因。虽然会计舞弊行为可以用经济学理论与模型来支撑，但毕竟实施会计舞弊的主体是人，而研究人的会计舞弊行为离不开其所处的经济社会文化环境、价值观念以及人的心理特质等方面。文化具有一种潜移默化的惰性力量，在特定条件下传统文化会影响会计舞弊的发生强度，有时会纵容、强化会计舞弊行为的动机及经济后果。Dennis和Chen[9]通过实施问卷调查，对美国、中国大陆及中国台湾等地区会计舞弊行为成因进行深刻剖析，提出了人际关系这个核心变量在会计舞弊过程中的影响，同时指出了不同国家地区的文化差异会影响到行为主体会计舞弊行为的产生。张玉明和陈前前[13]研究认为，良好的会计价值观、行为观和道德观有利于提高会计信息质量和企业绩效。行为主体心理活动会对会计舞弊产生影响，动机不良的心理行为活动会导致会计舞弊的发生。陈艳和田文静[11]从人性的复杂性出发，借助心理学的理论分析方法，分析了会计信息舞弊的动机和形成机理，认为能否获得物质层面或精神层面的满足是行为主体进行会计舞弊的直接动机。Beasley[14]也实证检验了消极的心理动机是诱发会计舞弊的直接因素，提出防范和治理会计舞弊行为应当从消除消极的心理动机入手。此外，对风险预期的不同心理反应，也会影响到会计舞弊发生的程度，行为主体的性格是喜欢冒险型，还是风险中立型、逃避风险型，导致产生会计舞弊的强度不同。高层梯队理论指出，行为主体的人口统计特征可以有效预测行为主体的心理因素，会影响到会计舞弊的合理化过程。Zahra等[15]发现上市公司CEO的年龄、学历学位、工作经验和处世风格等因素会不同程度地影响着行为主体会计舞弊合理化过程的产生。Davis和Pesch[16]发现CEO任期、工作职务经历和阅历影响着会计舞弊行为，经历、阅历越丰富的CEO考虑问题会比较充分，合理化其会计舞弊行为的可能性就越小。另外，羊群行为（Herd Behavior）也指出行为主体的会计舞弊行为往往受到群体一致的影响。从理论上讲，羊群行为可分为“真羊群行为”（Intentional Herding）和“伪羊群行为”（Spurious Herding），但由于行为主体的行为决策受到很多因素的影响，使得在研究中往往难以真正区分。行为主体容易受到群体情绪情感的影响，往往放弃自己的信念与偏好，产生与群体相同或相近的行为。

行为心理学视角下的会计舞弊行为分析，结合了社会心理学理论、行为分析理论，将会计舞弊行为与之有机融合，促进了会计舞弊行为的研究，从另一个崭新视角来分析会计舞弊问题。

五、会计舞弊行为的管控策略

基于行为经济学分析，

行为主体在进行会计舞弊行为决策时，不仅会受到宏观环境因素、政策及市场因素、信息获取因素、会计舞弊成本和会计舞弊收益的影响，更重要的是受到心理决策权重的影响。在特定的环境下，行为主体具有的一些个人特征如过度自信、风险偏好、时间偏好、政策依赖、锚定心理和框架效应等因素会其使产生扭曲的认知偏差，从而影响到行为主体会计舞弊的行为决策。

（一）基于行为主体自身的管控策略

1.掌握行为主体自身的会计舞弊心理倾向

行为主体在判断信息时往往出现过度自信（Overconfidence）和自恋（Narcissism）偏差，会高估自己所拥有知识的精确性而低估外在信息的精确性、低估相关的风险、高估自己掌握情况的能力，从而导致信息的不确定性。借鉴Pulford和Colman [17]的做法，我们可以测量行为主体过度自信的程度，即Overconfidence=S-R。其中，S表示主观正确率，R表示客观正确率。

行为主体的世界观、价值观会影响到会计舞弊行为的心理倾向，行为主体通过了解自身的会计舞弊心理倾向从而更加控制自己，避免做出不理智或放纵自我的行为。如果会计舞弊监管机制失衡，行为主体极易将会计舞弊动机转化为会计舞弊行为，获得的短期收益将会影响到内外部锁定（Fixation）功能，激发会计行为主体“短视”认知偏差心理，从而偏好采取会计舞弊行为。如果行为主体具有明显的风险偏好，那么他在实施会计舞弊行为决策时应当综合考虑预期收益与成本，权衡利弊得失，思考一下自己的会计舞弊心理倾向。如果行为主体具有冲动的会计舞弊心理倾向，在他自身无法控制的情况下，身边的人可以适时进行必要的、善意的提醒，尽可能地避免不正常行为的发生。

2.提高行为主体自身的认知能力

会计行为是多方博弈综合的结果，会计舞弊行为更是如此。因此，不应该把会计舞弊行为完全归因于行为主体本身，而是需要努力提高行为主体自身的认知能力，代表性偏误（Representativeness Heuristic）、框架相依（Framing Dependence）和心理账户（Mental Account）等带来的影响，减少自身的主观认知偏差和短视心理行为。行为主体之所以会出现会计舞弊行为，大多数情况下是因为存在短期认知偏差。因此，需要不断矫正行为主体的认知偏差，让会计舞弊行为被非程序性力量阻止，从根源上弱化会计舞弊动机。

加强对有关人员的认知风格和人格类型心理测试，关注并监督有问题的特殊群体，正确地权衡会计舞弊行为的利弊得失，可以降低和抑制会计舞弊行为发生的概率。提高由于非理性的心理行为和人的本性所形成的认知能力，不仅对行为主体会计舞弊行为的预期效用产生影响，而且会降低由于锚定效应所带来的认知偏差，除了依靠自身经验的积累外，还可以通过后续学习、实践等方式来实现，如多关注中国证监会、中国保监会网站，从而引导个人做出更正确的行为决策。

3.消除行为主体自身存在的侥幸心理

侥幸心理是每个行为主体都具有的一种心态，往往是一种对事情良好发展的心理预期。在一定的内外部环境下，这种心理预期可能会给行为主体带来乐观态度。有学者认为，会计舞弊行为的发生主要由于行为主体心存侥幸心理。侥幸心理的存在降低了会计舞弊行为的预期成本以及被发现的概率，提高了会计舞弊行为的预期效用和会计舞弊行为发生的概率，减少了会计舞弊监管的有效性和可靠性。行为主体应当极力消除自身存在的侥幸心理，增强风险意识，不要把个别现象当成是普遍真理，不能按照心理预期去进行会计舞弊的决策，不要存有偶尔一次的会计舞弊行为是不会被发现的错误心理，通过建立内部锁定措施来破解会计舞弊行为主体的侥幸心理，增强会计监管的有效性。

（二）基于企业的管控策略

1.营造优秀的组织文化，增强内部锁定的管控功能

文化是一种伦理约束，也是一种合约安排。Farber[18]提出文化差异会影响到会计行为偏好，要大力弘扬积极向上的会计文化，发挥文化在会计准则制定权、会计制度执行权以及计价值观塑造等方面的约束功能。组织文化与行为主体道德品质塑造密切相关，特别是企业高管的目标信仰、价值观念和行为规范影响到组织的文化形成。

据一项问卷调查显示，被调查者50%以上都对会计舞弊行为习以为常，每家企业都或多或少存在会计舞弊行为。改善组织文化，制定道德行为规范，重建企业道德形象，这对建立健全内部控制制度，遏制会计舞弊行为非常重要。因此，营造开放民主、风清气正的组织文化和会计文化有利于约束行为主体的会计行为，从而在企业内部建立起有效的内部锁定技术防线。Tirole[19]认为锁定技术包括外部锁定（政策法规、经济合约和组织纪律等）以及内部锁定（理想、信仰、目标、价值观和行为规范等）两种。政策的锁定技术主要指政策法规中包含了许多让会计行为主体感到受到约束的规定，让其回归理性，就像被“捆绑”起来一样，无形地约束不良会计行为发生，鼓励员工参与到企业的会计监管中去，使其不敢舞弊、不想舞弊，这样会大大降低会计舞弊行为的发生概率。

2.提高员工商业伦理道德，积极消除负面的锚定效应

在实施行为决策的过程中，行为主体往往以初始的锚定值（Anchoring Value，信息数据）作为参考点（Reference Point，参考系数）来估计事件的发生，往往忽略新信息、新数据的影响，难以接受新事物，不能遵循贝叶斯法则及时修正自己的信念，过于保守，由此引发认知偏差。因此，会计舞弊行为主体在决策行为过程中难免受到认知偏差的影响，但是行为主体的认知偏差是非系统性的，应该通过不断地学习和实践有效纠正和规避此种偏差。因此，应营造优秀的企业组织文化及氛围，提升员工的商业伦理道德，建立企业文化以及员工道德规范手册和职业道德教育，引导员工积极向上、作风端正，运用锚定效应避免消极心态、从众心理和短视行为的发生，转变保守主义和反应不足。同时，员工道德规范手册和职业道德教育起到良好的束缚和锚定效应，引导员工积极端正工作作风，减少不良行为的发生。

3.预测行为主体框架效应，制定奖惩、举报和激励制度

一般来讲，发现舞弊的手段主要有内外部举报、管理层审查和内外部审计。据一项调查显示，43.3%的会计舞弊案件都是公众举报发现的，因此，进一步建立和完善群众举报制度，进行有效激羁梢蕴岣叻⑾稚鲜泄司发生会计舞弊的概率。所以，应在发挥专业机构、人员作用的同时，充分依靠广大人民群众，建立和完善群众举报制度，对于举报属实者应给予重奖，积极补偿其举报的风险损失，并给予完全保密。同时还应增强群众的举报意识和动力，增强群众监督的主动性，使会计舞弊者处于群众的监督之中，不敢轻举妄动。奖惩制度的合理与否影响到员工对工作任务的认识及积极心理，负面的奖惩制度则使员工产生消极心理，在制定奖惩制度时，充分考虑降低认知主体框架效应所产生的决策差异影响，更多地从积极的一面来表述一项奖惩制度，由于管理者比普通员工对奖惩制度更具有敏感性，对管理者的奖惩制度应当更注重表述的态度与方式。

4.构建商业伦理道德评价体系，提高组织自身的免疫力

对于企业来说，构建会计商业伦理道德评价指标体系是有效预防和控制会计舞弊行为发生的长效机制，应当建立会计诚信等级评价系统，并向全社会公开，供社会人员查询使用。加大对会计舞弊行为的曝光率，提高会计舞弊的成本和失信成本，增强会计舞弊行为的惩处力度，通过构建一套反会计舞弊免疫系统来提高会计舞弊行为的免疫力。同时，建立一套明确的管理规章制度和行之有效的企业内部控制体系，发挥企业内外部监督职能，确保会计信息真实可靠，会计信息披露透明、内容完整。另外，强化会计舞弊监管中的德治方面，建立和完善商业伦理职业道德标准，将商业伦理职业道德与行为主体价值观、个人行为观融合为一体。

（三）基于会计监管机构的管控策略

1.构建会计监管政策法规，降低会计舞弊需求值的锚定效应

我国资本市场的政策法规、监管制度以及投资者的风险偏好都会影响到会计行为主体的心理预期，在决策的过程中，由于认知偏差、锚定心理和框架效应的影响，行为主体的完全理性发生了扭曲，行为主体往往以目标收益为锚定值，将会计舞弊预期收益看做是自己拥有的价值，在“禀赋效应”（Endowment Effect）作用下，会计舞弊产生的预期收益对于行为主体的心理效用大于其实际效用，这也导致行为主体对会计舞弊预期收益赋予较高的权重系数。多数会计舞弊行为主体在做出行为决策时往往过度自信、过度乐观和过度自恋，从而诱发会计舞弊动机。

由于会计舞弊监管最终以上市企业对外披露的会计信息数据为依据，因此，会计信息数据成为会计行为主体是否进行会计舞弊判断预期收益或损失的参考值。如《中华人民共和国证券法》中有关上市企业暂停上市和退市的制度，政府及监管部门在制定政策法规时，应当考虑行为主体可能产生的锚定效应。因为人们可能仅仅为了满足指标的要求，而做出违背政策法规的行为，监管部门在对指标进行考察时，更多地关注企业实际的绩效考评，所以，需要降低政策法规的锚定效应，建立科学的绩效考评制度。

2.增强政策法规的外部锁定技术，实施有效“捆绑”

会计舞弊行为的成本与收益以及被发现的概率决定了会计舞弊行为的预期效用，因此，可以通过降低收益、提高成本和提高被发现的概率来降低会计舞弊行为预期效用。监管机构可以通过增强政策的外部锁定技术，改变行为主体的心理预期和判断，提高会计舞弊行为的潜在成本，加大力度提高会计舞弊行为被曝光的概率。

第一，提高会计舞弊行为的惩罚力度。主要是通过降低被认定为会计舞弊行为的惩罚界限，增大行为主体会计舞弊的预期成本和舞弊行为被曝光惩罚的概率。第二，增强上市企业人员（尤其是高管）的责任感。主要是通过道德宣誓的方式，使得会计舞弊成本前置，提高会计行为主体的会计舞弊成本。第三，设立签字制度。签字制度使得会计舞弊责任更容易追溯，强化了对行为主体的外部锁定，有效破除会计舞弊的侥幸心理。《萨班斯法案》（SOX法案）第3类措施要求企业高管人员实施签字宣誓制度。我国政府部门对会计舞弊行为的处罚力度相对偏轻，会计监管机构应当借鉴SOX法案中的相关规定，完善证券监管政策，完善对会计舞弊的民事、刑事处罚制度，制定和完善严格的企业上市和违规退市的政策，增加会计中介机构的独立性，加强政府管制，增强政策法规中的外部锁定效应。同时，加大对涉案注册会计师行为的监管，创新监管机构监管行政问责管理体制，建立全面的内外部行政问责生态系统，信息及时公开，填补政府会计机构职能空白。

3.强化反会计舞弊宣传教育，提高会计舞弊成本

舞弊三角理论考虑了行为主体实施会计舞弊行为的成本和收益，会计舞弊决策中认知偏差的主要影响体现在使行为主体低估会计舞弊的识别率，同时也低估了会计舞弊的惩罚后果和发生会计舞弊惩罚带来的声誉成本。因此，要对认知偏差进行合理的纠正或改善，应当从会计舞弊的识别与惩罚力度入手，提升内部审计部门的地位，减轻会计舞弊决策过程中认知偏差的影响，减轻行为主体决策过程中认知偏差和过度自信所做出的错误判断。

根据Kahneman 和Tversky[20]提出的前景理论（Prospect Theory）和“成本―收益”模型（Cost-Benefit Model），在认知偏差的作用下，会计行为主体选择是否实施会计舞弊存在以下函数关系：假设会计行为主体选择实施会计舞弊后获得的期望收益值xi的概率为αi，同时带来的预期成本yi的概率为βi，会计行为主体实施会计舞弊的条件是会计舞弊获得的期望收益值减去会计舞弊所发生的预期成本大于零，即：∑∏（αi）∨（Δxi）-∑∏（βi）∨（Δyi）>0（其中，Δxi=xi-x0，表示期望收益值xi相对于参考值x0的变化差值；Δyi=yi-y0，表示预期成本yi相对于参考值y0的变化差值），则行为主体将会做出实施会计舞弊的行为决策。

监管机构可通过推进反舞弊宣传教育的方式改变舞弊行为预期效用，反舞弊宣传教育可以通过以下两种方式：一是提高会计舞弊信息公开的透明度，通过网络、现场培训等途径加强反舞弊教育，强化社会舆论的正面效应。二是持续推进内部控制制度建设，完善公司治理机制，抑制问题的不良影响，强调“软控制”，进一步实施会计舞弊行为的惩罚措施，提高其违规的预期成本。

除此之外，企业咨询评估机构、会计师事务所和律师事务所等中介机构的作用也不可或缺。签字的注册会计师是遏制会计舞弊行为的最后一道防线，但其自身也容易受到认知偏差的消极影响。因此，降低注册会计师的认知偏差也非常重要。应积极发挥会计师事务所“经济警察”的独特功能和外部锁定技术效应，发挥其应有的功能，实现多维度、立体化的会计舞弊监管机制。另外，会计信息是否透明可靠是市场参与者和监管者共同关注的焦点，应加大制定对会计舞弊行为的信息披露机制，使行为主体因提供不真实、不可靠的会计信息而受到的惩罚超过其会计舞弊成本和舞弊收益。同时，加快我国法务会计领域的研究和发展，制定和完善有关会计舞弊监管的专门法律，为确定会计舞弊以及会计舞弊监管的法律责任提供充分的依据和证据，建立健全会计舞弊监管的长效机制。

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会计舞弊论文范文第9篇

(1.东北财经大学 研究生院，辽宁大连116025；2.中国人民银行 沈阳分行，辽宁沈阳110000)

摘要：本文应用前景理论，从价值函数与权重函数两个方面分析财务报告舞弊产生的内在机理。在此基础上，选取我国2007—2013年发生财务报告舞弊的A股上市公司为研究样本，研究发现，风险偏好使行为人的风险倾向发生改变，面临退市危险的会计主体出于保牌的需求具有更高的舞弊倾向。此外，内外部监督机制不健全为财务报告舞弊行为提供了机会。

关键词 ：上市公司；财务报告舞弊；前景理论；价值函数；权重函数

中图分类号：F275；F224文献标识码：A

文章编号：1000-176X（2015）04-0076-06

作者简介：许娟娟（1985-），女，内蒙古集宁人，博士研究生，主要从事会计舞弊、公司治理、盈余管理和行为经济学等方面研究。E-mail：juanjuanxiaotuzi@163.com

陈志阳（1983-），男，辽宁沈阳人，博士研究生，主要从事会计理论研究。E-mail：sun313582@163.com

一、引言

财务报告是会计信息的载体，也是社会各界借以评估企业绩效的关键依据。财务报告舞弊是通过对报表及附注中列示的金额或内容进行有意的错报或漏报，以误导报告使用者的行为。虽然财务报告舞弊问题一直是学术界关注的焦点，然而财务报告舞弊现象却屡禁不止。目前国内外关于财务报告舞弊的研究涉及会计舞弊的动因、识别、预防和治理等诸多方面，然而，这些研究或是建立在“动因—结果”的分析框架之上，忽视了行为人心理因素在其中的作用。或是基于“完全理性” 假设，脱离了现实经济生活，这对解决现实社会中的财务报告舞弊问题具有一定的局限性。

二、文献综述

许多学者运用传统经济学对会计舞弊进行分析，其中最具代表性的是基于博弈论视角下的会计舞弊研究。Matsumura和Tucker［1］构建了管理者和审计人员的动态博弈模型，通过分析贝叶斯均衡结果，进而研究舞弊问题。秦江萍［2］通过将地方政府领导、监管者激励纳入策略博弈模型，分析了我国会计舞弊普遍存在的原因。张作民［3］基于“经济人”假设，对上市公司与监管者进行博弈分析，提出了通过采取积极的奖惩措施来抑制舞弊。薄澜和姚海鑫［4］通过构建不完全信息动态博弈模型，分析了管理者与外部审计师多期重复博弈的均衡结果，从而为如何减少会计舞弊提出政策建议。除了运用规范研究方法分析舞弊问题外，还有学者将实验研究方法运用于会计舞弊的博弈分析中。Bloomfield［5］等对审计人员与管理者的博弈过程进行了实验室研究，结果发现审计人员对舞弊风险的错误估计将导致其与管理者的支付水平低于博弈均衡。Fischbacher和Stefani［6］设计了管理者和审计人员的双矩阵博弈模型，通过在实验中增加工作努力的审计人员考查了审计人员的努力程度与会计舞弊的关系。

近些年来，行为经济学得到了越来越多学者的关注，与之相关的文献也逐渐增加。杨明增和张继勋［7］通过实验方法，研究了锚定心理在注册会计师审计过程中的作用，得出阅读前任注册会计师的审计底稿对于提高审计质量有显著影响。陈艳和田文静［8］应用行为经济学的相关理论对会计舞弊的形成机理进行了深入剖析。陈艳和刘欣远［9］通过问卷调查方法，运用前景理论研究职务舞弊问题，并提出了相关政策建议。

综上所述，博弈论通过简化场景、构建模型对舞弊者的心理进行了研究，一定程度上弥补了上述研究的不足，但其研究建立在一定假设的基础上，而这些假设在现实生活中是不存在的。因此，博弈论是在理想状况下，对财务报告舞弊问题进行解释，其研究结论不具现实性。

行为经济学以“有限理性”为前提，能够解释现实生活中的人类行为，因此受到了学者的青睐。目前，许多学者从行为经济学视角出发对会计舞弊进行理论分析，然而实证研究相对较为匮乏。为数不多的实证研究也是运用实验和问卷的方式进行研究，罕有运用计量经济学方法进行大样本研究。本文通过前景理论对财务报告舞弊的成因进行分析，在此基础上选取2007—2013年实施财务报告舞弊的上市公司进行研究，一定程度上弥补了规范研究缺乏数据支持，而实验研究样本量较小的缺陷。

三、基于前景理论的财务报告舞弊形成机理及假设提出

1979年，诺贝尔经济学奖获得者Kahneman和行为经济学大师Tversky在Econometrics发表了关于前景理论的文章，从此前景理论进入了学者的视野。不同于期望效用理论描述理想状况下的决策过程，前景理论描绘了现实生活中的人类行为。前景理论规定了两个函数即价值函数和权重函数，并指出，人们在做抉择时，关注的是期望预期Vi与该事件发生的主观概率Pi的乘积。其基本形式如下：

Kahneman和Tversky通过大量实验证明了前景理论在人类决策过程中的普遍适用性，无疑前景理论同样适用于分析会计主体的决策行为。将前景理论运用于对财务会计舞弊的分析中，因为会计主体在决定是否进行财务报告舞弊时，同样需要对上述效用函数中的价值函数和权重函数进行评估。Tversky和Kahneman ［10］指出，“前景理论的价值函数具有‘损失厌恶’的性质及相较于相同数量的获得，人们对损失更为敏感”。“正是由于这种心理倾向的存在，当人们面对收益前景时会规避风险，而面临损失前景时更愿意冒险一搏” ［11］。会计主体同样如此，其面临损失前景和收益前景时具有不同的风险偏好，即会计主体也是“损失厌恶”的，面对收益前景时是风险规避的，面对损失前景时是风险倾向的。由于这种心理的影响，行为人一般不愿放弃自己的既得利益，具有维持其现状的倾向。当会计主体经营业绩欠佳，面临被退市的风险时，为了维持其上市资格，就有可能铤而走险进行舞弊。证券法规定上市公司连续亏损3年/营业收入连续三年小于1 000万元暂停上市；连续亏损4年/净资产连续2年为负/营业收入连续4年小于1 000万元终止上市。这些规定对于规范市场经济环境，激励上市公司完善自身管理，提高竞争力具有积极作用，但是，这些政策规定无形中也会成为上市公司进行舞弊行为的推动器。基于上述分析提出如下假设：

H1：是否面临退市风险与财务报告舞弊发生的可能性正相关。

由前景理论可知，会计主体在做出是否舞弊的决策时，不仅需要对收益和成本进行比较，还需要给每一个价值函数赋予决策权重，决策权重主要由舞弊行为暴露的可能性决定。能否发现报告舞弊取决于公司内部控制的有效性及注册会计师职能的发挥。然而，财务报告舞弊大多由公司的管理层实施，而管理层凌驾于内部控制之上的问题在我国时有发生，所以内部控制在发现资产侵占等职务舞弊方面具有较高的有效性，而在发现财务报告会计舞弊时显得力不从心。因此，发现财务报告舞弊主要依赖于注册会计师。注册会计师作为独立第三方，运用其专业技能与判断，通过对公司的审计，最终以发表审计意见的形式完成对舞弊行为的侦查。由此可见，对于发现财务报告舞弊，注册会计师具有举足轻重的作用，注册会计师审计的缺位和失效无疑为财务报告舞弊提供了机会。根据现行审计制度的规定， 注册会计师的聘用、解聘或不再续聘由股东大会决定， 而实际上股东大会往往只是名义上的委托人，管理层才是具有最终决定权的委托人。当会计师事务所出具的审计报告类型不利于管理当局时，管理当局则可能通过更换事务所来获取期望的审计意见类型，即俗称的“购买审计意见”。 我国学者的研究也表明，审计意见类型、变更会计师事务所与公司舞弊正相关 ［12］-［14］。基于上述分析提出如下假设：

H2：是否出具标准审计意见与财务报告舞弊发生可能性负相关。

H3：变更会计师事务所与财务报告舞弊发生的可能性正相关。

四、研究设计

1. 样本的选择与数据来源

我国在2007年实行了新企业会计准则，为了保证数据的一致性，本文选取从2007—2013年度受到证监会、财政部、上交所和深交所处罚的沪深两市A股上市公司作为初始样本，并进行如下剔除：剔除内幕交易、违规买卖股票、违规担保等业务舞弊公司；剔除金融保险业；剔除数据缺失的公司。对于连续多年进行财务报告舞弊的公司，选择第一年舞弊的年份作为样本，最终获得177个舞弊样本。

另外，本文以下列步骤为每家舞弊公司选择一个配对样本：在A股上市公司中选取与舞弊公司同行业且没有因为舞弊行为被处罚或被ST的公司。在上述样本中，选取与舞弊公司舞弊前一年资产规模相近的公司。最终，获得177个配对样本。

2. 变量的选取和模型设计

本文基于前景理论对财务报告舞弊的形成机理进行分析，从行为人的风险倾向和舞弊被发现概率两个方面提出假设。

表示风险倾向的变量：一些学者的研究表明，公司的ROE水平与会计信息操纵具有密切关联。上市公司在盈亏临界点及ROE∈ (0，1％)具有更高的盈余管理倾向［15］。出于保牌需要， ROE∈ (0，1％)财务报告舞弊发生的可能性较大［14］。因此，本文以ROE是否在(0，1％)区间来衡量上市公司是否面临退市风险。变量设计如下：ROE∈ (0，1％)为虚拟变量， ROE∈ (0，1％)则为1，否则为0。

表示舞弊被发现概率的变量：本文以审计意见类型及是否更换会计师事务所来衡量舞弊被发现的概率，变量具体设计如下：若会计师事务所出具标准审计意见则为 1；否则为0。若上市公司更换会计师事务所则为 1；否则为0。

公司的治理结构包括四部分： 股东会、董事会、监事会和经理人。其中， 股东会不直接监督经理人，而是授权董事会和监事会对经理人分别行使监督权， 董事会和监事会结构不合理或无效可能会影响财务报告舞弊。因此，为更好地测试解释变量对被解释变量的影响，本文着重考虑了如表1所示的控制变量。

年度内董事会开会次数。董事会会议是董事履行职责，进行沟通的重要方式，董事会会议频率是衡量董事会治理效果和监督效率的重要因素之一，因此，其对财务报告舞弊有较大的影响。年度内董事会开会次数多可能表明董事会有效性高、监督效果好，管理层进行财务报告舞弊的机会少；董事会会议也可能是应对财务报告舞弊等问题的“灭火器”，只是当舞弊发生时做出消极反应。因此，本文假设董事会会议次数与财务报告舞弊相关，但是具体方向有待检验。

独立董事占董事会比例。董事会的独立性越高，对管理层的监督越有效，管理层进行财务报告舞弊的机会就越少。因此，董事会中独立董事所占的比例高，可以有效抑制管理层的财务报告舞弊行为。

董事长与总经理两职合一。董事会具有监督管理层的责任，独立性是影响董事会监督效果的重要因素，董事长同时兼任 CEO，意味着总经理自己监督自己，削弱了董事会的独立性，影响董事会监督职能的发挥，管理层由于缺乏监督进行财务报告舞弊的可能性增大。本文将董事长与总经理两职合一设置为哑变量，若董事长与总经理由一人担任则取1，否则取0。

年度内监事会开会次数。监事会是公司内部的重要监督机构，年度内监事会的会议次数可能表明监事沟通顺畅，监事会效率高。然而，也有研究表明有些舞弊公司为了掩盖其舞弊行为，设置大规模监事会并频繁召开监事会会议。因此，本文认为监事会开会次数与财务报告舞弊相关，但其符号有待检验。

资产负债率。若公司面临财务困难，就要承受巨大的偿债压力，当公司资不抵债时，可能破产倒闭。因此，出现财务问题的公司，为了避免违反债务契约，可能进行财务报告舞弊来掩盖真实的财务状况。资产负债率越高的公司，发生财务报告舞弊的可能性越大。

由于被解释变量为二分变量，所以本文选择Binary Logistic回归模型。建立如下Logistic模型来检验各因素对财务报告舞弊的影响：

3. 描述性统计

描述性统计和配对样本T检验的结果如表2所示。通过对表2中舞弊样本和配对样本的分析可知：舞弊样本的净资产收益率与配对样本公司的净资产收益率存在差异，且在5%的水平下显著。是否由注册会计师出具标准审计意见在舞弊公司与非舞弊公司之间有显著差异，该差异在1%的水平下显著。舞弊公司更换会计师事务所的频率显著大于配对样本公司，该差异在1%的水平下显著。年度内舞弊公司召开董事会和监事会会议的次数均大于配对样本公司，其中董事会会议次数变量在10%水平下显著，监事会会议次数变量不具有显著性。这在一定程度上说明，召开董事会和监事会会议是公司对财务报告舞弊等问题的一种被动反应。董事会和监事会的监督职能未能有效发挥，但相关结果还需要进一步检验。独立董事变量在两类公司之间不存在显著差异。舞弊公司比配对样本公司存在更多的两职合一现象，但该差异不具有显著性。舞弊公司的资产负债率显著大于配对样本公司，且该差异在1%的水平下显著。

4. 逻辑回归分析

本文采用spss19.0对354个舞弊样本与配对样本进行Logistic回归分析，相关结果如表3所示。

通过Logistic回归结果可以看出，净资产收益率是否处于（0，1）区间与财务报告舞弊发生的可能性正相关，在10%的水平下显著，从而验证本文的H1。审计意见类型与财务报告舞弊发生的可能性负相关，及是否由注册会计师出具标准审计意见与财务报告舞弊发生的可能性负相关，相关系数为-1.059，在5%的水平下显著。是否更换会计师事务所与财务报告舞弊正相关，且在5%的水平下显著，验证了本文的H3。两职合一与财务报告舞弊正相关，且在5%的水平下显著，与本文的预期相符合。独立董事比例、年度内董事会开会次数及年度内监事会开会次数与财务报告舞弊不具有显著的相关关系。独立董事制度是公司治理结构的重要组成部分，我国《公司法》规定上市公司董事会中必须有30%以上的独立董事。迫于《公司法》的强行规定，许多上市公司将其独立董事人数设在了最低限，由此导致公司间独立董事人数差异小。这可能是导致本文独立董事因素不显著的原因。董事会会议次数与监事会会议次数与财务报告舞弊存在正相关关系，系数分别为0.019和0.027，但不显著。这进一步说明，董事会和监事会并未发挥其监督职能，董事会会议与监事会会议只是当公司出现舞弊时做出的被动反应。资产负债率与财务报告舞弊正相关，并且在1%的水平下显著，符合本文的预期。说明上市公司存在基于债务契约而进行财务报表的动机，及上市公司为了达到债权人的要求而进行舞弊。

五、结论与建议

本文基于前景理论，构造行为人财务报告舞弊决策函数，从价值函数和权重函数两个方面对影响财务报告舞弊的因素进行了分析。在此基础上，以我国实施财务报告舞弊的上市公司为样本进行了数理统计研究，最终得出如下结论：根据价值函数可以得出，行为人面临损失前景和收益前景时具有不同的风险偏好，面对损失时更愿意承担风险。因此，当行为人面临退市的风险时，为了维持现状及出于保牌动机，有可能铤而走险进行舞弊。接着，本文以ROE是否处于（0，1）区间来衡量样本公司是否面临退市风险，配对样本T检验和Logistic回归结果均证实了上述结论。根据权重函数可知，行为人对舞弊收益和舞弊成本赋予的权重及舞弊被发现的概率，会影响其最终的决策。因此，本文以注册会计师审计意见类型和公司是否更换会计师事务所来衡量舞弊被发现的概率，相关实证结果均证实舞弊被发现的概率与财务报告舞弊正相关。首先，本文从公司治理角度选取了控制变量，研究结论如下：独立董事比例、年度内董事会会议次数和监事会会议次数与财务报告舞弊均不存在显著关系，董事长与总经理两职合一及资产负债率与财务报告舞弊正相关。

行为人在做出是否进行财务报告舞弊的决策时，需要对舞弊收益和成本进行权衡，在此过程中，行为人并非是“完全理性”的，其对价值函数和权重函数的评估受到很多主观因素的影响。同时，外部因素也可以通过改变行为人的风险偏好、影响行为人对权重函数的评估进而影响舞弊发生的概率。因此，本文提出如下建议：

第一，监管机构在制定法规政策时，应该充分考虑政策对行为人舞弊决策的影响，制定合理的、人性化的法规政策，规范市场运行秩序。由于单一指标易于被操纵，在对公司进行考核时，应设立综合性较强的指标体系。并且，应该综合多方面因素对公司进行全面考察，而不是仅仅关注会计指标。

第二，在加大舞弊被发现的概率方面，建议加强外部审计师及注册会计师职能的发挥，解决注册会计师聘用阶段的内部人控制问题，实现股东大会对会计师事务所的聘用、解聘的决定权，解决管理层“购买审计意见”的问题。合理的公司治理结构无疑会抑制舞弊行为的发生，而董事会和监事会作为公司内部的主要监督机构，对于防范舞弊行为的发生具有不可替代的作用。然而，我国上市公司的董事会和监事会并未发挥其应有的作用。基于此，提出如下完善上市公司内部治理结构的建议：

第三，积极发挥董事会和监事会防范财务报告舞弊的作用。目前，我国上市公司的董事会和监事会只是在舞弊行为发生后做出消极反应，应该改变其在防治舞弊中被动性。

第四，充分发挥独立董事的作用。独立董事制度最早在西方国家兴起，其在完善公司治理机制，监督管理层合规履行义务，保护投资者权益方面功不可没，然而，我国独立董事的作用却差强人意，多数上市公司迫于《公司法》的规定设立独立董事，未意识到其重要性，致使我国的独立董事称为“花瓶董事”，沦为上市公司装点门面的工具。

第五，坚决贯彻两职分离制度，董事长与总经理若为同一人担任，为管理层舞弊提供了机会，加大了舞弊发生概率。

第六，设置合理的资产负债比例。过高的资产负债率，加大了公司的财务压力，从而增加财务报告舞弊发生的可能性。

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会计舞弊论文范文第10篇

【关键词】会计舞弊动因 理论述评

一、观点综述

因会计舞弊从属于舞弊，故国外学者尝试将舞弊动因理论用于分析会计舞弊的动因，进而对甄别会计舞弊形成了有力的规范性理论支持，并在此基础上形成了会计舞弊冰山理论（二因素论）、会计舞弊三角形理论（三因素论）、会计舞弊gone理论（四因素论）和会计舞弊风险因子理论等四个代表性的理论观点。

1、会计舞弊冰山理论（二因素论）

该理论把舞弊比喻为海平面上的一座冰山，并将导致舞弊行为的因素分为两大类。露在海平面上的只是冰山的一角，是人人都看得见的客观存在部分，包含的内容是组织内部管理方面的问题，为第一类因素；更庞大的危险部分隐藏在海平面以下，是更主观化、个性化的内容，更容易被刻意掩饰起来，包括行为人的态度、感情、价值观、满意度等，为第二类因素。从结构和行为方面考察舞弊，海平面上的是结构部分（第一类因素），海平面下的是行为部分（第二类因素）。该理论认为，审计人员在考察舞弊问题时，第一类因素一般能较为直观地甄别；而第二类因素因更主观化、个性化及更易被刻意掩饰，需更为谨慎地对待。

2、会计舞弊三角形理论（三因素论）

会计舞弊三角形理论的思想，最早由美国内部审计之父l.b.sawyer先生于20世纪50年代提出。wWW.lw881.com他认为舞弊的产生必须有三个条件：异常需要、机会和合乎情理。其后，美国注册舞弊审核师协会（acfe）创始人w.s.albrecht博士（1995）进一步发展了舞弊学理论，他认为舞弊的产生由压力、机会和藉口三要素共同作用而成。一般而言，压力是舞弊者的行为动机，包括经济压力、恶癖压力、与工作相关的压力、其它压力四种类型。机会是进行舞弊而又能掩盖起来不被发现或能逃避惩罚的时机，形成舞弊的机会主要体现在六个方面，包括缺乏发现舞弊行为的内部控制，无法判断工作的质量，缺乏惩罚措施，信息不对称，无知或能力不足，审计制度不健全等。藉口是舞弊者进行舞弊的理由，使舞弊行为与其本人的道德观念、行为准则相吻合，使其行为“合理化”以说服自己；舞弊者常用的藉口包括：法律条文本身含混不清，被人曲解利用；别人都这么做，我不做就是一笔损失；我们只是为了暂时渡过困难时期；凭自己的贡献应获得更多的报酬；我的出发点是为了一个很好的愿望……等等。该理论认为，舞弊三要素缺一不可，形成了互为依存的关系，缺少了上述任何一项要素都不可能真正形成舞弊。

3、会计舞弊gone理论（四因素论）

该理论由g.j.bologua于20世纪90年代初期所提出，他认为舞弊由g（greed－贪婪）、o（opportunity－机会）、n（need－需要）、e（exposure－暴露）等四因子组成，它们相互作用，密不可分，共同决定舞弊风险。其中，g（贪婪）和n（需要）与行为人个体有关，o（机会）和e（暴露）则更多与组织环境有关。其理论可形象地表述为：舞弊者既有贪婪之心、且又十分需要钱财时，只要有机会，并被认为事后不会被发现，他就一定会舞弊。在现实情形中，舞弊四因子均有不同的不利影响，而当特定环境中全部因子组合形成重大不利影响时，舞弊行为必会实施。

4、会计舞弊风险因子理论

该理论是g.j.bologua、r.j.lindquist、j.t.wells等人（1993）在gone理论基础上发展形成的，被认为是迄今为止最为完善的舞弊动因理论。他们把舞弊风险因子分为一般风险因子与个别风险因子。一般风险因子包括舞弊的机会、舞弊被发现的概率以及舞弊被发现后舞弊者受罚的性质和程度，主要由组织或实体来控制；个别风险因子包括道德品质与动机，一般因人而异，且不为组织或实体所控制，多与行为人个体有关。当一般风险因子与个别风险因子结合在一起，并被舞弊者认为有利时，舞弊就会发生。

二、理论评析

通过对文献的梳理，我们认为四个理论各具特征，没有孰优孰劣的绝对区分，对会计舞弊的诠释能力也并没有质的差别。它们均以舞弊的形成因素研究出发，试图建立相关理论以解释会计舞弊问题。四个理论建立于不同的阶段，各位学者的观点包含有各自阶段所固有的社会、经济、政治制度的结构特征的影响，兼之有考察视角的细微差别，使其理论看似区分明显。但如果仔细解读，可以发现四个理论不仅实质差异不大，还可体现出一些共性特征。

1、基本从两个维度构建各自的理论框架

在四个理论观点中，虽然其表述差异很大，但基本均从组织和个体（舞弊者）两个维度构建各自的理论框架。从组织维度来看，更多地强调其内部控制、内部管理等制度层面；而从个体维度来看，主要是基于个体的行为层面，包括对行为人的压力、道德、动机、态度、价值观等的考察。且在各自理论中，不约而同地更为强调个体（行为）维度的考虑，这可能与相关理论以美国背景为主、且基于其完善和成熟的外部治理市场（如经理人市场、独立董事市场、控制权市场等）所提出有关。相对而言，其内部控制、内部管理等制度建构更为合理；在制度约束相对严谨、有效的前提下，舞弊动因可能更多地源于行为人的道德风险和机会主义行为。

2、理论实质基本一脉相承、因素分类大同小异

一般而言，在特定环境中舞弊的形成包括了多重因素的影响，因素分类的多维视角导致了理论观点的差异，但在大多数理论中综合决定舞弊风险的因素大致相同。在上述四个理论中，一方面，其理论框架均从组织（制度）、个体（行为）两个维度建构；另一方面，虽然各自理论中因素内部的细分有所区别，但所包含的基本因素大同小异，尤其是三角形理论和风险因子理论的因素近乎一致。可见，其理论实质一脉相承。具体而言，在组织（制度）维度，主要包括有无预防舞弊的制度、制度是否有效和是否能揭示舞弊两方面；在三角形理论、风险因子理论中，增加了舞弊惩罚的要求。通过上述分析，这基本反映了在制度层面从舞弊机会、发现、惩罚等角度对会计舞弊的诠释路径。在个体（行为）维度，主要从行为人的压力（或动机）、道德两因素来构建；如果行为人面临压力（压力会催生舞弊动机），且道德抵御能力欠缺，其舞弊实施的可能性很大。

3、存在相同的理论缺陷，缺乏外部因素的考量

从上述分析可知，四个理论观点的研究视角侧重基于组织和个体维度的企业自身分析，较少涉及外部因素的考量。可以说，舞弊行为的实施，既有舞弊者自身的原因，也有外部因素的影响，应是两者共同作用所致，这或许是上述观点共同的理论缺陷。国外理论基于美国相对完善的法律框架背景，舍象掉了正式的法律法规、公共会计准则对会计舞弊的影响，这对于美国舞弊问题的有效解释并不能高度舍象出其他国家的应有特征，一定程度上会影响上述理论的普适性。

三、简要结论

随着经济的发展与科技的进步，企业舞弊以空前的规模在全球蔓延，日益成为影响世界经济发展的热点问题。美国、中国、欧洲概不例外，在世纪之交时迅速演变成全球性的灾难。因而，借鉴国外理论以分析我国的问题，有一定的理论意义和实践价值。但是，社会科学是深深植根于其文化土壤，并反映特定思维模式的一门科学。在借鉴时，我们必须深入理解相关理论存在的社会环境特性，并结合中国社会的特殊性，不宜将其完全照搬。

“他山之石，可以攻玉”。对国外会计舞弊动因理论进行比较评述，可以起到师夷长技、为我所用的效果，为我国舞弊审计的开展提供参考。在我国开展舞弊审计时，它能为职业界提供有益的借鉴。但在借鉴时，尚需注意几个方面。

1、关注理论的适用性

目前，对会计舞弊动因理论的研究主要局限于美国，其运用于会计舞弊的动因分析、识别、防范与治理等研究也多以美国背景为主，且相关研究大多基于美国完善和成熟的外部治理市场。因此，在上述理论基础上推演出的会计舞弊动因理论，也应相应地基于上述背景或前提。而我国的情况与美国不尽相同（或可称存在一定的差距），这无疑会影响到相关理论在我国的适用性，对我国会计舞弊动因的诠释也会存在一定的局限。

2、注意法律背景的差异性

上述研究主要基于美国相对完善的法律框架背景，而我国大陆法系的法律背景与上述研究基于英美法系的法律框架背景差异甚大。因而，需特别注意法律背景的差异对其研究结论及运用的影响。并且，四个理论观点均舍象掉了正式的法律法规的影响，实质上是将法律法规作为外生变量处理。可以说，将相关理论运用于分析不同国家的现实问题，舍象掉正式的法律法规的影响，无异于缘木求鱼，甚至可能得出完全错误的结论。

3、重视制度环境的差别性

由于制度环境的不同，我国与美国在舞弊动因方面存在较为明显的差别，可比性不高。以舞弊动机为例，虽然我国也存在降低政治成本、提高股票价格、避免违反债务契约等动机假说，但其表现形式不尽相同；而分红计划动机、人竞争动机等假说我国目前尚不具备充分的基础。同时，我国会计舞弊还存在一些植根于我国具体国情的特殊动机，如上市公司获取上市资格动机、保持或获取配股资格动机、保留“壳”资源动机、利益补偿动机、职务升迁动机等，以及近年出现的国企mbo动机。在分析舞弊问题时，特别需要注意制度环境差别的影响，以探索各国具体国情下的特定答案。

【参考文献】

[1] w. s. albecht, g. w. wernz & t. l. williams 1995. fraud: bring the light to the dark side of business[m]. new york irwin inc. 15-52。

会计舞弊论文范文第11篇

关键词：会计舞弊成因 文献综述

一、引言

会计舞弊是行为人以获取不正当的利益为目的，有计划，有针对性和有目的地故意违背真实核算原则，违反国家法律法规、政策、制度和规章规范，导致会计信息失真的行为。自证券市场出现以来，会计舞弊行为便从来没有停止过。从最早英国的“南海公司”会计舞弊案以来，各国的会计舞弊现象不仅屡禁不止，反而呈现出越演越烈的趋势。会计舞弊不仅会造成投资者做出错误的判断和决策，而且会削弱了市场资源的配置功能并危害整个社会经济的健康发展。因此，如何提高解读、识别和反馈会计信息的能力，在一定程度上消除证券市场信息不对称的状况，从而降低虚假信息对利益相关者的危害，如何识别会计信息的真伪已成为摆在各国证券监管部门面前的一个难题。要想要采取有效的措施来解决会计舞弊问题，就必须先弄清楚发生会计舞弊行为的原因，才能做到“对症下药，药到病除对”。关于会计舞弊动因的剖析，国外已有冰山理论、舞弊三角理论、GONE理论、风险理论等丰富的研究成果。我国学者结合我国情况，对会计舞弊的成因问题展开了研究，也取得了一些成果。本文对其进行梳理分析。

二、国外文献综述

（ 一 ）国外经典理论回顾 国外学者将舞弊动因理论应用于分析会计舞弊的动因，进而对甄别会计舞弊形成了有力的规范性的理论支持，并在此基础上形成了会计舞弊冰山理论（二因素论）、会计舞弊三角形理论（三因素论）、会计舞弊GONE理论（四因素论）和会计舞弊风险因子理论等四个代表性的理论观点。（1）会计舞弊冰山理论（二因素论）。冰山理论把舞弊比喻为海平面上的一座冰山，露在海平面上的只是冰山的一角，更庞大的危险部分隐藏在海平面。从结构和行为方面考察舞弊，海平面上的是结构部分，内容实际上是组织内部管理方面的问题，是客观存在且容易鉴别的，称为第一类因素；海平面下的是行为部分，内容包括行为人的态度、感情、价值观、满意度等，更主观化和个性化、且更容易被刻意掩饰起来的，称为第二类因素。冰山理论说明，一个公司是否可能发生会计舞弊，不仅取决于其内部控制制度的健全性和严密性，更重要的是取决于该公司是否存在财务压力，是否有潜在的败德可能性。该理论强调，在舞弊风险因素中，个性化的行为因素更为危险，必须多加注意。（2）会计舞弊三角形理论（三因素论）。最早研究舞弊因子学说的，是美国内部审计之父劳伦斯·索耶先生，他早在20世纪50年代就提出舞弊的产生必须有三个条件：异常需要、机会和合乎情理，为后来舞弊学理论的发展奠定了基础。美国注册舞弊审核师协会创始人Albrecht博士（1995）进一步发展了舞弊学理论，认为舞弊的产生由压力、机会和借口三要素共同作用。该理论认为，舞弊的三要素之间形成了互为依存的关系，缺少了任何一项要素都不可能真正形成舞弊。显然，防范和治理会计舞弊应该从压力、机会和借口三方面同时着手，不仅要通过制度建设消除会计舞弊的机会，还要设法消除会计舞弊的压力和借口来抑制舞弊。（3）会计舞弊GONE理论（四因素论）。“GONE”理论是由Bologua等人在1993年提出的。该理论认为，舞弊由G（Greed：贪婪）、O（Opportunity：机会）、N（Need：需要）、E（Exposure：暴露）四因子组成，它们相互作用，密不可分，并共同决定舞弊风险程度。GONE理论实质上表达了会计舞弊产生的四个条件，其中“贪婪”和“需要”与行为人个体有关，“机会”和“暴露”则更多与组织环境有关，这一点与二因素论有相通之处。与三因素论比较，四因素论把舞弊的动机解释为需要，把其道德价值取向解释为贪婪，并且增加了一个“暴露”因素，认为舞弊行为被发现和揭露的可能性大小以及被发现和揭露后的惩罚强弱将会影响舞弊者是否实施舞弊行为。（4）会计舞弊风险因子理论。该理论是Bologua等人在GONE理论基础上发展形成的迄今为止最完善的舞弊动因理论，它把舞弊风险因子分为个别风险因子与一般风险因子。个别风险因子是指因人而异，且在组织控制范围之外的因素，包括道德品质与动机。一般风险因子是指由组织或实体来控制的因素，包括舞弊的机会、舞弊被发现的概率以及舞弊被发现后舞弊者受罚的性质和程度。当一般风险因子与个别风险因子结合在一起，并且被舞弊者认为有利时，舞弊就会发生。可以看出，风险因子理论相比GONG理论更加一般化。风险因子说理论的各因子与GONE组成因子的关系如表（1）。

（ 二 ）国外现代相关文献回顾 近年来，国外学者对会计舞弊动因的研究有了进一步的认识，其成因理论也更加丰富。Mei Feng ， WeiliGe ， ShuqingLuo ， TerryShevlin［2010］研究发现，尽管CFO和CEO都有股权激励的动机以至于进行会计操纵，但是，CEO股权激励动机更大，而且CEO比CFO拥有更大的权力，所以，CFO进行会计舞弊更大程度是上因为他们受到了来自CFO的压力而不是为了个人财务收益。Mine Omurgonulsen， Ugur Omurgonulsen（2009）通过研究发现，除了股东和高管的个人利益外，法律体制的不足，政府规制与监管机构的不恰当，司法体系的无效率运作而导致伦理标准、法律规范等在执行方面存在困难等，也是会计舞弊的重要原因。Mary Low， Howard Davey， Keith Hooper［2008］认为，低品质的会计职业教育也是会计舞弊的又一重要成因。他们还指出，公司价值问题、与公司披露透明度相关的运行状况、金钱文化、资本社会的恶习、法制文化等都是影响会计舞弊的重要因素。通过以上对国外会计舞弊成因经典理论与近年来相关文献的梳理，我们可以发现四个经典理论观点基本上都是从组织和个体两个维度来构建理论框架，并且都更加强调个体行为，其原因是因为它们都是以完善和成熟的外部治理市场（经理人市场、独立董事市场、控制权市场等）为背景而提出的，都强调从组织和个体维度对企业自身进行分析，而较少涉及外部因素。而从国外近年来的文献研究可以发现，在注重组织和人体维度外，外国学者也逐渐开始关注政府监管，文化道德等外部因素对会计舞弊产生的影响，国内外的研究开始出现一些趋同性。

三、国内文献综述

（ 一 ）内部原因 （1）经济利益。经济利益是最常见的造假动机，造假者通过造假旨在得到直接或间接的、现实或潜在的经济利益，对经济利益的追逐也使造假者铤而走险，不顾后果。李晓丁、沈淑霞（2006）指出，上市公司本身就是追求利益最大化的经济人，如果通过会计舞弊来提供虚假的会计信息可以获得比提供真实会计信息更大的预期净收益。那么管理当局会理性地选择会计舞弊行为。滕云，滕红（2008）把会计信息舞弊的利益驱动因素分为以下方面：一是出于业绩考核的目的进行舞弊。二是为了发行股票及配股而进行舞弊。三是为了获取信贷资金和商业信用而舞弊。四是为减少纳税而舞弊。邵子复（2008）指出，壳资源的稀缺性也是我国上市公司舞弊的重要动机。由于上市资格不易取得，众多非上市公司试图通过购并来达到借壳上市的目的。购并谈判中关键的是购并价格，业绩优良的上市公司股价无疑可以卖个好价钱，故上市公司有可能为购并增加筹码而进行会计信息舞弊。从人员的舞弊动因方面，傅怡（2009）发现，大股东，经营者，财会人员各有其舞弊动机。大股东作为了转移侵占公司资产，经营者为了提高声誉，获取更多的劳动报酬，财务会计人员为了保住饭碗，都会进行会计舞弊。（2）政治利益。国内学者研究发现，除经济利益外，我国的政府侧面干预也是造成舞弊的重要诱因。由于我国上市公司中很多是由国有企业脱胎而来，公司高层管理人员由地方政府委派。国有控股的上市公司的经营业绩与经营者的政治前途、政治待遇密切相关。杨德怀（2005）就明确指出，会计舞弊虽然产生于经济领域但是包含着深刻的政治利益。杨英强（2009）在其硕士论文中写到，地方利益、部门利益是与政绩相联系的。国家对地方政府及各行业部门的考核主要是依据该地区、该行业的经济增长情况、国有企业扭亏为盈情况、企业改制进展等来进行的，于是政府各行业部门各地方政府就想尽一切办法抓企业的发展，抓企业改制上市，而在实际情况不尽如人意时也就欺上瞒下了。秦江萍，张勇（2006）谈到，政府官员与政府利益的偏差、地方利益与中央利益的偏差，导致政府特别是地方政府很容易卷入上市公司会计舞弊行为中，他们会为了本地区、本部门有更多的上市公司，许多地方政府、中央部委直接参与上市公司利润包装和造假，成为上市公司会计舞弊的怂恿者或庇护者。安琪（2008）提出，国企对经理人员的考核也对会计信息的真实性产生了影响。企业经理厂长为追求荣誉与晋升而粉饰会计报表与确保职位而粉饰会计报表别无二致。上级主管部门为了某种目的而要求企业上报会计报表时，企业往往会迎合政府的偏好来编制会计报表。邵子复（2008）也认为，我国物质奖励与行政手段激励相结合的制度，使得公司的业绩考核直接与其职位的晋升挂钩，国企的经营者在经济活动中取得了“政绩”就可能被提升，因此，公司管理当局会出于追逐政绩荣誉的考虑而粉饰考核业绩。

（ 二 ）外部原因 （1）法律制度不健全、各监管部门。在市场经济条件下，法律是调节个人与社会，秩序与自由，权威与有服从三大矛盾的准则。一个完善的法律体系所带来的强制惩罚机制将大大增加其行为成本，从而改变其行为决策。然而，从目前情况来看，我国现有的法律规范中还存在许多矛盾与不足。魏静峰（2004）认为法律责任的缺陷是会计舞弊得以产生的又一重要因素。他在文章中谈到，我国当前的法律环境的缺陷主要表现在两个方面：一是法律责任太轻，执法力度不够。这使得违法者所承担的法律责任太轻且不具体，难以有效执行。二是部分企业法制意识淡薄，有章不循，有法不依，置国家的法律法规于不顾，为了达到目标，往往采取各种手段，随心所欲地编造虚假会计数字，达到维护其局部利益的目的。从直接成本角度，代江蕾（2009）指出，我国尚未真正建立因会计造假而承担的民事责任制度。李世权，周舟（2008）认为目前在我国现行的证券监管体制下，公司因为会计舞弊被查处的概率不高，即使舞弊被查出，往往也不会因此而受到很严重的惩罚。在这种舞弊的预期收益大大高于舞弊预期成本的情况下，上市公司管理当局或会计人员会理性地选择会计舞弊行为。杨英强（2003）总结了我国目前在法规方面存在的问题，指出现一些急需的法规迟迟没有出台；一些法规制定得非常原则，无法操作；一些法规由于是多年前制定，已经与目前的形势不相符合了，这些现象造成了一定程度上的无法可依。另外，有关部门在某些方面权责不清、权利重叠、权利真空等问题，使得监管部门对上市公司监管不严、不到位，导致监管失灵，使得有些问题多头指挥，有些问题没有管，出现问题时又相互推卸责任，这些都给会计舞弊留下了生存的空隙。程勇（2007）指出，我国目前会计信息披露方面的法律法规不健全，这给违规者创造了条件。我国的目前会计信息披露规则由证监会制定，而会计准则由财政部制定，两者在会计信息披露规则和准则要求方面并不能很好地协调并达成一致，且这些规范会计信息的准则和披露流程的标准也没有跟上经济日新月异的发展需要，这就为管理层的“会计数字游戏”留下了大为利用的空间。（2）外部审计。审计产生于经济监督的需要，是经济监督的重要组成部分，其主要对财政、财务收支及其他经济活动的真实、合法和效益进行审查。外在性和独立性是其基本职能。在现在的经济生活中，注册会计师审计作为独立的一方，被投资者寄予很大希望。然而，我国注会行业的现状却令投资者十分寒心。杨英强指出，注册会计师的执业水平低下、不正当竞争现象严重、质量监管不力、注册会计师法规不健全是会计舞弊的重要成因。陆子平，张丞，聂鸿飞（2007）谈到，由于我国注册会计师的职业判断能力参差不齐，且独立性差，导致我国注册会计师审计监控弱化。李景波，范武兵，吴占杰（2006）指出，注册会计师审计面临着一个独立性问题，由资本经营管理者而不是股东大会来委托聘请注册会计师监督资本经营管理者，其监督的力度、监督的结果可想而知了。董双有（2003）认为，实施机制的脆弱是舞弊的又一大诱因。近几年，我国虽然加大了对注会行业会计舞弊的处罚力度，但远未达到使违约成本大于违约收益的程度，监管部门并没有形成自己应有的权威，注册舞弊行为难以得到有效地遏止。最后，从对会计信息的审计需求角度，刘峰（2001）分析到，我国到目前为止对会计信息的审计需求，主要是由政府创造的，而非市场的内在要求，市场不会用价格差异来区别会计师事务所业务质量的高低，高质量的审计服务反而被低质量的审计所“驱逐”，并没有形成拒绝虚假会计信息的有效机制。（3）信息方面。真实的会计信息可以反映一个企业特定时日的财务状况、特定期间的经营成果和现金流量情况，因此，可以作为企业产出的替代变量，企业管理当局凭借会计政策选择权，通过生产和报告有利于自己决策的会计信息这个替代变量，供远离企业日常经营管理的利益相关者了解情况，并据此实现自己的管理目标。从信息不对称角度，倪红宇（206）指出，信息不对称为经营管理者实施并掩盖会计舞弊提供了便利条件。他认为，经营管理者实施会计舞弊以及由此带来的“财富流失”主要形式是欺骗，而只有在信息不对称时才有可能欺骗。吕玉芹（2008）指出人在占有信息方面具有优势，所有者处于劣势状态，这样委托人和人之间不可避免地存在信息不对称的情况。在信息差别的情况下，委托人和人在行动上不具有对称性，委托人很难对企业的经营目标提出确切的要求，如果人具有借助于会计舞弊实现自己机会主义的动机和欲望，会计舞弊就会发生。李晓丁，沈淑霞（2006）认为，在我国的上市公司中，由于受到信息成本的约束，流通股股东无法了解经营者的努力程度和真实的经营业绩，他们只能通过公司披露的会计信息来了解公司的经营业绩，并做出自己的决策。会计信息基本上属于公司经营者的私人信息，他们既可能在上市前提供虚假信息以吸引更多的投资者进行投资，也有可能在上市后为保持上市资格、实现配股筹资或免于受到监管部门的处罚等目的而进行会计舞弊。从会计信息需求主体方面，蒋尧明，罗新华（2003）指出，我国目前尚未形成真正的会计信息市场需求主体。颜永廷（2009）发现会计信息有效需求主体缺失使舞弊缺乏约束，会计信息有效需求主体的缺失是会计舞弊的重要原因之一。我国“一股独大”的股权结构使得控股股东实质上成为会计信息的幕后操纵者而非信息需求者。资本市场上中小股东的“搭便车”以及投机性偏好，也决定了他们不可能成为真正的信息需求者。作为最大的债权人，银行由于管理机制僵化、风险意识淡薄、政府行为严重等，使其也难以成为真正的信息需求主体。此外，我国企业的年报审计、验资、年检等审计服务的需求主体主要部门是政府监管机构，而非真正的市场。（4）文化，伦理道德方面的原因。思想文化、伦理道德是听之无声、望之无形的隐性或软性资源，它们对社会经济现象所能发挥的精神影响力是十分巨大的，对社会经济现象的分析，不能只停留在物质与制度层面，还应进入层次更深、境界更高的层面。葛家澎教授（2003）一针见血地指出，财务报告舞弊的实质是道德和文化问题。刘骏（2005）认为，文化是会计规则制定权合约安排的基础性约束，它通过对会计规则的制定、执行和监督行为的作用来影响和制约会计信息质量。颜永廷认为，文化对会计信息质量的影响是基础性的，传统文化中的消极因素在特定条件下会纵容、强化会计舞弊的动机及后果。娄权（2004）提出，我国的官本位制度让人人都想当官，人人都怕官，这就使得高管人员能凌驾于内部控制之上，会计人员不敢得罪高管人员，不能形成对管理人员的有力监控。再加上中国深受佛家、道家文化的影响，往与世无争的生活，缺乏进取与改革的精神，遇事忍耐的性格也得会计人员不能与会计舞弊行为作彻底斗争。张嘉（2006）指出，健康股权文化的缺失也是会计舞弊的重要原因。健康股权要求社会能正确看待公司制企业、股市乃至股东在国民经济中的地位和作用，要求公司管理者能够有意识维护股东在公司中的所有者地位，尽职尽责，忠实履行受托责任。正是对这种文化的忽视，才导致对股东利益的忽视与践踏。在伦理道德方面，李志斌（2006）认为舞弊本身就是伦理缺失的集中表现。从企业舞弊三角形理论来看，压力是舞弊的直接理由，机会则是舞弊的可能性，但它们都只是必要条件，而不是充分条件，借口则是舞弊者的自我合理化的需要，借口的实质就是舞弊者进行的伦理道德变通或者说是伦理道德扭曲。杨雄胜（2002）谈到我国一些地方、单位领导层对会计存在着各种模糊认识，直接干扰会计正确履行职责，导致了会计“道德自由空间”的真实规范严重背离伦理规范，会计人员陷于不得不做假账的境地。另外，会计人员自身道德素质低下也是舞弊的重要成因。隋巍（2009）指出，会计从业人员的素质和道德是会计失信的内在因素，会计信息免不了要对客观经济活动的一些不确定因素进行估计、判断和推理，少数会计人员道德较低，便会利用职务之便编造、篡改会计数据，进行贪污等违法活动。任宏（2007）也表示，会计信息失真现象产生的原因，很大一部分是因为部分会计人员素质低，缺乏职业道德、责任心不强等。一些会计人员职业道德意识薄弱，私欲不断膨胀，在物质利益驱使下，铤而走险。综观我国对会计舞弊成因的相关研究，可以看出，由于制度环境的不同，我国与美国在舞弊动因方面存在较为明显的差别，可比性并不是很高。国外的理论观点更加强调个体行为，而较少涉及外部因素，而我国由于没有像英美那样完善和成熟的外部治理市场（经理人市场、独立董事市场、控制权市场等），所以，相比之下，我国的研究更强调了外部因素的影响，如我国法律制度不健全，监管不到外；注册会计师的执业水平低下独立性差；会计信息有效缺失；我们传统文化中的消极影响等，这些因素，都是在治理我国会计舞弊时不得不考虑的问题。

四、结语

会计舞弊己经成为世界性的顽疾，对全球资本市场造成了灾难性的影响，严重打击了投资者的信心。各国政府为治理会计舞弊纷纷出台了一系列的应对措施，取得了一定的成果。但冰冻三尺非一日之寒，治理会计舞弊也是一项长期系统工程，需要社会各界积极参与，共同努力。对我国来说也不例外。如何才能有效的防制舞弊，我国今后会计舞弊治理的路该怎么走？通过本文对国内外舞弊成因的梳理，我们发现，我国会计舞弊成因与国外会计舞弊成因有一定的共性，但更多的是它们之间的差异性，因此，会计舞弊的治理并不是“外来的和尚好念经”，我国治理会计舞弊不能完全照搬英美的模式，而应是在弄清国内外成因的共性与差异的基础上，结合我国的国情，从我国舞弊产生的根源出发。基于国内对会计舞弊成因的分析，本文提出以下财务舞弊治理的政策建议：明晰产权，发挥产权制度对会计信息生成过程的规范和界定功能；完善公司法人治理结构，优化股权结构，发挥董事会的作用，保证监事会、独立董事的职能，加强内部审计制度的建设，建立和完善职业经理人市场；完善会计准则和会计法规，强化有关人员的责任意识，严肃财经纪律，加强政府监管，加大对会计舞弊的惩罚力度，提高会计舞弊的成本，（法规）；完善注册会计师制度，加强注册会计师行业的自律、监督，加强对会员的管理，培训，提高注册会计师执业能力和职业道德水平，发挥其“经济警察”的作用；加强会计文化建设，营造健康的企业文化及会计文化，注重培养会计人员职业道德感情和优秀道品质，提高会计人员的精神境界，以文化、伦理道德等软约束来弥补“法制”式刚性管理的不足。

参考文献：

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会计舞弊论文范文第12篇

【关键词】 财务舞弊； GONE理论； 治理对策

上市公司财务舞弊问题一直饱受国内外学者的激烈讨论，2012年证监会对于上市公司年报监管工作情况通报显示：我国上市公司规范运作不断增强、公司治理水平不断提升，但在公司治理、信息披露、内部控制、财务会计治理、募集资金管理与使用等方面存在缺陷和不足。这些缺陷和不足都为上市公司财务舞弊创造了机会，使得上市公司财务舞弊现象时有发生，例如最近康美药业的财务舞弊行为。2012年12月17日有关康美药业涉嫌财务舞弊的舆论开始出现，就此拉开了有关康美药业财务造假曝光的序幕。康美药业股份有限公司是A股市场上一个高增长的神话，自2001年3月份上市以来康美药业保持了很高的增长速度。2002年公司收入4.1亿元，2011年收入60.8亿元，9年复合增长率34.9%。然而，经过证券市场周刊和中能兴业投资咨询有限公司共同进行了数月的研究与调查后发现，康美药业高成长的背后涉嫌财务舞弊，其这些年的增长很可能是由造假、融资、再造假、再融资支撑的谎言。这一新闻再一次引起了社会大众对上市公司财务舞弊问题的关注。这些财务舞弊行为不仅侵害了投资者的利益，挫败了投资者的信心，也扰乱了我国证券市场的秩序。

一、财务舞弊诱因的影响机理和舞弊决策机理

（一）GONE理论介绍

目前，解释上市公司财务舞弊的主要理论有：舞弊三因素理论、舞弊四因素理论（舞弊GONE理论和风险因子说）。舞弊三因素理论是关于财务舞弊最早的理论，主要从机会、压力和借口三个方面来分析财务舞弊。舞弊三因素理论并没有区分影响舞弊的内因和外因，1993年Bologua的GONE理论首次提出“暴露”因素，使得区分内外因成为可能。国内早期的研究主要在舞弊三因素理论的基础上，结合财务指标来分析财务舞弊的原因及识别模式，但随着舞弊行为的日趋复杂，学者们认识到非财务指标的重要性，逐渐形成了基于舞弊三角理论（如图1所示）的财务指标和非财务指标相结合的舞弊动因和识别模式分析。本文的构想是基于舞弊四因素理论的基础，从贪婪、需要、机会、暴露四个维度来分析舞弊行为的诱因，并且提出治理的对策。

GONE理论（如表1所示）认为贪婪、机会、需要、暴露四个因素影响着财务舞弊。在这四个因素中贪婪和需要分别从个人和组织的角度来阐释了由于利益需求而导致的舞弊压力，从而形成了舞弊行为的内因。机会和暴露则分别从公司的内部环境和公司所处的外部环境这两个方面解释了因为内部机制不完善、外部监督力度不够而导致的舞弊行为，这两个因素构成了舞弊的外因。这四个因素共同作用形成了财务舞弊行为。

（二）财务舞弊的决策机理

从经济学的角度来看，任何决策都是遵循成本收益原则的，财务舞弊决策也不例外。当财务舞弊给企业带来的收益大于成本时，企业才会选择财务舞弊。我们用OR来表示财务舞弊给组织带来的收益，用IR表示财务舞弊给个人带来的收益，运用制度漏洞所产生的额外损失用L表示，P则代表财务舞弊暴露的可能性，财务舞弊的成本C是L和P的乘积，则财务舞弊的收益和成本的计算可用如下公式表示：

R=（OR+IR）*（1-P）

C=L*P

NI=R-C=（OR+IR）*（1-P）-L*P

从公式可以看出：当R0，管理当局才会有财务舞弊的想法。

二、基于GONE理论的财务舞弊诱因分析

（一）贪婪维度的分析

贪婪是指对财富或者收益过度的渴求或向往。公司治理结构的不完善会使管理当局的控制权增加，权力膨胀，在控制欲的作用下贪婪程度增加，自身的需求增大，为了满足个体的贪婪需求，行为人很有可能采取舞弊行为。大量的研究表明在众多的非财务指标中，管理层的风险偏好、管理层的持股比例这两个指标和贪婪因素密切相关。公司中的职位和股权赋予了管理层较强的控制权，管理层的风险偏好会使管理层过度自信，预期期望较高，但是当现实不符合管理层的期望时，在贪婪的心理下，管理层很有可能采取舞弊行为；管理层的持股比例增加意味着管理层对公司的控制权增强，与此同时，内部控制不合理，外部监督不严给管理层造假提供了机会，两者相结合，管理层很有可能选择财务舞弊行为。

（二）需要维度的分析

需要是一切行为的基础。需要因素从个人和组织两个角度阐释了舞弊行为，它是促使舞弊行为的内因。从个人角度出发，如对于佣金、豪华的办公环境、个人声望名誉的追求，都有可能使行为人铤而走险，采取舞弊行为；从公司的角度来看，公司的主要需求是保牌、融资（配股和增发）、保增长。公司要实现以上的需求，首先要达到外部监管部门关于保牌、融资、保增长的条件，当公司的实际财务状况和这些条件不符时，企业也有可能采取舞弊行为。2012年12月被曝涉嫌造假的康美药业，经有关机构调查后发现它自上市以来高增长的背后，很有可能就是财务造假、再融资、再造假的谎言。

（三）机会维度的分析

机会是指舞弊行为人认为可以躲过财务造假惩罚的最好时机。一切贪婪和需要的实现都是依靠机会的，结合我国财务舞弊基本现状，笔者认为它是GONE理论中最为重要的一个因素，本文将重点阐述这一诱因对舞弊行为的影响。内部治理不善、政府的职能问题、外部监管不严和证券市场相关法律法规的不完善，使得原本存在的贪婪和需要更为强烈，为舞弊行为创造机会。

1.公司的内部控制不善在内部给企业提供了财务舞弊的机会

章美珍（2002）结合银广厦的案例分析认为：公司内部控制混乱，其舞弊的可能性就较大。COSO报告《财务报告舞弊：1987―1997》中指出：舞弊公司的规模相对较小，而舞弊公司内部控制环境方面的特点在于：公司高层管理者常常参与舞弊，大多数的审计委员会一年只开一次会或者根本就没有设立审计委员会；董事会被公司的内部人或者董事所控制，他们持有公司较多的股份，却又很少是其他公司的外部董事；公司的董事或者管理者的亲戚关系很普遍，公司的创立者和现任的CEO在公司有着重要的权力。另外，大量的研究表明：虚弱的内部控制环境、公司的高度增长、长期不一致的获利水平、股权集中度、关联方交易、野心勃勃的管理层等都是财务舞弊在内部控制方面的预警信号。

2.政府的职能问题、外部监管的不严、证券市场相关法律法规的不完善等都是舞弊行为人可以利用的外部条件

我国证券市场涉及的部门有：财政、审计、证监会、银监会等部门，每个部门都规定了自己的责任范围，但部分职责并不清晰。另外，一些地方政府的业绩需要当地企业的支撑，政府为了使业绩好看，很有可能会暗示企业拿出政府需要的财务数据，为了达到政府需要，企业管理当局不得不财务造假。由此不难看出，政府左右着企业财务报告的数据，同时又充当着企业财务报告的监督者，这两个相互冲突、矛盾的角色很难使政府起到较好的监督作用。

在审计方面，人们已经忽略了形同虚设的内部审计，而是将希望寄托于外部审计部门。外部的审计主要依靠注册会计师，他们被誉为“经济警察”，然而人们一度怀疑这些警察在拿着高薪的同时是否真正履行了他们的义务。虽然在形式上，会计师事务所完全独立于被审单位，但实际上被审单位是会计师事务所的衣食父母，谁都不想得罪客户，断了自己的财路，所以实际上会计师事务所会迁就被审单位，甚至和被审单位合谋。

在法律法规方面，目前，证券市场对于上市公司的首次发行、增发、配股等都有相关的指标规定，为了达到这些指标，不排除一些公司会铤而走险，操纵财务数据，以达到标准。另外，一些财务指标并没有细致计算标准，存在主观判断，这给企业提供了机会。如：配股政策中规定上市公司最近3个完整的会计年度的净资产收益率必须平均10%以上，因为净资产和净利润的计算涉及很大的主观性，这就给了上市公司很大的操作空间。

（四）暴露维度的分析

暴露是指舞弊行为被发现的概率以及行为受到惩罚的力度。暴露因素的作用主要在于发现机制，发现机制的主体是注册会计师，作为独立的第三方，他们应该运用自己的专业知识和职业判断能力来发现企业财务舞弊的蛛丝马迹，揭露舞弊行为。但是如上文提到的那样，在实际审计中，注册会计师很有可能会迁就上市公司，使得舞弊行为人暴露的概率大大降低，从而助长了舞弊行为。

在舞弊行为暴露以后，各利益相关者会通过有效的途径给予惩罚，如：社会大众会给予上市公司有关社会声誉的道德惩罚；投资者在股票市场疯狂抛售会使得股价大跌，由此给上市公司带来经济惩罚；证券监管机构给予责任人行政处罚等。但是纵观我国财务舞弊的案例，行为人从舞弊中获得的收益远远高于他们受到的惩罚，根据财务舞弊的决策机理，当收益大于损失时，行为人很有可能选择舞弊行为。

三、财务舞弊的治理对策

本文将基于GONE理论，提出具体的治理对策来抑制贪婪、需要、机会、暴露四个财务舞弊的诱因。

（一）贪婪维度的治理对策

关于贪婪，笔者认为最佳的治理对策是对单位的主要负责人进行问责与惩治。会计人员的造假很可能有以下三个原因：本身的专业水平不够，或者工作态度的不端正而导致会计信息的遗漏；由于贪婪欲望的作祟，利用职务之便，贪污受贿；受到单位负责人的逼迫而不得已进行会计舞弊行为。提高会计人员的专业技能，加强会计工作者的道德教育，树立正确的价值观和世界观，从根本上降低甚至消除会计工作者的贪婪欲望。除了以上各项措施外，保护会计人员工作的独立性也十分重要，具体有：

一是从法制和体制的角度来保护会计人员，凡是发现单位负责人对会计人员坚持原则的行为进行打击报复的，要利用法律武器保护好会计人员的权益。

二是尽早研究和建立保护会计人员独立性的理论体系，为保护会计从业人员的独立性奠定理论基础。

三是建立激励制度。尽早建立激励机制，对那些不畏单位负责人压迫和威胁，敢于坚持原则的会计人员进行表彰和奖励，鼓励更多的人这样做。

四是从源头上杜绝舞弊行为。认真落实《会计法》中单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性和完整性负责的法律条文，加强惩罚力度，通过法律手段从根源上杜绝单位负责人的贪婪欲望。

（二）需要和机会维度的治理对策

前文提到公司主要的需求是保牌、融资、保增长。这些需要本身是合理的，但是为了达到财务指标而伪造财务数据显然是不可取的。经分析，主要是由于公司内部控制的不完善和外部市场的监督不严给公司创造了造假的机会，本文主要从以下三个方面来阐述怎样降低公司财务造假的机会。

1.强化上市公司内部控制

财务舞弊的根源在公司内部，因此，公司内部的控制和治理是重中之重。一方面，公司内部应该制定相关规章制度，构建有效的内部控制体制来规范和约束公司的员工；另一方面，要加强内部控制披露的监管，监管部门的监管力度是影响上市公司内部控制披露的一个重要因素，因此相关部门应该加大监管力度，构建内部控制信息监管体系，积极推进上市公司内部控制信息披露的进程。

2.提高政府各职能部门的监督职能

一要完善立法。财务舞弊行为的治理需要法律的支撑，只有完善立法，将法律法规伸展到细枝末节，相关部门在遇到财务舞弊事件时才能给予行为人合适的处罚。二要完善监管部门的机构设置。监管部门都有各自的职责范围，各部门的职责不免相互重叠，舞弊行为发生后时常出现“踢皮球”现象。因此，监管部门需要完善在机构职能和人员上的设置，努力做到职能不重叠、不遗漏。

（三）暴露维度的治理对策

暴露主要指舞弊行为人暴露的可能性以及惩罚的性质和力度。如果提高了舞弊行为人暴露的可能性，加大了惩罚力度，那么一定可以有效遏制舞弊行为。关于暴露维度，本文治理对策如下：

1.合理协调审计业务和非审计业务，提高注册会计师的独立性

对于舞弊行为的揭露，注册会计师显然没有发挥到积极的作用。很多公司的审计业务和非审计业务都由同一家事务所包揽，这就使得注册会计师的独立性被左右。现在将审计业务和非审计业务完全剥离是不可能的，但是可以合理协调审计业务和非审计业务，谨慎选择事务所的业务，在一定程度上提高注册会计师的独立性。

2.建立有效的财务舞弊预警机制

当上市公司发生财务舞弊时，投资者的损失已经发生了，随后而来的道德、经济惩罚就好比亡羊补牢，为时已晚。为了有效地避免这些损失，最好的办法是建立有效的财务舞弊预警机制。各利益相关者可以通过财务预警机制及早发现舞弊问题，从而进行有效的事前监督。

3.加大对财务舞弊惩罚的力度

上市公司、注册会计师舞弊行为所获取的收益远远高于他们付出的代价，这也是行为人选择铤而走险的原因。因此，严格执法，加大惩罚力度，提高舞弊的成本，使得潜在的舞弊行为人望而生畏，可以有效地抑制舞弊行为。

【参考文献】

[1]Bologua G.J.，Lindquist R.J.& Wells J.T.Accoutant’s Handbook of Fraud and Commercial Crime. Jone Wiley & Sons Inc，1993：20-81.

[2]章美珍.财务报告舞弊端倪甄别及治理对策[J].当代财经，2002（5）.

[3]Committee of Sponsoring Organition of the Treadway Commission. Frudulent Reportin：1987-1997 Analysis of U.S. Public Companies，1999（March）：1-67.

[4]韦华，陈兴述.三角理论下的企业舞弊成因透析与治理――以“毒胶囊”事件为例[J].会计之友，2012（9）.

会计舞弊论文范文第13篇

G.JackBologna对企业舞弊是这样定义的,它是指欺骗者为获得经济利益而采用的非法欺骗行为。①这个提法与美国著名犯罪学研究专家Edwin·Sutherland在1939年提出的“白领犯罪”概念十分相近。“白领犯罪”是指某个个人或集团在从事行政生涯或进行财务活动时违反法律的行为。美国注册会计师协会对舞弊所下的定义是指故意编造虚假的财务报告,如管理人员蓄意虚报,诈骗、盗用资产,挪用公款等等。我国《内部审计具体准则第6号》认为“舞弊是指组织内外人员采取欺骗违法等违规手段,损害或谋取组织经济利益,同时可能为个人带来不正当利益的行为。”对舞弊的定义还有国际内部审计师协会的《内部审计实务标准》、美国注册会计师联合会《审计准则公告第16号》以及美国《国家会计准则第82号通告》中的表述等。综合以上提法,可以看出企业舞弊是指组织的管理层或员工在从事行政或者财务活动时,违反法律、法规的行为。

我国商业银行在信贷市场中所面临的内部人骗贷舞弊行为有两层含义:第一种是内部人的舞弊,一方面是指银行内部的员工会利用自己的专业知识和银行管理不严的漏洞来骗取银行的贷款,另一方面就是银行内部的员工出于自身经济利益(如奖金和业绩挂钩等)或其他方面(如人情等)的考虑而疏于职守,从而导致外部人对银行骗贷舞弊行为的发生;第二种是指内外勾结的舞弊,也就是银行内部的员工勾结外部的主体共同来骗取银行的贷款。以上这些骗贷舞弊行为在现实生活中有很多具体的体现形式,比如银企内外勾结、关联企业骗贷、卷款逃跑、金融票据诈骗、城市建设贷款和消费信贷风险、“问题富豪”骗贷等等。这些骗贷行为中的很多是银行内部人操作或参与的,并且十分隐蔽,给当事银行、国家以及人民群众造成了巨大的财产损失(参见表1)。为了保证银行信贷市场健康有序地运作,银行内部人骗贷舞弊行为的发生和预防机制的研究就显得十分重要和迫切。

二、企业舞弊理论分析框架

企业舞弊方面的理论包括三角形理论、GONE理论以及企业舞弊风险因子说理论等。其中最为著名的是由美国注册舞弊审核师协会的创始人艾伯伦奇特提出的企业舞弊的三角形理论②。他认为,企业舞弊的产生需要三个条件:压力、机会和借口,就像燃烧必须同时具备热度、燃料、氧气一样,缺一不可。后来,斯蒂文博士对这些要素进行具体阐述,并在其舞弊学专著中,用三角形来形象比喻舞弊,生动地解释了舞弊现象的社会规律。因此,他的舞弊学理论被称之为企业舞弊三角形理论。三角形理论的主要观点:

1、企业舞弊的第一要素———压力。压力是企业舞弊者的行为动机,是直接的利益驱动。事实上,任何类型的企业舞弊行为都源于压力,只是具体形式不同而已。企业舞弊的压力大体上可以分为两种类型:经济压力和工作压力。其中,经济压力是指企业管理当局或者个人由于经济上的困难而产生的舞弊动机,包括意外财产损失、高额负债、应急需要、贪婪以及虚荣等;工作压力包括失去工作的威胁、提升受阻、对领导不满等,它也会促使当事人通过舞弊的手段来应付考核或者从公司的资产中进行补偿。

会计舞弊论文范文第14篇

关键词：上市公司 会计舞弊 国际研究 启示

引言

受经济利益的驱使，不少上市公司存在利用非法手段操纵利润的经济行为，这种行为的出现使得金融市场的会计信息舞弊案屡见不鲜。上市公司会计舞弊问题目前已经逐渐超越了会计范畴，成为影响金融市场顺利运行和发展的社会问题。因此，有必要对上市公司的会计舞弊行为进行综合分析与治理，通过不断地加强对会计信息的监管力度，优化上市公司的外部环境，净化金融市场，给企业创设一个健康发展的空间，实现经济的良性循环。

一、会计舞弊的相关概念研究

舞弊的概念所涵盖的范围是很广的，既有财务上的舞弊行为，又有政治上的舞弊行为。对舞弊的公认理解是：“有目的隐瞒真相，制造假相的不诚实行为。” 上市公司的会计舞弊问题，会受到多方面因素的影响，既与注册会计师、经理人、政府官员、会计人员等自然人密切相关，还与会计事务所、政府和上市公司等素质机构密切相关，因此国内外从不同的角度对会计舞弊的概念的理解也会存在一定的差异。会计舞弊这一概念对于大家来说已经并不陌生，伴随市场经济的快速发展，相关的法律规范没能实现与经济发展的同步，由于缺少必要的法律规范约束，使得会计舞弊这种行为时常发生。通俗来讲，会计舞弊是指企业的相关责任人，一般是企业的会计人员，通过权衡利弊得失之后，制作虚假的会计信息和财务报表，从而粉饰企业的盈利情况，在企业的会计活动中进行了违反相关法律规范的行为。

二、国际上关于上市公司会计舞弊的原因分析

对于上市公司的会计舞弊行为，在当前的市场经济体制下已经屡见不鲜，而导致上市公司进行会计舞弊的影响因素又是多方面的，既有利益驱动方面的原因，也有监督机制不完善、会计信披露制度不完善方面的问题。在不同的国家文化和制度环境背景下，会计舞弊产生的原因更是多种多样的。在国际上，基于博弈视角的会计舞弊研究相对较多，并逐渐形成了四种会计舞弊的动因理论。

（一）冰山理论

冰山理论也被称为二因素论，指的是上市公司的会计舞弊内容具有很强的主观性和个性化，容易被主观掩饰起来，企业发生会计舞弊的可能性，不仅与企业的内部控制制度密切相关，更主要的还是取决于企业财务压力的大小，以及是否有潜在的败德可能性。因此，冰山理论强调的是在会计舞弊的风险因素中，个性化的行为因素表现的更加危险，应当引起更多的重视，要善于从人性和职业的角度对舞弊的风险和动因进行分析。

（二）三角形理论

三角形理论也被称为三因素论，美国的劳伦斯?索耶在上世纪中期提了出舞弊产生的三个必需条件：机会、异常需要和合乎情理，从而为会计舞弊学理论的后期发展奠定了良好的基础。美国的Albrecht博士在上世纪末对舞弊学理论进行了更深一步的发展，将会计舞弊产生的原因归结为藉口、机会、压力三种要素共同作用的结果，并将三种要素进行了细分研究，更加深入的探讨了会计舞弊产生的动因。

（三）GONE理论

该理论也就是所谓的四因素论，它把影响会计舞弊行为的因素分为需要、机会、贪婪和暴露四种因子，并且四者之间是密不可分、相互联系的，对会计舞弊风险的程度共同起着决定性的作用。

（四）风险因子理论

风险因子理论是在GONE 理论基础上发展起来，是目前最为完善的会计舞弊动因理论。它将舞弊风险因子分为一般风险因子与个别风险因子。个别风险因子主要是指个人动机和道德品质，一般风险因子则主要是指舞弊者的受罚程度、舞弊机会以及被发现的概率等，当会计舞弊者发现多种因子并认定对自己有利时，就会参与到会计舞弊活动中。

三、舞弊识别方法的研究

Coglitore和 Calderon 等专家经过研究证明， 简单的分析程序能够对财务报告项目的变化和关系进行有效的揭示，因此是会计舞弊识别的最有效工具之一。Ameen 等学者也同样指出，简单模型是审计人员在工作实践中使用最频繁的定量分析程序，这种舞弊识别方法能够将期望值与报告值进行对比分析，并依据研究结果提出最合理的建议。

复杂模型可以使会计信息使用者和审计人员对公司的经营成果和财务状况进行同时考虑，利用公司过去的数据，通过模型对企业会计舞弊的动机、原因以及可能性进行判断和识别。例如，Loebbecke and Willingham 构造的舞L /W 模型，可以对企业舞弊风险因素进行判别。此后， Green and Choi 建立了ANN模型，Beneish则是提出了概率分析方法。其中，概率分析的方法显然成本更低，也更容易被人掌握。在本世纪初期，Spathis Doumpos and Zopounidis采用了多标准分析和多变量统计技术对会计舞弊识别问题进行了研究，其研究结果显示，多标准判别协助方法相比于传统的会计舞弊识别技术，具有很多无可比拟的优势，并且对企业财务信息的研究，能够对企业会计舞弊的判别提供帮助。

四、我国上市公司会计舞弊研究的启示

随着我国社会主义市场经济的不断深入与发展，上市公司会计舞弊问题的越来越多，对我国的会计舞弊问题研究提出了更高的要求，在很大程度上凸显了国内会计舞弊研究的必要性和紧迫性。这对我国的研究者来说，既是机遇，也是挑战，需要研究者投入更多的时间和精力，对会计舞弊问题的理论深度和改进对策及其效果进行更深的研究和拓展。

然而，我国拥有完全不同于西方国家的文化和市场环境，证券市场的发展还不够完善，对国际上会计舞弊研究结果的照搬照抄显然是不合理的。例如，目前国际市场上的会计舞弊案件，多是成熟市场体系下的机械故障，而我国的会计舞弊案，则多是经济转型期利益格局调整的结果，二者发生的社会经济基础存在较大的差异。因此，在对国外的会计舞弊的研究结果进行吸收时，我们必须结合我国的国情和市场经济的发展需要，进行有选择性的引进和吸收。

在对国际上的研究成果进行引进、转移和吸收的过程中，很多学者提出了要体现中国特色，这样才能充分发挥会计舞弊研究成果的理论价值和指导意义。同时，国际会计舞弊相关理论研究成果的多样性，在一定程度上反映了会计舞弊的隐蔽性、复杂性、特殊性和动态性的特点，会计舞弊治理更是一个长期、系统、复杂而又艰巨的系统工程，因此我国的会计舞弊的研究应该将更多的精力集中在实证研究和规范研究上。在实证研究上，可以综合利用采实地研究法、案例研究法、实验测试法、统计分析法、问卷调查法等多种手段，对国内上市公司会计舞弊行为的识别与判断、市场反应、战略性措施、会计信息披露及影响等关键问题进行分析和研究；在规范研究方面，可以针对国内外上市公司会计舞弊动机与外部成因比较、中外正式制度和非正式制度安排等问题进行展开。

五、结语

综上所述，国际上关于会计舞弊的研究已经取得了丰硕的成果，我国的相关部门如何根据我国上市公司在会计信息披露等环节出现的各种问题，充分吸收国际上的研究成果并为我所用，建立真正适合我国国情、有助于规范上市公司会计行为的会计舞弊控制体系，才能够更好地提高我国上市公司的经营管理水平和发展质量。

参考文献：

[1]田光伟.新会计准则下上市公司会计舞弊的发展趋势[J].江西金融职工大学学报,2009;2

[2]黄星喜.我国上市公司会计舞弊相关问题研究[J].行政事业资产与财务,2011;10

[3]郑小霖.上市公司会计舞弊行为的经济学分析[J].漳州职业大学学报,2004;3

[4]于玉林.基于哲学分析:上市公司“会计舞弊”及其治理的透视[J].现代会计,2010;4

会计舞弊论文范文第15篇

关键词：骗贷 企业舞弊反舞弊机制案例研究

中图分类号：F830.5文献标识码：C 文章编号：1006-1770(2006)08-037-04

一、问题的提出

G. Jack Bologna对企业舞弊是这样定义的，它是指欺骗者为获得经济利益而采用的非法欺骗行为。①这个提法与美国著名犯罪学研究专家Edwin・Sutherland 在1939年提出的“白领犯罪”概念十分相近。“白领犯罪”是指某个个人或集团在从事行政生涯或进行财务活动时违反法律的行为。美国注册会计师协会对舞弊所下的定义是指故意编造虚假的财务报告，如管理人员蓄意虚报，诈骗、盗用资产，挪用公款等等。我国《内部审计具体准则第6号》认为“舞弊是指组织内外人员采取欺骗违法等违规手段，损害或谋取组织经济利益，同时可能为个人带来不正当利益的行为。”对舞弊的定义还有国际内部审计师协会的《内部审计实务标准》、美国注册会计师联合会《审计准则公告第16号》以及美国《国家会计准则第82号通告》中的表述等。综合以上提法，可以看出企业舞弊是指组织的管理层或员工在从事行政或者财务活动时，违反法律、法规的行为。

我国商业银行在信贷市场中所面临的内部人骗贷舞弊行为有两层含义：第一种是内部人的舞弊，一方面是指银行内部的员工会利用自己的专业知识和银行管理不严的漏洞来骗取银行的贷款，另一方面就是银行内部的员工出于自身经济利益（如奖金和业绩挂钩等）或其他方面（如人情等）的考虑而疏于职守，从而导致外部人对银行骗贷舞弊行为的发生；第二种是指内外勾结的舞弊，也就是银行内部的员工勾结外部的主体共同来骗取银行的贷款。以上这些骗贷舞弊行为在现实生活中有很多具体的体现形式，比如银企内外勾结、关联企业骗贷、卷款逃跑、金融票据诈骗、城市建设贷款和消费信贷风险、“问题富豪”骗贷等等。这些骗贷行为中的很多是银行内部人操作或参与的，并且十分隐蔽，给当事银行、国家以及人民群众造成了巨大的财产损失（参见表1）。为了保证银行信贷市场健康有序地运作，银行内部人骗贷舞弊行为的发生和预防机制的研究就显得十分重要和迫切。

二、 企业舞弊理论分析框架

企业舞弊方面的理论包括三角形理论、GONE理论以及企业舞弊风险因子说理论等。其中最为著名的是由美国注册舞弊审核师协会的创始人艾伯伦奇特提出的企业舞弊的三角形理论②。他认为，企业舞弊的产生需要三个条件：压力、机会和借口，就像燃烧必须同时具备热度、燃料、氧气一样，缺一不可。后来，斯蒂文博士对这些要素进行具体阐述，并在其舞弊学专著中，用三角形来形象比喻舞弊，生动地解释了舞弊现象的社会规律。因此，他的舞弊学理论被称之为企业舞弊三角形理论。三角形理论的主要观点：

1、企业舞弊的第一要素―――压力。压力是企业舞弊者的行为动机，是直接的利益驱动。事实上，任何类型的企业舞弊行为都源于压力，只是具体形式不同而已。企业舞弊的压力大体上可以分为两种类型：经济压力和工作压力。其中，经济压力是指企业管理当局或者个人由于经济上的困难而产生的舞弊动机，包括意外财产损失、高额负债、应急需要、贪婪以及虚荣等；工作压力包括失去工作的威胁、提升受阻、对领导不满等，它也会促使当事人通过舞弊的手段来应付考核或者从公司的资产中进行补偿。

2、企业舞弊的第二要素―――机会。机会要素是指舞弊者具有既可进行企业舞弊，又能掩盖起来不被发现，或者能够逃避惩罚的条件。机会要素的存在，使得舞弊动机的实现成为可能。它主要有六种形成原因。（1）缺乏内部控制。有效的内部控制制度是预防和发现企业职员舞弊的最重要方法之一，相反，无效的内部控制往往是企业舞弊的温床。（2）信息不对称。信息不对称是指欺骗者比被欺骗者拥有信息优势，被欺骗者往往无法察觉自己处于被欺骗的境地，或者发觉的成本太高、不经济。（3）会计和审计制度不健全。会计、审计的缺陷为企业舞弊提供了广阔的空间。会计的缺陷使得企业舞弊具有很大的欺骗性，而审计的缺陷则使得企业舞弊能够以合法的面目堂而皇之地登堂入室。（4）缺乏惩罚措施。缺乏惩罚措施是指企业舞弊行为被发现后往往不会受到应有的惩罚，对企业舞弊者缺乏威慑力。从博弈论的角度来说，威胁的信号不可置信。这时，企业舞弊行为的低成本和高收益也为当事人舞弊起到了推波助澜的作用。（5）工作质量不易辨认。对于专业性较强的工作，一般人无法判断他们所做的工作是否符合要求并与报酬相符，如医生、会计师等，这就给从事这类工作的人员提供了极好的舞弊机会。（6）无知或能力不足。监管人员或者被欺骗对象在某些方面无知、缺乏能力，也会给企业舞弊者造成可乘之机。

3、企业舞弊的第三要素―――借口。舞弊者在面临压力、获得机会后，还需要最后一个要素―――借口。也就是说，企业舞弊者必须找到某个理由，从而使得舞弊行为与其道德观念、行为准则相吻合，而无论这一借口是否真正合理。企业舞弊者常用的理由主要有：都这么做，我不做就是一笔损失；我也是被迫的，无可奈何；我只是暂时借用这笔资金，肯定会归还的；这是公司欠我的；没有人会因此而受到损害；我会通过其他方面予以更多的回报；某些东西如荣誉或正直等是可以牺牲的等等。

三、商业银行内部人骗贷舞弊行为的案例研究

相关的案例来自中国财经报刊数据服务系统，日期锁定在2002年到2006年间刊登在我国主要报纸上的已公开披露的骗贷舞弊行为的典型性案例，所选取的案例代表了不同类型的骗贷舞弊行为，另外所搜集的案例也考虑了社会影响性，即是否在多家报纸上登载。

从以上的案例可以看出，导致银行内部人骗贷舞弊行为的主要原因有以下几个：首先是存在舞弊的机会；第二是存在舞弊的动机；第三是事后被发现的概率很小；最后从事这种舞弊行为对舞弊者来讲是很值得的。对此可以作进一步的分析：

1、面临的压力。压力要素是任何舞弊行为的直接驱动力，压力要素主要包括经济压力和工作压力。在上述案例中，导致商业银行内部人骗贷舞弊行为产生的经济压力可分为两种：一种是由于生活的窘迫造成的，另一种是生活中的相互攀比和不断膨胀的私欲所造成的，其中起主要作用的是第二种压力，如黄谨案。导致内部人舞弊行为发生的工作压力是和经济压力结合在一起发生作用的，它主要是由于银行内部的员工，尤其是基层的员工，只有完成公司下达的任务才能拿到相应的报酬，在这种压力下有可能会不顾内部的规章制度，从而导致舞弊行为的发生，如陆家嘴支行巨额骗贷案。

2、存在的机会。机会是舞弊动机实现的前提条件。国内银行的内部人骗贷舞弊的机会主要体现为：缺乏内部控制、信息不对称、审计的不足、工作质量不易辨认以及无知或能力不足。我们下面逐一来分析：（1）缺乏内部控制。国内银行在内部风险管理制度建设方面明显不足，很多情况下往往是先开展业务，后制定规章，从而引发大量风险的发生。此外，制度执行不力也会导致国内银行不断出现内部人骗贷舞弊行为的发生，这是因为制度执行不力就会使制度形同虚设，失去约束力。国内的银行信贷从信贷员到信贷部门到基层机构负责人再到审贷委员会，一笔贷款的发放要经过层层审核，但除了信贷员须对贷款材料真实性进行调查外，其他层次的审核仅仅是程序审查，只要信贷员在材料上作假或不能识破假材料，贷款诈骗行为就会轻易发生，如仓单骗贷、房贷诈骗、存单骗贷案等案件。反观外资银行，他们对每种业务都会制定详尽的操作手册，并列示所有潜在风险点。这在很大程度上减少了操作人员因操作不当引发操作风险的可能，并为操作风险管理部门的监督提供指导。（2）信息不对称。现代企业是一种典型的委托关系。在这一模型下，委托人和人之间存在信息不对称，人拥有私人信息，占有信息优势，随之会带来逆向选择和道德风险问题。银行的负责人作为这条委托链条上的一环，在披露信息时，有可能会有选择地提供对自己有利的信息，隐藏不利信息―――逆向选择；在管理过程中，有可能会选择最有利于自己的福利而不是最有利于投资者福利的行为―――道德风险。由于银行的负责人掌握着人力、财力、物力等大权，如果不能对银行的负责人的行为进行充分的信息监督的话，他就会利用其信息优势来侵犯委托人的权利，如2002年发生的中信实业银行票据诈骗大案以及表1中的银行负责人骗贷案。（3）审计的不足。国内银行的内部审计部门不直接隶属于董事会，而是与一般部室平行设置，往往是对分支机构的稽核监督容易，对总行层面的稽核监督难以开展。此外，外部审计的委托方往往是银行的管理当局，而不是股东大会，其直接后果就是管理当局聘请注册会计师来监督管理当局。因而审计意见在很大程度上是注册会计师对管理当局妥协后的结果。这种“审计弹性”使得一些舞弊的银行负责人得以逃脱。这也就不难理解，为什么一些银行的骗贷舞弊大案（如“华光案）是由审计署发现的。（4）工作质量不易辨认。银行的信贷是一个很专业的活动，非专业人士很难看出其中存在的“门道”，另外一些银行的信贷需要一个比较长的时间才需要收回，这些都使得对银行员工信贷活动的质量很难在短时期做出判断，这也客观上为银行内部员工的骗贷舞弊行为提供了可乘之机，如黄谨案。（5）无知和能力不足。审贷委员会并不具有完全的专业知识，更多的是行政审核，而不是专家审查；另外，在国内的一些银行中，一笔贷款是不是发放，大多还是行长说了算。以上两方面使得审贷委员会无法形成有效的监督。

3、常见的借口。对于骗贷舞弊行为，一些银行的管理当局和一般员工往往会有各种各样的借口：“我也是没办法，迫不得已”、“别人都这么做，我不做就是一笔损失”、“这是公司欠我的”、“我只是暂时借用”等等。这些借口的存在，扫除了舞弊者的心理障碍，使其能够心安理得地进行舞弊。

四、现行的反舞弊机制及进一步的改进建议

针对以上种种的骗贷行为，银行也提出了一些对策，如加强内部的合规文化建设和风险内控机制、收回基层机构的贷款审批权力等等。以上这些做法确实可以起到一定程度的预防作用，但是通过对以上这些骗贷事实的分析，可以从中发现我国大部分的商业银行都有这方面的制度安排，只是这些制度安排没有发挥他们应起的作用罢了。

在国外，美国著名的特雷德维委员会（Treadway Committee，1987）提出了反舞弊的四层次机制理论，该理论建议任何组织实体可通过建立下列四道防线来防止企业舞弊：（1）高层的管理理念；（2）业务经营过程的内部控制；（3）内部审计；（4）外部独立审计。

总之，为了防止银行内部人骗贷舞弊行为的发生，国内银行业可以从以下几个方面着手改进：

首先，确定和宣传正确的管理思想和企业文化。银行管理思想的具体表现形式是银行书面的管理规章。银行上层管理人员必须辨别和判断能够导致内部人骗贷舞弊行为的各种因素，通过制定和执行完善和有效的公司管理规章来规范员工（包括上层管理人员）的可为行为与不可为行为。创造一个诚实、开放和具有资助特色的文化氛围可减少舞弊的发生（Albrecht,Werns and Williams，1995)，也有利于银行的管理规章的有效执行。

其次，监督和约束好高层管理人员。Loebbecke and Willingham(1988)认为,当管理当局个人存在舞弊是合理的伦理价值观,又有一定的动机,借助于一定的条件,发生舞弊的可能性较大，另外,管理当局不诚实、人格异常、曾有过舞弊史、说谎、逃避责任等也是舞弊的信号。高级管理人员生活方式变化、行为变化，秘密消息或抱怨等也是舞弊的征兆（Cottrell and Albrecht，1994)。COSO(1999)报告《财务报告舞弊:1987-1997》指出舞弊公司的高层管理者常常参与舞弊。国内银行的一些骗贷舞弊案件是由一些银行的负责人所为，因而一方面应全程实时地了解高层管理人员的品行操守；另一方面应加强对这部分手握大权的主体的权力的约束和监督，尤其是加强信贷决策的民主化、专家化和科学化，避免行长或相关负责人一人说了算。

第三，强化内部控制的执行力。内部控制薄弱等是舞弊的信号（Loebbecke and Willingham，1988；Cottrell and Albrecht，1994；Bell and carcello，2000)。1992年特雷德维委员会下设的发起组织委员会提交的报告中对内部控制的定义可区分为以下五个密切联系的组成要素：控制环境、风险评价、控制活动、信息与沟通以及监控。控制环境是其他四个控制要素的基础，也是银行反骗贷舞弊的第一道防线；其他的四个控制要素则是银行第二、三道反骗贷舞弊行为的防线。对上述五个内控因素的执行力的强化要达到以下的目标：（1）使舞弊难以发生；（2）使舞弊在某些场合下不可能发生；（3）使已产生的舞弊易于发现，并使相关的舞弊责任易于确认。

第四，建立独立的审计委员会。COSO(1992)报告《内部控制--整体框架》以及Loeb becke and John(1992)、 McMullen,Dorothy,Raghunandan and Rama.(1996)的研究提出舞弊公司设置审计委员会的比例低于非舞弊公司，因而审计委员会能够加强董事会对管理当局的监督。

注：

① "The accountant's handbook of fraud and commercial crime", G. Jack Bologna. Robert J. Lindquist. Joseph T. Wells. 1993.

② Albecht W.S, Wernz G.W ＆ Williams T.L.1995.Fraud: Bring the Light to the Dark Side of Business.New York Irwin Inc. 15 -52

参考文献：

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[2] 李若山，方军雄，娄贺统. 高新技术发展与企业反舞弊机制理论研究[J]，研究与发展管理，2001年第4期

[3] 李若山，敦牧. 企业舞弊与反舞弊的国际理论探析[J]，外国经济与管理，1999年第1期

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[7] Albecht W.S, Wernz G.W ＆ Williams T.L.1995.Fraud: Bring the Light to the Dark Side of Business.New York Irwin Inc. 15 ~ 52

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[12] Loebbeeke, J. K.and John.1992.Corporate Governance and Disclosure Quality.Accounting and Bussiness Research, Spring

[13] McMullen, Dorothy A, Raghunandan K and Rama D: Internal Control Reports and Financial Reporting Problems, Accounting Horizons. 1996 (Dec)