会计师事务所审计报告范文

会计师事务所审计报告范文第1篇

论文关键词 会计师事务所 不实审计 侵权责任

近几年来由于审计和其他鉴证业务而引起的法律诉讼在我国越来越普遍。最高人民法院2007年6月11日了《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》。该规定在继承、整合和矫正既往司法解释基础上，在众多方面有了新的突破。

会计师事务所从事审计业务涉及到三方当事人：会计师事务所、被审计单位、利益第三人。由于信息不对称及专业技能的限制，第三人往往信赖审计报告，并在各项经济事务中以此作为判断的依据。因此，会计师事务所的不实审计结论必然会使第三人在经济事务中做出错误的判断，从而给其造成经济损失。第三人在蒙受经济损失后应该有权利向不实财务信息的鉴证者——会计师事务所寻求经济上的救济。

一、会计师事务所出具不实审计报告的责任特征

（一）民事责任性质认定

会计界和法律界对注册会计师出具不实报告应当对利害关系人承担赔偿责任这一观点是一致的。不同的是，注册会计师应当因何种法理为由承担责任、承担何种责任，即利害关系人以何种请求权向注册会计师主张权利。综合学界的不同学说，如违约责任说、产品责任说、专家责任说、信息侵权责任说等，笔者认同专家责任一说。

英美法系国家一般认为会计师、建筑师、医师、评估师等具有专门技能或知识的人员的侵权责任属于一种新型的民事责任即专家责任。专家对于自己的专门领域的工作具备最低基准的能力保证，从利害关系人角度来说，注册会计师负有不同于一般人的专门知识、技能，相应地也应当负有高度注意义务，如因注册会计师未尽高度注意义务就应当承担相应责任。豎信息侵权责任的法理基础归根结底在于第三人信赖注册会计师基于其专家身份、信息优势和专业知识而提供的信息而已，其实也是一种专家责任。知识经济时代使得信息提供者的责任发展为一个独立的法域，即专家责任。近些年来，将会计师事务所等中介机构的民事责任定位为专家责任逐渐成为一种代表性的观点。

对于注册会计师出具不实报告应当对利害关系人承担何种民事责任，最高院司法解释已经明确态度认定为是侵权责任。而且就相关条款可以推断出是特殊侵权责任，但并未进一步界定特殊侵权责任的具体类型，有待进一步完善。

（二）责任承担主体

审计侵权责任的承担主体如何确定的问题，是指会计师事务所出具不实审计报告而导致利害关系人（第三人）受损害，承担赔偿责任的主体是会计师事务所还是注册会计师，或者是两者共同承担。该问题的实质是注册会计师是否应该直接对利害关系人承担侵权赔偿责任。理论界存在两种观点：“一元论”，即由会计师事务所对利害关系人承担侵权赔偿责任，注册会计师不对利害关系人承担侵权赔偿责任；“二元论”，即注册会计师和会计师事务所共同对利害关系人承担侵权赔偿责任。

笔者比较赞同一元论。《注册会计师法》的规定表明我国社会审计是以会计师事务所为本位的，注册会计师不能以个人名义执业，只有会计师事务所才是执业主体。规定会计师事务所直接对第三人承担侵权责任有利于明确责任主体，解决纠纷，维护经济秩序，起到警示作用。然而，会计师事务所对利害关系人承担审计侵权责任，并不等于注册会计师不需要承担任何民事责任。如果注册会计师违反法律法规、审计准则和业务质量控制制度出具不实审计而造成利害关系人损失的，会计师事务所可以通过劳动合同和业务质量控制制度以及其他内部规章制度来追究注册会计师的民事责任。

二、会计师事务所出具不实审计报告侵权责任的构成要件

（一）违法行为

即会计师事务所出具了不实审计报告“不实”在会计界和法律界存在着不同的理解，但二者之间的矛盾并不是不可调和。由于审计固有的风险，注册会计师对于被审计的会计报表只承担“合理的保证责任”，并不担保经过审计的财务报表中没有任何错误。对于遵循职业准则但仍然未能揭示被审计事项中的错弊，注册会计师是没有责任的，因为此时他们也是企业造假的受害者。这种语境下的真实，更确切的是指审计过程的真实性或者程序的真实。而法律界以及普通民众认为，审计报告的内容和结论与实际情况不符，即为不实。这里更强调内容的真实、结果的真实。会计师事务所法律责任的问题并非如“非真即假”或者“非假即真”那么简单。“不实审计报告”只是会计师事务所承担法律责任的必要条件，而不是充分条件，除此还要考察主观上是否有过错，是否充分履行了职业谨慎义务。

（二）损害事实

即利害关系人与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受了损失，且损失数额能够在数量上确定、损害事实能够用相关合法合理的证据加以证明。

（三）因果关系

即利害关系人遭受损失与不实审计报告之间存在着引起与被引起的关系。

投资人或者债权人投资失利从而利益受损，常因信赖审计报告而把矛头指向会计师事务所，归咎于注册会计师的执业不当。其实导致不实审计报告结果的原因有很多。有的是被审计单位的责任，有的是注册会计师自己的责任，有的很可能是双方共同的责任。所以有必要区分会计责任和审计责任，以利于解决会计师事务所如何按照多因一果及原因力大小与被鉴定单位等责任主体承担责任的顺序及大小问题。

（四）主观过错

即会计师事务所出具不实报告主观上存在故意或过失。按照最高法司法解释的规定，会计师事务所对第三人侵权责任采取了过错推定原则，即仍然需要会计师事务所主观存在过错，只是对举证责任进行了重新分配，由事务所证明自己不存在过错而已。

笔者赞同此观点。会计师事务所的审计报告具有公信力，第三人基于合理信赖原则依此产生的利益关系法律应当保护。由于信息不对称以及专业技能的限制，对于注册会计师的执业过错，受害人很难举证。而且，根据最高院司法解释的规定，判断注册会计师主观上是否存在过错，既不能仅以会计师是否严格遵循程序为标准，也不能以财务报告是否虚假为标准，应以“独立审计准则”和“职业谨慎”共同作为衡量会计师事务所有无过错的标准。

三、会计师事务所责任承担的具体内容

（一）责任承担的类型

最高法司法解释通过对故意和过失的区分，分别课以会计师事务所不同的责任类型。具体而言，对于会计师事务所与被审计单位进行审计合谋，共同故意导致报告不实的场合，其与被审计单位构成共同侵权，会计师事务所应当与被审计单位共同承担连带责任。

对于注册会计师因未保持应有的职业谨慎，过失出具不实报告的，则承担补充赔偿责任，即对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所承担相应的赔偿责任（最高院司法解释第10条）。其理由是，因为会计师不实审计与原告的损失间往往是一种间接因果关系，会计师要对自己的过错承担责任，但承担的不是直接责任，而是一种间接责任。体现在法律上，就是一种补充责任。这样有利于分清主次责任，避免一些法院不追究主要责任人的责任，而直接追究次要责任人的责任。

有学者认为，只要会计师事务所出具了虚假的财务会计报告，不管是故意还是过失，都应认定与侵权，对第三人承担连带赔偿责任。笔者认为，首先，因为故意和过失毕竟主观恶意程度不同，却承担相同的责任对会计师事务所来说过于苛刻。在过失的情形下，被审计单位明显责任更大，应该首先追究其责任。否则很容易造成纵容被审计单位的负面影响，使其更有恃无恐，假账泛滥，因为反正有人为其买单。

其次，会计师事务所承担补充责任并不会对受害者的救济造成影响，因为只是责任顺序不同而已。先由被审计单位赔偿利害关系人的损失；被审计单位的出资人虚假出资、不实出资或者抽逃出资，事后未补足，且依法强制执行被审计单位财产后仍不足以赔偿损失的，出资人再在虚假出资、不实出资或者抽逃出资数额范围内向利害关系人承担补充赔偿责任；对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所承担相应的赔偿责任。如果债务人自身财产足以清偿债务，债权人的利益并未受到损害，会计师事务所也无需承担民事责任。

（二）责任承担的范围

最高法司法解释规定，因过失出具不实报告，并给利害关系人造成损失的，根据其过失大小确定其赔偿责任，但在这种情况下规定会计师事务所的赔偿应以其不实审计金额为限。其第10条第2款和第3款分别规定：“对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所在其不实审计金额范围内承担相应的赔偿责任”；“会计师事务所对一个或者多个利害关系人承担的赔偿贵任应以不实审计金额为限”。

（三）免责和减责情形

在过错推定情况下，受害人过错或者第三人过错是可以减轻甚至免除侵权行为人责任的。

会计师事务所审计报告范文第2篇

论文关键词 会计师事务所 不实审计 侵权责任

近几年来由于审计和其他鉴证业务而引起的法律诉讼在我国越来越普遍。最高人民法院2007年6月11日了《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》。该规定在继承、整合和矫正既往司法解释基础上，在众多方面有了新的突破。

会计师事务所从事审计业务涉及到三方当事人：会计师事务所、被审计单位、利益第三人。由于信息不对称及专业技能的限制，第三人往往信赖审计报告，并在各项经济事务中以此作为判断的依据。因此，会计师事务所的不实审计结论必然会使第三人在经济事务中做出错误的判断，从而给其造成经济损失。第三人在蒙受经济损失后应该有权利向不实财务信息的鉴证者——会计师事务所寻求经济上的救济。

一、会计师事务所出具不实审计报告的责任特征

（一）民事责任性质认定

会计界和法律界对注册会计师出具不实报告应当对利害关系人承担赔偿责任这一观点是一致的。不同的是，注册会计师应当因何种法理为由承担责任、承担何种责任，即利害关系人以何种请求权向注册会计师主张权利。综合学界的不同学说，如违约责任说、产品责任说、专家责任说、信息侵权责任说等，笔者认同专家责任一说。

英美法系国家一般认为会计师、建筑师、医师、评估师等具有专门技能或知识的人员的侵权责任属于一种新型的民事责任即专家责任。专家对于自己的专门领域的工作具备最低基准的能力保证，从利害关系人角度来说，注册会计师负有不同于一般人的专门知识、技能，相应地也应当负有高度注意义务，如因注册会计师未尽高度注意义务就应当承担相应责任。?信息侵权责任的法理基础归根结底在于第三人信赖注册会计师基于其专家身份、信息优势和专业知识而提供的信息而已，其实也是一种专家责任。知识经济时代使得信息提供者的责任发展为一个独立的法域，即专家责任。近些年来，将会计师事务所等中介机构的民事责任定位为专家责任逐渐成为一种代表性的观点。

对于注册会计师出具不实报告应当对利害关系人承担何种民事责任，最高院司法解释已经明确态度认定为是侵权责任。而且就相关条款可以推断出是特殊侵权责任，但并未进一步界定特殊侵权责任的具体类型，有待进一步完善。

（二）责任承担主体

审计侵权责任的承担主体如何确定的问题，是指会计师事务所出具不实审计报告而导致利害关系人（第三人）受损害，承担赔偿责任的主体是会计师事务所还是注册会计师，或者是两者共同承担。该问题的实质是注册会计师是否应该直接对利害关系人承担侵权赔偿责任。理论界存在两种观点：“一元论”，即由会计师事务所对利害关系人承担侵权赔偿责任，注册会计师不对利害关系人承担侵权赔偿责任；“二元论”，即注册会计师和会计师事务所共同对利害关系人承担侵权赔偿责任。

笔者比较赞同一元论。《注册会计师法》的规定表明我国社会审计是以会计师事务所为本位的，注册会计师不能以个人名义执业，只有会计师事务所才是执业主体。规定会计师事务所直接对第三人承担侵权责任有利于明确责任主体，解决纠纷，维护经济秩序，起到警示作用。然而，会计师事务所对利害关系人承担审计侵权责任，并不等于注册会计师不需要承担任何民事责任。如果注册会计师违反法律法规、审计准则和业务质量控制制度出具不实审计而造成利害关系人损失的，会计师事务所可以通过劳动合同和业务质量控制制度以及其他内部规章制度来追究注册会计师的民事责任。

二、会计师事务所出具不实审计报告侵权责任的构成要件

（一）违法行为

即会计师事务所出具了不实审计报告“不实”在会计界和法律界存在着不同的理解，但二者之间的矛盾并不是不可调和。由于审计固有的风险，注册会计师对于被审计的会计报表只承担“合理的保证责任”，并不担保经过审计的财务报表中没有任何错误。对于遵循职业准则但仍然未能揭示被审计事项中的错弊，注册会计师是没有责任的，因为此时他们也是企业造假的受害者。这种语境下的真实，更确切的是指审计过程的真实性或者程序的真实。而法律界以及普通民众认为，审计报告的内容和结论与实际情况不符，即为不实。这里更强调内容的真实、结果的真实。会计师事务所法律责任的问题并非如“非真即假”或者“非假即真”那么简单。“不实审计报告”只是会计师事务所承担法律责任的必要条件，而不是充分条件，除此还要考察主观上是否有过错，是否充分履行了职业谨慎义务。

（二）损害事实

即利害关系人与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受了损失，且损失数额能够在数量上确定、损害事实能够用相关合法合理的证据加以证明。

（三）因果关系

即利害关系人遭受损失与不实审计报告之间存在着引起与被引起的关系。

投资人或者债权人投资失利从而利益受损，常因信赖审计报告而把矛头指向会计师事务所，归咎于注册会计师的执业不当。其实导致不实审计报告结果的原因有很多。有的是被审计单位的责任，有的是注册会计师自己的责任，有的很可能是双方共同的责任。所以有必要区分会计责任和审计责任，以利于解决会计师事务所如何按照多因一果及原因力大小与被鉴定单位等责任主体承担责任的顺序及大小问题。

（四）主观过错

即会计师事务所出具不实报告主观上存在故意或过失。按照最高法司法解释的规定，会计师事务所对第三人侵权责任采取了过错推定原则，即仍然需要会计师事务所主观存在过错，只是对举证责任进行了重新分配，由事务所证明自己不存在过错而已。

笔者赞同此观点。会计师事务所的审计报告具有公信力，第三人基于合理信赖原则依此产生的利益关系法律应当保护。由于信息不对称以及专业技能的限制，对于注册会计师的执业过错，受害人很难举证。而且，根据最高院司法解释的规定，判断注册会计师主观上是否存在过错，既不能仅以会计师是否严格遵循程序为标准，也不能以财务报告是否虚假为标准，应以“独立审计准则”和“职业谨慎”共同作为衡量会计师事务所有无过错的标准。

三、会计师事务所责任承担的具体内容

（一）责任承担的类型

最高法司法解释通过对故意和过失的区分，分别课以会计师事务所不同的责任类型。具体而言，对于会计师事务所与被审计单位进行审计合谋，共同故意导致报告不实的场合，其与被审计单位构成共同侵权，会计师事务所应当与被审计单位共同承担连带责任。

对于注册会计师因未保持应有的职业谨慎，过失出具不实报告的，则承担补充赔偿责任，即对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所承担相应的赔偿责任（最高院司法解释第10条）。其理由是，因为会计师不实审计与原告的损失间往往是一种间接因果关系，会计师要对自己的过错承担责任，但承担的不是直接责任，而是一种间接责任。体现在法律上，就是一种补充责任。这样有利于分清主次责任，避免一些法院不追究主要责任人的责任，而直接追究次要责任人的责任。

有学者认为，只要会计师事务所出具了虚假的财务会计报告，不管是故意还是过失，都应认定与侵权，对第三人承担连带赔偿责任。笔者认为，首先，因为故意和过失毕竟主观恶意程度不同，却承担相同的责任对会计师事务所来说过于苛刻。在过失的情形下，被审计单位明显责任更大，应该首先追究其责任。否则很容易造成纵容被审计单位的负面影响，使其更有恃无恐，假账泛滥，因为反正有人为其买单。

其次，会计师事务所承担补充责任并不会对受害者的救济造成影响，因为只是责任顺序不同而已。先由被审计单位赔偿利害关系人的损失；被审计单位的出资人虚假出资、不实出资或者抽逃出资，事后未补足，且依法强制执行被审计单位财产后仍不足以赔偿损失的，出资人再在虚假出资、不实出资或者抽逃出资数额范围内向利害关系人承担补充赔偿责任；对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所承担相应的赔偿责任。如果债务人自身财产足以清偿债务，债权人的利益并未受到损害，会计师事务所也无需承担民事责任。

（二）责任承担的范围

最高法司法解释规定，因过失出具不实报告，并给利害关系人造成损失的，根据其过失大小确定其赔偿责任，但在这种情况下规定会计师事务所的赔偿应以其不实审计金额为限。其第10条第2款和第3款分别规定：“对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所在其不实审计金额范围内承担相应的赔偿责任”；“会计师事务所对一个或者多个利害关系人承担的赔偿贵任应以不实审计金额为限”。

（三）免责和减责情形

在过错推定情况下，受害人过错或者第三人过错是可以减轻甚至免除侵权行为人责任的。

会计师事务所审计报告范文第3篇

论文关键词 会计师事务所 不实审计 侵权责任

近几年来由于审计和其他鉴证业务而引起的法律诉讼在我国越来越普遍。最高人民法院2007年6月11日了《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》。该规定在继承、整合和矫正既往司法解释基础上，在众多方面有了新的突破。

会计师事务所从事审计业务涉及到三方当事人：会计师事务所、被审计单位、利益第三人。由于信息不对称及专业技能的限制，第三人往往信赖审计报告，并在各项经济事务中以此作为判断的依据。因此，会计师事务所的不实审计结论必然会使第三人在经济事务中做出错误的判断，从而给其造成经济损失。第三人在蒙受经济损失后应该有权利向不实财务信息的鉴证者——会计师事务所寻求经济上的救济。

一、会计师事务所出具不实审计报告的责任特征

（一）民事责任性质认定

会计界和法律界对注册会计师出具不实报告应当对利害关系人承担赔偿责任这一观点是一致的。不同的是，注册会计师应当因何种法理为由承担责任、承担何种责任，即利害关系人以何种请求权向注册会计师主张权利。综合学界的不同学说，如违约责任说、产品责任说、专家责任说、信息侵权责任说等，笔者认同专家责任一说。

英美法系国家一般认为会计师、建筑师、医师、评估师等具有专门技能或知识的人员的侵权责任属于一种新型的民事责任即专家责任。专家对于自己的专门领域的工作具备最低基准的能力保证，从利害关系人角度来说，注册会计师负有不同于一般人的专门知识、技能，相应地也应当负有高度注意义务，如因注册会计师未尽高度注意义务就应当承担相应责任。豎信息侵权责任的法理基础归根结底在于第三人信赖注册会计师基于其专家身份、信息优势和专业知识而提供的信息而已，其实也是一种专家责任。知识经济时代使得信息提供者的责任发展为一个独立的法域，即专家责任。近些年来，将会计师事务所等中介机构的民事责任定位为专家责任逐渐成为一种代表性的观点。

对于注册会计师出具不实报告应当对利害关系人承担何种民事责任，最高院司法解释已经明确态度认定为是侵权责任。而且就相关条款可以推断出是特殊侵权责任，但并未进一步界定特殊侵权责任的具体类型，有待进一步完善。

（二）责任承担主体

审计侵权责任的承担主体如何确定的问题，是指会计师事务所出具不实审计报告而导致利害关系人（第三人）受损害，承担赔偿责任的主体是会计师事务所还是注册会计师，或者是两者共同承担。该问题的实质是注册会计师是否应该直接对利害关系人承担侵权赔偿责任。理论界存在两种观点：“一元论”，即由会计师事务所对利害关系人承担侵权赔偿责任，注册会计师不对利害关系人承担侵权赔偿责任；“二元论”，即注册会计师和会计师事务所共同对利害关系人承担侵权赔偿责任。

笔者比较赞同一元论。《注册会计师法》的规定表明我国社会审计是以会计师事务所为本位的，注册会计师不能以个人名义执业，只有会计师事务所才是执业主体。规定会计师事务所直接对第三人承担侵权责任有利于明确责任主体，解决纠纷，维护经济秩序，起到警示作用。然而，会计师事务所对利害关系人承担审计侵权责任，并不等于注册会计师不需要承担任何民事责任。如果注册会计师违反法律法规、审计准则和业务质量控制制度出具不实审计而造成利害关系人损失的，会计师事务所可以通过劳动合同和业务质量控制制度以及其他内部规章制度来追究注册会计师的民事责任。

二、会计师事务所出具不实审计报告侵权责任的构成要件

（一）违法行为

即会计师事务所出具了不实审计报告“不实”在会计界和法律界存在着不同的理解，但二者之间的矛盾并不是不可调和。由于审计固有的风险，注册会计师对于被审计的会计报表只承担“合理的保证责任”，并不担保经过审计的财务报表中没有任何错误。对于遵循职业准则但仍然未能揭示被审计事项中的错弊，注册会计师是没有责任的，因为此时他们也是企业造假的受害者。这种语境下的真实，更确切的是指审计过程的真实性或者程序的真实。而法律界以及普通民众认为，审计报告的内容和结论与实际情况不符，即为不实。这里更强调内容的真实、结果的真实。会计师事务所法律责任的问题并非如“非真即假”或者“非假即真”那么简单。“不实审计报告”只是会计师事务所承担法律责任的必要条件，而不是充分条件，除此还要考察主观上是否有过错，是否充分履行了职业谨慎义务。

（二）损害事实

即利害关系人与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受了损失，且损失数额能够在数量上确定、损害事实能够用相关合法合理的证据加以证明。

（三）因果关系

即利害关系人遭受损失与不实审计报告之间存在着引起与被引起的关系。

投资人或者债权人投资失利从而利益受损，常因信赖审计报告而把矛头指向会计师事务所，归咎于注册会计师的执业不当。其实导致不实审计报告结果的原因有很多。有的是被审计单位的责任，有的是注册会计师自己的责任，有的很可能是双方共同的责任。所以有必要区分会计责任和审计责任，以利于解决会计师事务所如何按照多因一果及原因力大小与被鉴定单位等责任主体承担责任的顺序及大小问题。

（四）主观过错

即会计师事务所出具不实报告主观上存在故意或过失。按照最高法司法解释的规定，会计师事务所对第三人侵权责任采取了过错推定原则，即仍然需要会计师事务所主观存在过错，只是对举证责任进行了重新分配，由事务所证明自己不存在过错而已。

笔者赞同此观点。会计师事务所的审计报告具有公信力，第三人基于合理信赖原则依此产生的利益关系法律应当保护。由于信息不对称以及专业技能的限制，对于注册会计师的执业过错，受害人很难举证。而且，根据最高院司法解释的规定，判断注册会计师主观上是否存在过错，既不能仅以会计师是否严格遵循程序为标准，也不能以财务报告是否虚假为标准，应以“独立审计准则”和“职业谨慎”共同作为衡量会计师事务所有无过错的标准。

三、会计师事务所责任承担的具体内容

（一）责任承担的类型

最高法司法解释通过对故意和过失的区分，分别课以会计师事务所不同的责任类型。具体而言，对于会计师事务所与被审计单位进行审计合谋，共同故意导致报告不实的场合，其与被审计单位构成共同侵权，会计师事务所应当与被审计单位共同承担连带责任。

对于注册会计师因未保持应有的职业谨慎，过失出具不实报告的，则承担补充赔偿责任，即对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所承担相应的赔偿责任（最高院司法解释第10条）。其理由是，因为会计师不实审计与原告的损失间往往是一种间接因果关系，会计师要对自己的过错承担责任，但承担的不是直接责任，而是一种间接责任。体现在法律上，就是一种补充责任。这样有利于分清主次责任，避免一些法院不追究主要责任人的责任，而直接追究次要责任人的责任。

有学者认为，只要会计师事务所出具了虚假的财务会计报告，不管是故意还是过失，都应认定与侵权，对第三人承担连带赔偿责任。笔者认为，首先，因为故意和过失毕竟主观恶意程度不同，却承担相同的责任对会计师事务所来说过于苛刻。在过失的情形下，被审计单位明显责任更大，应该首先追究其责任。否则很容易造成纵容被审计单位的负面影响，使其更有恃无恐，假账泛滥，因为反正有人为其买单。

其次，会计师事务所承担补充责任并不会对受害者的救济造成影响，因为只是责任顺序不同而已。先由被审计单位赔偿利害关系人的损失；被审计单位的出资人虚假出资、不实出资或者抽逃出资，事后未补足，且依法强制执行被审计单位财产后仍不足以赔偿损失的，出资人再在虚假出资、不实出资或者抽逃出资数额范围内向利害关系人承担补充赔偿责任；对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所承担相应的赔偿责任。如果债务人自身财产足以清偿债务，债权人的利益并未受到损害，会计师事务所也无需承担民事责任。

（二）责任承担的范围

最高法司法解释规定，因过失出具不实报告，并给利害关系人造成损失的，根据其过失大小确定其赔偿责任，但在这种情况下规定会计师事务所的赔偿应以其不实审计金额为限。其第10条第2款和第3款分别规定：“对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所在其不实审计金额范围内承担相应的赔偿责任”；“会计师事务所对一个或者多个利害关系人承担的赔偿贵任应以不实审计金额为限”。

（三）免责和减责情形

在过错推定情况下，受害人过错或者第三人过错是可以减轻甚至免除侵权行为人责任的。

会计师事务所审计报告范文第4篇

2001年上市公司年度会计报表审计中，共有159家上市公司被注册会计师出具了非标准无保留审计意见的审计报告。非标准无保留审计意见的审计报告包括带说明段无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见的审计报告。这些非标准无保留审计意见涉及的事项主要包括：(1)上市公司持续经营能力存在重大不确定性；(2)资产减值准备计提的金额难以估计；(3)会计政策、会计估计变更及重大会计差错更正；(4)控股股东和其他关联方占用上市公司资金；(5)强调某一重大事项。从审计报告的质量看，大多数会计师事务所出具的审计报告意见类型定性准确，用词规范，便于理解和使用。但也有一些审计报告意见类型定性不准，逻辑不清，表述不当，用词晦涩，难以理解和使用。某些会计师事务所在独立性方面存在问题，不按独立审计准则的要求出具审计报告。比较突出的现象是，以拒绝表示意见或保留意见代替否定意见，以保留意见代替拒绝表示意见，以带说明段的无保留意见代替保留意见或拒绝表示意见。

从我们的分析看，由于中国证监会在2001年底了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号--非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理》，对于上市公司拒绝就明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定的事项做出调整，或者调整后注册会计师认为其仍然明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定，进而出具了非标准无保留审计意见的，证券交易所应当在上市公司定期报告披露后，立即对其股票实行停牌处理，并要求上市公司限期纠正。在这种压力下，上市公司规避非标准无保留审计意见的动机明显增强，会计师事务所面临的压力也大大增加。某些会计师事务所在能够确定被审计单位明显违反会计准则和会计制度的情况下，不再执行必要的审计程序，以审计范围受到限制为由出具保留意见或拒绝表示意见的审计报告，甚至出具带说明段无保留意见的审计报告。这样一来，就回避了对上市公司是否明显违反会计准则和会计制度发表意见。当然，根据有关部门的核查，某些会计师事务所出具的标准无保留意见审计报告同样存在着一定问题，这种报告的隐蔽性更大，给会计报表使用者带来的危害也更大。为此，我们进一步研究了2001年上市公司的159份非标准无保留审计意见的审计报告，并对2001年之前的审计报告进行统计分析。现对其中的几个共性问题提出我们的看法与大家讨论，并就如何出具审计报告谈一些意见。需要说明的是，这些问题并不针对哪一家会计师事务所，而是希望通过讨论，引起大家对这些问题的注意，使审计报告质量在以后年度得到进一步的改善和提高。

关于持续经营能力问题

1997年到2001年约有150份审计报告明确提及了上市公司的持续经营能力问题，其中55份为拒绝表示意见，4份为否定意见，61份为保留意见，30份为带说明段无保留意见。

许多会计师事务所在带说明段无保留意见或在保留意见段之后增加说明段提及持续经营能力问题，也有相当一部分会计师事务所在拒绝意见的审计报告中提及持续经营能力问题，极少部分会计师事务所在否定意见的审计报告中提及持续经营能力问题。

许多会计报表使用者反映，一些上市公司的持续经营能力问题及其披露并不存在显著差异，而会计师事务所在审计报告说明段中的表述也不存在显著差异，但审计意见类型却差异很大。把持续经营能力问题简单地放在意见段之后，或等同于审计范围受到限制，出具保留意见或拒绝意见的审计报告，致使审计报告的有用性受到影响，甚至产生误导作用。持续经营能力问题实际上是一个重大不确定事项。对不确定事项，我们可以进行如下分析。

1.不确定事项不等于审计范围受到限制。不确定事项包括或有事项，但范围比或有事项大，主要是过去交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来事情的发生或不发生予以证实。任何不确定事项都包括两个方面：一是已经发生的事项，二是尚未发生的事项。注册会计师对已经发生的事项有可能获取充分、适当的审计证据，而对尚未发生的事项则无能为力，审计证据有可能在将来才能获取。因此，不确定事项并不等于审计范围受到限制。不能遇到不确定事项，就简单地出具保留意见或拒绝发表意见的审计报告。

2.不确定事项不等于被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度。不确定事项与被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度是两码事。如果被审计单位按照会计准则和会计制度对不确定事项进行了适当会计处理和披露，就不算违反企业会计准则和会计制度。

持续经营能力问题是比较复杂的不确定事项。如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后增加说明段，描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施。如果被审计单位未在会计报表中进行适当披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，并指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。

3.如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，且被审计单位已按其他基础重新编制了会计报表，注册会计师应当按照《独立审计实务公告第6号——特殊目的业务审计报告》的规定办理。

4.如果被审计单位存在可能导致注册会计师对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但管理当局拒绝就持续经营能力作出书面评价，而会计报表仍按持续经营假设基础编制，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。

关于对重大事项强调问题

2001年上市公司年度会计报表审计中，共有124份非标准无保留意见的审计报告在意见段之后增加了说明段，其中97份为带说明段无保留意见的审计报告，27份为意见段之后带说明段的保留意见的审计报告。涉及的事项主要包括八项减值准备计提、未决诉讼、大额逾期借款、持续经营能力、重大交易事项的法律手续不完备、关联方占款以及为关联方担保等关联交易、资产重组、提及其他注册会计师、前任注册会计师或专家的工作、补贴收入、非经常性损益、一次易取得的收入占主营业务收入比重较大、会计政策和会计估计发生变更等。上述事项固然属于重大事项，然而有些事项放在意见段之后的说明段是不合适的，需要实施必要的审计程序，把问题搞清楚。为了规范注册会计师出具带说明段的无保留意见和保留意见的审计报告，我们在近期修订的《独立审计具体准则第7号——审计报告》中明确规定，当存在下列情形之一时，注册会计师应在无保留意见或保留意见审计报告的意见段之后增加说明段：(1)强调有关持续经营的重大事项；(2)存在可能影响会计报表的重大或有负债；(3)会计政策、会计估计发生变更且对会计报表产生重大影响；(4)与已审计会计报表一同披露的其他信息与已审计会计报表存在重大不一致；(5)更新前期审计意见；(6)强调某一重大事项(持续经营除外)。注册会计师应当在说明段中指明，“此外，我们提醒会计报表使用者关注……。本段内容并不构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型”。通过采取这样的措施，一方面可以明确注册会计师的法律责任，在一定程度上遏制某些会计师事务所以描述事项代替发表意见的行为，防止把本应发表保留甚至否定意见的事项放在意见段后表述，另一方面也可以提醒会计报表使用人更加明确地理解审计报告的意见类型。此外，我们还在起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中作出了一些禁止性的规定，限制把某些事项放在意见段之后的说明段中作出表述。

关于资产减值准备计提问题

2001年上市公司年度会计报表审计中，约有50份非标准无保留意见的审计报告涉及了上市公司的资产减值准备问题，其中28份为带说明段无保留意见，10份为保留意见，12份为拒绝表示意见。在各项资产减值准备中，涉及坏账准备的比重较大，有41份，短期投资跌价准备2份，存货跌价准备7份，长期投资减值准备9份，固定资产减值准备4份，无形资产减值准备2份，在建工程减值准备4份，委托贷款减值准备2份(有的审计报告涉及若干项减值准备)。此外，还有若干份审计报告仅仅提及了应收款项本身，未明确提及减值准备问题。

从目前来看，上市公司对资产减值准备的计提出现了两种倾向，一种倾向是出于增发、配股或保持业绩的需要，少提或不提资产减值准备，另一种倾向是为以后的资产重组、扭亏为盈、保住上市资格或避免ST处理打基础，而多提资产减值准备。从50份非标准无保留意见的审计报告来看，有相当一部分会计师事务所仅在意见段之后的说明段中描述了被审计单位计提减值准备的事实，而未对减值准备计提的充分性与合理性作出实质性判断；还有一部分会计师事务所以审计范围受限从而无法获取充分、适当的审计证据为由，同样未对减值准备计提的充分性与合理性作出实质性的判断。应当指出的是，资产减值准备计提属于会计估计而非不确定事项。这种现象的出现固然与上市公司编制虚假财务报告的动机以及资产减值准备计提的复杂性有关，但也反映了某些会计师事务所独立性存在问题、未能勤勉尽责的情况，从而为会计报表使用者提供的信息有用性大大降低，浪费了社会资源。

为了进一步规范出具恰当的审计报告，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号--审计报告(试行)》中明确规定：(1)如果认为被审计单位管理当局作出的重大会计估计是合理的，并进行了适当披露，注册会计师决定出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告的意见段之后增加说明段对重大会计估计事项作出强调；如果管理当局作出了重大会计估计变更，且变更是合理的，并进行了适当的披露，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加说明段，以强调说明有关会计估计的变更事项及其对会计报表的影响。(2)如果认为被审计单位管理当局作出的重大会计估计不合理，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。(3)如果审计范围受到被审计单位或客观条件的限制，以致无法评价重大会计估计的合理性，注册会计师应当出具保留意见或拒绝发表意见的审计报告。

关于提及其他主体的工作

注册会计师在出具审计报告时，提及其他主体工作的情况时有发生，被提及的主体通常涉及其他注册会计师、前任注册会计师以及专家。根据统计，在1993-2001年之间，提及其他注册会计师的审计报告约有50份，提及前任注册会计师的审计报告约有20份，提及专家的审计报告约有10份。

1.提及其他注册会计师的工作。近年来，某些会计师事务所以带说明段无保留意见的审计报告方式提及其他注册会计师的现象比较突出，通常采用“(完全)依赖于其他会计师事务所审计报告的审计意见”以及“根据我们的审计及其他会计师事务所的审计报告……”等措辞。此外，某些会计师事务所在出具保留意见审计报告时也使用了“我们未复核”或“(完全)依赖于其他会计师事务所审计报告的审计意见”等责任不清的表述方式，或未在审计报告中充分解释无法信赖其他注册会计师工作的理由等。众所周知，某些上市公司年度利润主要来源于其子公司，而这些子公司往往是设在境内的高科技公司或设在境外的销售公司，潜藏着很大的财务欺诈风险。主审注册会计师不对境外子公司进行审计，或无法对境外会计师事务所的工作底稿进行复核，只在审计报告中提及其他注册会计师的工作，回避可能承担审计责任的做法并不妥。

为了进一步规范注册会计师在审计报告中提及其他注册会计师的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号--审计报告(试行)》中进一步明确规定：(1)如果对其他注册会计师的专业胜任能力和独立性均表示满意，对其一贯执业情况等方面已经熟知并认为良好，且对其他注册会计师本次的审计范围和审计工作质量感到满意，主审注册会计师一般不应在审计报告中提及其他注册会计师的工作；(2)主审注册会计师出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告中的引言段、范围段和意见段提及其他注册会计师的工作，也不应在意见段之后增加说明段提及其他注册会计师的工作，以免被误认为是发表保留意见或者把责任分摊给其他注册会计师；(3)如果无法对其他注册会计师的工作进行复核或其他注册会计师的工作不能满足要求，且无法直接实施必要的审计程序，主审注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告，并考虑在审计报告中提及其他注册会计师的工作，但不应被视为将其责任分摊给其他注册会计师；(4)主审注册会计师如果决定在审计报告中提及其他注册会计师的工作，应当在意见段之前的说明段指明双方的审计范围，及由其他注册会计师审计的资产总额、营业收入或其他重要项目占被审计单位会计报表整体各该项目的比例，清楚地说明导致所发表意见的主要原因，并在可能情况下，指出其对会计报表反映的影响程度；(5)主审注册会计师在出具保留意见或无法表示意见的审计报告时，不应使用“我们未复核经其他会计师事务所审计的贵公司所属子公司的会计报表”、“我们完全(或部分地)依赖于(或基于)其他会计师事务所审计报告的审计意见”、“根据我们的审计及其他会计师事务所的审计报告……”或类似表述。

2.提及前任注册会计师的工作。当上市公司变更会计师事务所时，通常会出现在审计报告中提及前任注册会计师的问题。根据统计，有相当一部分后任注册会计师在审计报告中提及前任注册会计师时，不符合《独立审计准则第14号——期初余额》的要求。比如，在保留意见的审计报告中仅仅简单描述“上年度会计报表经XXX会计师事务所审计”的事实，而没有明确期初余额对所审计会计报表的影响；甚至有个别会计师事务所在说明段中使用“贵公司上年度会计报表非由我所审计，我们对本年度会计报表期初余额不予置评”的措辞。

我们认为，如果期初余额对本期会计报表不存在重大影响，后任注册会计师不应在审计报告中提及前任注册会计师的工作；如果期初余额对会计报表存在或可能存在重大影响，后任注册会计师可以提及前任注册会计师的工作，并应当按照《独立审计准则第14号——期初余额》的要求出具相应的审计报告。

为了进一步规范注册会计师在审计报告中提及前任注册会计师的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中进一步明确规定：如果期初余额不存在影响本期会计报表的重大错报，注册会计师决定出具无保留意见的审计报告时，不应在意见段之后的说明段中提及前任注册会计师，以免被误认为是发表保留意见或者把责任分摊给前任注册会计师。

3.提及专家的工作。根据统计，会计师事务所在审计报告中提及专家工作的情况在近两年来开始增多。某些会计师事务所明明知道上市公司通过资产重组在玩数字游戏，明明知道专家的工作不甚合理，将导致收益确认存在问题，但为了满足上市公司的要求，或回避可能承担的责任，只是在审计报告的意见段之后增加说明段提及专家的工作，或虽指出会计报表部分地依赖于专家工作的结果，但又不说明专家工作的方法、程序及其结果对会计报表的影响。这种做法不符合《独立审计准则第12号——利用专家的工作》的要求。

为了进一步规范在审计报告中提及专家工作的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中进一步明确规定：(1)注册会计师出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告中提及专家的工作，以免被误认为是发表保留意见或把责任分摊给专家。(2)如果专家工作结果致使注册会计师出具保留意见或无法表示意见的审计报告，注册会计师应当在意见段之前的说明段中提及专家的工作，包括专家的身份和专家的参与程度等，并清楚描述所发表审计意见的理由。

关于对前期会计报表发表的意见不同于原来的意见

当会计师事务所连续接受审计业务委托时，则至少前后两期(前期及本期)会计报表是由其审计的。当前期的会计报表在本期的比较会计报表出现时，是第二次出现。此时，会计师事务所的审计意见不但涵盖本期会计报表，也涵盖再次出现的前期会计报表。会计师事务所再次对同一会计报表发表意见的做法，称为更新前已发出的审计意见。

当会计师事务所更新前已发出的审计意见时，两个审计意见的日期一定不同，第二次审计意见的日期接近目前。至于审计意见的种类，可与以前发出的相同或与以前发出的不同。在审计本期会计报表时，注册会计师应当关注影响用于比较的前期会计报表的情形或事项。如果注册会计师因被审计单位违反企业会计准则已经对前期会计报表发表了保留意见或否定意见，而该前期会计报表已经在当期按照企业会计准则重新编制，那么注册会计师在审计报告中应当指明该会计报表已经重新编制，并对该重新编制的会计报表发表无保留意见。目前，有些会计师事务所虽然认可被审计单位对前期会计报表进行重新编制，但对当期会计报表出具审计报告时，尤其对比较会计报表出具审计报告时，只字不提被审计单位重编会计报表的事实，使会计报表使用者产生误解。明明记得会计师事务所对上年度会计报表发表了非标准无保留意见，怎么在比较会计报表中却变成了无保留意见?

会计师事务所审计报告范文第5篇

1.不确定事项不等于审计范围受到限制。不确定事项包括或有事项，但范围比或有事项大，主要是过去交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来事情的发生或不发生予以证实。任何不确定事项都包括两个方面：一是已经发生的事项，二是尚未发生的事项。注册会计师对已经发生的事项有可能获取充分、适当的审计证据，而对尚未发生的事项则无能为力，审计证据有可能在将来才能获取。因此，不确定事项并不等于审计范围受到限制。不能遇到不确定事项，就简单地出具保留意见或拒绝发表意见的审计报告。

2.不确定事项不等于被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度。不确定事项与被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度是两码事。如果被审计单位按照会计准则和会计制度对不确定事项进行了适当会计处理和披露，就不算违反企业会计准则和会计制度。

持续经营能力问题是比较复杂的不确定事项。如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后增加说明段，描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施。如果被审计单位未在会计报表中进行适当披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，并指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。

3.如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，且被审计单位已按其他基础重新编制了会计报表，注册会计师应当按照《独立审计实务公告第6号——特殊目的业务审计报告》的规定办理。

4.如果被审计单位存在可能导致注册会计师对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但管理当局拒绝就持续经营能力作出书面评价，而会计报表仍按持续经营假设基础编制，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。

关于对重大事项强调问题

2001年上市公司年度会计报表审计中，共有124份非标准无保留意见的审计报告在意见段之后增加了说明段，其中97份为带说明段无保留意见的审计报告，27份为意见段之后带说明段的保留意见的审计报告。涉及的事项主要包括八项减值准备计提、未决诉讼、大额逾期借款、持续经营能力、重大交易事项的法律手续不完备、关联方占款以及为关联方担保等关联交易、资产重组、提及其他注册会计师、前任注册会计师或专家的工作、补贴收入、非经常性损益、一次易取得的收入占主营业务收入比重较大、会计政策和会计估计发生变更等。上述事项固然属于重大事项，然而有些事项放在意见段之后的说明段是不合适的，需要实施必要的审计程序，把问题搞清楚。为了规范注册会计师出具带说明段的无保留意见和保留意见的审计报告，我们在近期修订的《独立审计具体准则第7号——审计报告》中明确规定，当存在下列情形之一时，注册会计师应在无保留意见或保留意见审计报告的意见段之后增加说明段：(1)强调有关持续经营的重大事项；(2)存在可能影响会计报表的重大或有负债；(3)会计政策、会计估计发生变更且对会计报表产生重大影响；(4)与已审计会计报表一同披露的其他信息与已审计会计报表存在重大不一致；(5)更新前期审计意见；(6)强调某一重大事项(持续经营除外)。注册会计师应当在说明段中指明，“此外，我们提醒会计报表使用者关注……。本段内容并不构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型”。通过采取这样的措施，一方面可以明确注册会计师的法律责任，在一定程度上遏制某些会计师事务所以描述事项代替发表意见的行为，防止把本应发表保留甚至否定意见的事项放在意见段后表述，另一方面也可以提醒会计报表使用人更加明确地理解审计报告的意见类型。此外，我们还在起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中作出了一些禁止性的规定，限制把某些事项放在意见段之后的说明段中作出表述。

关于资产减值准备计提问题

2001年上市公司年度会计报表审计中，约有50份非标准无保留意见的审计报告涉及了上市公司的资产减值准备问题，其中28份为带说明段无保留意见，10份为保留意见，12份为拒绝表示意见。在各项资产减值准备中，涉及坏账准备的比重较大，有41份，短期投资跌价准备2份，存货跌价准备7份，长期投资减值准备9份，固定资产减值准备4份，无形资产减值准备2份，在建工程减值准备4份，委托贷款减值准备2份(有的审计报告涉及若干项减值准备)。此外，还有若干份审计报告仅仅提及了应收款项本身，未明确提及减值准备问题。

从目前来看，上市公司对资产减值准备的计提出现了两种倾向，一种倾向是出于增发、配股或保持业绩的需要，少提或不提资产减值准备，另一种倾向是为以后的资产重组、扭亏为盈、保住上市资格或避免ST处理打基础，而多提资产减值准备。从50份非标准无保留意见的审计报告来看，有相当一部分会计师事务所仅在意见段之后的说明段中描述了被审计单位计提减值准备的事实，而未对减值准备计提的充分性与合理性作出实质性判断；还有一部分会计师事务所以审计范围受限从而无法获取充分、适当的审计证据为由，同样未对减值准备计提的充分性与合理性作出实质性的判断。应当指出的是，资产减值准备计提属于会计估计而非不确定事项。这种现象的出现固然与上市公司编制虚假财务报告的动机以及资产减值准备计提的复杂性有关，但也反映了某些会计师事务所独立性存在问题、未能勤勉尽责的情况，从而为会计报表使用者提供的信息有用性大大降低，浪费了社会资源。

为了进一步规范出具恰当的审计报告，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号--审计报告(试行)》中明确规定：(1)如果认为被审计单位管理当局作出的重大会计估计是合理的，并进行了适当披露，注册会计师决定出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告的意见段之后增加说明段对重大会计估计事项作出强调；如果管理当局作出了重大会计估计变更，且变更是合理的，并进行了适当的披露，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加说明段，以强调说明有关会计估计的变更事项及其对会计报表的影响。(2)如果认为被审计单位管理当局作出的重大会计估计不合理，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。(3)如果审计范围受到被审计单位或客观条件的限制，以致无法评价重大会计估计的合理性，注册会计师应当出具保留意见或拒绝发表意见的审计报告。

关于提及其他主体的工作

注册会计师在出具审计报告时，提及其他主体工作的情况时有发生，被提及的主体通常涉及其他注册会计师、前任注册会计师以及专家。根据统计，在1993-2001年之间，提及其他注册会计师的审计报告约有50份，提及前任注册会计师的审计报告约有20份，提及专家的审计报告约有10份。

1.提及其他注册会计师的工作。近年来，某些会计师事务所以带说明段无保留意见的审计报告方式提及其他注册会计师的现象比较突出，通常采用“(完全)依赖于其他会计师事务所审计报告的审计意见”以及“根据我们的审计及其他会计师事务所的审计报告……”等措辞。此外，某些会计师事务所在出具保留意见审计报告时也使用了“我们未复核”或“(完全)依赖于其他会计师事务所审计报告的审计意见”等责任不清的表述方式，或未在审计报告中充分解释无法信赖其他注册会计师工作的理由等。众所周知，某些上市公司年度利润主要来源于其子公司，而这些子公司往往是设在境内的高科技公司或设在境外的销售公司，潜藏着很大的财务欺诈风险。主审注册会计师不对境外子公司进行审计，或无法对境外会计师事务所的工作底稿进行复核，只在审计报告中提及其他注册会计师的工作，回避可能承担审计责任的做法并不妥。

为了进一步规范注册会计师在审计报告中提及其他注册会计师的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号--审计报告(试行)》中进一步明确规定：(1)如果对其他注册会计师的专业胜任能力和独立性均表示满意，对其一贯执业情况等方面已经熟知并认为良好，且对其他注册会计师本次的审计范围和审计工作质量感到满意，主审注册会计师一般不应在审计报告中提及其他注册会计师的工作；(2)主审注册会计师出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告中的引言段、范围段和意见段提及其他注册会计师的工作，也不应在意见段之后增加说明段提及其他注册会计师的工作，以免被误认为是发表保留意见或者把责任分摊给其他注册会计师；(3)如果无法对其他注册会计师的工作进行复核或其他注册会计师的工作不能满足要求，且无法直接实施必要的审计程序，主审注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告，并考虑在审计报告中提及其他注册会计师的工作，但不应被视为将其责任分摊给其他注册会计师；(4)主审注册会计师如果决定在审计报告中提及其他注册会计师的工作，应当在意见段之前的说明段指明双方的审计范围，及由其他注册会计师审计的资产总额、营业收入或其他重要项目占被审计单位会计报表整体各该项目的比例，清楚地说明导致所发表意见的主要原因，并在可能情况下，指出其对会计报表反映的影响程度；(5)主审注册会计师在出具保留意见或无法表示意见的审计报告时，不应使用“我们未复核经其他会计师事务所审计的贵公司所属子公司的会计报表”、“我们完全(或部分地)依赖于(或基于)其他会计师事务所审计报告的审计意见”、“根据我们的审计及其他会计师事务所的审计报告……”或类似表述。

2.提及前任注册会计师的工作。当上市公司变更会计师事务所时，通常会出现在审计报告中提及前任注册会计师的问题。根据统计，有相当一部分后任注册会计师在审计报告中提及前任注册会计师时，不符合《独立审计准则第14号——期初余额》的要求。比如，在保留意见的审计报告中仅仅简单描述“上年度会计报表经XXX会计师事务所审计”的事实，而没有明确期初余额对所审计会计报表的影响；甚至有个别会计师事务所在说明段中使用“贵公司上年度会计报表非由我所审计，我们对本年度会计报表期初余额不予置评”的措辞。

我们认为，如果期初余额对本期会计报表不存在重大影响，后任注册会计师不应在审计报告中提及前任注册会计师的工作；如果期初余额对会计报表存在或可能存在重大影响，后任注册会计师可以提及前任注册会计师的工作，并应当按照《独立审计准则第14号——期初余额》的要求出具相应的审计报告。

为了进一步规范注册会计师在审计报告中提及前任注册会计师的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中进一步明确规定：如果期初余额不存在影响本期会计报表的重大错报，注册会计师决定出具无保留意见的审计报告时，不应在意见段之后的说明段中提及前任注册会计师，以免被误认为是发表保留意见或者把责任分摊给前任注册会计师。

3.提及专家的工作。根据统计，会计师事务所在审计报告中提及专家工作的情况在近两年来开始增多。某些会计师事务所明明知道上市公司通过资产重组在玩数字游戏，明明知道专家的工作不甚合理，将导致收益确认存在问题，但为了满足上市公司的要求，或回避可能承担的责任，只是在审计报告的意见段之后增加说明段提及专家的工作，或虽指出会计报表部分地依赖于专家工作的结果，但又不说明专家工作的方法、程序及其结果对会计报表的影响。这种做法不符合《独立审计准则第12号——利用专家的工作》的要求。

为了进一步规范在审计报告中提及专家工作的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中进一步明确规定：(1)注册会计师出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告中提及专家的工作，以免被误认为是发表保留意见或把责任分摊给专家。(2)如果专家工作结果致使注册会计师出具保留意见或无法表示意见的审计报告，注册会计师应当在意见段之前的说明段中提及专家的工作，包括专家的身份和专家的参与程度等，并清楚描述所发表审计意见的理由。

关于对前期会计报表发表的意见不同于原来的意见

当会计师事务所连续接受审计业务委托时，则至少前后两期(前期及本期)会计报表是由其审计的。当前期的会计报表在本期的比较会计报表出现时，是第二次出现。此时，会计师事务所的审计意见不但涵盖本期会计报表，也涵盖再次出现的前期会计报表。会计师事务所再次对同一会计报表发表意见的做法，称为更新前已发出的审计意见。

当会计师事务所更新前已发出的审计意见时，两个审计意见的日期一定不同，第二次审计意见的日期接近目前。至于审计意见的种类，可与以前发出的相同或与以前发出的不同。在审计本期会计报表时，注册会计师应当关注影响用于比较的前期会计报表的情形或事项。如果注册会计师因被审计单位违反企业会计准则已经对前期会计报表发表了保留意见或否定意见，而该前期会计报表已经在当期按照企业会计准则重新编制，那么注册会计师在审计报告中应当指明该会计报表已经重新编制，并对该重新编制的会计报表发表无保留意见。目前，有些会计师事务所虽然认可被审计单位对前期会计报表进行重新编制，但对当期会计报表出具审计报告时，尤其对比较会计报表出具审计报告时，只字不提被审计单位重编会计报表的事实，使会计报表使用者产生误解。明明记得会计师事务所对上年度会计报表发表了非标准无保留意见，怎么在比较会计报表中却变成了无保留意见?

针对这种情况，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中要求：如果被审计单位已经在当期按照企业会计准则重新编制了前期会计报表，注册会计师应当在审计报告意见段之后增加说明段，指明发表不同意见的所有主要原因。该说明段应当披露：(1)前期审计报告的日期；(2)前期发表的意见类型；(3)导致注册会计师发表不同意见的情形或者事项；(4)注册会计师对于重新编制的前期会计报表发表的意见不同于先前发表的意见。

此外，在IPO会计报表审计中，有一种现象值得注意。因为中国证监会对某些公司实行专项复核，负责审计的会计师事务所可能没有发现的问题，而负责专项复核的会计师事务所却发现了。如果问题重大，公司应当重新编制会计报表，会计师事务所应当重新出具审计报告。最近发现，有的会计师事务所把两个审计报告同时放在申报材料中，给会计报表使用者造成误解：对同一会计报表出具两个无保留意见的审计报告，而审计报告文号和日期却不一样，也不解释原因。应该说，最简单的办法应当将第二个审计报告放在申报材料中。如果会计师事务所认为发现的问题不重大，出具的审计报告没有问题，坚持将两个审计报告同时放在申报材料中，应当在第二个审计报告意见段之后增加说明段，说明公司重新编制或调整会计报表这一事实。

［提要］我们在研究2001年上市公司的非标准无保留审计意见的审计报告，并对2001年之前的审计报告进行统计分析的基础上，对持续经营能力、对重大事项的强调、资产减值准备的计提、以及其他主体工作、对前期会计报表发表的意见不同于原来的意见等几个问题提出我们的看法，并从理论上就如何出具审计报告谈一些意见。

会计师事务所审计报告范文第6篇

关键词：上市公司　财务报表审计　审计意见　非标准意见审计报告

一、财务报表审计目标及审计意见类别

(一)财务报表审计目标　财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的两方面发表审计意见：财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，包括判断选择和运用的会计政策是否符合适用的会计准则和相关会计制度，并适用于被审计单位的具体情况，管理层作出的会计估计是否合理，财务报表反映的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性，财务报表是否作出充分披露，使财务报表使用者能够理解重大交易和事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响；财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。包括经营管理层调整后的财务报表是否与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致；财务报表的列报、结构和内容是否合理；财务报表是否真实反映了交易和事项的经济实质。注册会计师通过审计报告对已审计单位的财务报表发表审计意见，审计报告指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。

(二)审计意见类型　注册会计师通过审计报告对被审计单位的财务报表审计意见的类型主要有以下几种：(1)标准意见。注册会计师如果认为被审计单位的财务报表符合以下条件就应当出具无保留意见审计报告，且不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语时，则该报告就称为标准意见审计报告。即财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。标准意见审计报告一般包括三部分：管理层对财务报表的责任；注册会计师的责任；审计意见。(2)非标准意见。非标准意见审计报告指标准意见审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见审计报告和非无保留意见审计报告(指保留意见、无法表示意见、否定意见审计报告)。强调事项段的无保留意见。指无保留意见审计报告意见段后增加对重大事项予以强调的段落，强调事项主要是存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况和存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项，除这两种强调事项外，注册会计师不应在审计报告的审计意见段之后增加强调事项段或任何解释性段落，以免财务报表使用者产生误解，强调事项段仅用于提醒财务报表使用者关注，并不影响已发表的审计意见。保留意见。如果注册会计师认为财务报表整体是公允的，但存在下列情况，则可出具保留意见审计报告。会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告；因审计范围受到限制，不能获取充分适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。在审计意见段之前和注册会计师责任段之后增加说明段，清楚地说明导致所发表保留意见的所有原因，并在可能的情况下，指出其对财务报表的影响程度。无法表示意见。如果注册会计师在执行审计中，审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。当出具无法表示意见审计报告时，注册会计师要在审计报告中删掉注册会计师的责任段，直接发表导致无法表示意见的事项，并在可能的情况下，说明其对财务报表的影响程度。审计报告主要包括三部分：管理层对财务报表的责任；导致无法表示意见的事项；审计意见。否定意见。如果注册会计师在执行审计中，认为财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应出具否定意见审计报告。审计报告主要包括四部分：管理层对财务报表的责任；注册会计师的责任；导致否定意见的事项；审计意见。

二、出具非标准审计意见上市公司分析

(一)强调事项段的无保留意见　主要包括：(1)强调非持续经营：如上海鼎立科技发展(集团)股份有限公司的审计报告中，深圳大华天成会计师事务所对其营运资金为负36014万元，资产负债率94.46％，银行借款余额56776万元，其中逾期借款33986万元。(2)强调长期投资不确定：如利安达信隆会计师事务所对深圳世纪星源股份有限公司的肇庆项目60344万元投资，未来经营由于合作方问题存在不确定性。(3)强调经营亏损：如深圳市鹏城会计师事务所对深圳市赛格达声股份有限公司经营亏损9152万元。净资产负数1050万元，借款46695万元已逾期，涉及诉讼本息金额49079万元。深圳大华天成会计师事务所对山东万杰高科技股份有限公司出具的审计报告提请投资者关注其2005、2006年连续亏损的情况，经营状况和财务状况严重恶化，难以偿还到期的各项债务。(4)强调或有事项：如深圳南方民和会计师事务所对深圳市深信泰丰(集团)股份有限公司出具的存在重大或有损失的审计报告。难以偿还即将到期及逾期的债务，所持股权已被冻结及大部分实物资产被查封或被抵押及拍卖；部分子公司被提前终止主要经营用地的租赁约定；资不抵债49112.80万元。(5)强调关联方重大不确定交易：如中审会计师事务所对湖南嘉瑞新材料股份有限公司出具的审计报告中提出关联方偿债资产中拥有的张家界旅游开发股份有限公司股份及湖南亚华控股集团股份有限公司股份已分别用于抵押担保，并为关联方提供巨额担保、诉讼产生较大的或有风险。如中信证券股份有限公司的审计报告中强调中信证券股份有限公司控股子公司中信建投证券有限责任公司与华夏证券股份有限公司重组中，子公司所投入的资产收购资金275150万元，其中已收回13518万元，余下的“其他应收款―华夏证券”金额的收回取决于华夏证券清算组对需收购的客户证券交易结算资金及个人债权的甄别确认工作及证券投资者保护基金收购工作的进度及结果。(6)强调或有诉讼：深圳鹏城会计师事务所对东北电气发展股份有限公司与沈阳高压开关有限责任公司的出资纠纷引起的国家开发银行的诉讼案件的披露。(7)强调资产的不确定性：如安永大华会计师事务所对上海贝岭股份有限公司的审计报告中强调该公司存于健桥证券股份有限公司的证券交易款4890万元由于公司处于行政清理，交易款的收回取决于其行政清理的进度和结果。(8)强调重大会计差错更正。如深圳市鹏城会计师事务所对柳州

两面针股份有限公司出具的审计报告中强调2003年虚计销售利润6467万元，导致2005年年初未分配利润减少8207万元，累计挂账广告支出调整2005年年初未分配利润22065万元和2005年度净利润4468万元，共计减少2005年年末留存收益26533万元。

(二)保留意见　具体包括：(1)标准保留意见审计报告。注册会计师在审计报告中提出了导致保留意见的审计事项。如深圳大华天诚会计师事务所对广东科龙电器股份有限公司的审计报告中披露导致保留意见的事项有：公司对格林柯尔系公司及特定第三方公司应收账款余额6.51亿元，并计提坏账准备3.64亿元，无法采取适当审计程序，对应收账款的计价是否合理、坏账准备计提是否合理作出判断。2005年计算主营业务成本采用年末产成品盘点数量和加权产成品采购单价计算年末库存，倒推出2005年主营业务成本，该处理方法不影响2005年存货余额的认定，但由于存货控制系统的不可靠，无法判断倒推出的主营业务成本是否全部属于2005年主营业务成本，并在2005年财务报表审计中对2005年主营业务成本提出了保留审计意见，但2006年公司仍未采取适当的方法予以更正，并追溯调整2005年度的主营业务成本，该事项不影响2006年度利润及利润分配表及2006年度的现金流量表的认定。(2)非标准保留意见审计报告。指注册会计师在审计报告中不但提出了导致保留意见的审计事项，并且在审计意见段后面附强调事项段，以提请投资者关注企业的可能影响企业未来经营的重大事项。如武汉众环会计师事务所在审计深圳市物业发展(集团)股份有限公司的审计报告中，在保留意见事项中披露企业调整短期投资的重大会计差错，影响期初资产总额和期末资产总额分别为1670万元和1925万元，占期初、期末资产总额的比例分别为0.92％和1.17％，但企业未提供充分的与调整相关的全部资料，注册会计师无法取得实施检查记录或文件以及其他审计程序以获取充分适当的审计证据。并且，注册会计师在最后的强调事项中强调了深物业对相关的海艺实业有限公司等买卖合同诉讼及应收深圳基永物业发展有限公司转让款14386万元，深物业分别计提了相应的合理的估计了损失4177万元。深圳中华自行车(集团)股份有限公司审计报告中的保留事项中披露企业破产和解程序尚未完成，债务存在不确定性。在强调事项段中提醒投资者企业负资产185813万元，已资不抵债，虽采取改善措施，但可能导致持续经营能力产生重大疑虑的或情况仍存在重大不确定性，可能使企业无法在正常的经营中变现资产、清偿债务。江苏公证会计师事务所对江苏申龙高科集团股份有限公司出具的审计报告中披露：控股子公司江阴赛生聚酯新材料有限公司尚未投产运营，于2006年度计提股权投资准备1722.08万元。受条件限制，未能取得证据证实股权投资准备的正确性。其拥有该控股子公司权益金额为14759万元。并在意见段后面披露强调事项至2006年13月31日止，公司对外担保金额为36673.23万元。占年末已审计净资产比例的95.77％。已购入土地使用权金额7786.51万元，产权手续尚未办理。而资产负债表未列报预计负债金额，即公司对已发生的对外担保根本没按照新会计准则的或有事项准则计提相应的预计负债，公司在财务报表附注中对或有事项进行必要的披露，只披露了被担保企业的名称及担保时限，虽然担保时间普遍是2006年至2007年或2008年，但对江阴赛生聚酯新材料有限公司的担保款为6673.23万元，而担保时间为2004年11月25日至2008年5月25日，正如审计报告披露该公司至2006年底尚未投入运营，是否证实了项目不顺利等，企业计提股权投资准备有可能是基于这一考虑。

(三)无法表示意见　深圳大华天成会计师事务所对广东盛润集团股份有限公司的审计报告中披露企业债务重组、经营重组正在进行中，企业按持续经营假设编制财务报表，注册会计师无法获取充分适当的审计证据以确证其能否有效改善公司的持续经营能力，无法判断公司按持续经营假设编制的财务报表是否适当。关联方交易的应收款项收回的不确定性。如江苏公证会计师事务所有限公司对远东实业股份有限公司的审计报告中提出无法取得充分适当审计证据的事项：应收关联方的款项常州亚东服装有限公司2064万元，已计提坏账准备1062万元，无法判断款项的可收回性及坏账准备计提的充分性。无形资产账面价值1430万元，计提无形资产减值准备188万元，无法判断无形资产减值准备的计提是否充分。天思保利投资管理公司回函远东公司控股子公司常州远东科技有限公司尚欠593.60万元，但常州远东科技有限公司账面未记录该笔业务，对业务的真实性和欠款金额的准确性无法认定。深圳大通实业股份有限公司审计报告中披露2006年亏损16470万元，净资产负9148万元，银行由于借款已到期未偿还而提讼，公司由于对外大量担保涉及大量诉讼事项，主要资产处于查封、冻结状态，持续经营能力存在重大不确定性，注册会计师无法获取充分适当审计证据评价其按持续经营编制会计报表的合理性。公司分别计提应收账款和其他应收款的坏账准备216万元和10849万元，注册会计师无法采用函证、也无法采取替代审计程序对期末应收款项的可收回性获取充分适当的审计证据，亦无法确定期末计提坏账准备的公允性和合理性。公司披露对外担保为1.51亿，而中国证券监督管理委员会和政处罚决定书证监罚字(2006)12号文显示对外担保4.59亿。注册会计师无法实施满意的审计程序获取充分适当的审计证据确定公司对外担保事项披露的完整性。公司已于2007年5月由于2004、2005、2006三年连续亏损而暂停上市。

中和正信会计师事务所审计的四川东泰产业(控股)股份有限公司的审计报告中披露，东泰欠付中国信达资产管理公司成都办事处借款本息合计10306.42万元，未能收到回函，也无法实施替代审计程序，对债务的准确性无法获取充分适当的审计证据。东泰控股子公司浙江瑞森纸业有限公司主要资产已经拍卖，所有者权益已是负86.20万元，未纳入合并报表范围。持有的控股子公司芜湖东泰纸业有限公司的57.89％股权已于2007年1月10日进行了拍卖，不再持有实质性控制，故未纳入合并财务报表范围。逾期贷款本金10255.35万元和利息5786.53万元尚未偿还。年末股东权益负19527.29万元。注册会计师对东泰持续经营能力存在疑问，不能确定重大事项对财务报表整体影响程度，从而无法表示意见。2007年5月21日由于公司连续在2004、2005、2006三年亏损导致股票暂停上市。

北京立信会计师事务所对丹东化学纤维股份有限公司的审计报告中披露应收其大股东及关联方款项共计82471万元，并计提坏账准备27528万元，其中已询征未收到回函61605万元，应付大股东及其他关联方款项13875万元，已询征未收到回函13560万元。另外大股东因涉嫌非法占用资金，中国证监会沈阳稽查局已立案调查。逾期短期借款36105万元，银行承兑汇票等转为短期借

款已逾期1982万元，逾期长期借款6782万元。主要的固定资产和无形资产中的土地使用权已用于银行借款抵押。公司涉及诉讼案件金额62220万元，银行账户金额16万元已被法院或税务机关冻结。累计经营亏损62907万元，营运资金负73600万元，资产负债率96％。重大事项可能产生的影响非常重大和广泛，无法对会计财务发表审计意见。

岳华会计师事务所审计的上海华源股份有限公司的审计报告中披露公司控股子公司常州华源蕾迪斯有限公司被依法裁定破产，公司长期股权投资4877.47万元，其他应收款2445.33万元，提供银行借款担保人民币20843.40万元，美元3608.72万元，可能造成的损失无法获取充分适当的证据。无法获取充分适当的审计证据如坏账准备23305.89万元，固定资产减值准备12125.90万元。重大会计差错更正涉及2006年以前的长期股权投资无法获取充分适当的证据。连续三年亏损，股东权益负24145.41万元，累计未弥补亏损145441.26万元，营运资金负196851.94万元，银行借款总额246891.79万元，已逾期限105391.27万元。上述事项可能造成的影响非常重大和广泛，无法对财务报表发表审计意见。

武汉众环会计师事务所审计的广东华龙集团股份有限公司的审计报告中提出企业已累计亏损73714.34万元，股东权益为负36639.22万元，银行借款19020万元，逾期借款17320万元，对外担保17035万元，主要经营资产已经或即将进入拍卖程序，持续经营能力存在重大不确定性(企业未于2006年财务报表作出充分披露，亦未取得任何改善此状况的实质性计划或方案，无法对财务报表所依据的持续经营假设的合理性作出判断)对参股公司重庆中安房地产开发有限公司的长期股权投资余额4182.88万元，公司未提供相应财务资料，无法获取充分适当的审计证据。建筑物、构筑物、其他设备共计提减值准备3282.53万元，未提供资产可变现净值的相关资料，无法判断计提的减值准备的合理性。湖南长沙市中级人民法院(2006)长中民二初字第00001号民事判决书，判决华龙集团对湖南隆源置业有限公司所欠招商银行股份有限公司长沙分行借款本金1055万元及逾期利息1.63万元，共计1056.63万元承担连带清偿责任，公司未预计因承担连带清偿责任而导致的预计负债，无法判断预计负债的披露是否完整、准确及对财务报表产生的影响。经济事项和业务的会计处理不合法，如企业列支的一笔“管理费用――咨询服务费”120万元，实际上公司承认是向总经理赖增国的借款，并有借款协议，同时公司也出具了情况说明书说明借款用于支付相关费用的事实，但并无证据显示公司已发生这笔费用，注册会计师无法证实费用发生的真实性。公司发生的五套房地产转让事宜，由华龙集团转让给个人，转让款冲抵个人的工资，相关会计处理无任何依据，注册会计师无法获取充分适当的审计证据来对处置房屋价格的公允性及合规性发表意见。

三、非标准审计报告意见影响因素分析

(一)企业可持续经营能力的重大不确定性增加　可持续经营能力指企业经营活动在可预见的将来会继续下去，不计划也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。持续经营假设是会计核算的四大假设之一，企业一般是以持续经营假设编制财务报表，如果企业持续经营能力存在很大问题，则意味着企业编制的财务报表不真实，应改用其他编制基础。带强调事项段的无保留意见的审计报告中，大部分强调事项是与企业可持续经营能力相关的；导致保留意见的事项中大部分也是与企业持续经营能力相关；至于无法表示意见的审计报告，则一般是对影响企业的重大事项无法收集到充分适当的审计证据，也无法对该重大事项对财务报表存在的可能重大影响作出判断，只能发表无法表示意见。由此可见，注册会计师已经认识到经营失败可能导致的审计失败，持续经营能力会导致投资者的巨大损失，所以对于已经连续几年亏损的sT上市公司，注册会计师会特别关注其持续经营能力。

(二)注册会计师规避审计风险的需要　2007年1月开始实施的《中国注册会计师鉴证业务基本准则》、《中国注册会计师审计准则》、《中国注册会计师审阅准则》、《中国注册会计师其他鉴证业务准则》、《中国注册会计师相关服务准则》、《会计师事务所质量控制准则》，简称中国注册会计师执业准则48项。新颁发的审计准则对审计风险提出了更为详细、严格的要求，出具了多个与审计风险评估相关的准则，如财务报表审计中对舞弊的考虑、了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险、财务报表审计中对法律法规的考虑、针对评估的重大错报风险实施的程序、持续经营等准则对可能存在的审计风险均提出了具体措施。审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。可接受审计风险的确定主要受会计师事务所对审计风险的态度、审计失败对会计师事务所可能造成的损失大小、被审计单位的业务规模等因素影响。上市公司财务报表的审计业务，是一种保证程度很高的鉴证业务，可接受的审计风险应足够低。审计风险取决于重大错报风险和检查风险。对于2006年上市公司财务报表的审计中，ST类公司面临股票暂停上市或终止上市的危机，有粉饰财务报表的需要，有可能通过虚增利润、虚增资产吸引投资者的关注，使股票价格上涨，以便于进行资产重组。所以被出具非标审计报告的149家上市公司中有103家属于ST上市公司，占69.13％，说明会计师事务所和注册会计师对ST上市公司的审计风险特别关注。注册会计师出具众多的带强调事项的无保留意见审计报告，旨在提请投资者关注公司的经营能力。并且，这与部分投资者热衷于购买ST股票有关，如果投资者购买了ST类企业的股票，但企业第二年破产，而注册会计师却未在审计报告中尽到提醒的义务，那么注册会计师和所属的会计师事务所很可能面临投资者的法律诉讼。

(三)投资者和社会公众对高质量审计报告的需求增加　我国上市公司的数量在不断增加，至2007年末已达到1733家，以后几年可能增至2500～3000家，发展成熟的股票市场已经是趋势。而资本市场的成熟不但需要证券监督委员会等国家监管机构，更需要社会监督机构――会计师事务所和注册会计师。注册会计师负有保证上市公司财务报表可信度的重大责任，投资者和社会公众对注册会计师的要求也更加苛刻，需要高质量审计报告的市场需求已开始形成。注册会计师出于生存及维护其职业声望的需要，也必须满足投资者需求。注册会计师要按照新准则的要求，进行合理的审计风险评估，确定合适的审计程序，发现企业存在的重大错报，出具高质量的审计报告。如果出具虚假审计报告不但影响投资者对注册会计师行业的信任，可能还会被取消执业资格。要增加投资者的信心，就必须响应市场需求，提供高质量的审计报告，让投资者在进行决策中更多地利用审计报告。

(四)资本市场完善的要求　我国目前正在进行经济的转轨，要建立有中国特色的社会主义市场经济，而市场经济需要成熟的资本市场。资本市场的完善需要良好的法律环境，使资本市场有序可循，需要注册会计师为资本市场的信息进行鉴证，为投资者利用

资本市场的信息提供可信度。未来我国资本市场将快速发展，更多的企业取得上市资格，在股票市场上融资，以满足企业资金的需要。注册会计师承担审计上市公司财务报表的责任，出具恰当的审计报告，对上市公司业绩进行独立评价，以确保上市公司的经营业绩是真实的，提高投资者对上市公司财务报表的信赖度，在完善资本市场中发挥重要作用。

四、完善上市公司审计报告的建议

(一)充分考虑审计报告意见的类型，增加否定意见审计报告　注册会计师在为2006年上市公司审计的财务报表的审计报告中，有149份非标准审计意见审计报告，包括85份强调事项无保留审计报告，35份保留意见审计报告，29份无法表示意见审计报告，但并未出具否定意见的审计报告。如果注册会计师在执行审计中，认为财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应出具否定意见审计报告。前文所述的种种审计报告的导致非标准意见事项，有的事项已经影响到财务报表的合法性和公允性，相关的金额达到了几千万甚至上亿元，有的上市公司的财务报表虽然重大事项的金额不大，但却是极小的利润使其可以暂时摆脱退市的困境。笔者认为注册会计师在审计中，一定要特别关注高风险经营困难的上市公司，要充分利用审计报告发表恰当的审计意见，必要的时候要出具否定意见审计报告，揭露试图粉饰财务报表的上市公司。

(二)提高审计报告的撰写水平　《中国注册会计师审计准则第1502号――非标准审计报告》中对非标准审计报告的参考格式做出了相关的规定，主要也是为了规范非标准审计报告的内容，避免审计报告使用者误解审计报告，做出错误的投资决策，也更好地降低了注册会计师的审计风险。强调事项段是指注册会计师在审计意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落，须同时符合两个条件：可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报告中作出充分披露；不影响注册会计师发表的审计意见。一般包括两类强调事项：可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况；存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项(持续经营问题除外)，并且强调事项不影响已发表的审计意见。笔者发现上市公司非标准意见审计报告中有个别会计师事务所的审计报告未按照审计准则的非标准审计报告的参考格式来撰写，如未明显地划分为：管理层对财务报表的责任段；注册会计师的责任段；导致非标准意见的段；审计意见段；强调事项段。准则规范非标准意见审计报告的目的就是让审计报告使用者对注册会计师的意见一目了然，但个别注册会计师未按照参考格式划分各种段落，尤其是导致非标准意见的事项未标明，只是在段落中说明导致非标准意见的事项的情况，但缺少“导致非标准意见的事项”标题，这样普通投资者难以看懂审计报告的意见。另外，不少注册会计师发表的保留意见审计报告中不但在审计意见段前面有导致保留意见的事项段，在审计意见段后面也增加了强调事项段，主要是强调持续经营能力的重大疑虑情况及存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项。笔者认为，对保留意见审计报告中增加强调事项段是不符合审计准则规定的，因为按准则规定，强调事项必须是被审计单位做出了恰当的会计处理且在财务报表作出充分披露，也不影响注册会计师发表的审计意见，但一些注册会计师发表的强调事项却是被审计单位并没有进行恰当会计处理，也未在财务报表作出充分披露，在这种情况下是不能出具保留意见审计报告的，只能出具无法表示意见审计报告，如果影响可能重大，应当出具否定意见审计报告，而不能出具模糊的保留意见。

会计师事务所审计报告范文第7篇

（一）财务舞弊事前预警机制的概念

本文旨在构建的财务舞弊事前预警机制特指，会计司法鉴定人经相关委托人或单位授权，对有潜在财务舞弊风险的审计报告及相关财务资料进行分析，进一步检查企业内部控制机制，从而对企业潜在的财务舞弊问题进行事前预警，提出合理化建议，从而有效防止财务舞弊案件发生的系统机制。

（二）审计报告概念

审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。

注册会计师在接受被审计单位的业务委托后，开展初步审计业务，独立检查被审计单位的会计凭证、会计账簿、会计报表以及其他与财政收支、财务收支有关的资料和资产，实施风险评估程序，确定进行实质性程序的审计性质、时间和范围，运用细节测试和实质性分析程序将审计风险降低至可以接受的水平，为被审计单位财务报表的真实性、可靠性和公允性提供合理的保证。注册会计师根据审计结果的不同，分别出具无保留意见、带强调事项段的无保留意见、保留意见、无法表示意见和否定意见的审计报告，其中，无保留意见审计报告为标准意见审计报告，其余四种为非标准意见审计报告。

二、会计鉴定人利用审计报告发现潜在财务舞弊事项的可行性

（一）上市公司审计报告的易获取性

中国证券监督管理委员会公布的 《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号――年度报告的内容与格式（2012年修订）》中，第七条规定，年度报告中的财务报告应当经具有证券期货相关业务资格的会计师事务所审计，审计报告应当由该所两名注册会计师签字。第九条规定，公司应当在每个会计年度结束之日起4个月内将年度报告全文刊登在中国证监会指定网站上。因此，会计鉴定人员可以在资产负债表出日和财务报告报出日之间通过证监会指定的网站或者中国注册会计师协会网站获取有关的上市公司审计报告。

（二）会计鉴定人员职业判断的专业性

会计鉴定人员是在诉讼活动中，接受指派或委托，对诉讼活动中涉及的与财务有关的专门性问题进行鉴别判断，出具鉴定意见的专门性人员。每一名合格的会计鉴定人员都对“红旗标志”及舞弊信号有一定的敏感性，通过对上市公司被审计报告的研究和分析，运用相应的司法会计检验手段和鉴定方法，可以有效预防被审计单位财务舞弊事件的发生。

三、会计鉴定人员利用非标准审计报告发现潜在财务舞弊事项的有效性

（一）非标准审计报告中列示了需要特别注意的事项

非标准意见审计报告不仅重点指出了需要注意的问题，还潜在说明了被审计单位的异常现象。因此，会计鉴定人员可以根据非标准审计报告中提及的不确定事项以及注册会计师描述的被审计单位所处困境进行研究和讨论，选择可能发生财务舞弊的上市公司，通过进一步对其披露的年度报告和相关资料的深入分析，判断被审计单位发生财务舞弊的可能性。

（二）审计报告具有一定的可靠性和公信力

审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。注册会计师及所属的会计师事务所对其所作出的审计报告承担出具虚假审计报告的法律责任。在此种风险下，为了避免承担法律责任，陷入诉讼活动的泥潭，注册会计师在审计过程中会尽量做如实报道，客观真实地反映被审计单位的财务信息。

四、有关上市公司审计报告现状

（一）有关2008、2009、2010、2011年审计报告的定量分析

以2008、2009、2010、2011年上市公司非标准审计报告为对象，以分析非标准审计报告所占比例及产生的原因。经调查，2008年会计师事务所共出具1624份审计报告，其中非标准意见审计报告110份，占总审计报告数6.77%。2009年会计师事务所共出具1777份审计报告，其中非标准意见审计报告119份，占总审计报告数6.71%。2010年会计师事务所共出具2129份审计报告，其中非标准意见审计报告128份，占总审计报告数5.54%。2011年会计师事务所共出具2362份审计报告，其中非标准意见审计报告115份，占总审计报告数4.87%。

由此可知，虽然上市公司的规模和数量不断壮大，但出具非标准意见审计报告的比例在逐年降低。尤其是出具无法表示意见的审计报告所占审计报告总数的比例下降尤为明显，由2009年占总审计报告的1.05%降低至11年的0.17%。针对此种情况，笔者将对出具非标准意见审计报告涉及的原因进行分析，以期获得合理解释。

（二）非标准审计报告涉及的原因分析

1.持续经营存在重大不确定性

从注册会计师协会的上市公司审计报告来看，大部分出具带强调事项段的无保留意见的原因都来源于公司持续经营存在重大不确定性。2008年共75份带强调事项段的无保留意见审计报告，其中以持续经营存在重大不确定性为理由的共有34份，占45.33%。2009年共87份带强调事项段的无保留意见审计报告，其中以持续经营存在重大不确定性为理由的审计报告高达68份，占总数的78.16%。同样，2010年因持续经营存在问题而发表带强调事项段的无保留意见审计报告共72份，占非标准意见审计报告的83.72%。2011年因持续经营存在问题而发表带强调事项段的无保留意见审计报告共59份，占非标准意见审计报告的64.13%。实践中注册会计师往往通过强调事项段来代替意见段等以较轻的审计意见来报告，从而较好地维护与被审计单位之间的关系。但是，实际上这是注册会计师的不负责任，以模糊的托辞出具带强调事项段的无保留意见，降低被审计单位财务报告和经营活动的危险性，不仅削弱了注册会计师的独立性和客观性，还造成了利益相关者对审计报告的不信任。目前公众已经习惯于将持续经营审计意见作为一家公司经营失败的早期预警信号，[1]许多实证结果均表明，审计师的持续经营审计意见与破产的可能性显著相关。[2]

2.审计范围受限制

根据《独立审计具体准则第1号――会计报表审计》的规定，审计范围一般应限于约定的会计报表报告期内的有关事项，但凡与被审计单位的会计报表有关和影响注册会计师做出专业判断的所有方面，均属于会计报表审计的范围。当注册会计师的审计范围受到限制时，其可以根据限制情况及重要性水平进行判断，从而出具保留意见或是无法表示意见。从2008至2011年这四年的审计报告来看，2008年度只有ST华光、*ST帝贤B和中国嘉陵三家上市公司由于审计范围受限及持续经营能力存在重大不确定性被出具了保留意见的审计报告。2009年共有10家上市公司被出具保留意见审计报告，主要原因在于注册会计师无法实施函证等必要的审计程序，以获取充分、适当的审计证据，判断某些事项对财务报表或公司经营产生的重大影响。2010年会计师事务所一共出具了25份保留意见审计报告和7份无法表示意见审计报告，其中17份保留意见审计报告和全部无法表示意见审计报告均是源于审计范围受限，导致注册会计师无法实施必要的审计程序，从而难以对重要事项提供合理保证。2011年会计师事务所一共出具了19份保留意见审计报告和4份无法表示意见审计报告，其中13份保留意见审计报告均是因无法获取有关特定事项的充分、适当的审计证据以确定其对财务报表的影响。

3.不确定事项

由于企业的经营活动是不断运行的，在注册会计师进行审计的过程中难免会遇到一些难以确定的事项，如果这些事项是重大的，有可能对财务报表和投资人的决策产生重要影响的，那么注册会计师就不能为被审计单位的财务状况提供合理的保证。在此种情况下，注册会计师将秉着职业审慎的态度出具带强调事项段的无保留意见、保留意见或者是无法表示意见。通过分析2009至2011年注册会计师出具的审计报告，我们可以看出产生的不确定事项主要集中在诉讼事项结果存在不确定性，监管行动的未来结果存在不确定性，合同结果存在不确定性以及稽查结果存在不确定性等。对不确定事项的判断，需要注册会计师运用专业知识和经验进行判断。

五、非标准意见审计报告和财务舞弊之间的内在联系

通过对2008，2009，2010，2011年审计报告进行分析，发现非标准审计报告的涉及原因一般是持续经营存在重大不确定性，审计范围受到限制以及不确定事项这三种。而狭义的财务会计舞弊是指企业的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取非法利益的故意行为，最常见的财务报表舞弊手法是不恰当地确认收入、高估资产、低估负债和费用。由此可知，非标准审计意见报告和财务舞弊之间是相互影响，相互作用的关系。一方面，独立的审计人员可以通过严密的审计程序以及识别与财务舞弊相关的关键指标而发现财务舞弊现象，例如应收账款周转指数、毛利率指数、资产质量指数以及销售增长指数等。另一方面，证监会对上市公司财务舞弊案件的行政处罚公告不仅可以与上市公司该年度审计报告相照应，也是检验审计报告真实公允与否的重要衡量标准。

会计师事务所审计报告范文第8篇

对注册会计师出具虚假审计报告行为“查处不力”是厉而不严的审计监管政策模式令人诟病之处，因而不严不厉的审计监管政策模式更加不可取。选择又严又厉的审计监管政策模式还是选择严而不厉的审计监管政策模式之关键，是明确“是否应该严厉处罚注册会计师”。本文认为，基于以下两个方面的原因，审计监管中不应该严厉处罚注册会计师，对注册会计师出具虚假审计报告行为应该采用严而不厉的审计监管政策模式。

（一）恶劣的审计执业环境决定了不应严厉处罚注册会计师

严厉处罚注册会计师的思维方式，产生于监管部门将出具虚假审计报告归因于注册会计师职业道德的沦丧，忽略了其恶劣的审计执业环境。我国注册会计师审计是基于法律强制推行的，尚未产生真正的市场需求。无论是委托人还是审计报告使用者，不但不关心审计质量，而且希望注册会计师出具虚假审计报告以满足其特定的需要。审计市场中以降低审计收费、降低审计质量甚至迎合被审计单位的非法要求故意出具虚假审计报告为手段的恶性竞争比较激烈。同时企业会计核算混乱、股东舞弊普遍，政府监管机关基于招商引资、发展经济的政治任务，往往对企业偷税、漏税、虚假出资和抽逃出资违法犯罪行为采取容忍态度，甚至为了政绩和形象而要求企业包装财务信息。加上注册会计师是“平民百姓”，是受被审计单位“雇佣”、依靠被审计单位支付审计费用生存的“弱者”，而且没有独立向被审计单位以外的单位和个人收集审计证据权力；明知被审计财务信息可能存在重大错报却无法进一步核实，或者已经发现了舞弊的迹象却无法查实和披露[1]。在恶劣的执业环境中，部分注册会计师依靠大胆的出具大量虚假审计报告走上了“发财致富”的道路；而坚守职业道德和审计准则的注册会计师因为敢于说“不”、拒绝迎合被审计单位非法要求而导致没有市场、危及生存。注册会计师成为“逼良为娼”的审计委托机制的受害者，在监管机关和被审计单位的夹缝中艰难维持生存；审计行业也因此难以留住胜任能力高的优秀注册会计师。注册会计师出具虚假审计报告在相当程度上是执业环境使然，严厉处罚注册会计师是将社会原因归因于注册会计师，缺乏合理性、难以使受罚者信服于法律。其他未被处罚的注册会计师不但不会引以为戒、反而会同情受到处罚的注册会计师。

（二）严厉处罚注册会计师不符合权责利一致的原则

我国社会审计的主体是会计师事务所，而不是注册会计师。会计师事务所可以接受审计委托、委派项目组、出具审计报告和收取审计费用以及承担民事责任，注册会计师只是受会计师事务所指派执行审计业务的工作人员，没有独立承办审计业务的权力。如果会计师事务所的业绩评价、薪酬及晋升的政策和程序体现了重商业利益轻业务质量的倾向，或者以不合理的业绩评价、薪酬政策逼迫注册会计师出具虚假审计报告的，注册会计师如果坚持审计准则、遵守职业道德而不屈从会计师事务所整体意志，就会被视为“异类”而被其他注册会计师取代。因此注册会计师几乎没有什么个人价值，不得不违心地放弃质量甚至出具虚假审计报告。加上我国尚未建立前置性预防出具虚假审计报告的制度，虚假审计报告查处措施很不严密，会计师事务所主导或者迫使注册会计师出具虚假审计报告不是个别现象、具有一定的普遍性。如果严厉处罚注册会计师，就是将制度缺陷所造成的恶果交由注册会计师来承担，将注册会计师当作制度缺陷的替罪羊，有不公正之嫌，也不符合权责利一致的原则。为了给注册会计师行业发展营造宽松的环境氛围，保护注册会计师的利益，应该强调会计师事务所的审计质量控制责任。查出虚假审计报告的，主要处罚会计师事务所，尽量不处罚注册会计师；除非屡教不改、再三违法的，对会计师事务所也应该摒弃吊销执业资格、暂停执业的处罚。采用严而不厉的审计监管政策模式，严密查处虚假审计报告的措施，提高虚假审计报告被发现的概率，可以从制度上、根本上消灭虚假审计报告。同时从轻、减轻对出具虚假审计报告的注册会计师的处罚，可以树立“教育为主、惩罚为辅”的监管思维，追求监管的教育功能、淡化监管的处罚功能，从而最终达到消灭虚假审计报告、提高审计质量的监管效果。

二、建立严密的虚假审计报告查处机制

出具虚假审计报告使得注册会计师审计公信力荡然无存，其存在的价值受到严重质疑。增加审计质量检查次数、扩大检查范围，需要投入大量的人力、物力，其效果也不能保证。虽然注册会计师审计监管的最终目的是提高审计质量，但是当前要务是建立一定的机制以消灭注册会计师出具虚假审计报告的机会。采取严而不厉的监管政策模式是有前提条件的，即“不厉”必须以“严”为前提，唯有建立严密的虚假审计报告查处机制，才能使“严而不厉”有正当性。

（一）建立审计报告公布与查询制度

注册会计师及时将审计报告电子版上报给监管机关，监管机关在其网站上公布所有的审计报告，供审计报告使用者查询、核对。审计报告上网公布，接受社会公众的监督，虚假审计报告就难有立足之地，以出具虚假审计报告为业或者以出具虚假审计报告作为竞争手段的注册会计师就没有生存空间，注册会计师及其审计报告才能被广大社会公众认可。审计报告上网公布，审计报告使用者、社会公众、后任注册会计师等都可以通过查阅、核对审计报告为查处虚假审计报告提供线索。监管机关可以有效确定监管重点、有针对性的开展审计质量检查工作，及时发现和惩罚注册会计师违法行为。

（二）建立查处虚假审计报告的配套措施

会计师事务所审计报告范文第9篇

一、案情陈述

A公司是一家建材超市有限公司，由6家股东组成。为了共同转让各自的股权给B公司，A公司于2000年1月，委托S会计师事务所，对该公司1999年12月31日的资产负债表和损益表进行审计，同时委托某资产评估事务所进行净资产评估。会计师事务所在实施了包括抽查会计记录等自认为必要的审计程序后，出具了无保留意见审计报告。资产评估事务所依据审计报告，出具了A公司净资产评估报告。

2001年1月，B公司以“审计报告和评估报告严重失实；全体被告隐瞒重大事项，共同实施欺诈”为由，提起股权转让纠纷诉讼，将A公司原6家股东列为第一至第六被告，资产评估事务所列为第七被告，S会计师事务所列为第八被告。请求第

七、第八被告对原告支付的股权转让价款1750万元和经济损失670万元，与前6位被告一起承担连带清偿责任。原告B公司诉称，1999年12月，原告与A公司6家股东共同达成受让其所持A公司51%股权的《意向书》。基于充分信任中介机构，原告同意股权转让价格以转让方指定的会计师事务所和资产评估机构对A公司审计和评估后的净资产值确定。2000年2月，原告与前6位被告正式签订了《股权转让协议书》，以审计报告确认的资产负债表和损益表，以及以审计报告为依据做出的净资产评估报告为准，确认A公司51%股权转让价格为人民币1750万元。原告依此支付了股权转让价款后，成为A公司控股股东。B公司随即对A公司的资产、负债等状况进行了审查，发现A公司的资产、负债状况严重不实，审计、评估结果严重失实。主要事实如下：①征地劳动力安置费903万元应作为负债处理，而不应列入资本公积，导致虚增净资产；②1998年末，公司开业仅一年余，违规将420万元存货作盘盈处理，导致虚增利润；③1998年末，公司会计在无任何原始凭证的情况下，违规将一笔应付账款71万元直接转为营业外收入，导致虚增净资产。

上述严重问题，审计报告均未披露，也未作任何调账处理，审计报告和评估报告确认的净资产值与A公司资产实际价值相差达1800余万元。

二、原告对审计单位的诉权问题

涉讼的会计师事务所一般会认为，本案诉讼标的是股权转让协议纠纷。该协议是原告与第一至第六被告所签订，而会计师事务所仅与前6位被告投资组成的A公司签订审计业务约定书，据以承担审计业务，这是两个主体不同，内容独立的法律关系，彼此并无必然联系。因此，在程序法上不构成共同诉讼之被告地位。况且审计报告明示会计报表由委托人负责。委托人在委托审计业务时，向会计师事务所出具的“客户声明书”明确承诺：“本公司管理当局对报表的真实性、合法性和完整性承担责任”。所以，在实际处理上，审计单位不应承担当事人在股权交易中应由自己承担的交易风险。

然而，基于以下事实和法律规定，会计师事务所恐怕很难摆脱被告的地位。①《注册会计师法》第42条规定：“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”②《民法通则》第106条规定：“公民、法人违反合同或者不履行其义务的，应当承担民事责任。公民、法人由于过错侵害国家的、集体的财产，侵害他人财产、人身的，应当承担民事责任。”③股权转让协议书约定，A公司的股权转让价格以会计师事务所的审计报告和资产评估事务所的净资产评估价值为依据，审计报告是股权转让协议不可分割的组成部分，原告是审计报告的直接使用者之一，会计师事务所既然接受了审计委托，出具了审计报告，就应当对其产品--审计报告承担法律责任，按照法律规定，共同侵权人构成民事诉讼共同被告。

如果原告能举证证明会计师事务所明知审计报告作为股权转让价格的依据，会计师事务所在股权转让协议上签章确认审计职责的，或在业务约定书上明确审计报告将用于股权转让价格的，可列为共同被告。如果将审计报告作为股权转让价格的依据，仅是股权转让与受让双方的约定而未告知会计师事务所的，则会计师事务所可以作为无独立请求权的第三人参加诉讼。在本案中，由于审计业务约定书未就委托目的和审计报告的使用范围作出明确的约定，在原告无力举证证明审计报告将用于确定股权转让价格的情况下，举证责任应转移到会计师事务所。审计业务约定书未约定审计报告的使用范围，是会计师事务所的过错。

三、审计风险，从业务约定书开始

审计单位对客户的责任，包括对其他利害关系人的责任，是建立在委托合同关系上的，由于审计业务不同于其他商业行为，审计业务的委托常常没有严格意义上的合同，取而代之的是由会计师事务所与客户签订的业务约定书。

《独立审计具体准则第2号--审计业务约定书》明确规定：“审计业务约定书具有法定约束力。”为了保证审计业务约定书的签订合理、无误，该准则第一章、第二章还对签订业务约定书的程序和基本内容等均作了明确的规定。因此，业务约定书是审计业务执行的必要环节和审计风险控制的重要措施。在案件审理过程中，法庭将会十分重视注册会计师行业准则中，关于业务约定书具有法律效力的规定，以便查清委托审计的目的和审计报告的使用范围、使用责任等案件事实。

在S事务所的审计业务约定书中，把“委托目的”条款变为“业务范围及目的”，条款全文如下：“乙方将根据中国注册会计师独立审计准则，对甲方的内部控制度进行研究和评价，对会计记录进行必要的抽查，以及在当时情况下乙方认为必要的其他审计程序，并在此基础上对上述会计报表的合法性、公允性、会计处理方法的一贯性发表审计意见。”从文字表述上未清晰反映委托人委托审计的目的。而委托目的的约定，直接影响到审计报告的用途，判定委托人是否合法、适当使用审计报告，以及由于使用审计报告不当所造成后果的法律责任等一系列问题。在“审计报告的使用责任”条款中，则约定为：“乙方向甲方出具的审计报告一式四份，这些报告由甲方分发使用，使用不当的责任与乙方无关。”也未对审计报告的使用范围作出明确的约定。因此，条款中关于“使用不当”的责任，也无从区分。由于S事务所提供的业务约定书采用格式条款订立，按照法律关于“对格式条款有争议的，应当作出不利于提供格式条款一方的解释”的规定，因此，在诉讼中，原告关于审计报告是作为股权转让价格依据，审计单位应当承担审计报告失实的民事责任的主张，与会计师事务所关于审计报告使用不当的后果与己无关的抗辩，法律可能会向原告的主张倾斜。

由于审计业务委托人，以及审计报告的直接使用者或潜在的使用者对委托目的具体要求不同，被审计单位的具体情况不同，审计业务约定书的具体形式和内容也会千变万化。因此会计师事务所在接受重大审计业务或特殊用途的审计业务时，尽量避免使用格式条款业务约定书。而应当按照独立审计具体准则第2号的规定，事先了解被审计单位基本情况，经初步评价审计风险后，以公平原则确定双方的权利和义务，采取合理的方式提请客户注意免除或限制其责任的条款，并按照对方的要求予以说明，并认真签好审计业务约定书。同时，对目前正使用的格式条款约定书，进行必要的审查、修订。这些格式条款业务约定书，有的是依据《独立审计具体准则第2号—业务约定书》制定的；有的甚至根本不符合准则的规定，但均为格式条款形式；有的规定了免除自己的主要责任；有的加重对方责任，排除对方主要权利。而这些条款，依照1999年10月1日施行的《中华人民共和国合同法》中关于格式条款的法律规定，均应认定无效。因此，应当注意到法律环境发生了变化，业务约定书也应该作出符合法律规定的调整。

四、对审计结论认识上的分歧

原告认为经过审计确认的会计报表，应该是挤干“水分”的。而会计师事务所却认为，由于注册会计师的审计采用事后重点抽查的方法，加上被审单位内部控制制度固有的局限性和其他客观因素的制约，难免存在会计报表在某些重要的方面反映失实，而注册会计师又可能在审计中未予发现的情况。因此，“会计师事务所的审计责任并不能替代、减轻或免除委托方的会计责任”。涉讼的会计师事务所如果仅以此为抗辩理由，主张造成A公司资产、负债、收益不实的责任在委托方，自己应当免责，则显得苍白无力，很可能不被法庭所接受。

在法庭上，涉讼的会计师事务所，应当充分应用其专业知识，举证证明审计是严格依据《中国注册会计师独立审计准则》进行的，并确实实施了“必要的审计程序”。特别需要举证证明审计人员已经充分注意到了《独立审计具体准则第8号--错误和舞弊》，以及《独立审计具体准则第18号--违反法规行为》的规定，结合被审计单位的实际情况，编制和实施了审计计划，充分考虑审计风险，实施适当的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以证实错误或舞弊是否存在，或确定被审计单位是否遵守了可能对会计报表产生重大影响的相关法律。对一些特殊会计业务的处理方法，审计人员必须根据具体情况对客户选用的会计原则和会计处理方法作出恰当的评价。使法官充分认识“审计固有的风险”。弄清会计信息失真的真实原因。

涉讼的会计师事务所，在审计报告的“真实性”问题的抗辩中，应该改变职业思维定势。如果仍以为注册会计师对被审验的会计报表，只要按照《准则》的规定，谨慎执业，实施了必要的审计程序，则审计报告就符合“真实性”的要求，而不应该承担由于会计报表虚假而致使审计报告失实的责任。以这样的理由抗辩，肯定将会招致对方律师有力的反驳，亦难为法官所接受。法律界一般认为：“不真实”是指审计报告的内容与事实不符，即“虚假”。这也是法律界在这个问题上的思维定势。会计界想在这个问题上以自己的思维定势来改变法律界的思维定势，特别是要改变掌握审判权和裁决权的法官，恐怕不切合实际，难以奏效。法庭对审计报告的关注，首要问题是审计报告是否具备预期的质量和功能，而不仅是审计的程序是否符合准则。只要不真实的审计报告提供给了委托人或其他利害关系人，他们据以作出的决策遭受了损失，注册会计师就难以以恪守了执业准则为由，来主张免责。

从理论上讲，审计准则所规定的程序和要求，是能够有效地保证注册会计师在特定的审计成本下取得真实的审计结果。当注册会计师严格执行了法定审计程序时，得出的应当是真实的审计结果。但是，这并不排除审计固有的风险，以及被审验单位的会计责任。因此，在诉讼中，会计师事务所要证明自己严格执行法定审计程序，没有过错。并假以完整、规范的工作底稿，论证这一事实，非常重要。这样，独立审计准则的权威性也得以充分的展示。反之，如果审计单位不能提供完整、规范的工作底稿，来证明自己的审计程序和内容的合法性、规范性。那么，本身就违反了准则的规定，只能咎由自取。

会计师事务所审计报告范文第10篇

低质量审计报告是指注册会计师明知或应知企业存在重大会计舞弊行为，即会计报表存在“瑕疵”甚至“毒瘤”，却不实施相应的审计程序去揭露而出具的虚假审计报告。在审计市场中，由于审计产品不同于普通产品，作为审计最终产品的审计报告的质量是难以衡量的，审计属于知识密集型的服务业，审计最终产品的报告是一种标准化格式的报告书，不管是优质还是劣质的报告书，其外在形式、格式及描述的语言几乎是相同的，而且审计本身具有很强专业技术性，即使专业人士也无法从报告本身判断出优劣，而作为审计报告使用者的社会公众更难以理解审计报告的质量，因此一些注册会计师在利益的驱使下，出具了低质量的审计报告，从而造成严重的不良后果。

（一）影响审计行业的公信力 当高质量的审计报告被低质量的审计报告驱逐出市场时，遵守《审计准则》独立性强的注册会计师将被丧失独立性的审计人员所代替，社会审计质量总体水平将逐渐下降，审计市场内部将不存在产生高质量审计水平的自发机制，社会公众对注册会计师的执业产生了怀疑，他们就不愿意支付高额的审计公费，审计公费进一步降低，注册会计师为了保持经济利益，也将通过偷工减料来节约成本，审计质量也将进一步下降，这种循环作用，将使审计市场上剩下低成本的劣质审计服务，最终将导致审计服务退出市场，因为社会公众不会花钱去购买劣质产品。注册会计师将面临信任危机，审计行业的公信力受到了影响。

（二）影响社会经济发展 在现代市场经济中，证券市场是企业筹集资金的重要场所，证券市场对于资金流向，促进社会资源的优化配置起着举足轻重的作用，经过审计的会计信息是证券市场中上市公司和投资者的纽带。低质量审计让不具备上市资格的企业蒙混上市，资金流向了劣质企业，不会产生良好的使用效益。而优质企业却因资金缺乏无法进一步发展，从而阻碍了整个社会的经济发展。证券市场不能将稀缺资源以最快的速度配置到最需要资金、最能创造财富的企业中去，不能有效规范市场经济、最大限度地发挥资源配置的功能，从而影响了整个社会的经济发展。

二、低质量审计报告产生的行为学理论分析

行为学理论认为人的行为产生主要受三个因素的影响，即：动机、机会和道德，审计人员出具低质量审计报告同样也是受这三个因素影响，动机是低质量审计报告产生的内部动因，机会是外部条件给出具低量审计报告提供了可趁之机，道德不良的审计人员更容易为出具低质量报告寻找合理化借口。即动机、机会、道德三个因素相互依存、相互作用，促使低质量审计报告的产生。

（一）动机是低质量审计报告产生的内在动因 上市公司管理当局作为经济人有会计舞弊的动机和倾向，一旦需要舞弊，便以变更注册会计师相威胁或通过购买审计意见来要求注册会计师与其配合而出具虚假的审计报告。当管理当局的会计舞弊得不到注册会计师的支持时就会另行选择注册会计师，或以高于正常审计公费的审计支出来引诱注册会计师。变更注册会计师是对现有注册会计师利益上的一种威胁，在竞争激烈的审计市场上，争取一个客户是不容易的，由于审计产品供应的可持续性，失去一个客户远不只损失一年的审计公费收入，在客户持续经营的前提下，失去一个客户的损失相当于每年从该客户中获得的收益现值总和，而且开发一个新客户需要较大的启动成本。而且目前我国注册会计师服务品种少，服务对象集中，服务时间重合。“僧多粥少”容易引发不正当竞争的局面，这就造成了审计市场供过于求的局面，审计主动权掌握在需求方手中。面对丰厚的审计费用，有的注册会计师想坚守一方净土，有的注册会计师会为之心动，即产生了出具虚假审计报告的动机。

（二）机会给出具低质量审计报告可趁之机 由于一些公司内部治理机制不完善、外部监督机制弱化、法律制度滞后，公司管理当局就有机会进行会计舞弊。同时，由于对注册会计师缺乏有效的监督检查机制，给出具虚假审计报告提供了可趁之机。首先，目前我国对注册会计师存在多头监管：审计署、财政部、证监会、注册会计师协会是注册会计师审计的监管部门，但由于各相关职能部门的管理职责划分不清，没有问题的时候没有人过问，出了问题，这些部门一拥而上都把会计师事务所列入重点监管的对象。这样，对会计师事务所多头监管、多头检查，容易形成“大家都管其实都不管”的现象。给注册会计师出具虚假审计报告提供了机会。同时，社会监督特别是舆论媒体监督不力，经常出现 “报喜不报忧”现象，对上市公司违规操作的现象不能及时地曝光，容易起误导作用。其次，监管措施不力，由于我国上市公司是新兴的市场，监管体系薄弱，监管手段落后，监管人员不足。对注册会计师监督检查一般采取抽查的方式，但抽查范围窄，涉及的审计项目和事务所不多。如果没有有效监管的话，在没有反证的情况下，使用者只能相信注册会计师出具的报告是真实可靠的，但事实并非如此。因此，对注册会计师监管和监督不力，给他们出具低质量审计报告提供了机会。

（三）道德不良容易为出具低质量审计报告找到合理化借口道德是一个社会为了调整人与人之间以及人与社会之间的关系所提倡的行为规范的总和，它通过各种形式的教育和社会舆论力量，使人们具有是非、善恶、荣辱的观念。我国正处于社会主义市场经济初期阶段，市场竞争激烈，诚信教育不足，人们素质参差不齐，一些人为了追求经济利益最大化而置道德于不顾，社会上存在一些不诚信现象。注册会计师也是一般的社会人，不可避免要受社会环境的影响，很难“独善其身”。虽然我国制定并实施了《中国注册会计师职业道德基本准则》，但由于《职业道德基本准则》只是从原则上强调了注册会计师的职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任。在宏观层面具有指导意义，但难以具体实施，因此，我国注册会计师职业道德准则难以有效落实，给注册会计师出具低质量的审计报告提供了合理化的借口。

三、提高审计报告质量的建议

上面所述低质量审计报告是由动机、机会、道德三个因素共同作用促成的，根据行为学理论，也应该从这三个因素着手抑制低质量审计报告的产生，从而提高审计报告的质量

（一）营造良好的审计执业环境，消除出具低质量审计报告的动机 首先，创新审计委托模式，完善审计合约。由于审计委托权掌握在公司管理当局手中，这样容易使注册会计师听从管理当局而出具低质量的审计报告，因此要消除注册会计师因公正执业而被炒鱿鱼的疑虑，应该创新审计委托模式。笔者认为，在独立董事制度得到落实、审计委员会独立性得到保障情况下，应该由审计委员会以招标方式来聘任注册会计师。由于审计委员会中独立董事的财务会计专业特长，使得对注册会计师选择更趋合理，与注册会计师的沟通更加容易，也更容易发现异常现象；而且审计委员会通过聘用注册会计师，提高了审计委员会的权威性，可以更好地独立监督管理层，从而改变目前存在的大股东控制公司、公司治理的落后的现状，以及减轻内部人控制造成的会计舞弊现象，杜绝了低质量审计报告的源头。另外，审计委员会选好会计师事务所，签审计约定书时，可以考虑一次性签约多年的审计服务，这样，可以消除注册会计师的担心而大胆公正执业。

其次，加快改革会计师事务所体制，抑制注册会计师出具低质量报告的动机。由于有限责任会计师事务所让注册会计师承担的责任不足以让他们舍弃丰厚的经济利益而放弃出具低质量审计报告的冲动。因此，应该尽快推广有限责任和无限责任相结合的会计师事务所合伙制，具体作法是：让无过错的注册会计师承担有限合伙责任，以其出资的资产承担责任；而对有过错的注册会计师应该承担无限合伙责任，即以其个人财产对事务所的债务承担无限连带责任。有过错的合伙人赔掉的可能不仅仅是在会计师事务所的股份，还可能会倾家荡产。这样，迫使注册会计师树立正确的执业观，规范执业行为，建立自我约束机制，让事务所和注册会计师以自身的财产、名誉、专业资格对自身的责任负责，从而抑制注册会计师出具低质量审计报告的动机。

（二）完善审计监督体系，降低出具低质量审计报告机率 首先，为了实现行业自律的目标，注册会计师协会应设立专门的监管机构、配备专职的监管人员，并在实践中建立包括与政府部门联手监管、重大业务事项报备、行业互查等监管制度。实现监管制度的创新，逐步推行事务所质量复核制度，组织专业人员对事务所的执业质量进行复核，以提高行业自身素质，保障注册会计师执业的独立性。建立行业自律检查和惩戒机制，充实监管力量，加强对重点审计领域的监督，进一步完善谈话提醒制度，规范会计师事务所内部管理、理顺运行机制，积极引导会计师事务所加强业务创新能力，为客户提供更多的增值服务。

其次，基于目前审计市场有效需求不足，监管部门应该提高证券审计市场的集中度。一方面，应该提高证券审计市场的准入门槛，减少具有证券资格的会计师事务所；另一方面，应该加强会计师事务所的合并，造就若干家规模巨大的会计师事务所。这样，有利于解决审计市场有效需求，形成公平竞争的审计市场；可以大大缩小上市公司的选择空间，使其难以采用威胁利诱的方式变更会计师事务所；大型会计师事务所也更有能力抵制客户的压力。

最后，社会监督的主体是社会公众和舆论媒体，对于揭露舞弊者应给予重奖。对于上市公司的舞弊，投资者和社会公众应当享有充分的知情权。要充分发挥媒体的作用，对于提供虚假信息的上市公司和事务所要予以曝光，使其信誉受损。一旦事务所或注册会计师的声誉在社会和行业竞争中将处于劣势，最终被淘汰出局。有关部门将注册会计师审计业务质量问题和上市公司财务信息失真问题的处理结果予以公布，在注册会计师行业和上市公司中会引起很大的震动，这样就会达到监管的目的。

（三）注册会计师自觉养成诚实守信的职业道德 在市场经济条件下，应该在全社会倡导“爱国守法、明礼诚信、团结友善、勤俭自强、敬业奉献”的基本道德规范，努力提高公民道德素质。这也同样适用于对会计师事务所的治理。加强注册会计师法治建设的同时，应加强注册会计师职业道德的建设。注册会计师应当是受过良好职业教育、训练有素、具备足够专业胜任能力的专业人士，整个行业应当成为一个专家型的职业，一个为社会提供知识产品的职业，不能因为蝇头小利而忘记道德规范、忘记政府法令和专业准则。因此，注册会计师行业应当更多强调专业精神，保持职业谨慎和勤勉尽责。职业谨慎和勤勉尽责是注册会计师行业的天职，选择这个行业，实质上就同时选择了这份责任。

参考文献：

会计师事务所审计报告范文第11篇

一、关键审计事项与审计报告“关键审计事项部分”的区别

关键审计事项是指注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项。审计报告“关键审计事项部分”是指注册会计师在审计报告中单设一部分，以“关键审计事项”为标题，并在该部分使用恰当的子标题逐项描述关键审计事项。明确关键审计事项与审计报告“关键审计事项部分”的区别是正确认识关键审计事项和审计报告模式改革真正落地的前提。

（一）两者是内容与形式的关系

关键审计事项主要涉及“如何确定关键审计事项”的问题，是注册会计师判断认定的实质性审计事项。关键审计事项确定后还需要解决如何在审计报告中沟通的问题，如果注册会计师决定在审计报告“关键审计事项部分”描述，则审计报告“关键审计事项部分”是书面描述的关键审计事项，是关键审计事项这一内容的表现形式。

（二）两者是整体与部分的关系

在审计报告中沟通关键审计事项与审计报告“关键审计事项部分”描述的不是同一概念。关键审计事项应当在审计报告中沟通，但是并非全部都在审计报告“关键审计事项部分”中描述，审计报告的其他部分也可以沟通关键审计事项。导致非无保留意见的关键审计事项应该在形成保留（否定）意见的基础部分沟通；可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，应该在与持续经营相关的重大不确定性部分沟通；除了法律法规要求沟通外，注册会计师在对财务报表发表无法表示意见时，不得在审计报告“关键审计事项部分”描述，而应在形成无法表示意见的基础部分沟通关键审计事项。

（三）两者适用的业务范围不同

注册会计师执行所有审计业务都需要确定关键审计事项。在审计报告“关键审计事项部分”描述关键审计事项仅适用于对上市实体整套通用目的财务报表进行审计，以及注册会计师决定或委托方要求或法律法规要求在审计报告中沟通关键审计事项的其他情形。因此，所有财务报表审计报告都可能需要沟通关键审计事项（例如出具非无保留意见的审计报告），但是并不是所有财务报表审计报告都有“关键审计事项部分”。

（四）审计报告“关键审计事项部分”沟通的不一定是关键审计事项

审计报告“关键审计事项部分”除了描述关键审计事项外，还可以描述注册会计师根据具体事实和情况确定不存在需要沟通的关键审计事项这一事项。另外，在形成保留（否定）意见的基础部分或与持续经营相关的重大不确定性部分沟通的关键审计事项的情况下，审计报告“关键审计事项部分”仅仅提及形成保留（否定）意见的基础部分或与持续经营相关的重大不确定性部分。

（五）并不是所有关键审计事项都可以在审计报告“关键审计事项部分”描述

例如法律法规禁止公开披露某事项，注册会计师不得在审计报告“关键审计事项部分”描述。如果合理预期在审计报告中沟通某事项造成的负面后果超过在公众利益方面产生的益处，除非被审计单位已公开披露与该事项有关的信息，注册会计师不应在审计报告“关键审计事项部分”描述。

二、关键审计事项的确定与沟通

（一）常见的关键审计事项

审计准则规定的关键审计事?主要有三个方面：（1）评估的重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险（即舞弊导致的重大错报风险）。（2）与财务报表中涉及重大管理层判断的领域相关的重大审计判断，包括被认为具有高度估计不确定性的会计估计。（3）当期重大交易或事项对审计的影响。本文认为关键审计事项还有两个方面。（1）无法充分履行重要的审计程序或者履行重要审计程序受限、受阻的事项，无法取得充分、适当的重要审计证据或者对获取充分、适当的重要审计证据构成挑战的事项。例如无法实施函证、实物盘点等重要审计程序或者对重要审计程序实施效果不满意，需要实施替代程序等。（2）可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。

财务报表审计实务中，常见的关键审计事项有：（1）根据审计准则的规定，注册会计师应当假定被审计单位在收入确认方面存在舞弊风险，因此收入的确认与计量一般情况下是所有审计业务中的关键审计事项，认为收入的确认与计量不属于关键审计事项需要有充分的理由并在审计工作底稿中详细说明。（2）有金融工具和复杂衍生品投资的企业，金融工具和复杂衍生品识别及公允价值计量是关键审计事项。（3）关联方关系及其交易、重大非常规交易、资产减值，政府补助，期后事项，重大或有事项、非经常性损益是一般审计业务中的关键审计事项。（4）存在经营困难的企业，持续经营能力是关键审计事项。（5）农、林、牧、渔类企业，生物资产等特殊存货的存在性、完整性是关键审计事项。（6）重要的会计政策、会计估计变更与会计差错更正如有发生，一般是关键审计事项。（7）合并财务报表审计中合并范围是关键审计事项。（8）审计中发现的重大错报，必定是关键审计事项。

（二）关键审计事项的沟通

确定了关键审计事项后，首先要确定在审计报告的哪部分内容中沟通。如前所述，沟通关键审计事项的先后顺序是：形成保留（否定）意见的基础部分（沟通导致非无保留意见的关键审计事项）――与持续经营相关的重大不确定性部分（沟通可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性）――关键审计事项部分。应该在形成保留（否定）意见的基础部分沟通的关键审计事项，不得在与持续经营相关的重大不确定性部分沟通或关键审计事项部分描述；应该在与持续经营相关的重大不确定性部分沟通的关键审计事项，不得在关键审计事项部分描述。

审计准则将“与持续经营相关的重大不确定性”独立成审计报告的一部分，不再强调事项段披露可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，突出显示持续经营不确定性事项的重要性。另外，关键审计事项不能在强调事项段、其他事项段沟通。

（三）关键审计事项的描述

在审计报告“关键审计事项部分”逐项描述各事项被确定为关键审计事项的原因和各事项在审计中是如何应对的。例如在描述在审计中是如何应对“关联方关系及其交易”这一关键审计事项时，要描述注册会计师如何确认关联方交易的经济业务实质（即关联方交易是否有合理的商业理由），交易价格是否公允，重大或异常交易的对方是否为未披露的关联方，管理层利用关联方虚构销售及关联方交易的非关联化；对异常重大交易，是否作为特别风险，如何实施特别的、有针对性的审计程序加以应对；等等。又如在描述在审计中如何应对“重大非常规交易”这一关键审计事项时，要描述对于临近会计期末发生的、在交易实质的判断上存在困难的重大非常规交易，注册会计师如何增强审计程序的针对性，如何确定重大非常规交易是否具有合理的商业理由，交易对手是否真实存在，实施函证交易合同的条款和金额等进一步程序。

三、委托人或报告使用者对“在审计报告中沟通关键审计事项”的决定性影响

审计准则规定注册会计师沟通关键审计事项，目的在于提高审计工作透明度，增加审计报告的沟通价值。沟通关键审计事项给报告使用者提供信息以帮助其了解审计单位和财务报表中涉及的重大管理层判断，也给报告使用者提供信息以帮助其了解注册会计师专业胜任能力与勤勉尽责情况、了解审计工作有效性和审计质量；沟通关键审计事项也给了注册会计师一个展现高专业素质的平台；审计报告模式改革最终可以提高审计质量和注册会计师专业胜任能力进而促进行业发展。然而本文认为能否实现审计报告模式改革的目的、能否实现沟通关键审计事项的制度价值，关键在于审计业务的委托人和审计报告的使用者是否有真正的审计专业服务需求（即真正的高质量审计需求）。

会计师事务所审计报告范文第12篇

【关键词】审计报告；时滞；会计师事务所；审计意见

一、引言

为了保护广大中小投资者的利益，相关监管部门要求上市公司必须及时披露相关本公司的信息。《公开发行股票公司信息披露实施细则（试行）》要求上市公司必须在每个会计年度后120天内披露经过注册会计师审计的公司年报。《中华人民共和国证劵法》要求公司债券或股票上市交易的公司必须在每个会计年度结束后四个月内，向证券监督管理机构和证券交易所提交公司年报。

二、文献综述

有关信息延迟的因素，国内外的学者结论主要集中在公司特征以及会计师事务所特征两个方面。在公司特征方面，公司规模以及经营业绩是被关注的重要因素。Gilvoly和Palmon（1982）、李维安等（2005）认为，公司规模与信息延迟成正相关，也就是公司倾向于及时披露好消息，推迟披露坏消息。而Bamber等（1993）认为公司规模与信息延迟成负相关。Gilvoly和Palmon（1982）研究发现，业绩越好的公司越倾向于较早公布财务报告，信息延迟时滞也越短；国内学者陈汉文等（2004）、巫升柱等（2006）也验证了盈利的公司相比亏损的公司会更加及时地披露其公司的财务年报。李维安等（2005）认为经营业绩越好的上市公司披露年报时滞越短。对于会计师事务所特征评价主要采用的是会计师事务所规模以及审计意见类型。在事务所规模与信息延迟关系上有三种不同意见，Francis和Wilson（1988）研究发现事务所规模与信息延迟成正相关，Leventis（2005）则认为事务所规模与信息延迟负相关，李维安等（2005）则认为事务所的规模与信息延迟无显著的影响。Eliott（1982）指出，审计意见类型与信息延迟具有显著关联。Bam鄄ber等（1993）认为，出具非标准审计意见的审计单位往往会出现较长的信息延迟，并且越不利于被审公司，信息延迟越长。李维安等（2005）、巫升柱等（2006）的研究均得到了上述相同的结论。对于公司主动进行审计师更换的动因，有一些代表性的意见。如若审计师出具保留意见，很可能触怒公司管理高层，促使他们终止现任审计师的合同，寻找更容易和自己意见达成一致的审计师。Chow和Rice（1982）发现收到“非标准”意见的公司在随后的会计年度将可能更换会计师事务所。财政上的困难使得公司的审计需求有所改变，Schwartz和Menon（1985）认为财政困难的公司更倾向更换审计师。伍利娜等（2006）从会计师事务所更换角度发现较晚更换事务所的上市公司财务报告的及时性显著较差。Schwartz和Soo（1996）的研究指出公司更换会计师事务所属于公司的重大事件，需开会进行商讨后并向广大投资者公布此消息。审计师变更的时机能够提供洞察审计师更换的原因以及审计师更换的后果。尽管较晚更换审计师会带来审计滞后和盈余公告滞后的影响，但更换审计师比率最高的时间还是在第四季度。因为审计师更换可能导致增长（缩短）报告公布时间，所以对投资者来说及时经审计的金融信息存在潜在损失（收益）。这些发现影响审计师与潜在的新客户谈判和资源的适当分配达成新的协议。他们也关心在会计年度晚期进行审计师更换的管理者，因为这些变化通常涉及收到保留意见的风险更高的公司，并有较长的报告延误。

（二）研究假设

公司规模是影响年报披露的一个重要因素，规模越大的上市公司相应的其他业务也就越多，审计过程也就越繁琐，必将导致审计活动增加，延长审计报告时滞。而Dyer和McHugh（1975）认为为大公司审计的会计师事务所会增加人手，这样会减少审计所花费时间。由此可见，公司规模和审计时滞有相关性，但是是正相关还是负相关并未获得一致的结论，固然提出第一个假设：H1：公司规模对审计报告时滞有显著影响。根据信号传递理论，信息传递始终是由信息量有优势的一方向劣势一方传递着，并且该信息一定是独一无二的，且为劣势方所需要的，对于上市公司而言往往愿意及时主动公布好的消息，而对坏消息却是“支支吾吾”。公司业绩好的企业为了消除投资者的疑虑，更愿意主动传递好的消息。国内外的学者研究结论大致相同，业绩好的公司，越倾向较早公布财务报告。由此，提出第二个假设：H2：业绩越好的公司审计报告时滞越短。上市公司做出更换会计师事务所的行为，一般都是由于购买审计意见失败，或者由于发展需要从而更换更高质量的事务所，或者审计费用过高使得上市公司被迫做出更换。不管公司是出于上述何种原因，那么新签约的事务所熟悉程度没有前面的好，但是公司出现了更换事务所的行为,将会成为我国监管部门的重点监管对象，并且新签约的事务所为了保证自己的审计独立性、审计质量，一定会加大控制力度以及实质性测试，这将会使得审计成本增加，这个审计成本包括时间以及经济。故而，提出一个新的假设:H3：上市公司更换会计师事务所后会延长其审计报告时滞。由于审计意见会影响投资人对公司基本情况的判断，被出具非标意见的上市公司管理层为了延缓和分散公司财务报告对公司股票的影响，往往会选择推迟公布此消息。相反，被签发标准无保留审计意见的上市公司管理层为了向市场释放这样一个利好消息则更愿意早披露年报。H4：非标准无保留审计意见会延长审计报告时滞。

三、审计报告时滞影响因素的实证分析

（一）样本与数据

本文以2014年、2015年两年上交所主板上市公司为样本，利用多元线性回归模型来分析上市公司审计报告时滞的影响因素。数据筛选遵循以下原则：剔除证券金融类公司；剔除数据不完整的公司；剔除信息披露不详的公司。最终得到2014、2015两年共1689个样本。

（二）变量定义

1、因变量选取。本文研究的因变量是审计报告时滞（Auditors’ReportingLag，ARL），审计报告所涉及的会计期间结束日到报告披露日之间的时间间隔，代表会计师执行审计合约的审计效率，也反映了财务报表的及时性。变量界定：ARL，审计报告披露日和年度财务年度截止日（12月31日）之间的时间。

2、自变量选取

（1）公司规模。公司规模的大小决定着这家企业审计工作量的大小，大公司会因为规模大从而审计工作量大。但是也有可能因为拥有良好的内控从而减少审计的工作量。不过在年度财务报告的披露整个过程中，大的公司往往比小公司承担着更大的由外部投资者带来的压力。由此发现，因为公司规模的不同，公司披露时机存在着一定的变化差异。变量界定：公司总资产的自然对数(SIZE)，SIZE=ln（公司当年度总资产）。

（2）经营业绩。公司的盈利状况一直是外部投资者判断该企业当年经营活动状况“好”“坏”的重要指示灯。因为人们都是喜欢报喜不报忧，类似推论，管理者会倾向于更早报告好的业绩，而推迟报告差的业绩。并且由于信息不对称的客观情况存在，及时报告业绩，会使得投资者对于该公司的疑虑降低，相信公司的发展是在一个正确的轨道上。由于不同的会计政策会影响公司盈力能力指标这使得进行审计业务的注册会计师和公司管理层如果对于所采取的会计政策有分歧，会导致双方花费较多的时间进行沟通和谈判。变量界定：经营业绩（LOSS），公司亏损为“1”，公司盈利为“0”。

（3）审计更换。会计师事务所变换（AuditorFirmChange,AFC），在一个会计年度有更换会计师事务所的企业，会带来什么样的影响。变量界定：审计更换（AFC），一个会计年度会计师事务所有更换为“1”，其他为“0”。

（4）审计意见。审计报告有四种类型：标准无保留意见审计报告和带强调事项段的无保留意见审计报告、否定意见审计报告、保留意见审计报告、拒绝表示意见审计报告。审计意见是审计师对于其审计单位的财务报表的综合评价，不仅可以反映出公司持续经营能力这方面的问题，还可以揭示被审企业是否存在着幕后交易事项等行为。所以，审计意见的准确性确定了该份审计报告质量的好坏。本文对于标准无保留意见以及带强调事项段的无保留意见视为“标准”意见，其余则定义为“非标”意见。变量界定：审计意见（QUA），“非标”意见为1，“标准”意见为0。

（5）事务所规模。本文对数据样本上市公司的事务所规模进行控制，根据中国注册会计师协会的年度会计师事务所综合评价来进行比较划分。变量界定：事务所规模（AUD），国际四大为“1”，非四大为“0”。

（6）更换时机。审计时更换的时间如果是在本财务年度结束后更换，那么很可能由于是本公司经营时对于自身经营情况有了一定程度的了解，对于前任审计师和重大的会计政策产生意见分歧，而后任审计师有效审计时间并不长，审计时间不充分。变量界定：更换时机（TAC），在本年度期中报告日后更换的公司为1，否则为0。

（7）是否ST。我国为了规范上市企业的金融运作，保护广大投资者的切身利益，促进股票市场的健康而有序的发展，在1998年对财务状况或者其他出现异常的上市公司的股票进行特别的处理（简写“ST”）。ST股是其上市公司的财务状况或者其他的状况出现异常，对于其进行特别处理。ST股代表着这个股票的不稳定性，面临着退市。变量界定：是否被ST（ST），被标为ST股的为“1”，反之为“0”。

（8）独立董事。独立董事站在公正的立场上，进行监督管理层的各项决策。独立董事的存在可以使得董事会对于股东更加尽职尽责，从而提高了审计效率，减少审计报告时滞。变量界定：独立董事（IND），本公司独立董事占董事会比例。

（9）资产负债率。一般使用资产负债率来衡量企业的资本结构以及偿债能力，那么按照信息传递理论，“尽早公布好消息，较晚披露坏消息”，那些负债率高的公司将会产生较长的时滞现象。变量界定：资产负债率（LEV），负债总额/资产总额×100%。

四、实证研究

（一）描述性统计分析

本文以上交所主板上市公司为样本，经过筛选后，去掉缺少相关数据的公司以及证券金融类公司后，共有1689个样本。审计报告时滞时间平均为87天，其中最大值为119天，最小值为14天，公司更换会计事务所总共110家，占整个样本的6.51%。共有690家公司在4月公布审计报告，占整个样本的40.85%。公司规模平均值在22，最小值为15.42，最大值为28.14。两年间，各会计师事务所总共开具36次保留意见，占整个样本的2.1%，共有140家公司使用“四大”事务所提供的审计服务，占整个样本的8.3%，而且2015年较2014年有所上升，可以理解为“四大”在审计服务方面相对于国内的会计事务所有审计质量、投资者信服度上的明显优势。有174家公司年度有亏损，占整个样本的10.3%。共有161家公司被标为ST股，占整个样本的9.5%。有73家公司在当年中期报告公布后更换会计师事务所，占整个更换样本的66%，即2/3的企业会在下半年或者本年度资产负债日至第二年4月30日之间更换会计师事务所。2014年共有19家公司被出具“非标”意见，共67家公司使用“四大”事务所作为本年度企业审计事务所，共79家ST公司，共117家公司亏损，共有61家公司更换其会计事务所，其中有44家更换是在本年期中报告后，里面11家是ST公司。对2014年的可观察数据分析，公布时间的平均值为资产负债表日后87.28天。2015年共有17家公司被出具“非标”意见，共73家公司使用“四大”事务所作为本年度企业审计事务所，共82家ST公司，共57家公司亏损。共有49家公司更换其会计事务所，其中有29家更换是在本年度期中报告后，里面有11家是ST公司。对2015年的可观察数据分析，公布时间的平均值为资产负债表日后85.647天。

（二）实证研究及分析

H1假设成立。公司规模成正相关并且显著，意味着公司规模越大，公司结构越繁杂，那么将会显著延长审计报告时滞。H2假设成立。经营业绩成正相关并且显著，信号传递理论中，优先获得信息的一方，有自主意识，可选择是否提前或者推迟公布，并且资产负债率也成正相关，这也就说明公司的偿债率好的话，会及时披露报表。H3假设成立。审计更换与审计报告时滞成负相关，这显示，在会计事务所更换后，审计时滞将会随之增加。也就说明，公司在更换会计师事务所后会使得本年度的审计报告公布时间增加，即上市公司更换审计事务所后会延长其审计报告时滞。H4假设成立。审计意见也呈成显著正相关，即当出具了保留意见时，会导致审计时滞延长。事务所规模和报告时滞显著正相关。事务所规模和报告时滞显著正相关，说明企业使用“四大”会计师事务所做本公司的审计工作，会使得时间迟滞延长。是否ST数据正相关，并不显著，则说明这个并不能够解释有关审计时滞的相关事项。对于更换时机和报告时滞正相关，并且有显著性，意味着，在中期财务报告公布后更换会计师事务所的企业会较晚的公布其审计报表。这个和参考的Schwartz和Soo的研究结果，第三季度后更换会计师事务所的企业，会延长本公司审计报告迟滞的结论一致。独立董事所占比率和审计报告时滞成反比，也就意味着独立董事的增加会减少时滞，若独立董事能保持独立性，则对于内部控制以及内部审计，有着很大的帮助。

五、研究结论及启示

（一）研究结论

资本市场里，企业的经营业绩好坏依旧是广大投资者进行决策的重要依据，当然对于外部投资者而言，了解准确的公司业绩信息存在着很大的难度，所以，上市公司定期披露的财务信息是传递该企业重要信息的来源。因此，企业披露财务信息的能力以及披露信息的意愿至关重要。信息价值的高低取决于两个关键因素，及时性和准确性。其中，由会计师事务所的审计师进行的独立审计程序为报告的准确性提供了制度上的保障。然而及时性，由于年报披露时间依旧存在着较大的弹性———至第二年4月30日，总共120天的时间，因此，需要政府有关部门进行更接地气的规划以及落实。本文以沪市主板2014—2015年间披露的1689份企业审计报表、财务年度报表为样本，进行了多元线性回归分析，结果表明：其一，被审计公司的规模,以及会计师事务所规模大小对时滞有正向相关的影响，影响不大，在我国进行审计服务的会计师事务所中，国际“四大”会计师事务所虽然年收入、综合排名都在前列，但具体所占据的数量比例并不大。其二，公司业绩对于审计意见也有影响，审计单位在审查有亏损的公司时，会更加谨慎。公司存在着“好消息”就会倾向及时或者更加提前公布财务报告，相反，当公司有坏消息时，则倾向于推迟披露。当年度盈利的企业会比当年度亏损的企业更加及时地公布审计报告。当然审计师出具了“标准”意见的企业也会比“非标”意见的企业公布得更加及时。其三，当年更换了会计师事务所的企业会比不更换的企业较晚披露审计报告以及财务报告，企业仓促更换审计师会导致审计时滞延长。其四，企业内部审计能够影响外部审计的效率、质量。公司内部控制体系的完善会使得审计报告时滞减少。

（二）启示

资本市场里，利益相关者关注的不仅仅只是表面公告上寥寥几句，更换会计师事务所这样的行为，更是关注这样行为所带来的最终结果，即对于当年度财务报告的影响。虽然我国出台了预约披露制度这样的强制性政策，但是弹性很大———120天的期限时间，这与欧美发达国家所规定的时间有较大的差距，依旧很多公司集中在4月公布自己报告，可以理解为上市公司刻意推迟本公司年报的公布。建议有关部门有必要缩短法定年报披露时限，这样可以促进公司的及时上报。增加基础信息的报告次数，以及减少年报的信息含量，因为年报信息丰富，这样也就客观造成了时滞的产生，如果可以将季报改成月报，则会一定程度上减少年报所耗费的时间。

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会计师事务所审计报告范文第13篇

【关键词】年检审计 分析

工商年检审计是我国中小会计师事务所的重要业务内容，也是《公司法》等法律法规赋予注册会计师的法定业务，年检审计收入，在中小会计师事务所的收入中占有较大比重。做好年检审计工作十分重要，笔者就审计实践中的几个重要环节分析如下，供与同行交流。

一、认识审计风险，做到事前防范

工商年检审计的重要性在审计实践中往往被忽视，因为工商行政管理部门在企业年检时，要求提供的材料，有营业执照副本、企业年检指定代表或者委托人的证明、网上年检预审通过通知书等等，资料比较多，工商年检审计报告只是其中一项，只要提供审计报告，而无需对报告进行审核。有些地区不要求所有的企业，在年检时提交审计报告，因此被认为可有可无，无关紧要。并且这么多年来，工商行政管理部门好像也没有追究过注册会计师出具的有“病”工商年检审计报告的责任。表面上看，上述这些原因似乎有道理，但实质上并非如此，工商年检审计充满风险。

首先是行政风险。工商年检是工商行政管理部门依法按年度对企业法人进行检验，确认企业法人继续经营资格的法定制度。其目的，不仅是为了检查登记注册事项的执行情况和遵法守纪情况，更重要的是为了保证市场经济的有序和健康发展。正由于这点，各级工商行政管理部门越来越重视和加强工商年检，对工商年检审计报告的审核也越来越严格。随着监管工作的加强，违规进行工商年检审计的会计师事务所和注册会计师，将会受到相应的行政处罚。事实也正是这样，一些会计师事务所和注册会计师，因出具虚假工商年检审计报告已经受到了行政处罚。

其次是法律风险。因为《公司法》第一百六十五条明确规定，“公司应当在每一会计年度终了时编制财务会计报告，并依法经会计师事务所审计”。这就是说，工商年检审计是会计师事务所和注册会计师的一项法定业务，就必须严格按中国注册会计师独立审计准则的要求执行这类审计业务，来不得半点马虎或应付，否则，就会违反《注册会计师法》等法律法规，受到处罚，甚至于严重的还会被吊销注册会计师证书。显而易见，其法律风险与其他类型的审计报告并无差别。

再次是业务风险。从业务上看，工商年检审计也充满了风险。一方面，由于工商年检审计的内容较多，有企业法人登记事项的执行及变动情况的审计；有企业法人投资情况的审计；有企业法人的资产负债情况和经营情况的审计；有投资者出资情况的审计。另一方面，随着市场竞争的加剧，一些企业法人虚假投资，或出资人抽资或变相抽资等的手段变得更多、更隐蔽，假象丛生。稍不谨慎，就会出现失误，就会掉入陷阱，由此可见，工商年检审计根本不是风险比较小，而是风险比较大，而且现在许多会计师事务所和注册会计师通过自身实践得出结论：工商年检审计业务的风险并不小于其他年报审计业务。为此我们认为接受和从事工商年检审计业务时，要注重防范风险，务必慎之又慎。

二、优化审计程序，提高审计质量

年检审计时只实施实收资本审计程序，只审查投入资本是否经过验证、实收资本与注册资本是否一致、实收资本的报表数与账面数是否一致，其做法已经被否定，究其原因：

其一，年度会计报表审计程序也包括了上述所有审计程序。因为，审计企业年度会计报表，也必须审查投资者对企业的投资情况（包括投资者名称、性质，投资金额，投资比例，投资到位率等）；必须查明企业资本金的变动情况（包括是否存在资本金不到位以及抽资的情况），《中国注册会计师协会关于规范注册会计师执行企业年度检验审计业务的通知》（会协[2007]17号）中明确规定：“会计师事务所在执行企业年检审计业务时，应对企业的财务报表及其附注进行审计”。

其二，工商年检审计只注重实收资本一个审计项目的做法难以达到审计目的。因为工商年检的主要目的就是检查企业的出资是否真实、有无抽逃注册资本金。当企业有意抽逃注册资本金时，必然会涉及到其他会计科目。因此，企业会计报表中与实收资本可能相关的内容都应该是审计关注的重点。为此，部分省级注协和工商行政管理部门曾联合发文，明确规定工商年检审计关注的要点和重点审计科目如：货币资金、债权、债务、固定资产、无形资产、实收资本等等。

其三，审计实收资本，只注重报表和账上反映的实收资本数额与注册资金数额是否一致的审程序也不完整。《中国注册会计师协会关于规范注册会计师执行企业年度检验审计业务的通知》明确规定：会计师事务所承办公司工商年检审计业务，必须严格按照《独立审计具体准则第一号——会计报表审计》的要求，认真实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据。对注册资本和实收资本的审计程序至少有：①审验申请注册资本是否达到法定最低限额。②审验投资者的姓名及其各自投资方式，投资比例，应认缴数额是否与章程、合同、协议的约定相一致。③审验投资者出资方式，出资比例是否合理。④审验“其他应收款”、“银行存款”、“递延资产”、“无形资产”、“固定资产”等账户上，有无虚假出资挂账、有无股东出资后又抽逃的迹象，从而判断其真实性、存在性，判断资本金是否完整。

因此，实施年检审计时，要改变以前形成的错误认识，运用专业判断和分析性复核手段，科学设计不同企业的审计程序和重点审计领域。审计程序优化了才能事半功倍，进而提高审计质量。

三、规范报告格式，生成优质产品

部分会计师事务所和注册会计师因误以为年检审计风险小、程序可简化，所以年检报告往往也被简化。如：报告格式简单化，整个报告只有两小段；报告内容简单化，只简单复制验资报告的结果；报告附件简单化，后附的会计报表和执业证书不完整等等。

《中国注册会计师协会关于规范注册会计师执行企业年度检验审计业务的通知》第五条明确指出：“注册会计师应当根据企业会计准则和相关会计制度的规定，对企业的资产负债表、利润表、现金流量表等报表及其附注发表意见，并出具审计报告。在出具审计报告时，注册会计师应当遵守《中国注册会计师审计准则第1501号——审计报告》和《中国注册会计师审计准则第1502号——非标准审计报告》的规定”。

会计师事务所审计报告范文第14篇

关键词：审计质量 审计主体 审计客体

中图分类号:F239 文献标识码:A

文章编号:1004-4914（2012）07-053-02

中期财务报告审计质量是注册会计师审计水平和审计委托人满意程度的综合体现，与中期财务报告审计相关的各种因素都会直接或间接地在不同程度上影响到中期财务报告的审计质量，对于中期财务报告审计质量影响因素的研究可以从审计市场、审计主体和审计客体几个角度加以分析。

一、审计市场因素

对于中期财务报告的审计质量来自审计市场的影响因素主要有是审计市场的供求关系。审计市场的供求关系是影响中期财务报告审计质量的因素之一，我国自20世纪90年代初就开始了注册会计师资格的考试制度，会计师事务所数量超过6000家，证券资格的会计师事务所过百家。与之相对应，沪深两市上市公司的总数为1500余家，需要进行中期财务报告审计的公司每年不足200家，会计师事务所和上市公司共同构成了审计市场的供求双方。

从审计需求来看，我国审计市场仍旧缺乏对高质量审计的自愿需求。分析其中的原因我们可以发现，中期财务报告审计服务的主要对象是资本市场，理论上中期财务报告审计信息的需求者主要应为公司的股东和债权人。从股东方面来看：特殊的发展背景使得上市公司的国有股股东缺位较为普遍，国有股股东难以切实履行股东权利；小股东的投资大多出于投机动机，这种动机使得大多数小股东无法形成强烈的中期财务报告审计信息需求；而控制性股东实际上控制了董事会，掌握着包括财务信息在内的公司信息，因而对中期财务报告的审计质量没有太高的要求。从债权人角度来看：上市公司的债权人应该对财务报告的审计质量有一定的需求，但由于特定的发展背景，使得大部分由国有企业改制而来的上市公司的主要债权人为国有银行，国有银行的粗放式经营的特点使得其难以对债务人财务报告的审计质量提出较高的要求。正是由于股东和债权人两方面的原因，造成了中期财务报告审计市场上对高质量审计信息需求不足的情况，而这种有效需求不足的情况必然会对中期财务报告审计质量的提高产生负面影响。

从审计供给来看，就中期财务报告审计而言，由于在我国中期财务报告审计不是全面审计，需要进行中期财务报告审计的上市公司数量有限，而具备了证券资格的会计师事务所数量相对较多，这种审计服务供给多于需求的中期财务报告审计市场，决定了上市公司在审计意见的交易中居于主导地位，注册会计师为了占有市场，可能会表现出迎合审计市场低质量审计需求的特征。目前，在我国注册会计师没有揭示客户的各种违规行为、出具低质量的审计报告通常没有法律风险，实际上，由于一个或两个注册会计师出具的低质量审计报告引发会计师事务所被查处，该事务所的其余合伙人的利益几乎不受影响，他们可以带着客户另换一家事务所，这意味着注册会计师行业的退出成本几乎为零。由于审计市场的激烈竞争，以及法律责任的缺失，使得注册会计师在客户压力下，提供低质量审计报告的动机较高，这种情况必然会对中期财务报告审计质量产生消极影响。

二、审计主体因素

中期财务报告的审计主体是指对中期财务报告实施审计的注册会计师和事务所，中期财务报告审计质量来自审计主体的影响因素主要包括注册会计师的独立性、执业能力。

注册会计师的独立性是影响中期财务报告审计质量的决定性因素。注册会计师审计的独立性是指：注册会计师不屈服于客户及其他外在的压力，自主地根据自己的专业判断来形成并报告审计意见。独立性是注册会计师审计的本质特征和根本要求，注册会计师只有在审计过程中真正做到独立于相关利益各方并公正客观地发表意见，才能保证审计信息的社会可靠性。在中期财务报告审计过程中，由于注册会计师是由进行中期财务报告审计公司的管理层聘用的，注册会计师的审计委托人和被审计客户为同一对象，被审计对象掌握了经济命脉的注册会计师在中期财务报告审计过程中如何能够不屈服于管理者的压力，自主地报告中期财务报告审计中发现的问题值得思考。

注册会计师的执业能力是指注册会计师在中期财务报告审计过程中全面审核企业的中期财务状况并在审计报告中如实反映的能力。注册会计师的执业能力是注册会计师执业能力的根本所在，也是影响中期财务报告审计质量的重要因素。业务能力是指注册会计师以较高的专业知识、技能和经验来胜任审计工作的能力，一个合格的注册会计师必须要拥有广博的知识和熟练的业务技能即必须拥有较高的业务能力。注册会计师应首先具备一个优秀会计师的业务素质，深谙公司财务会计的每种业务处理，才能对上市公司中期财务报告进行高水平的审计，对审计委托人提供高质量的审计服务。

三、审计客体因素

审计客户对中期财务报告审计质量的影响主要来自于被审计公司的股权结构和公司治理结构。

公司的股权结构会通过影响股东和经营者的行为而对中期财务报告的审计质量产生影响。如果股权高度分散，众多分散的股东要监控公司经营者，势必要付出高昂的监督成本，这使得一般股东没有直接监督公司经营者的积极性，更多的是关注股东收益率，股东的直接监控不足和追求短期利益，促使经营者把主要力量集中于短期利润上，这使得管理者没有对高质量审计服务的自愿需求。而如果股权过度集中，控股股东不需要通过上市公司向外的财务信息来了解公司的经营状况，对财务报表的可靠程度也就没有动力去监督，甚至会出现有损其他利益相关者利益的行为，这种治理结构下公司控股股东也没有对高质量审计服务的需求。在我国，规模较大的上市公司大多数是由国有企业改制而来，其股份比例较多的是国有股、法人股。中央政府或地方政府的国资部门作为国有股的股东代表，由于其所有权虚位，往往无法合理地行使股东权利，所以其对上市公司的财务报告的关注较少，对中期财务报告审计质量的需求也较小，对上市公司独立审计质量的影响可能相对较弱。而法人股股东可以根据相关规定派代表进入上市公司的董事会或监事会，并对上市公司的重大决策有所影响，如对高级管理人员的选择、鼓励政策的确定等。同时，他们很容易获得公司的内部信息，可以随时要求召开紧急股东大会就公司的决策向公司的管理人员询问。因此，法人股股东没有必要通过公司向外的财务信息来了解公司的经营状况，对所公布的财务信息的可靠程度没有动力去监督，所以很难有需求高质量中期财务报告的动力。而上市公司大股东持有的流通股比例越多，其对上市公司的生产经营控制权就越强，对上市公司进行盈余管理的要求就越高，可以说国有股一股独大的股权结构为大股东通过不正当的财务行为侵犯小股东的利益提供了便利，他们可能会采取造假手段提供虚假会计信息。由于控股股东本身缺乏对审计的自愿需求，所以很可能通过非常手段来影响中期财务报告的审计质量。在中期财务报告审计过程中，对审计质量有强烈需求的主要是持有流通股的广大股东，但由于条件所限中小股东往往无法直接影响中期财务报告的审计质量。在我国，个人股占整个上市公司的总股本的比例还不到30%，每一个股东的股权一般都不会超过0.5%，与国有股和法人股的20%~30%的比例相差太远，基本上没有个人成为董事会或监事会的成员。因此，个人股股东没有能力去监督上市公司的行为，也无法对中期财务报告审计质量产生正面影响。

审计客户公司的治理结构将决定公司的财务信息监督机制，不同的公司治理结构会对中期财务报告审计质量产生不同程度的影响。如果公司的董事长和总经理由两人分别担任，二者之间形成委托关系，后者要向前者提供财务信息来表征自己的完成职责和业绩，而前者必然要审查财务信息的真实性和客观性。作为治理结构中另一重要内容是独立董事在公司中的人数和比重，若独立董事在公司中的人数越多，所占比重越大，就越能行使对公司重要业务、关联交易的监督权，必然能降低公司盈余管理程度，减少粉饰报表行为。在我国一人同时担任公司董事长和总经理的情况并不鲜见，这种情况造成内部人控制公司的状态，管理者没有来自所有者的直接监督，可以比较方便的进行会计盈余的操纵，管理者不需要甚至排斥高质量的审计服务。此外国有股为第一大股东的上市公司的管理层大多是上级部门指派的，上市公司无法在市场上自主选择自己所需要的管理者，真正的经理人市场供求机制无法建立，潜在的竞争者对现任经理人员几乎没有什么威胁，管理人员也就无从谈起通过高质量的审计意见向经理人市场传递信号,提高其市场价值。同时，上市公司的高级管理人员一部分就是法人股股东在上市公司的代表，几乎不存在传递信号的动机，管理者即使出现经营失误，也不会受到严厉的惩罚，结果往往异地做官。这种治理结构使经营者缺乏制约，其弄虚造假的成本大大低于所获得的利益，因此他们对高质量的审计缺乏自愿需求，自然很难对中期财务报告审计质量的良性发展产生正面影响。

参考文献：

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5.房巧玲.注册会计师审计审计质量衡量标准:回顾与评价.当代财经,2004（3）

会计师事务所审计报告范文第15篇

注册会计师对上市公司财务报表出具的审计报告有四大类,即无保留意见的审计报告、保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和拒绝表示意见的审计报告。注册会计师根据独立审计准则进行了审计,出具了恰当的审计报告,但在审计报告"不干净"时(我们可以把标准无保留意见的审计报告以外的审计报告通称为"不干净"的审计报告),财务报告的使用者往往认为审计报告是有问题甚至是错误的。如因审计范围受到严重限制而出具的拒绝表示意见的审计报告,社会公众往往这样认为:审计范围受到严重限制,为什么会受到限制?企业管理层都能对审计的项目进行控制,而注册会计师在获取足够的证据时遭遇到了困难,肯定是企业高管有意隐瞒某些事实,或者故意设置某些障碍阻扰注册会计师获取足够的审计证据,既然企业高管存在问题,就应出具否定意见的审计报告。更有意思的是,在"不干净"的审计报告遭遇到公司的经营失败或重大违法行为时,注册会计师即便出具了恰当的审计报告,社会各界仍认为注册会计师未勤勉尽职,因注册会计师的"审计失败"而导致他们利益受损,应追究注册会计师的有关责任。

2.内部控制制度基础审计下的管理层舞弊的困境

我们国家现阶段审计职业界实行的是制度基础审计,是一种以审查企业内部控制制度着手的审计方法。根据独立审计准则,内部控制制度的建立、健全与执行有效性,是被审计单位的会计责任,企业管理当局有责任建立良好的内部控制制度。制度基础审计的重点是对制度的各个控制环节审查,目的在于发现控制制度中的薄弱环节并找出问题发生的根源,然后针对这些环节扩大检查范围。企业管理当局是内部控制制度的设计者和执行者,那么在管理当局有意制造某些内控制度的假象时,良好的内部控制假象将让注册会计师收集较少的审计证据,注册会计师往往很难发现管理舞弊。根据独立审计准则,注册会计师有责任发现和披露被审计单位的管理当局的重大舞弊,若没有发现和披露管理当局的重大舞弊,是注册会计师的过错,应承担过失责任。另外,在实际的工作中,对在审计中发现的管理舞弊,注册会计师往往不是选择披露,而是提醒企业有关管理高层改正,而且,审计工作中实际发现的重大管理舞弊与实际发生的重大管理舞弊之间存在很大差距。这样,在公司管理当局,特别是公司最高管理当局与公司各利益群体串通舞弊时,注册会计师往往是力不从心。

3.公司治理结构中角色重合的困境

所有权与经营权的分离是现代公司治理制度的一大特征,公司的最高权利机关是股东大会,在股东大会的基础上选举产生董事会,董事会对股东大会负责,代表股东的利益,董事会聘请企业高层管理人员对企业实施具体的经营管理。企业的所有权属于股东,企业的经营权则授权给企业管理当局。股东是委托人,公司管理当局是人,股东委托公司管理当局对公司进行经营管理。在审计业务的委托关系中,股东委托审计机构鉴证公司管理当局经营业绩,即股东是"委托人",审计机构是"人"。管理当局与审计机构是独立的,不存在任何的契约、利益关系,由"人"监督人的过程是可以保证其公正性的。我国现阶段的现象是很多公司的高管本身就是董事会的重要成员,公司高管既对公司实施具体的经营管理,又名义上代表股东,在董事会中主宰着公司的重大决策,这样使得公司高层为谋取自己的利益而损害广大的投资者利益提供了广阔的空间,内部人控制现象十分严重。董事会成员,企业高管部分成员二合一,使受托进行审计的审计构处于十分尴尬的位置,即“委托人”(董事会)委托审计机构对"委托人"(是董事会重要成员的高层管理人员)的会计责任予以认定或解除。审计机构在审计过程中很可能迫于"委托人"的压力而作出妥协,出具欠适当的审计报告,造成了审计失败。

4.抽样审计下的5%困境

最初的审计是以详细审计开始的,随着社会的发展和审计目标的改变,科学的抽样审计方法得到了广泛应用。抽样是统计学中的重要概念,与统计学界的一个重要魔数——5%有着干丝万缕的联系。根据双尾假设测试(TWOTAILED HYPOTHESIS ——TEST)的统计所得出的结果,总体中有95%的值落在偏离中值为正负1.96标准差之间。许多的注册会计师把可容忍的审计风险确认为5%,这是否意味着注册会计师愿意接受签发的100份审计报告中有5份以内的错误报告?假如某具有证券业资格的会计师事务所有20家证券业客户,他们的可容忍审计风险是5%,那么,从总体上来说,该所每年出具的20份审计报告中有1份可能是错误的审计报告,就造成了审计失败。在我国现阶段,一次审计失败可能对一个会计师事务所造成毁灭性的打击。如在"琼民源事件"中为"琼民源"出具审计报告的是中华会计师事务所,在1998年5月1日证监查字[1998]36号中对中华会计师事务所的处罚也不算十分严重,"暂停证券业务资格6个月",而且刚好是1998年5月1日开始至1998年11月1日结束,并未错过年报预审。但在1998年度,中华所13家客户当中有10家客户更换到其他会计师事务所,最后,仅有3家仍然由中华会计师事务所签发1998年的审计报告。