税收原则论文范文

税收原则论文范文第1篇

一、问题的核心：财政能与效率、公平并列作为税收原则吗

所谓税收原则，是建立、改革和完善税制所应遵循的理论标准和一般准则，是一定时期治税思想的直接体现。

自税收产生以来，人们就在不断探索优化税制的标准。但我国长期处于封建专制社会，皇粮国税、“苛捐杂税”的观念和事实影响了我国税收思想的形成和发展，没有形成系统的、权威的税收原则。一些思想家提到了税收问题，但受封建小农经济意识的限制，主要是从平均主义出发，以公平标准来衡量税收的优劣，“不患寡而患不均”。新中国成立以后，长期受到“非税论”思想的影响，也就难以产生真正的税收原则。改革开放以后，随着税收地位越来越重要以及历次重大的税制改革，税收原则开始浮出水面，但主要是对西方税收原则的介绍，对符合中国国情的税收原则缺乏系统深入的研究。总的说来，由于历史的原因，我国的税收研究侧重于实际的、应用的税收问题研究，对属于基础性的税收原则重视得不够。为数不多的一些研究也由于缺乏鲜明的、严谨的经济理论支撑，难以形成权威的、上升到税收思想的税收原则。

在这方面，西方国家的研究较为深入、系统，并形成了不同时期广为接受的税收原则。其中较受推崇的观点如下：

1.威廉·配第的税收原则理论

按照西方税收界的说法，英国古典学派的创始人威廉·配第是最早提出税收原则的人，在17世纪中叶他的代表著作《赋税论》和《政治算术》中，提出了著名的“公平、简便（缴纳方便）、节省（最少征收费用）”三原则理论。

2.攸士第的税收原则理论

继威廉·配第之后，18世纪德国官房学派代表人物攸士第在《财政学体系》中提出了税收六原则：（1）促进国民自发纳税的课税方法。强调赋税应当自愿缴纳，要维护人民生活，保障私人的基本财产。（2）赋税不得侵犯臣民的合理自由和增加对产业的干预。即课税不得限制人民的自由，更不得危害人民的基本生活和工商业的正常发展。（3）赋税应该平等课征，做到公平合理。（4）征税应有明确的法律依据，要迅速确实，不能有不当之处。（5）选择征收费用较少的物品课税。（6）征收手续简便，税款分期缴纳，时间安排得当。

3.费里的税收原则理论

18世纪意大利著名的财政学家费里1771年在他的著作中也对税收原则问题有所阐述，一般被称为税收五原则理论：（1）赋税不可课及穷人；（2）征税费用最小；（3）税收在法律上要确定；（4）税收不可使财政循环中断；（5）税收不可有害于生产的发展。

4.亚当·斯密的税收原则理论

英国古典学派代表人物亚当·斯密在总结和继承前人税收原则理论的基础上，在其1776年出版的《国民财富的性质和原因的研究》（简称《国富论》）一书中系统地提出了公平、确实（确定）、便利和经济（最少征收费用）的著名税收四原则，在近两个世纪都产生了广泛影响，当今也仍然具有重要意义。

5.萨伊的税收原则理论

法国庸俗经济学的创始人萨伊认为，最好的财政是花钱尽量少的财政，最好的税收是负担最轻或危害最小的税收。为此，他提出了最好税收的五个标准，即税收五原则：（1）税率要适度；（2）征税费用要节省；（3）负担要公平；（4）课税对再生产的影响程度要最小；（5）课税要有利于国民道德的提高，即课税还要注意社会效应，促使人们勤劳，鼓励节约。

6.西斯蒙第的税收原则理论

继亚当·斯密和萨伊之后，工业革命时期古典经济学家西斯蒙第提出了税收不可侵及资本、不能以总收入为课税对象、不可侵及纳税人的最低生活费、不可驱使资本流向国外等四原则。

7.瓦格纳的税收原则理论

瓦格纳是德国社会政策学派的代表人物，处在19世纪下半叶资本主义由自由竞争向垄断过渡时期。在其代表作《财政学》和《政治经济学》中，他认为税收不仅要有纯财政的目的，而且要树立社会政策的目的，用以干预和调节国民所得及财产的分配，纠正财富分配不公。为此，在总结前人税收原则理论的基础上，他系统地提出了财政原则、国民经济原则、公正原则（也叫社会正义或政策原则）以及税务行政原则（又称课税技术原则）等四项税收原则。

8.马斯格雷夫的税收原则理论

当代世界著名的经济学家马斯格雷夫在1973年发表的代表作《财政理论与实践》中，对亚当·斯密以来经济学家的税收原则理论进行了理论总结归纳，提出了自己的六项税收原则理论：（1）税收分配应该是公平的。应使每个人都支付他“适当的份额”；（2）税收的选择应尽量不干预有效的市场决策。也就是说，要使税收的“超额负担”最小化；（3）如果税收政策被用于实现刺激投资等其他目标，那么应使它对公平性的干扰尽量地小；（4）税收结构应有助于以经济稳定和增长为目标的财政政策的实现；（5）税收制度应明晰而无行政争议，并且要便于纳税人理解；（6）税收的管理和征纳费用应在考虑其他目标的基础上尽可能地较少。

9.纽马克的税收原则理论

纽马克是德国当代著名财政学家。他在1970年提出了国库收入原则（也称财政政策原则）、社会政策原则（也称伦理原则，即公正与再分配原则）、经济政策原则和税收技术原则等四项税收原则。

10.西方现代税收原则理论

进入20世纪以后，资本主义社会出现了1929至1933年的经济大危机和“二战”后的“滞胀”等问题。在此期间，出现了凯恩斯主义学派、货币学派、供应学派等经济理论。由于税收是既影响微观又影响宏观的一个重要政策工具和手段，这些学派都不同程度地对税收问题进行了研究，提出了相应的税收原则理论，可概括为效率、公平和稳定（又称机能财政原则）三大原则。

到此为止的税收原则还没有与税制设计直接地、有机地结合起来。真正把二者直接结合起来的是20世纪70年代以来成型的税制优化理论。税制优化理论中的课税原则尽管有各种主张，但在公平与效率原则上存在着共识。建立在福利经济学理论基础上的税制优化理论就是以资源配置的效率性和收入分配的公平性为准则，对构建经济合理的税制体系进行分析的学说。由此，税收原则发展为公平与效率两大基本原则。

纵观西方税收原则的发展过程，税收原则的发展演变与当时所处的社会经济状况密切有关，但总体上可归纳为两大方面，即税收经济意义上的内在原则和税收法律意义上的外在原则。一般的经济学家、财政学家是从前者提出税收原则的，但也有一部分从后者提出①。经济意义上的税收原则又可分为财政、效率和公平三类。当代税收原则中的稳定原则也可归于效率原则，因为经济稳定与经济增长密不可分，只有稳定下的增长才是持续的、有效率的增长。所以，税收的经济效率包括微观效率和宏观效率两方面。除此以外，很多税收原则理论中还提到了有关税收征管原则，包括税制设计要有利于征管以及减少税收征纳成本两方面。前者可归为财政原则②，后者可归为效率原则，即税收的行政效率原则。

在三类税收原则中，效率和公平比较一致，有争议的是财政原则。处于资本主义自由竞争时期的经济学家大都主张自由放任和竞争，认为政府应该是廉价的，政府的支出应当消减到最低限度，其理财思想中自然就没有把财政作为税收的一项原则。但也有少数经济学家，如费里提到了财政原则。而当资本主义进入垄断时期后，随着市场失灵的越来越多和日益被人们所认识，政府的干预越来越多，要求政府必须有充裕的税收收入。随着经济进一步发展，税基日益丰富，税收收入似乎不成为什么问题，人们对课税的关注越来越集中于效率与公平上，其税收原则理论没有再明确提到财政原则，但都是把保证一定的财政收入作为隐含的前提。如当代优化税制理论就是研究如何以最经济合理的方法征收税款，或者说在税款一定的前提下如何兼顾效率与公平。在税制优化的具体研究中也不可避免地包含有一些保证财政收入的内容，如有的提到，各国税制改革一般要考虑保证财政收入、有利于公平竞争、与其他经济政策协调配合、有利于经济效率和物价稳定（曾国祥，2000，第346至348页）。斯特恩证明所得课税的边际税率应该随着闲暇和商品之间的替代弹性减小而减少，随着财政收入的需要和更加平等主义的评价而增加③。还有学者明确提到，衡量最优所得税还有别的标准，如税制是否有弹性，是否能对经济发展起稳定作用，是否有利于政府筹集足够的财政收入等。只是由于这些标准与公平或效率标准没有矛盾或矛盾不突出，且不如公平、效率标准显得那么重要，因而不引人注目（沈玉平，1999，第7页）。

由此可见，不同时期、不同流派的税收原则中的关键问题，是要不要把财政作为与公平、效率并列的税收原则。

二、税收原则的规范研究

传统的税收原则研究是建立在一定价值观念的伦理学、社会学、哲学基础上。近代和当代税收原则理论则以经济学为理论基础，运用经济研究方法来论证税收原则，如效率原则提出的背景是市场有效；公平和稳定原则提出的理论基础则是市场失灵。那么，对于市场失灵的公平问题为什么要进行政府干预呢？对此，近代税收原则理论没有进一步研究，或者说没有与现代经济研究的成果结合起来，仍然停留在传统的社会公平的伦理价值观上。公平不仅是一个重大的社会问题，也是一个重大的经济问题，对此仅有简单的伦理基础说明而没有严格的经济意义上的论证，是不全面的。尤其是它没有将公平问题与效率问题结合起来进行研究，难以为公平与效率的综合选择提供理论基础。当代最适课税理论试图进行这种结合研究，但最终是侧重于效率研究。

因此，对税收原则的研究，必须在研究思路和方法上更新。税收管理作为政府管理的一部分，理应服从政府管理的需要；而现代政府作为公众服务机构，其管理应当符合公众的共同利益。按此推论，税收原则的研究应该从“人类社会发展目标——政府管理目标——税收原则”的思路出发进行，不能简单地就税收原则论税收原则。

（一）人类社会的发展目标：社会福利最大化

人类社会的发展目标是人类社会发展过程中一直被困扰的、争论不休的一个问题。从中国古代孔子的“大同世界”说，到西方古希腊哲学家柏拉图的“理想国”；从近代中国康梁的“公车上书”、孙中山的“三民主义”，到近代英法资产阶级理论家宣扬的“社会契约论”和“政府论”；从空想社会主义到马克思理论的科学社会主义、共产主义，都有一个人类社会发展目标的规范性问题。

在现代化启蒙运动之前，西方社会的人们处在基督教的哲学思想笼罩之下，认为上帝创造了人，人活着就是为了追求上帝，乞求上帝的宽恕，获得一个完美的新生。这种人生哲学被以人道主义和理性化思考为核心的启蒙运动所打破。二者认为，人是进化出来的可以理性思考的高级动物，是世界的中心和主人。人是为了自己生活的幸福和美好而生活，不是为了上帝的宽恕而生活。但对于什么是美好幸福生活、怎样创造这种生活，却没有一个统一的结论和标准，从而陷入了价值主观主义和多元主义的纷争。其中主要的流派包括功利主义人生哲学观、保守主义哲学观和社群主义的人生观④，而最流行的是功利主义人生哲学观。它认为人活动的价值目标是为了获得个人的效用和快乐，社会的目标是促进最大多数社会成员的最大幸福。效用是人们消费时所产生的心理满足，要靠占取和消费外界资源才能产生。所以人必须理性地追求获取外界资源，作为增加个人效用的手段，由此推演出西方社会的经济、政治和社会制度。当今西方社会标榜的所谓民主社会、市民社会和福利社会，系英国人洛克和法国人卢梭所提倡，后为法国人孟德斯鸠所发挥，继而成为西方资本主义社会所普遍推崇的理想社会。这一社会的特征包括种族平等，人人平等；国家是为人民谋福利的一种工具，是为个人而存在，而非个人为国家存在；平民政治，多数统治，实行分权；经济自由发展，实行市场经济体制；尊重个人尊严，个人主义流行，个人福利由个人主观判断⑤。尽管功利主义哲学是一个非常简化的人生哲学，抽舍了很多的人生意义，但却是西方市场经济学说的价值哲学基础。福利经济学的基本哲学前提正是建立在个人主义和快乐主义之上的功利主义伦理哲学。

马克思主义哲学观认为人是历史过程的主体，历史过程是人的实践过程。人作为现实的具体的人而存在，是一切社会关系的总和，其本质属性是人的社会性。与人的社会属性紧密相关，人的价值包括个人价值和社会价值两方面。根据人类社会基本矛盾发展规律，人类社会将以公有制代替私有制，最终进入共产主义。共产主义的主要特征包括生产力高度发展，社会产品极大丰富；消灭阶级差别、工农差别、城乡差别、体力劳动与脑力劳动差别，人人完全平等；经济生活各尽所能，按需分配；人们的共产主义理想、集体主义精神和大公无私的道德品质极大提高，每个人得到全面自由的发展（李秀林，1990）。

由此可见，两种制度尽管对人类社会发展目标有较大的差异，但也有一些共同点，如都将个人的全面自由发展、个人尊严和个人的需求满足放在首位。同时，尽管社会主义终极目标与资本主义终极目标的本质差别较大，尤其是对达到终极目标的制度选择根本不同，但作为社会主义初级阶段的现实目标是解放和发展生产力，不断满足人民群众日益增长的物质文化需求。由此可见，在追求社会福利的最大化上，二者是有共同性的。因此，可把社会福利的最大化作为人类社会共同的发展目标。

（二）政府管理目标：效率与公平

在明确社会福利最大化为人类社会的发展目标之后，怎样去实现这一目标呢？政府在其中又起什么作用？这就需要与社会福利的概念及其最大化的路径依赖联系起来研究。社会福利是以个人的主观评价为基础的，而个人福利的主观性和个人判断的差异性使社会福利这个概念很难把握。福利概念不同，社会福利最大化的标准就不同，其路径依赖亦不同。对此，福利经济学进行了专门研究⑥。

福利经济学中的福利是指个人生活的幸福满意程度，效用是指个人需求得到满足的主观感受，二者一般可相互通用。关于效用的衡量，存在两种观点：一是基数效用论，认为效用可以用确切的数量衡量，每个人都可以给出他自己对不同物品的效用函数。这是庇古的旧福利经济学的基础，也是讨论收入再分配合理性的基础；二是序数效用论，认为效用不可以量化，但可以分出强弱程度，列出顺序，进行比较。这是20世纪30-50年代形成的新福利经济学的基础。

社会福利无非是个人福利或效用的汇总。因为个人效用有序数效用和基数效用之分，社会福利也有向量和矢量之分。前者认为社会福利是所有社会成员个人序数效用的向量⑦，社会福利增进与否只能比较全体社会成员的变好或不变，而不能比较有的成员变好、有的成员变坏的情况。后者认为社会福利是所有社会成员的个人基数效用的加总。这样，社会福利的增进与否可以比较任何一种社会成员的个人效用变化。

由于社会福利的概念不同，社会福利最大化的标准亦不同。最早涉及社会福利标准的是230年前的英国学者杰里米·边沁提出的最大多数人的最大利益标准，即为最大多数人最大利益的政策会促进公共利益。这一著名观点在直观上很有吸引力，但在实践中却很难应用。目前被人们普遍接受的一种标准是上世纪初作为福利经济学萌芽的瑞士洛桑学派代表人物意大利经济学家帕累托提出的标准，以序数效用为基础，并以帕累托效率作为社会福利最大化的标准。帕累托标准是一种资源配置的最优条件，并认为依靠市场就能达到这一标准。但这一标准只是社会福利最大化的必要条件，而非充分条件，因为社会福利函数还有不同的形式，即有不同的价值标准，社会福利是否最大化要受社会福利函数形式的影响。例如，如果一个社会穷人和富人都在不损害对方福利的条件下达各自的福利最大，这是帕累托最优，但却不一定是社会福利最大化。如果认为穷富都是天命，贫富差距多大都正常，则可说是达到社会福利最大化；如果认为人人都应均贫富，则社会福利并没有最大化。因此，帕累托标准本身无法评价收入再分配问题。这就需要其他社会福利标准来解释。

早在19世纪后半叶，以约翰·斯图亚特·穆勒为代表的一些功利主义者认为，一个人从消费物品或服务中获得的满足或效用的大小，至少在理论上说是可以衡量的。旧福利经济学的庇古标准继承了穆勒的功利主义标准，以基数效用为基础，认为人的效用可测量比较，富人收入的边际效用低于穷人收入的边际效用，因而“收入从较富裕者转移给具有类似气质的较贫苦者，必定会使满足的总和增加，因为它以牺牲较弱的需求而满足了较强的需要”（黄有光，1991）。按此标准，收入就应该再分配，达到收入的均等化。庇古因此认为，影响经济福利的因素有两个：一是国民收入的总量，二是个人收入分配状况。社会福利最大化就应是一方面增加国民收入总量，另一方面实现收入均等化。

针对许多人强烈反对庇古标准进行效用的人际比较，英国经济学家卡尔多在1939年提出：假设受益者在充分补偿损失者后，其状况仍能有所改善，则就是社会福利的改进。另一名英国学者希克斯进一步提出一个姊妹标准：如果受损者不能从受益者以反对社会状况变化中获利，则就是一种社会福利改进。他还进一步指出另一种“长期自然的补偿原则”：从长期看，如果政府的一项政策能够提高全社会的生产效率，尽管在短期内有些人会受损，但经过较长时间后，所有人的情况都会由于社会生产率的提高而自然而然地获得补偿。⑧上述标准被称为“卡尔多-希克斯”标准，也叫做补偿检验法则。

“卡尔多-希克斯”标准过于笼统，对社会政策的评价不确定。比如，如果一项政策使穷人更穷，富人更富，且富人更富足以补偿穷人更穷的程度，依卡尔多标准就是社会福利改进了，但这让一般人很难接受。为此，西托夫斯基的补偿检验标准进一步补充为：只有卡尔多标准和希克斯标准同时满足，才算是社会福利的改进⑨。这一标准尽管已触及到收入分配问题，但仍是仅仅从效率角度出发，并把穷人与富人的边际效用等同起来，没有真正解决分配问题。

社会福利最大化除要求资源配置效率最优外，还要考虑社会福利函数的形状，也就是关于收入分配状况的主观偏好。李特尔由此指出，社会福利增进的标准有两个：一是卡尔多-希克斯-西托夫斯基标准；二是社会福利函数⑩的形状。只有资源配置效率最优，且收入分配合理的点才是社会福利的最大。前者是社会福利最优的必要条件，后者是社会福利最优的充分条件。李特尔标准是当代福利经济学的最新研究理论，弥补了帕累托标准的不足，被广泛用于评判收入再分配的政策主张。

由此可见，社会福利最大化的路径依赖是效率和公平。而实现社会福利最大化目标的主体可分为私人部门和政府部门。其中，私人部门管理的目标主要是效率；那么，政府管理在其中能起什么作用呢？福利经济学一方面继承并论证了古典经济学关于自由竞争市场经济有效性的论点，另一方面也指出市场机制发挥其最佳功能有赖于若干重要的市场条件，而这些条件在现实情况下是难以成立的，从而反证了市场机制本身不是完美无缺的，为政府干预市场运行提供了依据。与此同时，分配不公也是一种典型的市场失灵。福利经济学从经济研究角度建立了一套完整的收入再分配理论，为政府介入收入分配提供了新的理论依据。由此可见，政府管理与效率和公平都有关系，既要维护效率，减少对市场不必要的干预；又要弥补市场失灵，促进宏观效率和公平。因此，政府管理的目标可以概括为效率与公平。

（三）税收原则：财政、效率与公平

作为市场经济条件下政府干预经济和分配的最重要手段，税收的管理理应直接服从和体现政府的管理目标，但这是否意味着税收管理目标应等同于政府管理目标，即效率和公平呢？回答这一问题，需要从税收的特性和税收达到政府管理目标的手段着手。“税收是喂养政府的奶娘”，这是税收最原始也是最本质的特性，其他的特性和功能都是在这一本质特性的基础上派生、演变而来的。税收要达到和体现政府管理目标，要从两方面进行：一是通过为政府管理筹资进而通过政府支出间接地达到效率与公平的目标；二是通过税收政策、征收管理直接达到和体现效率与公平目标。这两个方面是缺一不可的，税收原则应同时体现这两方面的要求。因此，税收原则与政府管理目标既有联系又有区别，可以概括为财政、效率与公平三原则。这些高度概括的税收原则对任何国家都是相同的，只不过各项原则的具体内容因不同国家、不同时期的政治经济情况不同而有所不同。如对于财政原则，有的是以支定收，有的是以收定支；对效率原则，有的强调税收中性多些，有的强调政府干预多些；对公平原则，有的突出横向公平，有的突出纵向公平。

依据以下的逻辑分析，财政原则与公平和效率原则并列作为税收管理原则也是完全必要的：首先，财政原则与效率和公平原则是从不同的角度提出来的，所解决的问题是有所不同的。财政原则主要是数量的概念，是要不要征税以及征多少税的问题；效率原则和公平原则主要是质量的概念，是怎么征的问题。没有数量的需要，就根本谈不上质量的需要。相反，数量的需要并不因质量的好坏而存在。从实际情况看，财政原则与效率和公平原则有些时候是一致的，也就是说，在体现效率和公平过程中同时也满足了政府财政需要；但也有很多时候是相互矛盾的。因此，仅仅把满足一定的财政收入需要作为税制设计隐含的前提是远远不够的。

其次，满足财政需要是实现政府管理原则的手段；但对税收管理而言，它就不是手段，而是税收管理的直接原则或目标。把财政原则作为税收管理的一项目标提出来，正体现了税收管理的特点，也分清了税收管理原则与政府管理原则和其他政府部门管理原则的区别。因此，那种认为满足财政需要是手段不是目标的看法是不能成立的。

再次，财政原则是税收的本质要求。尽管税收的概念可以从多个侧面进行解释，但税收最本质的特征是国家凭借政治权力，依照法律规定，对纳税人强制、无偿征收，以满足社会公共需求和公共物品的需要。因此，税收最主要、最原始的目的是取得财政收入，为国家支付一般经费。其他的目的都是在此基础上发展而来的。

最后，财政原则也符合纳税人的利益要求。有一种税制优化理论认为，税制优化的目标不仅要考虑征税人的要求，也要考虑纳税人的要求（岳树民，2003，第25-27）。纳税人对税制优化的目标也必然要体现在税收原则中。上述财政原则的推理表面上直接来自于作为征税人的政府管理目标，但实际上也融合了纳税人的利益要求。因为政府管理目标必须服务服从于社会发展目标，也就是说，满足财政原则的税收并不是越多越好，而是在有利于社会发展目标的必要数额内。在现代民主政治下，这一必要数额由纳税人选举的议会决定，从而体现了纳税人的利益要求。

在税收原则的发展演变过程中，一些经济学家、财政学家还提到了其他一些税收原则。笔者认为，作为治税思想层次上的税收原则要有高度概括性，语言要相当简练，如经济稳定与经济增长密不可分，可将其归为效率。同时，在原则的选择上，要分清最终原则与中介目标或实施机制，如不能把征收手续简便、税款分期缴纳、时间安排得当等直接作为最终原则。依照新制度经济学的观点，实施机制是制度的重要组成部分，因此，制度的优化应包括实施机制的优化。但实施机制不能作为税收管理最高层次的原则，而只是实现管理原则的条件和手段，这就是税收原则与税制优化目标的区别所在。此外，要注意防止逻辑上的重复，如将经济增长与效率并列作为中介目标或最终目标。

由此可见，现代税收原则可以归纳为财政、效率和公平三大原则。这种税收原则理论不仅继承了税收原则的研究历史，也与政府管理目标有机地联系起来，体现了上与政府管理目标、下与税制优化目标的联系与区别，突出了税收管理的特性。

三、税收原则的实证分析

税收从其产生和发展的历史上看，整体上首先是体现财政原则。在人类社会早期，税收管理的核心就是如何充分地满足政府财政需要，设置税制、选择税种的主要依据和标准就是其财政功能的强弱。这个时期由于社会劳动生产力不发达，社会产品贫乏，可供政府选择的税源和课税对象较少，这样做具有历史必然性。在重点着眼于税收财政功能的同时，课税还体现原始的公平原则，以减少征税的阻力。到了近现代，社会经济有了较大发展，社会产品日益丰富，政府课税具有较大的选择余地，因而税收理论的重心也发生了转移，评价和选择税制、税种的依据不再仅限于财政收入功能，而是更多地考虑公平与效率的要求。尤其是在自由竞争的资本主义市场经济条件下，避免课税对市场的干预以发挥市场效率的要求越来越高（而在封建小农经济以及社会主义计划经济下，此问题无关紧要）。随着经济的进一步发展，公平问题又越来越突出，课税开始更多地考虑公平问题，形成了现代的公平原则。在当代，税收理论已较少涉及财政功能问题，很多经济学家认为满足财政需要已不再是主要的税收问题，政府课税应更多地考虑对经济社会进行合理、有效的调节。但是，窘迫的财政预算和巨额的财政赤字的现实，迫使政府和财政学家又重新捡起已被忽视的税收收入功能问题。一个有力的证明就是英国前撒切尔政府竟然试图重新开征已废弃近百年的人头税。

从实际情况看，尽管每一个税种的出现和发展都有其政治的、经济的、社会的和文化传统等多方面的历史必然性，但很多税种，尤其是一些古老的税种，其产生的直接原因就是满足财政收入的需要。例如，所得税的产生就与战争密不可分。1799年英法战争中，英国为了应付战争费用的需要，由当时的英国首相皮特首创了一种“三级税”，即所得税的雏形。此后几经废立变革，直至1842年由皮尔爵士提出立法，才使之成为永久性的税种。此后，所得税迅速推广到欧洲和全世界。其中，德国于1808年为筹集普法战争中的战败赔款而创设所得税；美国于1862年南北战争中创设所得税。最初的所得税只是局限于满足政府支出需要，税率为比较低的单一税率，征收范围也有限，仅对富人征收，而且收入额相对较小。随着社会经济的发展和对所得征税实践经验的不断总结，所得税的收入再分配职能以及对经济的宏观调节职能和较小的“额外负担”逐渐被认识与重视。所以，对所得的征税，由仅对个人扩大到对公司、企业等“法人”，将公司所得税从个人所得税中分离出来或单独开征公司所得税；税率由单一的比例税率，扩展为累进税率，且从全额累进转化为超额累进税率；所得税收入额也大大增加，所占的比重越来越大，其税率和收入比重在二战前后达到最高。由于这些因素，所得税成为绝大多数发达国家的主要税种，在发挥重要的经济社会调节作用的同时，也在满足财政收入中起到举足轻重的作用。商品劳务税最早采取易于征收的多环节重复征税制度，主要也是出于财政收入的考虑。后来，随着自由市场经济的发展，人们日益认识到商品税对资源配置效率的损害。这种损害主要表现为两方面：在国境上，保护关税政策破坏或阻碍同其他国家进行自由交换；在国内，这种制度就像国库干涉生产一样，破坏各种商品价值的对比关系，损害自由竞争和交换。在效率越来越受到重视的情况下，商品税的财政收入功能有所下降，但仍然是一些国家，尤其是发展中国家的主要财政收入来源，其收入稳定、及时的特点成为各国税收管理中实现财政目标的一个重要手段。资源税也是因国家财政支出的需要而产生的。财产税在奴隶社会向封建社会过渡时期以及整个封建社会，曾经是各个国家的主要财政收入来源，当前仍然是各国地方政府的重要收入来源。在当今社会，税收的收入功能问题仍然是必须认真加以考虑的问题。如果离开财政原则，仅谈效率和公平原则，与各国税收管理的实践，尤其是发展中国家的税收管理实践是相差遥远的。

由此可见，无论从哪种意义上讲，筹集财政收入都是政府课税的重要目标，是税收管理实践活动中的重要内容。这一点并没有因为时代的发展而改变，只是经济社会的发展扩充了税收的目标，使其在满足财政需要的同时，还要顾及效率和公平问题。

我国在一个相当长的时期还将处于社会主义初级阶段，较低的社会生产发展水平决定了我国财政收入占国民生产总值的比重长期以来处于一个较低的水平，而较低的税收征管水平进一步制约了这一比重的提高。与此同时，经济社会的发展需要政府提供的公共物品越来越多，政府长期面临着收入不足的压力，提高“两个比重”成为多年来财税部门为之奋斗的目标。税收工作更是明确提出以收入为中心，完成税收任务被上升到税务部门的“神圣使命”。因此，确定税收的财政原则对我国具有更加现实的意义，也较为符合我国税收管理的实际。

四、基本结论

1.税收原则又可以归纳为财政、效率和公平三类。在三大原则中，有争议的是财政原则，即要不要把财政作为与公平、效率并列的税收原则。

2.税收原则的研究思路是“人类社会发展目标———政府管理目标———税收原则”。人类社会发展目标可以界定为社会福利的最大化。社会福利最大化的路径依赖是效率与公平，因此，政府管理的目标可以界定为效率和公平。根据税收管理目标与政府管理目标及税制优化目标的关系，税收原则可界定为财政、效率与公平三原则。

3.税收管理的实证分析进一步表明，筹集财政收入自始至终是政府课税的重要目标，是税收管理实践活动中的重要内容。确定税收的财政原则对我国具有更加现实的意义，也较为符合我国税收管理的实际。

[注释]

①本文仅探讨经济意义上的税收原则，这是税收原则的主要部分。

②也可将其列为中介目标或实现机制，因为它与财政、效率和公平都有关系，是实现这些目标的前提。但因为它与财政目标的关系更密切一些，这里将其归为财政目标。

③转引自于海峰博士论文《中国现行税制税收运行成本分析》第35页。

④几种人生观的内容参见郭伟和《福利经济学》，经济管理出版社2001年版第4-6页。

⑤转引自蔡汉贤《社会工作理论与实践》，台湾省社会福利研究会印行。

⑥传统经济学只研究物质产品的生产、分配、交换和消费，关注的焦点是如何扩大社会财富总量。但随着社会财富总量扩大，人们发现仅有社会财富总量的扩大，但却社会分配不公、环境污染、劳动异化，人们的主观幸福、社会福利并没有得到提高。作为对现实经济状况进行合意性评价的福利经济学就是在此情况下产生的。它本质上是研究社会福利的最大化，是以社会福利最大化为标准和分析的起点，依不同的社会福利标准对现实不同的经济状况进行合意性判断的一种经济理论分析。

⑦所谓向量，是只指示方向，但并无数量大小之分。⑧转引自余永定等主编《西方经济学》，经济科学出版社，1997年版。

⑨转引自黄有光著《福利经济学》，中国友谊出版公司，1991年版。

⑩社会福利函数最早是美国两位经济学家伯格森和萨缪尔森提出的一种用来反映社会伦理道德关于福利分配标准的数学函数形式，把不同的福利分配的伦理学标准类型化，得出不同类型的社会福利函数的一般形式，然后结合帕累托最优标准，形成一个明确的社会福利增进和最大化的概念。

⑾个别国家先开征公司所得税，后开征个人所得税。例如美国，1909年开征公司所得税，1913年开征个人所得税。

[参考文献]

[1]郭伟和。福利经济学[M].北京：经济管理出版社，2001.

[2]有光。福利经济学[M].北京：中国友谊出版公司，1991.

[3]李秀林。辩证唯物主义和历史唯物主义原理[M].北京：中国人民大学出版社，1990.

[4]沈玉平。所得税调节作用与政策选择[M].北京：中国税务出版社，1999.

[5]杨斌。治税的效率与公平[M].北京：经济科学出版社，1999.

[6]曾国祥。税收学[M].北京：中国税务出版社，2000.

税收原则论文范文第2篇

税收是国家与人民分配关系的基本形式，关涉到国家与人民之最根本的财产利益与经济自由，不得不加以法律甚至是宪法的约束。税收法定原则是近代资产阶级革命的成果之一，更是当代民主与法治在税收领域的基本体现。它是税法领域最高的基本准则，是税法的“帝王条款”，是税收立宪的根本标志，受到世界各国的普遍关注。我国自清末法制改革以来，税收法定原则已经成为历次立宪所不可缺少的内容之一。社会主义制度的建立、“一大二公”的纯公有制的形成使得税收在国家中的地位逐渐下降，并被人们逐渐淡忘。随着我国改革开放及其社会主义市场经济体制的逐渐建立，税收在社会生活中的地位逐渐凸现出来，个人所得税和企业所得税制度的形成奠定了国家与公民和企业最基本的分配格局，税收逐渐成为关系到人民的基本财产权和基本自由权的重要事项，随着纳税人的税法意识和权利意识的不断增强，税收法定的呼声越来越高，我国的税收法定和税收立宪逐渐提上了议事日程。[1]（P.2）

关于税收法定原则，学界已经有了较深入的研究，但往往停留在抽象理念的探讨和一般学理的论证上，很少有对世界各国税收法定原则的具体状况予以实证研究的成果，由此，这一原则的研究也就难以深入和具体化。本文尝试通过对世界各国税收宪法条款的实证考察来对税收法定原则予以具体化研究，并由此概括总结税收法定原则的地位与基本内容，以供学界进一步研究以及我国未来税收立宪制度设计之参考。

一、税收法定原则的基本含义及本文的研究方法

（一）税收法定原则的基本含义

税法基本原则，是指一国调整税收关系的基本规律的抽象与概括，是贯穿税收立法、执法、司法与法律监督的整个过程的具有普遍指导意义的基本准则。[2]（P.244）

税收法定原则是税法基本原则之一，一般也称为税收法定主义，其基本含义是指税法主体的权利义务必须由法律予以规定，税收要素必须由法律予以明确规定，征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或者减免税收。[3]（P.30）税收法定原则一般包括税收要素法定、税收要素明确和征收程序合法等三个基本要求。在税法的基本原则中，税收法定原则是最重要的原则，被称为税法领域中的“帝王条款”，也是真正税收立宪最基本的标志。

（二）本文的研究方法与材料来源

由于税收法定原则是税收立宪最重要的内容之一，也是世界各国税收宪法（即各国宪法中有关税收的条款）中最重要的条款之一，因此，我们通过考察世界各国税收宪法条款，就可以大体了解世界各国对于税收法定原则的基本认识与基本定位。当然，税收法定原则并非只能规定在税收宪法之中，完全可以通过税收基本法的形式予以规定，但由于材料的局限，笔者目前尚难以搜集到大多数国家有关税收的基本法律，因此，只能局限在税收宪法的层次来研究世界各国的税收法定原则，待将来材料进一步完善之际，可以继续深入研究各国税收法定原则的全貌。

本文以姜士林等主编的《世界宪法全书》（青岛出版社1997年版）作为基本材料来源，对其中所搜集的亚洲、欧洲、美洲和大洋洲的111个国家的宪法文本进行考察，将其中所有包含“税”的条款搜索出来，组成各国的税收宪法，然后在此基础之上，通过统计和比较的方法考察世界各国关于税收法定原则的基本制度。关于本文所使用的材料及其所得出的结论说明几点：（1）本文所使用宪法文本材料不包括非洲国家的宪法；（2）本文所考察的是各国宪法文本规定的税收法定原则，而不是各国实际税收实践中的税收法定原则；（3）本文所使用的材料一般截至1997年1月。

二、世界各国税收法定原则的地位与位置

（一）税收法定原则在税收立宪中的地位

在本文所考察的111个国家的宪法中，包含有税收条款的有105个，占94.6%。可见，税收的地位得到了世界绝大多数国家的重视，税收立宪是世界绝大多数国家的共同做法。在世界各国的税收宪法条款中，居第一位的是关于纳税义务的条款，几乎所有税收立宪国家均有关于公民纳税义务的规定。居第二位的是关于税收法定原则的条款，其中，包含明确的税收法定原则的有85个，占81.0%。如果再加上其他暗含这一原则的国家或实际上贯彻这一原则的国家，那么所占比例就更高了。[1]

（二）税收法定原则在税收立宪中的位置

税收法定原则在税收立宪中的位置主要有以下几种方式：

（1）在公民的基本权利义务章节中和公民的纳税义务共同规定。这种方式把公民的纳税义务与税收法定原则结合起来，即公民仅仅负有法定的纳税义务，不负法律规定以外的纳税义务。如阿塞拜疆共和国宪法（1995年）第73条：“每个人都有责任如数并如期支付法律所要求的款项和国家要求的其他款项。如果没有任何法律原因，一个人不能被强迫超额支付税收和国家的其他款项。”

（2）在专门的财政章节中规定税收法定原则。如巴林国宪法（1973年）第三章第二节标题为“财政事务”，在本节的第一个条款，即第88条规定：“未经法律规定，不得开征任何新税、修改或取消旧税。除非法律有规定，任何人不得全部或部分免除纳税。除非法律有规定者外，不得要求任何人额外纳税、付费或强行摊派。法律规定征收捐税、费用及其他公共基金的规则以及税款、基金支出的程序。”

（3）在专门的税收章节中规定税收法定原则。在宪法中专门设置税收章节表明这一宪法对税收事项高度重视。在本文所考察的111个国家的宪法中，具有专门税收章节的国家只有厄瓜多尔一个。厄瓜多尔共和国宪法（1984年）第三章第四节的标题为“税收制度”。本节共有两个宪法条款，分别规定了税法原则和税收法定主义。其第52条规定：“税收制度以平等、按比例和普遍性为基本原则。税收除作为预算资金收入外，还作为普遍的经济政策手段。税收法鼓励投资、再投资和储蓄。税收要用于国家的分配，力求使收入和财富在全国人民中进行合理分配。”其第53条规定：“只有通过有法定资格的机构的立法法令，始能规定、修改或取消税收。不得有损于纳税人的有追溯效力的税收法。税率和特殊税收由法律制订的规定进行调整。”

（4）在议会或其他法定立法机关的职权中规定税收法定原则。这种方式是通过把税收事项规定为议会或其他法定立法机关的职权而间接确立税收法定原则。如危地马拉共和国政治宪法（1985年）第239条规定：“议会的专署职权是根据国家需要和税赋的公平、正当，规定普通税、特别税和捐赋，并确定征收的起点，特别是以下的起点：1.产生税赋关系的事实；2.免税；3.税赋的共同主体和被动责任；4.税赋的起点和税赋种类；5.推论、扣除、减免和附加；6.税赋中的违章和惩罚。违反或者歪曲、调节税负起征点，等级上低于法律规定的，依照

法律是无效的。”

三、世界各国税收法定原则的内容

（一）对“税收”的界定

明确税收法定原则首先要明确界定税收的含义，如果税收的含义不明确，那么，税收法定原则也就成了无的之矢，甚至有可能成为一个被搁置或架空的原则。由于宪法是一国的根本大法，所规定的也是一国最基本、最重要的事项，因此，在宪法中明确界定税收的含义几乎是不可能的。纵观本文所考察的111个国家的宪法文本，没有一个国家的宪法文本对税收的含义进行了严格界定。有些国家是通过效力层次仅次于宪法的税收基本法来对税收的含义予以界定，如德国的《税收通则法》第3条就对税收的含义予以了明确界定。

虽然宪法无法严格界定税收的含义，但宪法尽可能防止税收的含义泛化以及税收法定原则被搁置与架空。其方法主要有两个：

（1）通过排除的方法来限定税收的范围，即虽然没有明确说明税收是什么，但明确规定了哪些不属于税收。如约旦哈西姆王国宪法（1952年）第111条规定：“税捐不包括国库根据政府部门为公众提供服务而征收的各种费用，也不包括国有产业上缴国库的收益。”这里通过把行政规费和国有企业上缴利润排除在税收的范围之外，一方面表明这些财政收入不受税收法定原则的约束，[2]另一方面也在某种程度上从反面阐明了税收的一些基本特征，如具有对价性质的负担（如行政规费）不属于税收，依据所有权取得的收入（如国有企业上缴利润）不属于税收。

（2）通过把与税收相类似的财政收入均纳入法定原则之中来确保税收法定原则的实施。立法机关或行政机关搁置或架空税收法定原则的主要方法是通过征收费或其他财政收入的形式来规避税收法定原则，这些财政收入形式往往仅仅在名称上不同于税收，但实质就是一种税收，但由于其采用了不同于税收的名称，因此，就可以规避税收法定原则的约束。针对这种情况，有些国家的宪法在确定税收法定原则的同时，还相应确定了行政收费和其他财政收入形式法定的原则。这样，立法机关与行政机关就无法规避税收法定原则的适用了。如巴林国宪法（1973年）第88条规定：“未经法律规定，不得开征任何新税、修改或取消旧税。除非法律有规定，任何人不得全部或部分免除纳税。除非法律有规定者外，不得要求任何人额外纳税、付费或强行摊派。法律规定征收捐税、费用及其他公共基金的规则以及税款、基金支出的程序。”具有类似条款的国家还包括科威特、斯里兰卡、土耳其、爱沙尼亚、斯洛伐克、斯洛文尼亚、巴布亚新几内亚河图瓦卢等。

（二）对“法”的界定

1.对法律形式的界定

法律有广义和狭义两种用法，在我国，广义的法律指各种具有法律效力的法律规范的总称，包括宪法、法律、行政法规、部门规章、地方性法规等，狭义的法律仅指由全国人大及其常委会通过的法律和具有法律效力的决议。理解税收法定原则必须对“法”予以明确界定，如果把这里的“法”理解为广义的法律，那么，这就无异于取消税收法定原则。税收法定原则中的“法”一般是指狭义的法律，即各国最高立法机关所通过的法律，不包括各国最高行政机关所颁布的行政法规。

各国税收宪法中所规定的税收法定原则一般也是指狭义的法律，但关于狭义法律的表述方式有所不同，归纳起来主要有以下几种方式：

（1）仅仅指明“法律”，但其法律的具体含义则必须根据宪法上下文以及联系宪法全文的表达方式来确定。如日本国宪法（1947年）第84条规定：“新课租税，或变更现行租税，必须有法律或法律规定的条件为依据。”这里的法律是狭义的还是广义的，仅仅从这一条文的文字表述中很难得出结论，必须从日本宪法的上下文和整体联系中才能得出结论。通过综合考察日本国宪法有关法律一词的用法及有关条款的规定，可以认为，这里的“法律”指的是由日本国会通过的狭义的法律。[3]大多数规定税收法定原则的国家采用的是这种方式，这些国家包括阿塞拜疆、巴林、韩国、科威特、黎巴嫩、马来西亚、塞浦路斯、塔吉克斯坦、土库曼斯坦、新加坡、叙利亚、亚美尼亚、伊拉克、伊朗、印度、印度尼西亚、约旦、爱沙尼亚、保加利亚、丹麦、俄罗斯、法国、芬兰、立陶宛、罗马尼亚、摩尔多瓦、南斯拉夫、葡萄牙、斯洛伐克、斯洛文尼亚、乌克兰、西班牙、意大利、秘鲁、海地、尼加拉瓜、委内瑞拉、基里巴斯、瑙鲁和瓦努阿图等，共43个，占85个税收立宪国家的50.5%。

（2）通过明确指出立法的主体来界定税收法定原则中“法”的含义，明确了立法主体，显然也就明确了“法”的具体含义。在这一方式下具体又有两种稍有差别的方式，一种强调税收的开征和减免必须依据议会通过的法律，如瓦努阿图宪法（1979年）第23条：“任何税收、税收的变动或公共基金的开支，必须依照或符合议会通过的有关法律。”采用这一方式的国家还包括所罗门群岛、希腊、荷兰和巴基斯坦等。另一种强调税收的开征和减免必须在议会的授权和控制之下进行，如巴布亚新几内亚独立国宪法（1975年）第208条：“不管本宪法有何其他规定，国家政府的财政收入和开支，包括征税与借款，都必须接受议会的授权与控制，都必须由议会法令加以管理。”采用这一方式的国家还包括图瓦卢和孟加拉等。

（3）间接规定税收法定原则，即通过把开征税收和减免税等税收事项纳入议会或国会的职权范围内来达到税收法定之目的。如乌兹别克斯坦共和国宪法（1992年）第123条规定：“税收确定权属于乌兹别克斯坦共和国议会。”采用这种方式的国家还包括美国、西萨摩亚、危地马拉、萨尔瓦多、英国、摩纳哥、卢森堡、列支敦士登、爱尔兰、泰国和斯里兰卡等，共12个，占85个税收立宪国家的14.1%。

2.对法律“品质”的界定

税收法定原则中的“法”不仅应当是由最高立法机关制定的狭义法律，而且应当是符合某种原则或要求的“良法”。换句话说，最高立法机关也不能任意制定税法，违背某些基本原则的税法是违宪的，是不具有法律效力的。如厄瓜多尔共和国宪法（1984年）第53条规定：“不得有损于纳税人的有追溯效力的税收法。”

要求税收法定原则中的“法”必须是良法，实际上是为了防止立法机关的专断与、限制最高立法机关的立法权、强调宪法的最高权威、强调最高立法机关同样必须遵守宪法。宪法实现这一目的的方式是规定税收法律制度所应遵循的基本原则，也就是税法基本原则。

在税收立宪的105个国家中，明确规定了除税收法定原则以外的其他税法基本原则的国家有29个，占27.6%.在这些原则中，最重要的是税收公平原则，29个国家中全都有关于税收公平原则的规定。有些国家仅仅指明了税收公平原则，但没有指明税收公平的标准，如克罗地亚共和国宪法（1990年）第51条：“税收制度建立在公平和公正的基础上。”有的则明确规定了公平的具体标准，即纳税能力标准或同等牺牲标准和累进制原则，如意大利共和国宪法（1948年）第53条：“所有人均

须根据其纳税能力，负担公共开支。税收制度应按累进税率原则制订。”玻利维亚共和国宪法（1967年）第27条：“税收和负担的设立、分配和取消具有普遍性，应按照纳税人作出同等牺牲的原则，酌情按比例制或累进制确定。”

除税收法定原则和税收公平原则之外，世界各国的税收宪法中规定的税法基本原则还包括税收效率原则、社会正义原则、财政需要原则、禁止溯及既往原则和最低生活费不课税原则等，这些原则一般都是附带在税收法定原则和税收公平原则之后的，或者说，凡是包含这些原则的宪法必定包含税收法定原则和税收公平原则。如科威特国宪法（1962年）第24条：“社会正义是税收和公共捐款的基础。”第48条：“依照法律纳税和交付公共捐款是一项义务，为使维持最低的生活水平，法律规定收入微少的人免除纳税义务。”

关于税法原则规定最全面的当数秘鲁共和国宪法（1979年），其第77条规定：“所有人都有缴纳应缴税捐和平均承受法律为支持公共服务事业而规定的负担的义务。”第139条规定：“税捐的设立、修改或取消，免税和其他税收方面好处的给予只能根据专门法律进行。征收税捐须遵循合法、一致、公平、公开、强制、准确和经济的原则。在税收方面不设查抄税，也没有个人特权。”这两条宪法条文基本上概括了税法的所有基本原则，是世界各国宪法中有关税法基本原则立法的最完善的代表。

税收宪法中明确规定的税法基本原则是税收立法、执法、司法和法律监督都必须遵循的基本准则，因此，立法机关所通过的税收法律也必须遵循这些基本原则，否则这些税收法律就是违宪的法律，是无效的法律，在存在宪法诉讼或司法审查制度的国家，有关当事人就可以提讼，请求法院或有权机关宣布这些税收法律无效。

3.对特殊法律形式的排除

有些国家的宪法还特别强调预算法不属于税收法定原则中“法”的范畴，即预算法不得规定有关税收的基本事项。如科威特国宪法（1962年）第143条规定：“预算法不得包括规定新税、增加现有税额、修改现行法律或者不颁布宪法规定应该颁布一项特别法律的任何条款。”做出这一规定，主要有三方面原因：一是由于预算大多由政府提出，议会所进行的审查往往是形式的，如果允许预算法规定税收事项就很容易将税收法定原则搁置和架空；二是由于预算法是对政府将来财政支出的预计与估测，如果预算法可以规定税收事项，政府财政支出就容易膨胀，税收法定就无法制约预算，反而被预算所制约；三是由于预算法大多是每年都要制定，如果预算法可以规定税收事项，那么，税收的固定性和稳定性就难以保证，税收法定也就成了形式上的原则。做类似规定的还有意大利共和国宪法（1948年）第81条：“批准预算的法律，不得规定新的税收和新的支出。”和西班牙宪法（1978年）第134条第7款：“预算法不得增创税赋。在某项实质性税法预有规定的情况下，预算法可修改税赋。”这里为应付实际情况作了变通规定，但即使是这样，其前提仍然是税法的预先授权，也就是保证预算受到税收法定原则的约束。

4.规定基本税收制度来约束法律

有些国家对具体税收制度的宗旨和原则也作了详细的规定，这也可以看作是对税收法定原则中的“法”的严格要求。如葡萄牙共和国宪法（1982年）第107条规定：“一、个人所得税旨在缩小不平等，应在考虑以家庭为单位的需要和收入的基础上，实行完全的累进税率。二、企业主要根据其实际收入纳税。三、遗产税和遗赠税实行累进税率，以利于公民间的平等。四、消费税旨在使消费结构适应经济发展和社会公平的变化着的需要，对奢侈消费应征收重税。”

5.对税法有效期的限定

有些国家甚至对“税法”的有效期也作了规定，可以看作是对税收法定原则中的“法”进一步予以限定的特殊形式。如比利时王国宪法（1831年）第111条规定：“国家税须每年投票通过。规定国家税的法律，如不展期，其有效期仅为一年。”卢森堡大公国宪法（1956年）也有类似规定，其第100条规定：“有关征收国税问题，每年进行一次表决。为征税而制定的法律，有效期为一年，但经表决延长生效者除外。”

（三）对“定”的对象的界定

税收法定原则并不是指所有税收事项均应由法律予以规定，而只是强调最基本的税收事项应当由法律予以规定。什么是最基本的税收事项？各国税收宪法规定的法定事项是不同的，根据规定事项的详略，大体可以分为以下几种类型：

（1）将法定的事项笼统的规定为征收税款。如巴基斯坦伊斯兰共和国宪法（1973年）第77条：“非由议会法令规定或根据议会法令授权，不得为联邦用途而征收捐税。”采用这一方式的国家还包括马来西亚、孟加拉、塞浦路斯、塔吉克斯坦、新加坡、印度、印度尼西亚、爱沙尼亚、克罗地亚、立陶宛、罗马尼亚、摩尔多瓦、摩纳哥、斯洛伐克、斯洛文尼亚、英国、美国、萨尔瓦多、委内瑞拉、巴布亚新几内亚、瑙鲁、图瓦卢和西萨摩亚等24个，占85个税收立宪国家的28.2%。

（2）将法定的事项界定为税收的种类、税率、税收优惠等。如大韩民国宪法（1987年）第59条：“税收的种类和税率，由法律规定。”采用这一方式的国家还包括保加利亚、法国、列支敦士登、葡萄牙、瑞典、希腊和危地马拉等8个，占85个税收立宪国家的9.4%。

（3）将法定事项界定为开征新税、修改和取消旧税。如黎巴嫩共和国宪法（1947年）第81条：“为了公共福利，应规定捐税。征收捐税只能根据黎巴嫩全国各地都适用的统一法律，在黎巴嫩共和国境内进行。”第82条：“非根据法律，不得修改或取消任何税收。”采用这一方式的国家还包括日本、斯里兰卡、叙利亚、伊拉克、伊朗、约旦、比利时、冰岛、丹麦、芬兰、卢森堡、秘鲁、厄瓜多尔、海地、基里巴斯、所罗门群岛和瓦努阿图等18个，占85个税收立宪国家的21.2%。

（4）将法定的事项界定为开征新税、修改和取消旧税、减免税和超额纳税。如科威特国宪法（1962年）第134条：“非由法律规定，一般不得征收新税，修改或废除旧税。非有法律规定，任何人不得全部免除或部分免除应缴的该项税款。除法律另有规定者外，不得要求任何人支付其他税款、费用或承受其他负担。”

（5）将法定事项界定为实体和程序两个部分。如巴林国宪法（1973年）第88条：“未经法律规定，不得开征任何新税、修改或取消旧税。除非法律有规定，任何人不得全部或部分免除纳税。除非法律有规定者外，不得要求任何人额外纳税、付费或强行摊派。法律规定征收捐税、费用及其他公共基金的规则以及税款、基金支出的程序。”采用这一方式的国家还包括土库曼斯坦、亚美尼亚和乌克兰等。

（6）在将基本税收事项予以法定的同时，还授予行政机关一定限度的变更权。如土耳其共和国宪法（1982年）第73条：“税、捐、费及其他财政负担的课征、变更或废止均由法律规定。得授权内阁根据法律规定的上

限和下限，变更有关税、捐、费和其他财政负担的减免率和例外照顾率。”

（7）在对基本税收事项予以法定的同时，还强调其他金钱给付性负担法定。如爱沙尼亚宪法第113条：“国税、义务性纳金、关税、强制保险的罚金和支付款项均由法律规定。”采用这一方式的国家还包括土耳其、斯里兰卡、塞浦路斯、巴林、立陶宛、卢森堡、斯洛伐克、斯洛文尼亚、英国和委内瑞拉等12个，占85个税收立宪国家的14.1%。

（四）对“定”的程度的界定

世界各国对于税收法定原则的表述使用了各种不同的方式，这种不同的方式在某种侧面上反映了其对于税收法定原则“定”的程度的界定。纵观世界各国税收宪法对税收法定原则的表述，可以归纳出以下几种不同的界定程度：

（1）强调基本税收事项必须由法律予以规定，即规定基本税收事项的载体必须是法律，而不能是其他的规范性法律文件。这是对税收法定原则最严格的限定。如巴林国宪法（1973年）第88条：“未经法律规定，不得开征任何新税、修改或取消旧税。除非法律有规定，任何人不得全部或部分免除纳税。除非法律有规定者外，不得要求任何人额外纳税、付费或强行摊派。法律规定征收捐税、费用及其他公共基金的规则以及税款、基金支出的程序。”采取这种严格税收法定主义的国家还包括韩国、吉尔吉斯、科威特、乌兹别克斯坦、伊朗、爱沙尼亚、保加利亚、比利时、拉脱维亚[4]、立陶宛、罗马尼亚、摩尔多瓦、斯洛文尼亚、葡萄牙、瑞典、西班牙、希腊[5]、秘鲁、海地、美国、尼加拉瓜、危地马拉、瑙鲁等24个国家，占85个规定税收法定原则国家的28.2%。

（2）强调基本税收事项必须由法律予以规定，但可以授权最高行政机关在法律规定的限度内进行有限的税收立法。这一对税收法定原则的限定显然比第一种稍微弱一些。如土耳其共和国宪法（1982年）第73条：“税、捐、费及其他财政负担的课征、变更或废止均由法律规定。得授权内阁根据法律规定的上限和下限，变更有关税、捐、费和其他财政负担的减免率和例外照顾率。”

（3）强调基本税收事项必须由法律予以规定或授权。这一限定方式又比第二种稍微弱一些，因为它没有限定授权的对象和具体条件。如巴基斯坦伊斯兰共和国宪法（1973年）第77条：“非由议会法令规定或根据议会法令授权，不得为联邦用途而征收捐税。”采用这种方式的国家还包括马来西亚、孟加拉、塞浦路斯、斯里兰卡、新加坡、印度、法国、列支敦士登、摩纳哥、英国、厄瓜多尔、委内瑞拉、巴布亚新几内亚、基里巴斯、所罗门群岛、图瓦卢、西萨摩等18个国家，占85个规定税收法定原则国家的21.2%。

（4）强调基本税收事项必须依据法律或法律规定的条件。这实际上也是强调规定基本税收事项的两种方式：一是由法律予以规定，一是根据法律规定的条件由其他行政法规予以规定。如日本国宪法（1947年）第84条：“新课租税，或变更现行租税，必须有法律或法律规定的条件为依据。”

（5）强调基本税收事项必须“根据”或“依据”法律。“根据”法律可以做多种理解：可以理解为基本税收事项必须由法律予以规定，也可以理解为基本税收事项可以由法律授权行政法规予以规定。如黎巴嫩共和国宪法（1947年）第82条：“非根据法律，不得修改或取消任何税收。”采用这一方式的国家还包括叙利亚、伊拉克、印度尼西亚、约旦、冰岛、丹麦、芬兰、荷兰、卢森堡、斯洛伐克、瓦努阿图等12个国家，占85个规定税收法定原则国家的14.1%。

四、我国的税收法定原则及其完善

（一）对我国宪法第56条的分析

我国宪法只有一条关于税收的条文，即第56条：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”从形式上来讲，我国也可以算作税收立宪的国家。但如果从税收立宪的最根本的标志——税收法定原则来看，我国尚不能算作真正的税收立宪国家。如果与税收立宪制度比较完善的国家相比，我国就只能算作非常落后的国家了。

关于我国是否已经确立了税收法定原则，学界有不同观点，有学者认为我国已经确立了税收法定原则，有学者认为我国尚未确立税收法定原则。[4]（P.107）仅仅从第56条的文字表述来看，难以确定其是否表达了税收法定原则，必须纵观整个宪法条文的文字表述才能得出结论。判断我国是否确立税收法定原则的关键是56条中所使用的“法律”一词的含义，如果是指狭义的法律，即由全国人大及其常委会所制定的规范性法律文件，那么，就可以说我国确立了税收法定原则，如果是泛指一切具有法律效力的规范性文件，那么，就不能说我国已经确立了税收法定原则。

我国宪法在多处使用了“法律”一词，在有的地方比较明显的是指狭义的法律，不包括行政法规在内，如宪法第5条：“一切法律、行政法规和地方性法规都不得同宪法相抵触。”但有些地方所使用的法律则不宜作狭义的解释，如宪法第5条还规定：“一切国家机关和武装力量、各政党和各社会团体、各企业事业组织都必须遵守宪法和法律。一切违反宪法和法律的行为，必须予以追究。”这样的例子在我国宪法中是不胜枚举的，因此，不能肯定第56条的法律就是指狭义的法律。

其次，我们再考察一下和第56条比较相似的同样是规定公民基本义务的第53条和第55条。第53条规定：“中华人民共和国公民必须遵守宪法和法律，保守国家秘密，爱护公共财产，遵守劳动纪律，遵守公共秩序，尊重社会公德。”这里的法律显然只能作广义解释。第55条规定：“依照法律服兵役和参加民兵组织是中华人民共和国公民的光荣义务。”这一条在条文表述方式上和第56条是十分相似的，因此，如果第56条的法律是指狭义的法律，那么这里的法律也应该是指狭义的法律。现行宪法是1982年12月4日通过的，我国第一部兵役法是1984年5月31日通过的，如果按照狭义的解释，我国公民从1982年12月到1984年5月是没有服兵役义务的。考虑到这里的时间间隔比较短，可以大体认为我国公民服兵役的义务是有法律依据的，但我国至今尚没有一部有关民兵工作的法律，我国目前调整公民工作的最高法律文件是1990年12月24日国务院和中央军委令第71号的《民兵工作条例》，如果将宪法第55条的法律作狭义解释，我国公民就没有参加民兵组织的义务，因为没有相关的法律依据。可见这里的法律仍不能作狭义解释。

再从我国的税收立法的现实来看，我国目前所开征的20多个税种有法律依据的仅仅有三个[6]，即使再加上税收征管法，我国税法领域也只有四部法律。现实告诉我们，我国没有实行税收法定原则，如果把宪法第56条作狭义解释，那么只能得出我国现实的税收立法绝大多数都是违宪的，而且也是违反《立法法》的。[7]这种解释恐怕是不能令大多数学者和国家决策机构所接受的。

根据以上讨论，可以认为，我国宪法尚没有确立税收法定原则。承认这一点不是为了贬低我国的宪法，而是为了真正看清我国宪法所

存在的不足与缺陷，并努力加以完善，从而推动我国社会主义法治建设不断前进。

（二）完善我国税收法定原则的设想

完善我国的税收法定原则是完善我国的税收立宪制度的核心与基础，鉴于我国目前是在宪法和立法法两个层次对有关税收的事项予以规范，因此，完善我国的税收法定原则也应该从这两个层次着手。

借鉴世界其他国家关于税收法定原则的立法经验，结合我国宪法结构的特点，本文认为，在我国近期的修宪中可以考虑在宪法的第56条增加一项关于税收法定原则的规定：“非根据法律的明确规定或授权，任何人不得被强迫缴纳任何税款。”立法法中也应当明确规定税收法定原则，但从我国目前的税收立法现状以及立法法的相关规定来看，立法法的规定还是可以接受的，关键是现实中如何真正落实的问题，我国目前的税收立法实践大部分是不符合立法法的相关规定的，比如税收行政法规没有明确的授权，更不用说符合立法法所规定的授权要求了。

在我国税收立法逐渐完善以后，我国宪法不仅要在公民的基本义务中规定税收法定原则，而且要在宪法中专门设置财政章节，进行财政立宪，并在其中明确规定税收法定原则，要强调开征新税、变更税率、减免税和取消税种都必须由法律明确予以规定，根据特殊实际的需要，全国人大及其常委会可以就个别税种或个别税收事项授权国务院在规定的条件和限度内通过行政法规的方式予以规范。在立法法中，更应当明确规定基本税收事项均应由法律明确规定，在极个别情况下可以授权国务院立法，但不允许空白授权立法，授权立法要符合一定的标准，而且全国人大常委会要对国务院的授权立法行为予以监督，在违反宪法、法律和授权决定的情况下可以撤销国务院的行政法规。有了这些相应的规定，我国的税收法定原则将达到非常完善的程度，这必将对我国纳税人权益的保障以及我国国家税收权益的保障起到极其重要的作用，同时也必将推动我国税收立法的不断完善，最终实现税收法治的目标。

「注释

[1]美国社会学法学家庞德曾把法律划分为“书本上的法律”（lawinbook）和“行动中的法律”（lawinaction），美国现实主义法学家卢埃林也曾把法律划分为“纸面规则”（paperrule）与“实在规则”（realrule），其实质是强调现实中的法律不同于文本中的法律，同样，宪法也可以分为文本中的宪法和现实中的宪法，由于各种条件的限制，本文只能考察各国文本中的宪法，而无法考察各国现实中的宪法。宪法中明确规定税收法定原则并不表明其在实际中就一定贯彻税收法定原则，这是本文所有研究结论的基本论调。

[2]但并不表明它们不受法定原则的约束，如果宪法或其他的基本法确立了行政规费法定或国有企业上缴利润法定原则，那么，它们同样要受法定原则约束，这里只是强调它们不受税收法定原则约束。

[3]日本国宪法第41条规定：“国会是最高国家权力机关，是国家唯一立法机关。”在日本国宪法中，只有国会才有权制定法律，其它机关无权制定法律。日本学者一般也认为国会是唯一立法机关。[日]新井隆一。租税法之基础理论[M].林燧生译。台湾：财政部财税人员训练所，1984.4.[4]拉脱维亚共和国宪法（1922年）第81条规定：“议会休会期间，内阁有权在紧急情况下公布有法律效力的规定。这些规定不得改变……；这些规定同样不得触及大赦、发行国家货币、国家税收……”这是通过否定的方式来确立法律对基本税收事项的确定权。

[5]希腊共和国宪法（1975年）第78条第4款规定：“有关征税对象、税率、减免税和给予补贴，均须立法权力机关规定，不得委托授权。”明确否定了基本税收事项授权立法的合法性，属于本类型中最严格的税收法定原则。

[6]即《农业税条例》、《个人所得税法》、《外商投资企业和外国企业所得税法》。

[7]《立法法》强调第8条的基本事项（包括税收）如果要由国务院通过行政法规予以规范，则必须有全国人大及其常委会的授权，如果说1984年国务院开展的税制改革还有全国人大常委会的授权的话，那么，1994年的税制改革以及随后的大量立法均没有全国人大及其常委会的明确授权。

「参考资料

[1]翟继光。税收立宪的主要研究课题与研究方法[A].刘剑文主编。财税法论丛[C].北京：法律出版社，2004.

税收原则论文范文第3篇

一、国内的研究成果和国际经验

在我国前期的《税收基本法》研究和起草过程中，学术界与实务界讨论比较多的税收基本原则主要有：税收法定主义原则、财政收入原则、税收公平原则、税收效率原则、社会政策原则、税收中性原则、平等纳税原则、普遍纳税原则、适度负担原则、宏观调控原则、实质课税原则、反避税原则、简便征收原则、诚实信用原则、保障纳税人合法权益原则、方便纳税人的原则、不溯及既往的原则，等等。应该说，这些原则对于促进税收的规范化、制度化和法制化建设都是有重要意义的，但是，这些原则构不构成税收的基本原则，在《税收基本法》中如何确立和贯彻税收的基本原则，还需要进一步研究。

对于如何界定税收基本原则的含义，目前，实务界和理论界对此均存在着许多不尽相同的认识。有人认为，税收基本原则是决定于税收分配规律和国家意志，调整税收关系的根本原则，它对各项税收制度和全部税法规范起统帅作用，使众多的税法规范成为一个有机的整体。…有人认为，税收基本原则是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括，亦是一国一切社会组织和个人(包括征纳双方)应普遍遵循的准则。有人认为，税收的基本原则是在有关税收的立法、执法、司法等各个环节都必须遵循的基本准则。有人认为，税收基本原则是指规定或寓于税收法律之中对税收立法、税收守法、税收司法和税收法学研究具有指导和使用解释的根本指导思想和规则。还有些人认为，税收的基本原则，是指贯穿于全部税收活动，在税收关系的调整中具有普遍价值的，任何税收活动都必须遵循和贯彻的根本准则或标准，是税法本质、内容和价值目标的最集中的表现，是税收立法的基础、税法解释和适用的依据，是税法发挥作用的根本保证，对税收立法、执法、守法和司法活动具有普遍的意义和指导作用。上述定义虽然表述不一，但都概括出了税收基本原则的一些共同之处，指出税收基本原则是一种具有普遍指导意义或必须普遍遵循的准则或规则；反映了税收基本原则是税收关系的基本规律或全部税收活动的抽象和概括；揭示了税收基本原则是以法律形式固定的或是寓于法律之中的准则。这集中体现了税收基本原则应该是指导税收活动的根本准绳，因此，《税收基本法》中所应强调的税收基本原则也有必要按此标准加以确立。

从国际经验来看，一些国家在制定类似于《税收基本法》的法律制度时，一般不过多地将税收基本原则直接写入法律，而是将其作为立法时的指导思想，并转化为操作性较强的法律条文来加以体现。如俄罗斯税收基本法中规定：不允许征收阻碍俄罗斯统一经济体发展，特别是直接或间接限制商品和金融资源自由流动的税收。这实际上就是税收效率原则的一种表达方式，强调的是税收的征收绝对不能对资源自由流动的经济效率产生阻碍。这种立法思路对在我国《税收基本法》立法中如何体现税收的基本原则具有一定的借鉴意义。也就是说，在《税收基本法》中并不一定要对税收基本原则以直接字面解释的形式概括出来，而是可以将其作为立法时的指导思想，体现在具体的条文内涵之中。即便在《税收基本法》中要单列条款对税收基本原则做专门的规定，也应该着重将税收基本原则的实质内涵用操作性较强的法律语言加以规定，而不应只是仅仅停留在字面的表达上。

二、《税收基本法》应重点确立的税收基本原则

基于国内已有的研究和国际经验，对于《税收基本法》应重点确立哪些税收基本原则的问题，笔者认为，需要把握好以下几个方面：一是所规定的税收基本原则要有利于体现税收本质的要求；二是所规定的税收基本原则要有利于体现税收基本职能的要求；三是所规定的税收基本原则要有利于体现政府和市场职能分工的要求；四是所规定的税收基本原则要有利于体现各级政府间财权、事权合理划分的要求；五是所规定的税收基本原则要有利于体现税收民主化和保护税收管理相对人利益的要求。

在此基础上，还需处理好三个方面的问题：一是如何对税收基本原则的定义用严谨精确的立法语言予以表达的问题。对于某一项税收基本原则甚至是一般性原则，不同的人可能会有不同的理解，由此可能会引起在实践中对税收原则运用上的差异。例如，对“税收公平原则”，有些人的理解侧重于横向公平，有些人的理解则侧重于纵向公平，不同的理解会导致人们对税收公平的不同判定，也会影响到税收公平原则在税收实践活动中的运用。因此，在《税收基本法》的立法过程中，如何用严谨精确的立法语言对税收基本原则加以全面、规范的表述，以避免理解上的歧义，是一个需要细致推敲的问题。这也是保证《税收基本法》能否有效实施到位的重要前提。二是如何协调税收基本原则之间关系的问题。前面所列举的一些原则先撇开其是否构成税收的基本原则不谈，单独就其内容来看，有些原则之间彼此还存在着一定的矛盾冲突以及重叠交叉等现象。例如，公平原则和效率原则之间就经常矛盾；反避税原则和实质课税原则在具体含义上存在着一定的重复交叉；同时也有学者认为，实质课税原则与税收法定原则之间也可能存在着一定的冲突，等等。因此，对于上述所列举的原则在《税收基本法》的立法中，都必须细致地加以甄别，严谨地加以界定，有侧重地加以取舍，以最大限度地协调好各原则间的相互关系。三是如何体现税收基本原则的开放性和前瞻性的问题。《税收基本法》所确立的税收基本原则对规范税收活动具有长期的指导意义，但是具体的税收制度和税收政策则有可能根据经济社会的发展变化进行不断地改革和调整。这就需要《税收基本法》所规定的税收基本原则在保持其长期稳定性的同时，又具有一定的开放性和前瞻性，要避免对将来一段时期税收制度的改革和税收政策的调整带来不必要的限制。

基于以上考虑，笔者认为，在《税收基本法》中加以规定的应该是对税收活动具有长期指导性、重大的、根本性的原则问题，主要有以下几个方面：

1．税收法定主义原则。税收法定主义肇始于英国“无代表则无税”的思想。此后，在资本主义国家早期的宪法中均陆续加以体现。目前，根据有学者对亚洲、欧洲、美洲和大洋洲111个国家的《宪法》文本进行考察，其中明确税收法定原则的有85个，占81.0％。德国、俄罗斯在《税收基本法》中也对税收法定主义的原则做了规定。对税收法定主义的发展历史，有学者研究认为，税收法定主义不仅是对税收权力的法律制约，而且还是法治主义的发端与源泉之一。人类争取人权，要求建立现代民主的历史，一直是与税收法定主义的确立和发展密切相关的。由此可见，将税收法定主义作为现代税收的基本原则，其地位是不容置疑的。我国《宪法》中“中华人民共和国公民有依法纳税的义务”的规定，也体现了税收法定主义的思想。但是其内容还不够完整，仅强调了公民依法纳税这一层含义，尚未涵盖国家也必须依法征税的内容。因此，有必要将《宪法》关于税收法定主义的这一思想在《税收基本法》中加以充实和细化。税收法定主义的完整内涵应该是：一切税收的征收和缴纳都必须以国家制定和颁布的法律为依据。具体内容包括：一是任何税收的课征都必须由法律规定，没有法律依据，政府不能征税；二是税收构成要素和征管程序必须由法律加以限定，行政机关未经立法机关授权，无权擅自加以规定；三是法律对税收要素和征管程序的规定应当尽量明确，以避免出现漏洞和歧义；四是征税机关必须严格依照法律的规定征收，不得擅自变更法定税收要素和法定征收程序；五是纳税人必须依法纳税，同时也应享有法律规定的权利。

2．财政收入原则。最早提出这一原则的是德国的阿道夫·瓦格纳，他于19世纪后期提出的税收四原则中，首先就是财政政策原则，包括收入要充分的原则和随着经济增长弹性征收的原则。20世纪资本主义经济大萧条时期，凯恩斯也提出了税收应坚持保障财政收入的原则。从税收的本质来看，税收是国家凭借政治权力，对一部分社会产品进行强制性分配，无偿地取得财政收入的一种形式。税收的产生首先是一个财政范畴，是国家筹集财政收入的工具。这是税收最根本的特征，也是任何一个税种的开征、任何一部税收法律的设立所追求的最基本目标。从国际经验来看．一些国家关于税收的财政收入原则更是直接通过《宪法》来加以体现的，而不是单纯的税收法律。如美国的《宪法》及其修正案规定国会具有征收关税、消费税、所得税等税收的权力，并规定国会开征的税收应用以支付债务、提供公共防御和服务；德国的《宪法》也规定联邦具有税收立法的权力等。这些都是税收的财政收入原则在《宪法》层面的体现。我国目前的《宪法》并没有体现出税收的这一基本原则，因此，有必要在《税收基本法》中加以确立。具体需要体现两个方面的内容：一是国家具有开征税收的权力；二是国家征收的税收主要用于满足提供公共产品和公共服务、处理公共事务、支付国家债务等公共用途方面的财政需要。当然，在确立税收的财政收入原则时，也不应违背上述的税收法定原则，即国家为满足财政需要而开征税收的权力必须依据法律行使。

3．税收公平原则。公平原则应该说也是伴随着税收的发展过程自古有之的，许多国家也先后将税收公平的原则写入了《宪法》当中。根据对亚洲、欧洲、美洲和大洋洲111个国家的《宪法》文本的考察，在有涉税条款的105个国家中，有29个国家就税收公平进行了规定，占27.6％。在俄罗斯的《税收基本法》中，也能发现其中关于公平原则的条款。只不过尽管各国对公平作为税收基本原则的认识已不存在太大的差别，但是对于“公平”的理解角度和衡量标准有着一定的差别。

在其内涵的理解上，主要有横向公平和纵向公平：横向公平是指经济条件或纳税能力相同的纳税人应负担相同数额的税收，即同等情况同等税负；纵向公平是指经济条件或纳税能力不同的人，应缴纳不同的税，即不同情况不同税负。也有学者认为，横向公平与纵向公平是辩证统一的关系。一系列不同层次的横向公平组成纵向公平，一系列纵向公平的统一层次则构成横向公平。在公平的衡量标准上，也有两种标准：一种是受益标准，即纳税人应纳多少税，根据每个人从政府提供的服务中所享受的利益多少来确定，没有享受利益的人就不纳税。另一种是能力标准，是指以纳税人的纳税能力为依据征税，纳税能力大者应多纳税，纳税能力小者少纳税，无纳税能力者则不纳税。应该说，这些观点都是从不同角度对税收公平内涵和外延的一种挖掘，为我国在《税收基本法》立法中如何更好地体现税收公平原则提供了良好的思路。特别是我国当前地区之间的不公平、城乡之间的不公平、所有制之间的不公平、收入分配的不公平等比较突出，这些都成了实现经济社会全面、协调、可持续发展所必须解决的紧迫问题。因此，在《税收基本法》立法中，全面、完整地贯彻税收公平原则，对于更好地发挥税收促进社会公平的职能作用具有极为重要的意义。笔者认为，《税收基本法》中确立和贯彻税收公平原则，至少应体现以下几个方面的内容：一是普遍征税。主体税种的开征必须具有广泛的税源基础，任何单位和个人都必须承担税法所规定的纳税义务。二是平等征税。纳税人不应因其身份、地位等情况而享受特别的税收优惠待遇，不得因民族、宗教的原因而对纳税人实行歧视待遇。严格控制税收优惠的范围和权限，税收优惠政策的制定和实施必须遵循法律的规定，符合法定的程序。三是量能征税。税收的开征和税收政策的制定必须充分考虑纳税人的实际承受能力，根据不同税种的内在特点，合理确定税基和税率，充分发挥税制体系促进收入分配公平的功能。4．税收效率原则。税收效率原则主要是指税法的制定和执行必须有利于社会经济运行效率和税收行政效率的提高，税法的调整也必须有利于提高社会经济效率和减少纳税人的纳税成本。自税收原则被提出以来，效率原则也一直被税收理论界和实务界所重视。从17世纪威廉·配第提出的简便、节省原则，到亚当·斯密提出的最少征收费用原则，再到阿道夫·瓦格纳提出的国民经济原则和税务行政原则，以及凯恩斯提出的宏观调控原则等，都从不同的角度体现了税收效率的思想。在一些宪法中包含税收条款的国家，也有些将税收效率的思想体现在宪法当中。俄罗斯《税收基本法》中关于税制简便透明、不阻碍资源自由流动的要求，其实就是税收效率原则的一种体现。在我国，从更好地提高税收征收效率、完善税收制度体系、发挥税收职能作用的角度考虑，也有必要将税收效率的原则体现到《税收基本法》的立法当中。主要包括两个方面的内容：一是税收的经济效率原则。首先，税收要有利于发挥市场机制配置资源的基础性作用，不阻碍市场机制的正常运行；其次，对市场调节机制失灵或调节不到位的领域，国家可以依法运用适当的税收手段发挥宏观调控作用，以促进社会经济效率的提高。二是税收的行政效率原则。税收政策、征收制度、征管程序的制定应力求简便、透明、易于操作，最大程度地降低税务机关的征税成本和纳税人的遵从成本。

三、相关税收原则间的关系问题

1．关于税收法定原则与其他三个原则的关系问题。要进行税收立法，最核心的目标就是要用法律规范税收行为，这是现代法治社会开展税收活动的最根本要求。因此，税收法定原则应该始终体现并贯穿于其他三个基本原则之中，无论是财政收入原则、税收公平原则、税收效率原则在税收立法中的贯彻，还是在税收实践中的运用，都不能偏离税收法定主义这一指导原则；也就是说，无论是基于财政收入的需要，还是基于公平与效率的需要而开展的一切税收活动，都必须具有或赋予其现实的法律依据。但是，这也并不是如有些学者所说的那样，税收法定原则就应该是其他一切税收原则的统领，甚至可以涵盖其他税收原则。因为毕竟法律本身仅仅只是一种形式，而财政收入、公平与效率的需求才是税收实实在在的内容。用形式来统领内容显然会出现逻辑上的混淆，而用形式来规范内容才是认识税收法定主义原则与其他三原则之间关系的比较客观的态度。就《税收基本法》的立法而言，就是要在立法过程中，用税收法定主义的原则来规范财政收入原则、税收公平原则和税收效率原则。

2．关于公平原则与效率原则的关系问题。公平和效率历来就是既矛盾又统一的两个方面。矛盾的一面是，追求公平可能要失去效率，而追去效率可能要放弃公平；统一的一面是，公平的实现可能会带来更大的效率，而效率的提高可能也会带来更多的公平。公平与效率是税收调节收入分配、调控宏观经济职能的体现，因此，在《税收基本法》中确立公平与效率的原则也是实现税收职能的要求。只不过在具体贯彻和实施中，应更多地发挥其统一的一面，而缓解其矛盾的一面。前面所提及需要在《税收基本法》中体现

的公平和效率原则的具体内容，正是基于兼顾公平与效率统一的要求而提出的，如税收公平中的普遍征收原则，实际上也是稳定、足额地取得财政收入的要求，这也是税收行政效率的一个方面。税收公平中的平等征税原则，实际上也是减少税收对市场主体的干预，充分发挥市场配置资源基础性作用的税收经济效率的要求。至于税收公平中的量能课税原则，从理论上讲，当对高收入者征较高的税收达到一定程度时，可能会产生对高收入者的收入替代效应，影响其工作积极性，从而带来一定的效率损失。但是这种可能是完全可以通过税制的设计，合理把握对高收入者征税的度来避免的。即便是发生了这种可能，那也仅仅是一少部分高收入者效率的损失，而换来的却是社会对公平的更广泛认同。这种社会普遍的公平所带来的效率的增加，必定远远超出少数高收入者的效率损失。这恰恰也是税收所追求的公平与效率的统一。

3．关于实质课税原则的问题。在德国、韩国和西班牙的《税收基本法》中，引入了实质课税的内容。当前，我国也有一种比较普遍的观点认为，应将实质课税原则作为一项基本原则在《税收基本法》中加以确立。主要理由有：一是实质课税原则有利于规制纳税人的避税行为；二是实质课税原则注重经济实质与其相对应的法律关系米认定纳税义务。是税收法定主义的延伸；三是实质课税原则在对避税行为进行规制的同时，保护了其他纳税人的利益，是对税收公平的一种回应。

税收原则论文范文第4篇

关键词：税收原则理论；轻徭薄赋；公平；效率

从中国到西方，自税收产生起便有了税收原则，只是随着经济形态的不同，各国的经济制度、政治制度、经济发展水平以及文化传统的不同，其税收原则理论也呈现出不同的特点。

中国的税收原则理论

古代中国的税收原则理论

西周的税收原则。西周主张贡赋要以不过分侵害贡赋缴纳者的经济利益为限度。另外，各级贡纳者之间的贡赋应当与其实际负担能力相匹配，以实现赋税的量能均等分配。西周的赋税思想主要体现的是征税有度、税负公平合理的税收原则。

春秋战国的税收原则。这一时期影响最为深远的是管仲的“相地而衰征”的原则，“相地”，就是审查土地的美恶及其产品质量。“衰征”，就是按等差来征税。其体现的是税负公平原则。

秦汉时期的税收原则。这一时期的赋税思想主要是重农抑商，另外还提出了应该重视生财、聚财、取财和用财良性循环的思想，比如，提出了 “培养财源，用财有道。生财有大道，生之者众，食之者寡，为之者疾，用之者舒，财恒足也。”的主张。

唐朝的赋税原则。唐朝是一个赋税思想史上承前启后的朝代，唐朝初期继承并沿用了隋朝的租庸调制，提出可以缴纳一定金额的财物来免除服役。到唐朝中期代宗推行了两税法改革，将所有税合并为两税。唐朝主张的是轻徭薄赋的思想。

近代中国的税收原则理论

清末时期的税收原则。清末时期，中国处于内忧外患的两难境地，内有官场的腐败，外有强国的入侵。因此政府需要征收大量的税收以保证支出，其体现的是重税负原则。

北洋政府的税收原则。这一时期处于军阀割据时代，战乱频繁。虽然当时提出了财政原则、社会原则、国民经济原则、公平、效率和适当等税收原则，但是由于战争的需要实际施行的是重税负原则。

国民政府的税收原则。这一时期以孙中山先生为代表主张民生主义的税收原则为主导思想，力求实现分配的平均，保证收入的充足，提倡制定以直接税为主体的税制结构。

现代中国的税收原则理论

国民经济恢复时期的税收原则。新中国成立初期及“一五”时期，由于革命战争和恢复生产的需要，以及进行大规模经济建设和对私营经济改造的需要，我国实行的是“保障需要、简化税制、区别对待、合理负担”的税收原则。

高度集中的计划经济时期的税收原则。从1958年到1972年进行了三次大的税制缩减。由于实行高度集中的指令性计划经济，计划统管一切，所以，这一时期的税收原则着重强调保证收入和简化税制。

逐步建立社会主义市场经济时期的税收原则。这一时期，为了适应我国逐步建立社会主义初级阶段市场经济体系的需求，党和国家提出了“公平税负、促进平等竞争、体现产业政策、促进经济结构调整、规范税制”等税收原则。

社会主义市场经济发展时期的税收原则。党的十六届三中全会后，我国进行了新一轮的税制改革，主要强调的是“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税收原则。

西方税收原则理论的演进

西方自由竞争资本主义阶段的税收原则理论

目前学界公认英国古典政治经济学家亚当•斯密是第一个明确而系统地提出税收原则的，他的税收原则主要是：平等原则、确实原则、便利原则和最少征收费用原则。平等原则是指一切国民都按照其所享受的收入比例赋税；确实原则是指国家征纳的赋税应当确定；便利原则是指各种赋税的征纳应给予纳税人最大的便利；最少征收费用原则是指赋税征收应尽量使纳税人付出的与政府得到的相等。

在亚当•斯密之后，英国古典经济学派的代表人物主要有李嘉图、西斯蒙第和萨伊等。西斯蒙第在肯定斯密提出的税收四原则的基础上，提出了“课税对象应为纯收人、税收不可侵蚀资本、税收不能触及纳税人最低生活费、税收不可驱使资本外流”四项原则。萨伊则提出了”税率应适度、各阶层人民负担应平等、节约征收费用、有利于国民道德的增进以及最少程度上妨碍生产”五项原则。

垄断资本主义阶段的税收原则理论

当西方资本主义进入垄断阶段以后，为了缓和资本主义社会的阶级矛盾，这一时期的众多资产阶级学者主张实行改良主义的社会政策。其中代表人物瓦格纳提出了著名的四项九端税收原则：1. 财政政策上的原则：收入应当充裕的原则；收入应当富有弹性的原则。2. 国民经济上的原则：不可误选税源的原则；不可误选税种的原则。3. 社会正义上的原则：负担应当普遍的原则；负担应当公平的原则。4. 税务行政上的原则：课税应当明确的原则；手续应当简便的原则；征收费用应当节约的原则。

西方现代资本主义阶段的税收原则理论

现代资产阶级在传统的平等和财政等原则的基础上，补充了经济稳定与增长以及资源的最佳配置方面的税收原则。

中西方税收原则理论比较

中国和西方的税收原则理论在产生和发展的过程中都有一定的历史背景做推动，因此都有各自的特点，同时它们也有许多相似之处。

在思想精髓上，中西方的税收原则理论是共通的，其蕴含的实质性税收原则主要体现为三条：公平原则、效率原则和财政原则。

当然，中西方的税收原则理论也有各自的特征。首先，中国的税收原则理论体现的是一些系统论的思想，在重视“天下”理念古代中国社会，认为国家理财乃是为天下理财。相比中国的税收原则理论来说，欧洲的税收思想则侧重于实践中的可操作性。其次，西方的税收原则理论继承性比中国要好，西方的税收理论秉承的是一种不断发展和改进的理念。而中国的税收理论革命性较强，所以往往出现不同时期实行完全不同的指导理论，因此，就常会出现理论的断层现象。（西南财经大学财税学院；四川；成都；611130）

参考文献：

［1］ 王国清. 税收经济学. 成都：西南财经大学出版社，2006年

税收原则论文范文第5篇

租税法律主义为税法上重要的基本原理原则之一,台湾与大陆间,对于税法的理论与立法运作实践,有相当的差异。在台湾,租税法律主义透过学说长久的研究,以及司法院大法官若干宪法解释的矫正,形成一定共识而较能保障纳税者的基本权利;在大陆,虽然立法制度上随着立法法的制定施行,渐渐改进,但是,对于租税法律主义中,形式上最基本的课税要件法定原则,似乎不能符合应有的要求,另,法位阶上下的分际,亦无清晰的划分而形成混淆,再者,有租税优惠的法律保障不安定,以及租税与规费间模糊不清、税外收费的偏差等问题的产生,本文透过法学角度为上述问题的讨论。

关键词

租税法律主义、租税 ;taxation by law,tax

壹、前言

一、研究缘起与问题意识

台湾与大陆,隔着黑水沟--台湾海峡---而分离,虽然具有历史的纠葛与地理上的地缘紧密关系,基于过去的敌对状态,却长期处于封闭互不往来的状况,因此,对于彼此之法律制度的认识相当陌生,也未能在学术上进行严谨的研究。随着解除,开放探亲,两岸的交流日益频繁,台湾从过去的「戒急用忍到现在的「积极开放、有效管理,进而与大陆同时进入WTO后,两岸的关系,势必将会更加密切,则是不争的事实。再者,面对两岸加入WTO,将要受到其规范,一则以喜,一则以忧,喜者市场将面临开放,有更多的商机,忧者将面临更严酷的国际竞争,特别是在过去关税的保护藩篱下,其不公平竞争优势将不再。总总的改变,随之而来,其中,不可回避的是,要建立起公平竞争的法律制度,租税制度的不得不改变,将形成快速的蜕变,吾人正在站在一个历史的转折点上。其次,对于台商的大量投资,其中,「租税法律制度,为一重要课题,影响台湾人民,甚至台湾政府决策的主要依据 ,故形成本文研究两岸租税制度的动机所在,然而制度的形成,必须根植在基本的原理原则,故本文先就租税制度中的租税法律主义为开端,进行基础性的研究。

二、研究方法与障碍限制

对于税法制度的研究,台湾方面,基于地利之便,自无问题。但对大陆方面,本文初步乃是透过法律相关条文进行法律释义,并经由文献阅读(主要为书籍),对于中国税法进行基础性的研究。但是限于资料取得的不易,对于期刊论文,或者实际上的数据、实证研究等,暂时无法处理。

租税法学涉及宪法、行政法、民商法、诉讼法等各法领域,并与其它学门相关,本文以为,租税法的研究,不应该自外于其它学科,例如从微观角度的税务会计,从宏观角度的财政学、租税政策学,是以在论述的过程中,将不可避免的引用若干会计、财政学者的见解 ,但是不应放弃法律本身权利论的观点,故本文乃从着重法学观点进行研究,又。主要着重在大陆税法的研究,对于台湾的部分,限于篇幅,只有约略性为基本的说明,而将评论部分以大陆税法所生问题为主。

贰、台湾关于租税法律主义之理论与实践

一、税法原理原则与租税法律主义

在台湾,学说上讨论税法上的原理原则,一般认为有:课税要件法定原则、课税要件明确原则、合法性原则、手续保障原则 。或认为有一、税法上特殊的正义原则:(一)量能课税原则,(二)需要原则;功绩原则,(三)实用性原则。二、税捐的课征与宪法上的原则:(一)税捐法定主义,(二)税捐平等原则,(三)社会国家原则,(四)法治国家原则,(五)生存权保障与税捐的课征,(六)财产权的保障与税捐的课征 。其中,租税法律主义,为税法原则中具有基础性的重要地位。

以下乃就租税法律主义学说与实务(大法官解释为主为例证说明)进行约略性的叙述。首先,租税法律主义,相对于行政法「依法行政下的「法律保留原则,税法自身更有其异于行政法上的论述,特别是在产生的时间上,在十七世纪的权利请愿书中,已经被确立,而行政法上的依法行政原则,则是在十九世纪的法治国家诞生后所普遍的觉醒 ;特别是基于租税国概念为起点,与行政法上的讨论有异。税法中所涉及的刑事罚与秩序罚,应受到罪刑法定原则的支配 ,除此之外,税法本身,应该与刑法有所区分,虽均为对于人民自由财产所为法律上的限制,但二者在本质上仍有相当的差异 。

二、租税法律主义的法理与功能

自其租税法律主义的法理 ,在于租税要件法定主义原则与税务行政合法律原则二者,前者乃自「立法面的要求,后者为「执行面的要求。其功能 ,约有:1.对于立法权的约制:在宪法意义租税的概念下,立法机关所制定的「法律意义租税,应该受到拘束;法律保留的事项,不得任意授权给行政机关;制定的税法应该明确。2.对于行政权的约制:防止税务行政机关恣意的课税。3.对于人民的保障:保障人民的私有财产、保障人民对于法的安定性与预测可能性,以便能够适当安排其经济生活。

三、租税法律主义的内涵

学者对于租税法律主义的内涵,一般而论,主要内涵 为:一、课税要件法定原则,二、课税要件明确原则 ,三、程序法上合法性原则等的要求 。

课税要件法定原则,又称「课税之要件合致性原则,约略可分为「课税要件与「法定两大部分,则课税要件涉及「税捐构成要件问题,而「法定涉及「税法法源论问题。

(一)课税要件法定原则

1、「税捐构成要件论 :

有所谓明确性的要求,乃在于确保法律的安定性,其功能,因为税捐为法定之债,在积极面,可归属于特定人的法律适时满足税捐积极构成要件时发生,产生税捐债务,在消极面,则可引起税捐减免的效果。

其要素,主要有:

(1)、税捐主体:可分为:税捐权利人与税捐义务人,前者为税捐收益高权或税捐行政高权的权利机关,在台湾依据宪法,中央与地方自治团体均属之。而后者为「私人,包含自然人、私法人、私法上的非法人团体以及从事私法活动(国库行为)的公权力机关。

(2)、税捐客体:亦即课税的对象,指发生税捐债务所必要的物的要素(前提要件)的总括概念,亦即何者可以课税。

(3)、税捐客体的归属:确认税捐客体应该归属给那个纳税义务人。

(4)、税基:课税计算基础,或课税标准,对于税捐客体的整体,以金额、数量、件数加以数量化,一般有所谓「从量税或「从价税。

(5)、税率:或税基应缴纳税捐金额的比例 。

(6)、税捐的减免或加重事由:涉及租税的减轻或免除。

大法官素有「宪法之维护者 之称,在台湾,司法院大法官的释宪,一向被认为是宪法成长、演变或推衍的一项力量,是活的宪法声音,而使宪法成为一部与时俱进的「活法典(living document) 。司法院大法官对于宪法解释,具有举足轻重的影响,在税法上有时扮演税捐正义的维护者,有时却成为税捐正义的「催残者 ,税法有大量的大法官解释,扮演重要的依据,对此,略举一二如下,应可窥见台湾在此实务的运作:

司法院大法官释字第210号解释理由书:按人民有依法律纳税之义务,为宪法第十九条所明定,所谓依法律纳税,兼指纳税及免税之范围,均应依法律之明文。至主管机关订定之施行细则,仅能就实施母法有关事项而为规定,如涉及纳税及免税之范围,仍当依法律之规定,方符上开宪法所示租税法律主义之本旨,揭示「纳税及「免税范围,属于税捐构成要件必须由法律所规定。

又如释字第315号解释文:关于公司超过票面金额发行股票之溢额所得,应否免税及免税之范围如何,立法机关依租税法律主义,得为合理之裁量;释字第217号解释解释文:宪法第十九条规定人民有依法律纳税之义务,系指人民仅依法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间等项而负纳税之义务。至于课税原因事实之有无及有关证据之证明力如何,乃属事实认定问题,不属于租税法律主义之范围,揭示「纳税主体、「税目、「税率、「纳税方法及「纳税期间等属于税法法定构成要件的范围,至于「课税原因事实之有无及有「关证据之证明力,属于事实认定的范围,不在租税法律主义的范畴中。另,释字第385号解释解释文:宪法第十九条规定人民有依法律纳税之义务,固系指人民有依据法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间等项而负纳税义务之意,重申「人民有依据法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间等项而负纳税义务之意。释字第496号解释文:宪法第十九条规定「人民有依法律纳税之义务,系指人民有依法律所定要件负缴纳税捐之义务或享减免缴纳之优惠而言,理由书更进一步指出:宪法第十九条规定,人民有依法律纳税之义务,系指人民有依法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及税捐减免等项目,负缴纳税捐之义务或享受减免税捐之优惠而言,除重申释字第217、385号解释外,对于享受减免税捐之优惠,亦指明租税法律主义的范畴。

此外,但是只要授权明确,则属允许 ,但若职权解释性行政规则涉及人民权利义务者,则非所许 。以上的解释,具体强化了租税法律主义的实践,具有不可轻忽的地位。

2.「税法法源论 :

所为税法的法源论,则在探讨宪法第19条的「法律究竟何所指,本文初步约略以为,应有:宪法、法律、地方自治法规、命令、(法规命令、行政规则,包含所谓「解释函令)、租税协议、判例判决、习惯法、学说与原理原则等。

  (1)、宪法:涉及宪法上的税条款,主要有:

宪法条文条号 条文内容

第19条 「人民有依法律纳税之义务

第107条第6款 「中央财政与国税

第107条第7款 「国税与省税、县税之划分

第109条第1项第7款 「省财政与省税

第110条第1项第6款 「县财政与县税

第143条第1项,第3项 照价纳税及土地增值税

2、法律

(1)国家法(中央法律)

在租税国家的理念要求下,租税法律主义,在形式上自然要要求课税的依据必须有法律的依据,而国家对于租税事项的立法,透过中央所制定的法律,成为课税的依据,主要有:税捐稽征法、所得税法、遗产及赠与税法、货物税条例、证券交易税条例、期货交易税条例、促进产业升级条例、奖励民间参与交通建设条例、新市镇开发条例、营业税法、印刷税法、使用牌照税法、土地税法、房屋税条例、契税条例、娱乐税法、关税法、海关缉私条例….等。对于国家的租税立法,除直接赋予国家课税权者外,在台湾往往有因政策目的导向的租税优惠措施,而见诸于促进产业升级条例、奖励民间参与交通建设条例…..等一系列租税奖励措施法律。甚至民商法等亦有涉及,虽然对于税法与民法的分离,有所谓「税法与民法分合史的论述,即税法从民法桎梏中解放,又向民法靠拢,最终税法与民法统一在宪法秩序之下 。故有认为税法虽为公法,但在课税实体法的领域,则与民法、商法间具有「内部性亲近关系,在此理解当成前提下,甚至可说相较于公法的领域,自私法的领域更可以轻易的接近税法。故民商法律,亦可能成为税法的法源依据。

(2)地方自治团体之自治立法

地方自治团体的课税立法权,虽然受到司法院大法官释字第277号解释 的拘束,而在目前以地方的财源不足下,依然受限于财政收支划分法与尚待立法的地方税法通则,有待改进。

3、施行细则

鉴于税法本身的抽象性,法律本身往往透过授权方式,赋予行政机关制定施行细则,例如所得税法第121条规定「本法施行细则、营利事业登记规则、及固定资产耐用年数表、递耗资产耗竭率表等,由财政部拟定,呈请行政院核定公布之,其中所得税法施行细则,则将所得税法中授权者,更进一步明确化,而成为纳税义务人申报、缴纳所得税的重要参考依据,均属由税法授权行政机关制定施行细则,但值得注意的是,目前各税法的施行细则 ,是否符合授权明确性原则,则得检讨。

4、税捐解释函令

所谓「人民虽只有依法律纳税之义务,实际上所适用之税法,是透过解释函令这面镜子所反射出来的形象 ,亦即,扮演人民纳税的重要影响,主要不在法律,而是经由行政机关所的解释函令,对于人民纳税产生具有「致命性影响力,形成数量庞大的税捐解释函令模糊灰色地带。

5、租税协议

一般指台湾与各国间所签订涉及租税的国际条约。

6、原理原则与学说

税法的基本原理原则,不但拘束行政机关,更拘束立法机关的立法行为与司法机关的司法行为,然而,税法的基本原理原则,虽然因时 间与空间的背景而由所差异,但是,诸如:税捐法定主义、租税公平原则、量能课税原则等税法上的基本原则,自应该形成全体人类的普世价值。

至于学说,除非已经形成共识而成为普遍性的见解而 形成通说,否则本文以为,不过为学术界内部的讨论研究对象而已,但不排除为税法的法源。

7、司法机关判决

行政法院之判决,对于行政法院就个案的判决,虽然仅有个案的个别效力,然而,若对于司法机关的判决,已经形成人民就此问题的一般共识,虽为形成判例(判决先例),但在一定程度内,仍然可能成为税法的法源,而司法院大法官解释,涉及税法者,自应属于税法的法源依据。

(二)课税要件明确原则

一切创设税捐义务的法律规定,就其内容、标的、目的与范围等均应使纳税义务人可以预测该项税捐负担并具有计算可能性 。

(三)程序法上合法性原则

本原则 乃指在税捐的程序法上,税捐稽征机关不仅有权限,而且有义务课征法律上所应该负担的税捐,在此认识下,法律不但是税捐课征的界线所在,也是行政行为的发动器,在法治国家的合法性要求下,排除行政法上的便宜原则,因为在税法上合法的、平等的课税是不允许询问税捐的核定与征收是否合乎目的,或者询问此等行政所需的支出是否与税捐收益间是否合乎经济上的比例问题。

参、大陆关于租税法律主义之理论与实践

一、大陆的基本政治体制与立法制度

(一)中华人民共和国宪法

中华人民共和国宪法中,人民代表大会制度是中华人民共和国人民民主组织形式 。人民透过人民代表大会经由实施立法权行使国家权力 ,立法权为全国人民代表大会的职权之一 ,根据中华人民共和国宪法第58条:「全国人民代表大会和全国人民代表大会常务委员会行使国家立法权,在宪法的形式上确认了「中国的立法机关是全国人民代表大会及其常务委员会,其职权 之一为「根据宪法和法律,规定行政措施,制定行政法规,决定和命令;至于在法律授权范围内,自可授权,但必须受到授权原则的拘束。

其次,国务院,即中央人民政府,是最高国家权力机关的执行机关,是最高国家行政机关 ,根据宪法和法律,规定行政措施,制定行政法规,决定和命令 。其下设有各部会、委员会,根据法律和国务院的行政法规、决定、命令,在本部门的权限内,命令、指示和规章 。

在法位阶上,宪法为最高,一切法律、行政法规和地方性法规都不得同宪法相抵触 。

(二)中华人民共和国立法法

本法属于涉及国家重要性的立法标准规范,具有「加强政府立法工作,提高政府立法工作质量,维护社会主义法制统一的意义 。对于立法法的颁布是为法制基础作一体系性的规范,以透过有序的立法程序和立法层次来促进经济体制改革和社会效。而立法体系的凌乱可在立法法中获致有序,以期减却来自于行政体系的高度干预,并仍可受有约束 。并终结过去各自为政的混乱局面 。

其作用,对于法律位阶的厘清,有助于对于法律的适用与区别效力的高低,其法位阶,主要为: 一、宪法。二、法律 。三、行政法规 。四、规章 。五、地方性法规 。六、自治条例和单行条例。

二、税法基本原理原则概说

大陆租税的课征,在改革开放以后,大致上已经援引了一般租税国家的租税制度、税务行政、以及各项租税法律,但因国情及政情不同,实际上又存在许多其独特的精神特色及作为模式,而非以一般租税国家的眼光所能窥看其全貌 。

台湾对于中国的税法基本原则的研究,少有着墨 。再者,大陆学者对于税法上的原理原则的叙述,亦尚未形成一定的通说见解,本文选取 若干,摘录如下:

一、有谓,在基本原则上,则有:一、税收法定原则,二、兼顾国家财政需求与纳税人可能负担的税收适度原则。三、公平税负,促进平等竞争的原则。四、贯彻政府经济政策,促进国民经济协调持续发展原则 。

二、有谓,税法的基本原则,为税法精神的体现,主要有十四项,分别为:财政原则、税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则、实质征税原则、社会政策原则、平等纳税原则、普遍纳税原则、合理负担原则、宏观调控原则、征税简便原则、维护国家与经济利益原则、保障纳税人合法权益的原则、税收中性原则,此外,比较特殊的还有自主财政主义与在香港地区的「单一地域管辖原则、「资本利用不用课税原则 。

三、有谓,对于税法的基本原则 ,认为是关于税收的立法、行政、司法等都必须遵守,包括:税收法定原则、税收公平原原则、税收效率原则,而另提出税法的适用原则,为实质课税原则,另有并列诚实信用原则、禁止类推适用原则、禁止溯及既往原则等 。

四、有谓,提出西方的税法原则,在中国应该不排斥适用 ,而是在中国社会主义市场经济的条件下,结合具体国情和政治经济等社会发展状况,在批判性的借鉴和吸收的基础上,适用以下四个原则:税收法定主义原则、税收公平主义原则、社会政策原则、税收效率原则等。

五、有谓,税法的原则,有:一、税法基本原则:1.税收法律主义原则、税收公平主义原则、实质征税原则,二税法适用原则:法律不溯及既往原则、法律优越原则、新法优于旧法原则、特别法优于普通法则、实体从旧程序从新原则 。

综上所述,似可推得原理原则的缺失与相互混淆,本文以为,大陆目前的学说上对于税法的原则论述,距离西方资本主义社会所发展出来的原则,在接受的程度上,似乎并非全盘接受,因从许多论述都会强调此为西方资本主义社会中阶级剥削的租税制度,虽然若干论述会提及租税法律主义的西方历史经验,但就整体而言,本文有以下的疑虑:

一、可能把税法与行政法上的原则互相混为一谈,在上下位阶上并不清楚区分。

二、就税法本身的大原则与下位阶的子原则,或为并列,或相互混用。

三、把财政学上的原则与法律上原则混为一谈 。

四、在引用外国学说,或有台湾、日本、韩国等,但未见有德国、美国等学说出现 。

三、租税法律主义的实践缺失与盲点

(一)租税法律主义概说

无论如何,至少在形式上的观察,租税法律主义,为原则中的共识,应为不争的事实,根据中华人民共和国立法法第8条第1项「基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度,可谓「财政、税收的基本制度,属于法律保留事项者 ,其中,税法应属重要的法律保留事项。应受到租税法律主义的拘束,应无争执,但是,所谓「基本制度,似有可以解释的空间 。

对于形式上的租税法律主义,学说多有论述 ,都肯认是世界各国的税法重要原则,为各国所公认 ,并以以中国宪法上所规定之纳税的义务 ,亦即中国宪法第56条规定「中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务为论述依据,而提出其原则,主要有:课税要素法定原则、课税要素明确原则、合法性原则 。或提出:课税要素法定原则、课税要素明确原则、依法稽征原则 。

比较不同的论述,有主张 ,税收法定主义原则,应为:1.建构科学、完备的税法体系。2.按照分税制的管理体体制,明确划分中央与地方的税收立法权限 。3.协调国家最高权力机关立法与授权国家最高行政机关立法的关系。4.严肃税收执法。

在实定法,则以中华人民共和国税收征收管理法第3条为主要依据,其规定「税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行,法律授权国务院定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税的决定;「税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款,不得违法法律、行政法规的规定开征、停征、多征或者少征税款。

(二)租税法律主义实践的盲点与缺失

然而,本文初步以课税要件法定原则中,所谓「法定为初步实证的观察,则中国目前的税法法制情况,并不符合理论上的要求,主要问题为 :

目前中国的税法发展,实务与理论上有相当的差距,在课税要素法定原则上,与其立法状况,二者间具有矛盾,因中国目前的税收立法,按照其「法定原则的要求,应该由中国最高权力机关—全国人大及其委员会所保留,应由其所制定,但是目前的状况是除了「个人所得税法、「税收征收管理法、「外商投资企业与外国企业所得税法等少数法律是由全国人大常委会所制定者外,大多数涉及到纳税主体的权利与义务的税收规范,都是经由中国国家最高行政机关国务院及财政部、税务总局等所制定的一系列法规、规章、暂行条例,亦即未能够将税收要素提升到法律的层次 。

进言之,在中国,其学者认为,「税收立法的专有权并未能得到明确的承认与保护,在税收立法的实践活动中此原则也没有得到良好的贯彻执行,虽然在法制的发展过程中,弥补了一时的缺陷(税收立法的延滞、及水平不高),在财政上有一定的贡献,但就理论上而言是不合法的,长久会破坏税法法律的尊严、稳定与统一,故必须将一些重要且已经成熟的税收法规交由全国人大常委会审核通过,使其成为严格意义的正式法律,改变目前税收行政法规过于浮滥的问题 ,此被称为「总体的无法可依与局部法制化并存 。

在中国涉及「授权立法,在立法体制上,并无明确与详细的法律规定,而随着中国的社会经济形势发展,在税法的领域中,过去仅有1984年全国人大常委会授权国务院在改革工商税制的过程中,拟定有关税收条例以草案形式公布,根据试行经验加以修订,提请全国人大审议,但其在授权明确事项与时效上仍有不明,但是起码符合法律授权的部分要求,但是,在其后1994年的新的税制改革,经由国务院所的一系列税收暂行条例,则完全没有任何法律授权的根据,故在法律的授权上,往往属于没有授权,或者是「空白授权,对于授权明确性的要求,根本无法落实 。

所以,若将中国的税法,以法源论(税法的渊源 )的观点为考察,则可以得出税法规范的表现形式,主要有:

一、税收法律:由全国人大其其常务委员会制定的税收法律规范

主要如前述,由人大制定有:除宪法第56条外,有「个人所得税法、「外商投资企业与外国企业所得税法等。而由人大常委会修改、补充和制定的则有:「关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定、「关于修改中华人民共和国个人所得税法的决定、「关于外商投资企业与外国企业适用增值税、消费税等税收暂行条例的决定。

二、税收行政法规:指国务院依据宪法和税收法律,以及全国人大及其常委会的授权制定税收行政法律规范。目前重要的税法法规范都集中在此,主要有:一、国务院基于上述人大及其常委会的特别授权制定颁布有关开征各种税收的暂行条例,如:「企业所得税暂行条例、「消费税暂行条例等。二、国务院基于上述人大及其常委会所制定的税法法律中的的具体授权规定,制定颁布有关开征各种税法的施行细则或实施条例,如:「外商投资企业与外国企业所得税法实施条例、「个人所得税法施行细则或实施条例。三、根据宪法第89条第1项,作为国家最高行政机关就税收行政事项所的税收条例和规定。如:「关于农业特产收入征收农业税的规定。

三、税收行政规章:国务院所属的财政部、国家税务总局和海关总署依据法律和国务院行政法规、决定和命令,在本部门权限范围内就有关税收法律、税收行政法规的解释和执行的细则、规定、指示与办法,如:依据前述国务院的暂行条例所制定的实施细则,以及如:「发票管理办法、「税务行政复议规则等。

故,关于其法位阶,本文可初步得知 :

一、 全国人民代表大会及其常务委员会通过颁布之「税收基本法律属于最高位阶。

二、 国务院制定之「行政性法规次之,其不得与税收基本法律相抵触,否则无效。

三、 财政部与国家税务总局制定之补充性、释性和具体化规定更次之,其不得与上述两类税法相脱节或抵触,否则无效。当然宪法为国家之根本大法,任何法律或法规抵触宪法者,均属无效,租税法律亦然。

由上可知,大陆对于租税法律主义中,最基本的要求,亦即「课税要件「法定中的「法定要求,似乎有相当改进的空间。

四、可能的改变与发展:未来的改善!

随着近几年中国经济的发展和宏观经济环境的变化,特别是世界性税制改革的深化和中国即将加入WTO面临的机遇和挑战,中国的税制体制,特别是中国的涉外税制,仍存在不少与WT0规则相冲突且不适应中国产业结构优化和区域经济协调发展的问题 。为适应中国宏观经济发展环境的变化和WTO规范的要求,必须对中国的涉外税制进一步进行调整和改革 ,本文以为,在中国加入WTO的框架中,应该对于税法的发展,有重大的变化,其中,租税法律主义的实践,应该是根本的前提问题。

肆、代结论 :大陆租税法律主义实践缺失下所衍生的问题

大陆吸引台商(甚至外商)资金,租税优惠为一重大诱因,但实际上,却有其不安定与不确定,更进一步,租税外的规费收取,常常是台商投下资本后,不得不面对地方政府的强行勒索下的苦果,以下,提出此两个问题,暂代结论。

一、租税优惠的法律保障不安定与不确定

租税优惠,为税捐构成要件 之重要事项之一,为台湾大法官解释多次在案 。税捐优惠,其宪法意旨 ,乃认为税捐优惠得作为税捐宪法制度设计之内涵,系作为宪法税概念之内涵,蕴含一定之宪法价值及宪法界限。

减税、免税,应有法律依据,或法律授权 ,减税、免税等为纳税人所享有的权利退税的权利 ,可依法律、行政法规的规定书面申请减税、免税 ;减税、免税的申请须经法律、行政法规规定的减税、免税审查批准机关审批 ;行政机关不得违法进行免税、退税,并课以行政、刑事责任 。此外,除中央外,甚至地方有部分权限 。

中国大陆的税收优惠法源主要包括,主要包含:税收法律、行政法规、地方行政法规、行政规章、地方.政府规章及一般规范性文件,重要的是,其往往以行政法规、行政规章、一般规范性文件为主,特别是以一般规范性文件为主;亦即,大陆目前的各项税收优惠政策,主要是透过各个分散的行>文秘站:

故有指出,对于投资者重要因素考量的租税优惠,其是否得以确保,将是投资成败的关键点,但长期以来,中国大陆政府对税优惠的立法层次不高,许多的收优惠措施,实际上都由地方政府决定,有些地方为了自身的利益,往往扭曲了,甚至泛滥涉外税收优惠,更严重的是,使中国的的税收优惠不能被外国投资者合理预期 。

二:租税与规费间模糊不清与税外收费的偏差

同为财政收入的一环:规费,其系「以国家之特别公务服务(给付)为前提,所负对待金钱给付义务,用以满足国家财政需求,而依公权力所为课征者 ,乃建立在「受益者付费制度上,人民因个别享受国家所提供行政上服务,基于「平等原则考量,而向人民收取费用。其亦应该应受到「规费法律主义原则的拘束。

在大陆,其规费的收取,在地方上往往为重要的财源收入,对于地方政府,为了获取财政收入,可能不经由租税,而是透过所谓「税外收费(规费)的方式,进行征收,其名目相当繁杂,往往外商在中国投资,除税收的负担外,还可能负担高于租税的规费缴交,故有指出,税外收费在地方政府特别是基层政府财政收入中占有很大比重。税外收费名目繁杂,标准不一,形成各部门各显神通,具有相当的权限,成为外商在中国投资深感恐惧的黑洞,将与WTO所要求的透明度原则和公开化原则的违背 。

除规模庞大外,税外收费的管理也存在诸多问题 。首先,收费部门和收费项目众多,多头收费、重复收费现象严重。近年来,从中央到地方都逐步认识到规范和改革政府收费制度的重要性和紧迫性,纷纷采取措施,加强税外收费管理,治理纠正乱收费行为,取得了一定的成效。但由于体制和其它方面的原因,乱收费现象仍层出不穷。 为规范税外收费,使税外收费透明化,加快「依法治税的过程要求。可能的转变,有认为 ,应采取「一清、二转、三改的三管齐下办法全面清理、整理税外收费。亦即:

「一清是全面清理,坚决取消不合理的收费,杜绝各种形式的乱摊派费用。

  「二转是对部分合理的规费和确实需要保留的服务性收费,在统一标准严格管理的基础上转为统一、规范的服务性收费。

「三改是将实行「费改税,亦即取消各种名目繁杂的税外收费,统一归并、纳入税收征管的范畴。至于成效如何,则有待具体实践中的观察。

三、结语

综合上面的论述,可知台湾目前的租税法律主义,在学说的发展,在继受外国学说上已经有一定的基础,而许多实务上运作,其违反宪法、违法法律的情况,在透过人民救济的过程,最后在宪法维护者的大法官,提出为数不少的解释,而受到纠正,最终,纳税义务人的权利受到保障。

税收原则论文范文第6篇

关键词　税收法定原则　完善

中图分类号：D926.1

文献标识码：A

一、 税收法定原则概述

（一）税收法定原则的含义。

税收法定原则是税法基本原则中最重要之一。税收法定原则也称为税收法定主义、税捐法定主义等。所谓税收法定原则，是指由立法者决定全部税收问题的税法基本原则，即如果没有相应法律作前提，国家则不能征税，公民也没有纳税的义务豍。这一原则要求税收的征收要确定和明确。

（二）税收法定原则产生历史。

税收法定原则产生于欧洲中世纪时期的英国。这一原则的确立是伴随着与王权斗争而产生的，税收法定原则是限制王权的一个重要的方面。1689年英国议会通过了只有短短十三条的《权利法案》，其中第四条规定“凡未经国会准许，借口国王特权，为国王而征收，或供国王使用而征收金钱，超出国会准许之时限或方式者，皆为非法。”由此，税收法定原则在英国正式确立。

（三）税收法定原则的主要功能。

1、指导税法的制定。

税收法定原则对税法的制定具有十分重要的指导意义。税法的制定、修改、废除和解释都应当在这一原则的指导下进行。豎

2、 限制政府的权力。

税收法定原则这一原则确立后，能使政府的税收征收权受到极大的限制。政府收什么税、收多少、怎么收都需要议会制定的法律来规定，使政府不能滥用自己的征收权，保护了人民的权利和利益。

3、使经济生活具有稳定性和可预测性。

在现代社会，税收对一个国家的经济生活的影响是十分巨大的。每个公民从一出生就开始与税法产生了千丝万缕的联系。只有保证了税收的稳定性，才能使大家的经济生活具有预测性，使人们有计划的进行经济活动，从而避免了社会的混乱与无序。

二、 税收法定原则的构成

税收法定原则主要包括以下三个内容：税收要素法定原则、税收要素明确原则和征税合法性原则。豏这一学说是学界的通说。

（一）税收要素法定原则。

征税要素是指税收债务人、征税对象、税基、税率和税收措施等要素。这一原则要求这些具体的要素都要由法律来具体规定。由于课税要素直接关系到纳税人的纳税义务是否成立以及义务的大小，与个人、企业乃至国家的利益攸关，因此它的全部内容都必须由代议机构颁行的法律明确规定之，凡违反法律规定的各种征税办法也属无效。豐

（二）税收要素明确原则。

税收要素明确原则是指关于税收要素的规定要确定和明确，不能使用模糊和带有歧义的文字。如果对税收要素的法律规定或太原则化或含混不清以至不明白确定，便会给行政机关创造以行政法规对其进行解释的机会，等于赋予行政机关以自由裁量权，从而破坏了这一原则。豑所以在税收的立法过程中，在对税收的各要素加以规定之后还应当采用恰当准确的用语，使之明确化。

（三）征税合法性原则。

税法是一种公法性色彩较强的强制性法律。税收征收机关只有严格按照税收实体法和程序法的规定工作才符合征税合法性原则的要求。

纳税人只有依法律纳税的义务，若税务机关超越法律的规定要求纳税人纳税，纳税人可以拒绝。在征税问题上，税务机关和纳税人一样都必须严格按照税法的实体法要素和程序法要素的规定执行，不允许征纳双方或纳税义务人之间达成变更税收要素或征税程序的税收协议，以排除强行法的适用为目的的一切税收协议都是无效的。豒

三、 税收法定原则在我国的现状

在依法治国和社会主义市场经济体制的大背景下，随着“依法治国”的方略先后被第八届全国人大（1996年3月）和党的十五大（1997年9月）认可和确定，尤其是1998年3月提出“依法治税”的口号后，依法治税理论的探讨掀起了一次高潮。豓可十几年过去了，我国的税收立法发展的速度还是比较缓慢的。目前狭义上的税法仅有四部，即《企业所得税法》、《个人所得税法》、《车船税法》、《税收征收管理法》。我国目前大多数实体税法都是以暂行条例、实施细则、通知、公告、批复等形式出现。

四、税收法定原则的完善

（一）税收法定原则写入宪法。

宪法是国家的根本大法，具有最高法律效力，是制定普通法律的依据，普通法律的内容都必须符合宪法的规定。只有把税收法定原则写入宪法，这一原则才能更好的贯彻执行，才能发挥出它应有的功能。

（二）加紧制定实体性的税收单行法。

前面已经分析过，我国目前大多数的实体性税法都是通过全国人大授权国务院制定暂行条例的方式立法。这种授权立法的方式有逐渐泛滥的趋势。这种通过行政机关制定税法的方式对税收相对人权利的保护是十分不利的。

（三）加强对公众的教育。

我国的税收立法传统强调的是纳税人的义务，而忽视了纳税人的权利。只有公众参与到税收立法中，认识到税收对国家、对人民的重要性，才能减少公众对税收的抵触情绪，从而保证税款的征收。

（四）完善税收程序法。

修改和完善税收程序法是当务之急。我国《税收征收管理法》自2001年修订以来，至今已经整整十一年。十一年间我国经济迅速发展，GDP从2001年的95930亿元增长到2010年的397983亿元，增长了好几倍。伴随着经济发展的是法制的发展，我国目前已经初步建立起了社会主义法律体系，同时我国纳税人权利意识也在增长。环境的变化需要我们的立法也随之适用，修改税收程序法中一些过时的内容，增加对纳税人的保护等内容。

（作者单位：中国政法大学研究生院10级法律硕士学院）

注释：

百度百科.“收法定原则”词条，baike.省略/view/470870.htm.

张宇润.论税法基本原则的定位.中外法学.1998.

刘剑文.财税法学.高等教育出版社，2004.

白玉星.论税收法定主义原则.中国政法大学硕士论文，2005.

覃有土、刘乃忠、李刚.论税收法定主义.现代法学,2000.

税收原则论文范文第7篇

论文关键词 实质课税原则 概念 理论依据 应用

实质课税原则，具体地说，它是作为反避税实践中产生的一种精神和原则，而避税因违反法律的实质正义理应受到法律的否定性评价。实质课税原则，在当代各国和地区的税法实践中越来越被重视，并且逐渐成为各国和地区税务机关规制避税的“利器”。

一、实质课税原则的概念和理论依据

（一）实质课税原则的基本概念

实质课税原则，它不仅可以被称为实质课税主义，也可以被称为经济观察法，它是起源于第一次世界大战后德国的经济观察法，著名税法学者贝克尔在1919年的《帝国税收通则》，其中它的第四条规定“在解释税法时，需要斟酌其立法的目的和经济意义，以及事情之发展”，这期中的“经济意义”就在今天被我们称之为实质课税原则。

实质课税原则，它是指对于某种情况不能仅仅根据其外观和形式来确定是否应予纳税，而应根据具体的实际情况，尤其是应当注意根据它的经济生活和经济目的的实质，判断是否真的符合课税要素，以求合理、公平、有效地进行课税。

（二）实质课税原则的基本理论依据

实质课税原则的基本理论依据，大多数的学说和实务学者都倾向从量能课税原则以及税收公平原则这两个原则中抽象出来。量能课税原则，要求税收必须根据国民的实际税收能力来进行合理、公平的分配，也就是说对于每一个具有不同能力的纳税人要区别的对待，以其各自不同的能力来纳税，这是和实质课税原则的具体要求相符合的。为了实现真正的量能课税，就必须要通过经济观察法来呈现纳税人的具体纳税法律事实，因此，就需要通过用实质课税原则来实现量能课税原则。从而在这里我们就可以看出，量能课税原则是实质课税原则的基本理论基础，相反的，实质课税原则是实现量能课税原则的必要之手段。税收公平原则，要求税收对具有相同能力的负税者应当给予相同的课税，能力不同的负税者给予不同的课税，也就是要求所有的纳税者在具体的税收征管活动中都拥有平等的地位，使“法律面前人人平等”在税法中能得到很好地诠释。为了实现税法的真正正义，因此就要在具体的税收执法过程中，对各种各样的具体规避税法行为我们都要进行严厉地打击和禁止，而我们这样做就是为了符合实质课税原则的具体要求。从这里我们就可以看出，税收公平原则也可以视为实质课税原则的基本理论基础，而实质课税原则则是税收公平原则的延伸以及发展。总体而言，实质课税原则就是税收正义的产物，是税法应用的重要原则，它是从量能课税原则和税收公平原则中抽象出来，并且以它们为理论基础，具体的来说，实质课税原则就是链接税收法定原则和税收公平原则二者之间的纽带。

二、我国税法中实质课税原则的具体应用

（一）我国税法中实质课税原则的应用的现状

在我国当代税法实践中，我国已经有了实质课税原则应用的先例。并且在具体相关的立法文件上也深刻表现出来了，它主要表现在我国颁布的一系列法律文件 中。但是我国的法律还没有对实质课税原则做一般性的规定。

1993年12月，我国国务院颁布施行《中华人民共和国增值税暂行条例》，其中它的第七条是这样规定的：“纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额”。但是紧接着在《增值税暂行条例实施细则》的第十六条它又做了进一步的规定：“纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：（一）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。（二）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。（三）按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本€祝？+成本利润率）。属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定”。我们在这里可以明确的看出来，在我国的增值税征税主管机关具有实质课税的权力，它按照合理的标准去确定具体详实的征税税额，以此来打击各种现实中的避税问题。

1993年12月，我国国务院又颁布施行《中华人民共和国消费税暂行条例》，其中它的第十条是这样规定的：“纳税人应税消费品的计税价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其计税价格”。紧接着它在《消费税暂行条例实施细则》的第二十一条，它在该条的基础上，不仅对主管机关如何去核定计税价格，而且又在如何去确定纳税人的具体详实的纳税份额上做出了详细的规定。从而使我国消费税的征收过程中也实现了实质课税原则的应用，使《消费税暂行条例》的相关规定在当今我国的具体税案中得到更好的应用。

2001年4月28日，我国通过《中华人民共和国税收征管法》，它用了很大篇幅来对实质课税原则做出详细的规定。其中它的第三十五条第六款是这样规定的：“税务机关在纳税人申报的计税依据明显偏低又无正当理由时，有按照实际情况来重新核定计税依据的权力”。从这一法条我们就可以从中看出来，这就是实质课税原则的有力体现。它的第三十六条是这样规定的：“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整”。紧接着第三十七条是这样规定的：“对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳；不缴纳的，税务机关可以扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物。扣押后缴纳应纳税款的，税务机关必须立即解除扣押，并归还所扣押的商品、货物；扣押后仍不缴纳应纳税款的，经县以上税务局（分局）局长批准，依法拍卖或者变卖所扣押的商品、货物，以拍卖或者变卖所得抵缴税款”。从而我们在这里面就可以看出，《税收征管法》用如此大的篇幅来对实质课税原则去做详细的规定，这都体现了实质课税原则的具体应用给我国税收征管领域可以带来巨大好处。

2008年我国实施新的《企业所得税法》，它通过“特别纳税调整”的内容给实质课税原则加以规定。其中它的第四十一条这样规定：“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整”。其中第四十四条有这样规定：“企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额。”紧接着它又在《企业所得税法实施条例》中的第一百一十五条这样规定：“税务机关依照企业所得税法第四十四条的规定核定企业的应纳税所得额时，可以采用下列方法：（一）参照同类或者类似企业的利润率水平核定；（二）按照企业成本加合理的费用和利润的方法核定；（三）按照关联企业集团整体利润的合理比例核定；（四）按照其他合理方法核定。企业对税务机关按照前款规定的方法核定的应纳税所得额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整核定的应纳税所得额”。从这些法律条文中我们就可以看的出来，《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》都在具体的法律条文内容中融合了实质课税原则，都在不同程度上体现了对实质课税原则的不同具体应用。

（二）我国税法中实质课税原则具体应用的领域

在我国当代税法的实践应用中，实质课税原则，它应该在税收的规避、无效和违法行为以及税收主客体的判断等领域中应用。

税收规避作为引发人们对实质课税原则的实践和思考的根本原因。税收规避是当事人利用私法所赋予的自由，运用不合理的手段，实现所意图的经济利益。税收规避是一种脱法行为，它掩盖了实质的违法性。随着社会和经济的快速发展，人们的交易形式和内容也变得越来越多样、频繁和复杂，从而导致一些看似表面合法而实际违法的行为，严重损害了国家和一部分纳税人的合法利益。为了禁止和规制这种现象，就必须在实践中应用实质课税原则，从而来弥补私法自由选择和税法形式理性间的对立所形成的税法漏洞。

无效行为和违法行为是实质课税原则应用的另一大领域。在税法上，一些违法行为和无效行为造成了国家财政收入的减少，它的不纳税对于合法行为纳税来说又是严重的不公平。因此，违法行为和无效行为也必须要纳税，这样做不仅契合了税法的独立性，也保障了国家的财政收入，而且实现了税收的公平和效率原则。

我国税法上的纳税主体主要包括纳税人和扣缴义务人，而纳税的客体则主要包含权益、物和行为。在一般的情况下，纳税主客体在形式上和实质上是一致的，但是在有些情况下，他们可能滥用法律所赋予的权利来给国家和他人的合法利益带来损害。因此就必须需要实质课税原则来限制他们，从而实现税收的最终公平和正义。

税收原则论文范文第8篇

一、量能课税原则的理论基础

量能课税原则产生于西方功利主义学者穆勒在经济学提出的“能力负税原则”，经过多个流派的争论、探讨，现已成为西方税法基本原则。笔者对量能课税原则的理论基础分析如下：

（一）自然法基础

税法理论首先要解决的问题是对国家征税权正当性来源的考察，即税收作为对公民私有财产的侵犯何以能正当化的理由。而税收的正当性在法律上则主要体现为税收公平。量能纳税的核心在于依纳税人在一定时期内的支付能力衡量负税是否公平，以此确保人的自由、平等、生存以及法的和平。

历史上，围绕实现税收公平的探讨主要为量能课税原则与利益赋税原则这两大学派的争论。

1.利益赋税原则

利益赋税原则的提出早于量能课税原则，以瑞典学派的奠基人维克塞尔为代表，其从经济学中的自由交易理论和相对价格理论出发，主张国家与公民之间存在一种利益上的交换关系，通过利益享有的多少来衡量主体的税负。其和国家租税理论的发展密切相关。启蒙时期哲学家霍布斯认为，国家成立的目的在于实现单个的个人所没有办法实现的社会任务，保护人民的生命及财产安全，而公民则将其在国家保护下所获得的利益以上缴税收的方式给付对价，故又称“利益说”，“交换说”。利益赋税原则通过确立纳税人与国家之间的对待给付关系，基于对价给付的特点，民众可以对国家财政制度进行监督，限制政府的权力，并为差别税率提供了理论基础，在历史上具有十分重要的意义。

但利益赋税原则也有致命的弱点，即缺乏实践论价值。公民在国家保护之下所获得的利益难以确定，在标准上又无法进行规范，这种可行性的缺失必将导致执法恣意，从而损害税法权威，削弱公民守法积极性。庞德说，“法律的生命力在于它的实施。”因此利益赋税原则逐渐被量能课税原则所取代。

2.量能课税原则

随着历史发展，人们对于课税公平的理解也产生了变化。不同于亚当斯密的“利益说”，瓦格纳在其《财政学》中提出社会政策的财政理论，主张按纳税能力的大小采用累进税率课税。近代学者马斯格雷夫认为，税收公平应是凡具有相等经济能力的人，应负担相等的税收；不同经济能力的人则负担不同的税收。税收公平的观念就由最早的绝对公平演变成“受益说”，进而发展为“负担能力说”。

量能课税原则的诞生主要是为了修正税收“利益说”或“交换说”在税收负担的衡量上所存在的缺陷。税收之目的在于满足国家一般的公共财政需要，不可能在国家给付与税收负担之间建立直接的对价关系，而且国家必须对每个国民承担起平等照顾义务，因此，税收负担的归属以及轻重原则，必须以纳税人负担能力为标准，不得以国家对其提供的保障或服务的成本或效益为限度。这其实是在国家征税权与公民财产权之间寻找一个平衡点。

另一方面，量能课税原则亦是国民之间公平分配的原则，即税负必须依照国民承担税收的能力来进行公平的分配。这是宪法平等原则在租税法律关系方面的具体体现和要求。

（二）伦理学基础

量能课税原则上的属人性决定其伦理基础，“人正因为伦理学意义上的人，本身具有一种价值，即每一个人都有权要求其他人尊重他的人格，不侵犯他的生存（生命、身体和健康）和私人领域。”量能课税原则在伦理学上的具体化主要是在道德选择或价值判断上，即对公民生存权的保障。

生存权保障是人性尊严的基本体现，是一项基本人权，为各国宪法所保护。如日本宪法“谋求生存、自由以及幸福的国民权利”的规定。而根据量能课税原则，公民的最低生活费缺乏税负能力，不应列为课税对象。这正是伦理学价值判断的体现。

同时，量能课税原则在个人所得税上对于“人”性伦理色彩还体现在其他方面。首先，个人所得税对课税对象的要求必须是已经实现的净所得。成本、费用、损失和税金是为了获得收入的必要开支，不具有税收负担能力。同时，尚未实现的所得，或者因市场规律而带来的虚假所得亦不属此类范畴。第二，个人所得税的课征，不仅要体现纳税人在量方面的负担能力，更要体现其在质方面的负担能力。例如对不同性质的同额所得（劳动所得与资产所得）要区别对待，对回归性所得与非回归性所得（稿费、退职所得、暂时所得）亦宜做出质的区分。这些都是量能课税原则在伦理学上的价值取舍。

（三）实践论基础

量能课税原则相较于利益赋税原则的一大优势就在于它的可行性，即实践论上的价值。衡量纳税人的税收负担能力需要有一定的标准和原则，需要一个既能够全面衡量不同纳税人的不同纳税能力又能够用以在税收征收活动中具体操作并能够证得纳税人广泛认同的标尺。为了引入实践，学术界关于量“能”的评定标准进行了许多探讨，大致可分为“主观说”和“客观说”。

一为主观说。这一学说最初由穆勒提出，又称“牺牲说”，即“课税公平作为一条政治公理意味着牺牲的相等”。每个人在向国家纳税时造成的损失是一种效用损失，只要这种效用损失在主观评价上对所有的纳税人都是一样的，即牺牲均等，税收公平就实现了。之后在此基础上又发展了相应的“比例牺牲说”、“边际均等牺牲说”。但这些学说都是建立在主观基础上，效用、牺牲等心理因素都缺乏客观性和现实操作性，无法衡量或精算。

一为客观说。由于“主观说”并不具备现实操作性和制度价值，美国经济学家塞利格曼提出了“客观说”标准，从客观方面对纳税能力进行衡量。从经济学角度看，表征税收负担能力的基础有所得、财产和消费三种。首先，如果把消费作为税收负担能力的标准不甚妥当。这是由于，对于社会不同阶层来说，消费在收入中所占的比重不同。贫困阶层消费所占的比重大于富裕阶层。若只对奢侈品征税，则远不能满足财政需要，若对日常生活消费征税，则容易产生逆进性。因此以消费来衡量纳税人的税收负担能力，作用十分有限。其次，财产标准情况下，由于相同价值的财产在不同收入阶层的纳税人中有不同的效用，对财政产征税不符合公平原则；另外随着市场经济发展，财产的形态日以多样化，动产乃至无形财产的比重也越来越大，对征税造成的很大困难；而且财产课税很难做到对低收入阶层的税前扣除，对富裕阶层征税过重也会影响其投资和生产的积极性。

因此，选择所得作为衡量税收负担能力的标准最为合适。一方面所得是一种可以用货币计量的收入，稳定规范；另一方面，所得能够真实反映各类纳税人的收入状态和纳税能力，且可以根据最低生活费标准予以扣除，并且根据收入来源和性质的不同适用不同的征税办法。因此，所得标准能够相对保证税收平等，实现税收公平。

二、从量能课税原则看我国个人所得税

2006年我国的个人所得税法将起征点由800元上调到了1600元，试通过下表分析个人所得税法改革前后的效果：

通过上述表格，我们可以看出，起征点从800元上调到1600元并没有促成多少实质性的改变，因为各收入群体间的工资净所得的差距并未缩小多少。因此，仅仅提高工资收入的起征点，对于拉近贫富差距的作用极其微弱。根据量能课税原则，对我国个人’;所得税改革建议如下：

（一）实行综合所得税

我国个人所得税法目前实行的是分项扣除、分享定率、分项征收的分类所得税，分类所得税是与综合所得税相对应的一种所得税模式，即把所得依来源分为若干类别，并对不同类别的所得依不同的税率和征收方法分别计税。我国目前规定了工资、薪金所得，个体工商户的生产、经营所得，对企事业单位的承包经营、承租经营所得，劳务报酬所得等11项所得。下面以某月取得工资收入5000元的纳税人甲和某月取得工资收入4000、稿酬1000元的纳税人乙为例对横向公平问题进行比较说明。

由于分别适用不同的减除费用和税率，甲、乙二人纵然经济负担能力相同，缴纳的个人所得税却不同，不能体现税收横向公平的要求。另外，在分类所得税模式下，也会出现越来越多所得来源多、综合收入高的纳税人少交税，而所得来源少、综合说入低的纳税人多交税的现象。

由此可见，分类所得税模式难以完全把握纳税人的综合负担能力，不利于实现税收公平。另外，分类所得税模式也无法反应对纳税人的家庭负担状况的照顾，这对重视家庭经济和社会职能、社会保障机制尚不发达的中国来说，尤为不公。再加上台湾和大陆有着相通的社会文化传统，因此学习台湾的综合所得税模式是一项有益的尝试。

（二）合理设定所得范围

首先，降低对工资薪金所得的税负。我国现行个人所得税法主要建立在工资薪金所得的基础上。然而随着经济发展，个人收入渠道增多，资本所得和财产所得将在个人收入结构中所占的比重有所上升。另外对工资薪金的超额累进税率也不符合量能课税原则对“质”的要求。因此，对工资薪金所得应当给予更多优惠与照顾，对资本所得和财产所得应课以稍重的税负。

其次，设立设算所得课税制度。“有些所得一起客观和理智清醒本应实现，惟可能因个人之偏好、过失或其他法律所不认同之安排而使之未能实现，此时，租税法本诸租税公平原则的考量，将此一类型之所得视同已实现。并对之课征所得税。”这便是台湾的设算所得课税制度，是对净所得课税原则的例外规定，为了防止纳税人规避税收。

最后，设立福利所得课税制度。对用人单位在正式薪金之外对职工给付的各种额外福利课税。除了因计算困难或征收成本太高可免税外，如误餐补贴、交通补贴、宿舍、人身保险、假期旅游等，其余各种福利所得都应当列入课税范围。

（三）完善所得净额制度

首先，照顾纳税人家庭扶养开支。从我国社会文化传统上来看，家庭是社会的基本构成单位，家庭观念浓厚，亲属之间有很强的道德伦理牵引。另外我国社会保障水平较低，家庭是主要的保障途径。因此在税收上照顾家庭基本开支，是净所得课税原则和量能课税原则的具体体现，是保障公民生存权的需要，也是符合我国当前国情的重要改革。

其次，改革所得扣除制度。设定捐赠、保险费、灾害损失和医疗及生育费等项目。扣除个人必需的生活成本、费用和损失，鼓励以公益或人道目的的捐赠（客观上降低了税负能力），照顾弱势群体，维护法的和平，都是量能课税原则的应有之义。

最后，建立物价指数连动课税机制。物价上涨实际上会带来“隐形增税”，这种“隐形增税”不仅违反了税收法定主义原则，还加重了低收入者阶层的负担，违反量能课税原则。因此有必要设立这么一个弹性课税机制。台湾地区的个人所得税法规定，当消费者物价指数较上年度上涨累计达3%以上时，免税额随之调整；达到10%以上时，个人所得税课税级距的金额随之调整；个人所得税的免税额、标准扣除额、薪资所得特别扣除额以及残障特别扣除额的基准，要根据所得税准及基本生活变动情形，每三年评估一次，以保证税收的相对稳定。

三、小结

量能课税原则作为一项重要的原则，与税收正当性密切相关，并同税法学界的基本理念相通。如何在税法立法和实践中的贯彻落实税法的基本理念，则是值得一生研究的命题。

参考文献：

[1]参考自《量能课税原则法哲学研究》，杨万辉，华中师范大学硕士学位论文2011年5月。[2]［德］卡尔·拉伦兹：《德国民法通论》，法律出版社2003年版，第47页。

[3]参考自《个人所得税负担的公平构想》，陈拂闻，财会研究2009年第20期。

[4]图表摘自《量能课税原则研究》，梅晓蓓，《人文社会科学集刊》2006年。

[5]参考自《量能负担与课税公平----台湾个人所得税的启示与借鉴》，熊伟、罗昕，中国财税法网省略/show.asp?a_id=1530。

[6]参考自《个人所得税收入能力研究》，董旸，山东大学博士学位论文009年3月。

税收原则论文范文第9篇

「摘要本文笔者以“可税性”概念的重新界定为基础，从分析“可税性”理论的有用性及其与立法、释法实践的紧密关系入手，归纳了“可税性”理论中的三个重要原则：（一）无收益，无税收；（二）课征税源，不伤税本；（三）公益豁免。并进而提出了判断某一对象是否具有“可税性”的核心标准“私益之净收益”。并努力从理论和实践两方面把“可税性”理论融入现行税法，以期能在税法理论结构中，找到“可税性”理论的应有位置。 「关键词可税性 税法 税收客体 收益 公益 私益 一、问题的提出 税赋问题，从来都是一国的核心政治、经济问题。我国历史上的每次重大变革，无不是围绕着税赋变革而展开。历史经验证明，税赋问题绝对不是一个局部问题，也不仅仅是一个经济问题或法律问题，而是关系全局核心问题。尤其在现代，随着其职能的不断扩展，国家所控制的资财也已达到了一个惊人的数字。而这些被用于公共支出的资财，其最终来源越来越依赖于税收。事实证明，税收对于财政的贡献率在很多国家都已经达到了90%以上，大多数国家都成了名副其实的税收国家。也因此，一个国家汲取税收的能力，事关国计民生，是执政能力的集中体现。 汲取税收的能力高低有两方面的评价标准，也就是所谓的“拔鹅毛”原理。国家肩负着取税于民，用税为民的重任。在完成这一工作过程中，国家不仅要善于聚敛巨额财富，更要注意不可凭借其强大力量不加限制的从人民攫取，甚至导致人民的反抗。为保证国家的征税行为适当，从法律的角度来讲，一般认为至为重要的是坚持税收法定主义之原则 .这一原则对于指导我们的税收法治建设贡献颇多，但是，是否仅仅从上述角度加以考量就足以保证国家在税收上的合法性和合理性，仍然是有疑问的。 税收法定原则强调，税收作为对于公民财产的直接侵夺，国家应该抱有足够的谨慎，并争得国民的认可。因此，法律的形式在税收制度之确立中尤为重要。于是提出：税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。 抛开这一原则在实践中的执行程度不谈，我们还应该关注，经国家法律予以确认的税收，虽然具备了形式合法性，但就一定是具有合理性的吗，一定是符合法律公平正义精神（实质合法）的吗？我们在贯彻税收法定原则之时，也就是构建我们的税收法网的时候，还应该做什么考量来保证法定的税收是合理、“合法”的呢？有学者指出，必须在强调税收法定原则，从而提升立法机关的地位的同时，还要强调立法机关自身行为也要合法、合理。 这种合理、合法显然不是停留在程序意义上的，更为重要的是在立法之时，从实体的角度注意税收的合理性与合法性。也许正是出于此中考虑，学者提出了 “可税性”的概念，以解决能否对某对象课税的问题。本文试图在学界现有的研究基础上，进一步界定和探讨“可税性”理论中的核心概念和一些重要问题，并藉此说明“可税性”理论的重要学术价值和实践功用。 二、“可税性”概念的再探讨 （一）“可税性”概念的争议 可以确定的是，我国的税收法律规范中并没有“可税性”概念，“可税性”仅是税法学中的一个学理概念。而且，即使是在学术界这一概念的内涵也还没有完全达成共识。从语法学角度来分析，“可税性”是由“可”、“税”和“性”三个语词构成，“可”是动词，“税”和“性”是名词。“可”的含义为“适合”：“税”的含义为“税收”，包含征税和纳税两个层面：“性”的含义为“性质”。根据“可”、“税”和“性”三个语词的含义，“可税性”概念可以界定为某种对象具有的适合进行税收的性质。 而税法学中的“可税性”则应该是从法律的角度看来，某种对象具有适合进行税收的性质。 对于这样一种性质，有学者提出“合理、合法说”，认为：“征税还必须考虑其法律上的合理性与合法性，本文称之为‘法律上的可税性’”。“征税是否合理，不应仅看经济法上的承受力，还应看征税是否平等，是否普遍等方面；征税是否合法，不应仅看是否符合狭义上的制定法，而且更应看是否合宪，是否符合民 意，是否符合公平正义的法律精神。” 而有学者则进一步分析，提出了“合法说”，认为：税法上的“可税性”，具体包括下列四方面：（一）法的渊源符合税法；（二）税收要素具有法律明确性；（三）法律规范制定程序符合税法；（四）法律争议的解决符合税法。 可见，对于“可税性”概念的认识，学界还是有一些分歧的。笔者认为，前者“合理、合法说”内涵过于宽泛，而后者之“合法说”对“可税性”概念的概括，虽然严格立足于法律视野，能与既有之税法理论顺畅对接。此种观点的缺陷在于，没有对“可税性”与“税收法定主义”作区分，因此很难提炼出“可税性” 理论之独特价值。 （二）“可税性”概念隐含的指向 笔者认为，要弄清“可税性”概念比较确切而适当的含义，很重要的一方面在于要考察，这一概念是在什么语境下被使用，其独特的价值在于何，并由此探究语义分析所不能囊括的隐含指向。就前文所述可税性概念的提出背景和目前学界使用“可税性”概念的现状来看： 第一，“可税性”概念应该是一个指向客体的概念。 首先应当明确的是，所谓“可税性”应该是指某一对象或说客体是否具有适合被征税的性质，而不是说某个课税者是不是有课税的权力。第一，事实上学者使用此概念时经常是直接将其指向税收客体的，比如有学者在文章中提出“从现行法律的要求看，没有任何法律条文否定非法所得的可税性” ，还有学者在提出“电子商务的可税性问题” 和“第三部门的可税性问题” 等具体的税源问题时，使用“可税性”的概念。第二，就课税者而言，其是否有课税的权力，是否在课税过程中执法适当，应该是是税收法定主义原则的贯彻和税收征管中的问题。 第二，“可税性”理论是指导税收立法和税法解释的理论 有学者提出，立法机关“只有既遵循通行的造法规则，又能真正体现民意；既注意法律的普适，又强调适用的公平，才可能是制定出来的税法在法律上是可靠的，在经济上是可行的，在社会上是可用的，从而才能真正确保‘可税’”。 而可税性理论的研究重点是“如何在立法上有效界定征税范围”。 各国税收法治的实践也表明，国家总是尽可能的汲取税收，因而在税收立法过程中，总是存在着对不应被课税的客体进行课税的危险。2001年美国加利福尼亚州洛杉矶县的税务官员在对闻名全球的休斯电子公司进行常规查账时，产生了一个新想法，要对远在大气层之外的物体——人造卫星征收财产税。而休斯公司则认为，征收财产税背后的含义是当地要为纳税人的这份财产提供公共服务。但人造卫星根本没有享受这种服务。甚至嘲讽说“如果一颗卫星着火了，洛杉矶政府一定很难为我们把火扑灭吧？”这位发言人冷嘲热讽。最后双方争执不下，幸亏“公平委员会”作出最后裁决，争端才得以平息。 [12]可见，在税收法定主义得以实践的情形下，需要在立法（包括委托立法）过程中遵照一个确定的原则来考察为什么要对某一对象征税，而这正是“可税性” 理论的价值所在。 另外，随着税法的发展，税法的复杂性和专业性日渐凸现。因此，税法解释已经成为税法运行中非常重要的一个环节。同时，在税法解释中同样面临着和立法一样的问题，税法的解释机关（立法或行政机关），同样要不断的作出上述考量。 （三）税法中的“可税性”概念 基于上述分析，笔者认为在税收立法和税法解释过程中，应当考虑课税对象是否具有可以课税的合法性和可行性，这种性质就是税法上的可税性。“可税性”概念中包含的两方面的因素，一是可行，二是合法。广义的合法应包含三个方面的内容：（一）符合具体的法律规定；（二）符合宪法；（三）符合法律之公平正义精神。其中，“符合具体的法律规定”与“符合宪法”应当是税收法定主义应有之义，而“可税性”理论的价值在于指导立法与法律解释，所以所考虑之“合法性”在于符合法律公平正义的精神。在“可税性”的考量中，除了“合法性”的问题，不可避免的还要考虑到“可行性”的问题。概因为在法律的视野中，能否对可税之对象课税，还应考虑在特定的制度环境中，此种课征能否实现，对此种对象课税是否有效率。课税并不是 一个理论问题，而是要落实到具体的税收行政活动中，设计到会计、资产评估以及征收、入库等诸多问题。因此在考察某个对象的可税性时必须要考虑可行性的问题，这实际上是一个行政效率的问题。 三、“可税性”理论中的重要原则 “可税性”理论的现实有用性，应该体现在通过对理论体系的进一步深化，探寻一套能够指导立法和法律解释时间的判断标准，用于判断一个对象是否具有可税性，是否能成为税收客体。就前文的讨论而言，可行性和合法性这样抽象的概念肯定尚不足以做出判断，因此，必须在此两项内容之下在寻找更为具体的原则，继而概括出可行的标准。并且，这样的标准必须是与现行税法理论能够实现对接的。我认为，可以考虑如下原则：（一）无收益，无税收；（二）课征税源，不伤税本；（三）公益豁免。 （一）无收益，无税收 税收是对社会财富的在分配，税法本质上是分配法。在社会经济的四个环节中，必须先有生产和交换，产生了收益，才可能进行分配。没有收益，分配当然无从谈起。现代国家的税法作为分配的法，虽然不一定是在分配环节课税，但是最终的税负承担都必然是要直接或间接的落实到在分配和在分配当中去，也就是要通过税收分配纳税人的收益。税收不考虑收益问题，既不以收益有无、收益多少作为课征之基础，就有可能退回到为保证财政而横征暴敛的古代国家状态，使征税就变成了抢劫。国家税收就完全背离了公平正义的精神，不再具有合法性。 可见，收益是税法中的一个核心概念，在确定征税范围，判断某一个对象是不是具有可税性的过程中，不可能回避收益性的问题。而且，事实上从税法的体系来看，收益也是贯穿于税法体系的一条线索。税收大致分为：商品税、财产税和所得税。而从税收学通常的收益分类来看，适合作为税源的收益主要有三类，即商品（包括劳务）的销售收入，各类主体的所得、源于财产的收益，这于税法的结构是相对应的。更具体来说，商品税所指向客体的多是为获得收益所为之行为；财产税所指向的即为收益的固化；所得税则直接指向收益本身。 另外，需要进一步强调的是，本文所说收益应该是所获得的可以核定的有形利益，也就是比较容易用货币计量，并能兑换成货币，或者直接就是货币形式的收益。如果不加界定，收益可能会被理解成一个相当广泛的概念，是指被认为是“经济能力的或某种福利的增加”，波斯那甚至强调了对于声望、名誉等等利益进行征税，并认为这是一种收益。 [13]但是，一般的税法学者都认为，税收应当以货币给付为原则。 [14]笔者认为，将收益扩大理解固然是更加公平的，因为当今社会，无论自然人还是法人（包括非法人组织）所获利益，远不是金钱收入那么简单。个人的声望甚至人情关系都可能蕴藏着巨大的利益。但是，如果我们尚没有能力对这中利益很好的进行计量，就贸然将其纳入税收的视野，势必会出现一个巨大的自由裁量风险。不仅从效率的角度来看是不可取的，即使从公平的角度来看，也很可能是可以说是得不偿失的。因而，将这种不能计量的无形利益作为收益，甚至进行课税，显然是不可行的。 （二）课征税源，不伤税本 国家课税的基础在于国民不断的获得收益，在于国家经济的持续发展。因此国家再征税的时候必须注意不能涸泽而渔，杀鸡取卵。一般认为，税源是每种税收的经济来源。物质生产部门创造的国民收入，是税收最终的经济源泉。在市场经济条件下，国民收入通过分配形成企业和个人的各种收入，如工资收入、奖金收入、利息收入、股息收入、劳务收入、利润收入等。这些都是税源的组成内容。税本是创造税源的基础，表现为创造国民收入的物质生产部门，包括生产的三要素：劳动者、劳动资料和劳动对象。日本财政学家小川乡太郎说：税本是基础，税源是基础上产生的果实。若将税本比作一棵树，税源就是树上的果实，我们只能摘果，而不能伤树。 课征税源，不伤税本首先是公平正义精神的要求。国民以支付税收为代价换取国家提供的公品，而国家提供公品的根本目的正是保证国民的生活幸福，生产发展。如果国家的税收加之于国民用以谋生，或者企业用以扩大再生产的生产资料，国民的幸福何以保证。国家的课税也就因此失去了合法 性。其次，这也是税收效率的要求。税收的效率，通常有两层含义：一是行政效率，也就是征税过程本身的效率，它要求税收在征收和缴纳过程中耗费成本最小；二是经济效率，就是征税应有利于促进经济效率的提高，或者对经济效率的不利影响最小；此项原则中的效率问题主要是经济效率。经济学一般认为税收应该来自于国民收入，而不应触及税本即国民生产，拉弗曲线也从另一角度说明了这一点。对于上述经济学理论，考虑到本文主要是在税法的视野内讨论“可税性”问题，在此不作详述。 （三）公益豁免 收益作为税收的基础，可以基于公益之行为获得，也可以基于营利性行为获得，因此可以分为公益性收益和私益性收益。简单的说，公益豁免原则就是指为了公益所获得的并且将用于公益的收益应该豁免被课税。一般来说，这种收益来自于两方面，第一就是国家机关的公益性收益；第二主要是第三部门收益中的公益性收益。 对于国家的公益性收益，之所以不能课税，主要的原因在于税收的行政效率要求国家不能对自己课税。因为国家征收税款是为了提供公品，而国家的其他收益也将用于提供公品，有的收益甚至就是某种公品的直接费用。因此，对于国家的公益性收益征税违背了不对自己征税的效率原则，是一种行政资源的浪费。在这里需要明确的是，国有企业的收益不能认为是国家收益，严格来说国家只不过是国有企业的股东，而且有时候并不是唯一的股东，企业本身是一个营利性的组织，是一个一般的市场主体。国有企业应当同其他企业一样，平等的纳税，否则不仅不能体现市场的公平竞争，对于现代企业制度也构成了挑战。 对于第三部门收益中的公益性收益，应该豁免税收，这并不仅仅是国家对于公益事业的一种鼓励，实际上更重要的是因为，第三部门的功能在于弥补国家功能的有限性，想公众提供公品。实际上第三部门的收益大部分都来源于基于公益的各种捐赠，国家的拨款等方面，并且最终用于公益事业。这很类似于国家的税收，只不过是建立在公众的信任和自愿基础之上的。对于这种公益性收益课税，和对国家机关的公益性收益课税一样，是一种行政资源的浪费。 需要注意的是，第三部门和国家机关并不是从不为营利性行为，有时候它们的收益并不是公益性的，反而是为了其小团体的利益所进行的营利性行为所获的的私益性收益。我国的税法就把国家机关、事业单位、社会团体等等都列为纳税主体。因此，判断是不是具有“可税性”的标准，应该严格的是一个指向客体的标准，并不能因为主体的性质而放弃了对客体的考察。 四、“可税性”理论中的核心标准 （一）标准的确定 以上述原则保证我们划定的税收客体具有“可税性”。基于上述原则，笔者认为可以进一步确定一个判断对象是否具有可税性的核心标准：私益之净收益。并可以以此标准来衡量，什么对象是具有“可税性”的可税对象。并通过这种考量来在立法和释法实践中确定课征客体。之所以确定这样的标准是因为： 第一，税收与收益密切相关的。基于无收益，无税收的原则，应该把可税的的对象严格限制在收益范围之内，而不能放任国家课税的权力。 第二，收益这一概念如果不进一步严格界定是可能存在误解的，因为收益可以被简单的理解为收入。但是，具有可税性的对象不应该是全部的收入，而应当仅仅是纳税人所获得纯收入，即扣除必要的成本（生产支出）和生活支出的净收益。在法人（及其他组织）来说，这应该为利润；在自然人来说这应当为扣除了必要生活支出的那部分收益，也可以理解为劳动力再生成本以外的那部分收益。之所以做此种扣除，一方面是基于公平正义的考虑，不能不考虑纳税人的生存发展，不顾纳税人的纳税能力横征暴敛；另一方面是考虑以保护税本来扩大税源的效率问题。这就是课征税源，不触及税本原则的体现。 这种扣除在税法中体现为对税基的规定，我国的税法中也体现了这一精神。比如《企业所得税条例》规定“纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目后的余额为应纳税所得额……计算应纳税所得额时准予扣除的项目，是指与纳税人取得收入有关 的成本、费用和损失”。《个人所得税法》则规定：工资、薪金所得，以每月收入额减除费用八百元后的余额，为应纳税所得额；个体工商户的生产、经营所得，以每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额；对企事业单位的承包经营、承租经营所得，以每一纳税年度的收入总额，减除必要费用后的余额，为应纳税所得额。 第三，基于前面的分析，即使是净收益也有公益性与私益性之分，只有私益性的收益才具有可税性，否则就违背了公益豁免的原则，从根本上说是低效率的。 （二）标准的实践价值 如前文所述，这一标准作为“可税性”理论的核心考量标准，是直接指向税收客体，并且能够运用于立法和释法实践的。我国目前的税收规范性文件体系中，“通知”过多、过滥已经非常值得注意。之所以出现这种情况，很大程度上在于实践中对于税法的解释或理解没有一个有效地标准加以指导。如果“可税性”理论能够发挥作用，特别是这样一个“核心标准”能够发挥作用，这种实践中的问题就变得比较容易解决了。 例如《财政部国家税务总局关于全国社会保障基金有关税收政策问题的通知》（财税[2002]75号）中规定：一、对社保基金理事会、社保基金投资管理人运用社保基金买卖证券投资基金、股票、债券的差价收入，暂免征收营业税。二、对社保基金理事会、社保基金投资管理人管理的社保基金银行存款利息收入，社保基金从证券市场中取得的收入，包括买卖证券投资基金、股票、债券的差价收入，证券投资基金红利收入，股票的股息、红利收入，债券的利息收入及其他收入，暂免征收企业所得税。三、对社保基金投资管理人、社保基金托管人从事社保基金管理活动取得的收入，依照税法的规定征收营业税、企业所得税以及其他税收。实际上，在这一规定中就很好的体现了“私益之净收益”的标准，尤其是是区分了私益和公益。前两项收入“运用社保基金买卖证券投资基金、股票、债券的差价收入”和“社保基金银行存款利息收入，社保基金从证券市场中取得的收入”实际上是社保基金的增值，由于社保基金是公益性基金，这种增值也因此具有公益性。而最后一种收益“社保基金投资管理人、社保基金托管人从事社保基金管理活动取得的收入”实际上就是基金投资管理人、社保基金托管人自身的经营所得，当然不具有公益性，是典型的私益性收益。所以对两种收益采取了不同的税收政策。 可见，这一标准在实践中是有很大的适用空间的。如果实践中，能够以这种标准作为指导，第一可以避免下发大量的“通知”、“回复”来逐个解决税收工作中的个别问题，第二可以使必要的“通知”、“回复”等释法性文件有一个统一的标准，不至于互相矛盾。 五、简短的结论 “可税性”理论是一个很有理论意义和实践价值的问题。这一理论的价值在于，通过探寻确定税收对象时所必须考虑的原则或者说是主要因素，为课税划定一个范围，也为国家权力划定边界。并最终通过一个相对明确的标准来判断特定的客体是否具有“可税性”，从而指导立法和释法实践。 「注释 刘剑文：《税法学》（第二版），人民出版社，2009年，页120－147. 张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》1996年06期。 张守文：《论税法上的“可税性”》，《法学家》2000年第5期。 刘景明：《也论税法上的可税性》，《财税法论丛》（第二卷）。 张守文：《论税法上的“可税性”》，《法学家》2000年第5期。 刘景明：《也论税法上的可税性》，《财税法论丛》（第二卷）。 熊伟：《非法所得的可税性》，《财税法论丛》（第五卷）。 李俊梅 彭艳红：《试论电子商务的税法规制》，《甘肃政法成人教育学院学报》2009年第2期。 张守文：《略论对第三部门的税法规制》，《法学评论》2000年第6期。 张守文：《论税法上的“可税性”》，《法学家》2000年第5期。 张守文：《收益的可税性》，《法学评论》2001年第6期。 [12]《中国税务报》2001.10.15. [13]转引自张守文：《收益的可税性》，《法学评论》2001年第6期。 [14]金子宏：《日本税法原理》中国财政经济出版社，1999年 页7. 李强

税收原则论文范文第10篇

论文摘要：量能课税原则作为税法的基本原则,是税收公平原则在税法中的具体体现,具有引导我国税法改革的功能。在学理上探讨和界定量能课税原则的内涵和 法律 地位不仅具有重要的理论意义,而且具有强烈的现实指导意义。

一、量能课税原则的内涵

谈到量能课税原则,我们有必要先讨论税收公平原则。税收公平原则是与税法的另一基本原则—税收法定原则相对的一种原则,从某种意义上说,是税收法定主义的一种补充性原则。①之所以这么说,是因为税收法定原则的主旨主要是法律形式主义的,它要求国家在征税时严格依据法律形式上的规定,而较少考虑纳税人的实际负担能力。相反,税收公平原则更多的是从实质平等、实质正义的角度考虑问题,它要求国家在征税时不仅应考虑纳税人量的负担能力,更应考虑质的负担能力,实现税收征纳的人性化,从而有效地保护纳税人的财产权、自由权、生存权等基本人权。

那么,量能课税原则与税收公平原则在税法中存在着怎样的关系呢?其实,关于税收公平原则更为详细的含义,一直存在两大传统—利益赋税原则和量能课税原则。在税法学的 发展 历程里,学者们围绕这两大传统进行了激烈的争论,争论的焦点在于何者更有利于公平的实现。利益赋税原则认为税收是社会成员为了得到政府的保护所付出的代价,纳税人根据各人从政府提供的服务,即公共服务中享受利益的多少而相应的纳税。量能课税原则则认为税收的征纳不应以形式上实现依法征税、满足财政需要为目的,而应在实质上实现税收负担在全体纳税人之间的公平分配,使所有纳税人按照其实质纳税能力负担其应缴纳的税收额度。

比较这两大传统,我们可以发现,利益赋税原则把税收公平的基点定位在纳税人从公共服务中享受利益的多少,而量能课税原则将税收公平的基点定位于纳税人税收负担能力的强弱上。实际上,进一步思考,我们会发现,衡量税收公平的这两种不同的价值判断标准实质上反映了对税法性质的两种截然相反的认识和态度。利益赋税原则的着眼点和落脚点在于征税主体—国家一方,体现的是一种“国家利益”至上的思维模式,它只要求纳税人根据其从国家提供的公共服务中获得利益的多少缴纳相应的税赋,而不考虑其实际负担能力。换句话说,只要纳税人从国家的公共服务中享受到了利益,不管有无支付能力,都必须依法纳税。在这种原则指导下制定的税法必然是一种征税者之法,即保障征税者权力之法,保障国家税收之法。在人类已经跨入21世纪的今天,在人权保障呼声日益高涨、世界人权事业蓬勃发展的 现代 法治社会里,这样的税法是非常危险的,因为它时时刻刻都有可能对公民的自由权、生存权、财产权等基本人权构成威胁甚至侵蚀。它赋予了征税主体—国家强大的税收课征权,而忽视了另一方主体—纳税人的基本权利保障,致使弱小的纳税人根本无法对抗强大的国家机器,这样的税法明显不符合现代社会的发展趋势,在未来的税法改革中必须摒弃这种“恶法”。而量能课税原则的着眼点和落脚点在于纳税主体一方,体现的是一种“个人利益”至上的思维模式,它在保障国家税收收入的前提下,开始将更多的精力放在纳税人的个别性上。它要求国家在征税时,必须充分考虑纳税人的实际负担能力, 经济 能力强的多纳税,经济能力弱的少纳税,无经济能力的甚至可以不纳税。如果坚持这种原则的指引,那么,制定的税法就必然是一种纳税人之法,即保障纳税人权利之法、保障纳税人的自由权、生存权、财产权等基本人权之法,这种法律必然是一种“良法”,定会得到纳税人的广泛认同和遵守,从而实现法律实施的预期效果和目的。

二、量能课税原则的法律地位

量能课税原则作为税收公平原则的法律价值判断标准,虽然可以较好的解决税收在纳税人之间的公平分配问题,但是从税收观念过渡到可以统帅税收法律规则的法律原则却仍然需要法学做出诸多的努力。近年来,随着税法学界对量能课税原则的研究不断升温,关于这一原则的定位也开始引起学者们越来越多的关注,对于这个问题,学者们有着不同的认识,概括地说,大家的分歧集中在量能课税原则究竟是一种财税思想还是一项税法的基本原则的争论上。如日本学者金子宏将量能课税原则并入税收公平主义原则之中,作为税法的基本原则之一。我国 台湾 学者葛克昌、陈清秀也持有相同的观点。另外,日本学者北野弘久认为,量能课税只是立法原则,不是解释和适用税法的指导性原则。当然,也有很多学者对此观点并不赞同,在此不一一列举。②

笔者以为,税收作为国家财政收入的主要形式,是国家对公民财产的一种“合法占有”,从形式上看,侵犯的是公民对其私人财产所享有的独占的、排他的所有权,这种私人财产权是一种宪法权利,是一种基本人权,我国宪法修正案第二十二条前两款明确规定:“公民的合法的私有财产不受侵犯;国家依照 法律 规定保护公民的私有财产权和继承权”。因此,为了对公民的私有财产权提供充分、有效的保护,确保纳税人的宪法权利能够切实得以实现,税法必须对国家的课税权进行规范和限制,防止国家权力滥用,否则,将有可能造成对纳税人基本人权的不适当侵犯,从这个角度也可以看出,我国税法未来的变革方向应当走“纳税人之法”的道路。目前学者们对于税收法定主义是税法的基本原则已达成共识,但是,单靠税收法定主义不足以支撑、维系整个税法“大厦”,难以对纳税人的基本人权提供天衣无缝的“保护网”。因此,必须在税法中引入另外一项基本原则,使它和税收法定原则一道来共同防御国家权力对公民财产权的威胁,并指引以后的税法改革。而量能课税原则的重心在于实质合理性,根据纳税人的税收负担能力公平分配赋税,这两种原则一刚一柔、一表一里,既能从形式上保证国家课税权的依法行使,又能从实质上确保纳税人之间的税负公平。因此,将量能课税原则确立为税法的另一基本原则,使之规范税法的各个领域,将会有效地调节税收法定主义的形式刚性,并最终实现“纳税人之法”的改革目标。

注释:

税收原则论文范文第11篇

一、税收程序法基本原则的性质及其体系

（一）税收程序法基本原则含义、性质的考察与分析

1.法律原则含义的一般考察

法律原则是众多法律规则的基础或本原的综合性、稳定性的原理和准则。作为具有一般指导意义的基本法律原理，法律原则与法律规则和法律概念一起，构成了法律的基本要素。法律原则所揭示的内容都是法学中的一般理论或基本思想，一般是由一定的思想原则和价值观念转化形成的。思想原则和法律理论在被立法者确定为法律原则之前，只是对法律制度具有指导意义的理论原则，但一旦被法律所确定或被立法者所接受并在法律规则中体现出来，即成为法律原则，它就具有法律规范的性质，并处于法律规范的最高层次。

在英语国家的法律和法学中，尚未发现“基本原则”的用法。但在我国的部门法学中，基本原则的使用非常广泛，意在强调某些原则的根本性，以区别于具体原则。例如，行政法的基本原则是指贯穿于行政法律关系和监督行政法律关系之中，作为行政法的精髓，指导行政法的制订、修改、废除并指导行政法实施的基本准则或原理。[1]民法的基本原则是贯穿于整个民事立法，对各项民法制度和民法规范起统帅和指导作用的立法方针。[2]我国法学界对税法基本原则的研究也较为重视，一般都将其作为税法的重要基础理论加以论述。有关税法基本原则含义的表述主要有：其一，税法基本原则是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括，亦是一国内一切社会组织和个人（包括征、纳双方）应普遍遵循的法律准则。[3]其二，税法的基本原则是在有关税收的立法、执法、司法等各个环节都必须遵循的基本准则。[4]其三，税法基本原则是指规定于或寓义于税收法律之中对税收立法、税收守法、税收司法和税法学研究具有指导和适用价值的根本指导思想或规则。[5]

从上述关于基本原则定义的考察中可以看出，基本原则的含义具有下列共同点：第一，基本原则是一种具有指导意义的根本规则、基本准则，其内容具有根本性。第二，基本原则是直接规定于或是寓义于法律之中的基本准则，也就是说，有关基本原则的理论和学说必须被立法所采纳时，才能成为法律的基本原则。第三，基本原则的效力具有普遍性，它不同于适用于某一领域的具体原则。

2.税收程序法基本原则性质的分析

所谓税收程序法基本原则，是指贯穿于税收程序法的制定和实施过程中，为税收程序法律关系主体必须遵循的基本行为准则。这些基本原则贯穿于征税权力运行过程的始终，对税收征纳程序活动具有普遍的指导意义。

第一，税收程序法基本原则的内容具有根本性，直接体现了税收程序的价值追求，对征税权力公正行使和纳税人权利保护具有宏观上的保障作用。在各国税收程序法上，一般普遍确立了依法征税原则、平等原则、比例原则、参与原则、职能分离原则、效率原则、诚实信用原则、量能课税原则等在内容上具有高度抽象性的原则，这些原则体现了法治国家对征税权力公正、有效行使的基本要求，保障了纳税人和其他程序主体得以参与税收程序过程，并对征税权的行使进行有效的监督，因此，它们是税收程序各项价值要求得以实现的重要保障。这就是说，税收程序法的基本原则应当体现税收程序法价值追求和目标模式的选择，但又不能与其等同。正如贝利斯教授认为的那样，法律制度的各项价值目标-正义、秩序、自由等-的要求在各个法律部门中均表现为一些“核心原则”，这些“核心原则”为处于该法律部门不同规范层次上的“最一般原则”和“特殊原则”的正当性和合理性提供了最充分的根据。[6]因为正义、秩序、自由等价值只是一种理想追求，它没有提供人们行为的规则，所以，作为体现其具体要求或最低限度标准的“核心原则”不具有法律规范性，但基本原则从性质上来说是一种较为抽象的法律规范，它为法律关系主体设定了权利义务和责任，是法律关系主体进行法律行为的准则，也是法院判决的依据。

第二，税收程序法基本原则的效力具有普遍性，对税收征纳活动的进行具有普遍的指导和规范作用，不同于适用于某一阶段或环节的具体原则。税收程序法基本原则是对税收程序法内容的高度概括和集中，它在税收程序法中生效的领域是全面的，对税收程序活动自始至终具有法律效力，不应局限在程序的某一阶段或某一环节。具体原则是适用于某一阶段或某一领域的原则，是基本原则在特定税收程序法律关系中的体现，例如，职权调查原则要求征税机关应依职权调查证据，不受当事人主张之拘束，对当事人有利及不利事项应一律注意，是依法征税原则在税收检查（调查）阶段适用的具体要求；明确性原则要求征税行为的内容必须明确，以便相对人了解征税行为的理由，或决定是否寻求救济，它是公开原则在决定阶段对征税行为内容的要求；作出决定原则要求征税机关对相对人提出的作出某种行为的请求（例如减免税、事前裁定请求）必须在一定期限内作出答复，它针对的是纳税人等向征税机关提出申请的行为，是征税效率原则和尊重纳税人原则的具体体现。

第三，税收程序法基本原则虽然有时起到规则同样的法律效力，但它与税收程序具体规则（制度）的作用也不同。一方面，基本原则的内容和要求要由规则加以体现和保障，没有具体、可操作的规则来使其实施，基本原则将成为一种空洞的口号或宣言，不能产生法律约束力；另一方面，基本原则作为具有统领作用的根本准则，它是税收程序法规范的方向与灵魂，对具体规则的确立乃至修改起着决定性作用，离开了基本原则，税收程序法规范不可能组成一个有机的整体。相反，如果一项基本原则被确立、修改或废除，那么它将对税收程序法规则体系产生巨大影响。

（二）税收程序法基本原则的功能

税收程序法基本原则是贯穿于所有税收程序法律规范的基本准则和内在精神，它对税收程序立法和税收程序法的实施具有重要的作用或影响。法 哲学家罗纳德？德沃金曾说：“我们只有承认法律既包括规则也包括法律原则，才能解释我们对于法律的特别尊敬”。[7]迈克尔？D？贝勒斯说：“职业律师研究法律是为了得知法律规则和原则，这些规则和原则表达着法律，并使他们能够预测法院将作出什么决定和说服法院去做出这样的决定”。[8]因此，研究税收程序法基本原则，有助于发挥它们作为基本准则在税收程序法的制定和实施中的功能。

第一，对税收程序立法的指导作用。在税收程序法的内部结构中，税收程序法基本原则位于税收程序法价值取向、目标模式和具体原则、制度的中介。基本原则应当将其所承载的税收程序法精神和价值目标表达到具体原则、专门制度和规则中去，成为后者的设计标准、评价标准。可见，税收程序法基本原则对税收程序法的制定提供纲领性指导作用，能够保证税收程序法各项制度和内在结构和谐一致，起到协调和整合的功能。此外，税收程序法基本原则还为制定单行税收程序法律和下一位阶的税收程序立法提供了立法准则。在实质意义上，税收程序法是有关税收程序法律规范的总称。税收程序法基本原则在税收程序法典（税收基本法）中确立以后，对制定专门性的税收程序法律以及次级税收程序立法将起到指导作用，可以避免在创制税收程序法律规范中的盲目性，使得各项税收程序制度和税收程序规范性文件成为协调一致的科学体系。

第二，为税收程序法的解释和统一适用提供依据。法律解释是法律实施中的重要环节，为了将抽象的税收程序法律规范适用于具体的、复杂多样的税收征纳行为，必须对税收程序法适用中出现的问题提供准确的解释。只有税收程序法律关系主体正确理解了税收程序规则的立法意图，才能更好地规范自己的行为。由于基本原则是税收程序法内在精神和价值目标的体现，它对准确理解和执行税收程序法律规定将起到重要的指导作用，有助于防止解释和适用中的混乱。

第三，为征纳双方提供行为准则。规范性是基本原则的属性，税收程序法基本原则为征纳双方的税收程序活动提供了基础性的行为准则。当税收程序法对有关问题缺乏规定时（一定的法律空白是立法中不可避免的现象，税收程序法同样面临着规则的有限性与税收关系的复杂多样性之间的矛盾），征纳主体的行为特别是征税行为应该符合作为具体规则本源的税收程序法基本原则的要求，符合基本原则关于征税权正当行使的最低要求。同时，在征税自由裁量权客观存在的情况下，如何控制征税机关对征税裁量权的滥用，一个重要的方法就是使其受制于税收程序法基本原则，使征税裁量权的行使不致于超出税收程序法精神和基本原则的调整范围。

第四，为法院的审判活动提供审判准则。在税收行政诉讼活动中，法院在对征税行为合法性进行审查时，包括对征税决定是否符合法定程序的审查。为了实现法律规范的强制性，行为规范只有同时作为审判规范才具有法律上的意义而与其他规范相区别。[9]当具体规则缺乏规定时，征税机关的行为应当符合基本原则的要求，而法院在审查时，也应当根据基本原则审查征税机关的程序行为是否合法。

（三）我国税收程序法基本原则体系的确立

税收程序法的每一项基本原则都不是孤立存在和发挥作用的，它们存在着一定的内在关联性和相互依赖性，共同组成了一个完整的程序原则体系。在这个原则体系中，每一项基本原则是其中一个基本构成要素，并且对于整个体系的正常运转是不可缺少的。

1.对税收程序法基本原则有关问题的更广阔的考察

关于税收程序法基本原则体系的内容，无论是在理论上还是在立法上，国内外都没有系统的论述和规定。在税法学上，较多讨论的是适用于整个税法体系的税法基本原则。也就是说，税收程序法基本原则是内含于税法基本原则之中，这反映了实体与程序共通的基本原则得到了较好的揭示，如普遍公认的税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则，就是共同适用于税收实体法和税收程序法。但对专门适用于税收程序活动的基本原则，如公开原则、参与原则等则没有受到重视，这一方面反映了税收界和税法界对专门的税收程序活动基本原则的忽视，另一方面也是由于税收程序活动一般适用行政程序法的基本规则，有关的税收程序法基本原则也就由行政程序法规定（有关纳税人权利保护法案也是规定税收程序法基本原则的重要法源）。这就有必要对行政程序法基本原则进行简单的考察。

国外关于行政程序法基本原则的规定有三种方式，一是间接式，即行政程序法中没有关于基本原则的直接表述，而是通过具体制度予以体现，意大利、德国、美国、瑞士、奥地利、日本等国家采用了此种方式。这些国家行政程序法没有直接规定程序公开、程序参与等基本原则，但都规定了阅览卷宗、说明理由、听证等制度，体现了程序公开、程序参与的原则。二是直接式，即在行政程序法中直接规定基本原则，如葡萄牙、韩国、我国澳门和台湾地区。葡萄牙《行政程序法》第一编第二章为“一般原则”，规定了11项基本原则：合法性原则、谋求公共利益原则及保护公民权益原则、平等原则及适度原则、公正原则及不偏不倚原则、善意原则、行政当局与私人合作原则、参与原则、作出决定原则、非官僚化原则及效率原则、无偿原则、诉诸司法机关原则。韩国《行政程序法》规定了信义诚实原则、信赖保护原则和透明性原则。我国台湾地区《行政程序法》规定了依法行政原则、明确性原则、平等原则、比例原则、诚信原则、信赖保护原则和自由裁量权公正行使原则。三是非成文法式，即通过判例或法理确定行政程序法基本原则，如英国的自然公正原则，法国的防卫权原则和公开原则等。上述三种方式比较起来，直接规定式较为优越，它有助于避免认识上的分歧；提纲挈领，有利于行政程序法的理解和执行；在具体制度缺乏规定时，为行政法律关系主体特别是行政机关提供行为规则。实际上，直接规定基本原则的国家和地区制定行政程序法都比较晚，反映了行政程序法立法技术的发展。在葡萄牙、韩国、我国澳门和台湾地区的行政程序法中，由于行政程序法实际上担负着行政法法典化的功能，所以行政程序法基本原则并不限于程序规则，还包括实体规则，即行政程序法基本原则与行政法基本原则已合为一体，如平等原则、比例原则、行政合理性原则等，兼具程序与实体内容。另外，行政程序法基本原则并不限于公法原则，还包括诚实信用等私法原则。

我国关于行政程序法基本原则的观点主要有：（1）认为行政程序法基本原则为公正原则、公开原则、听证原则、顺序原则和效率原则；（2）认为行政程序法基本原则是依法行政原则、民主原则、公正原则、基本人权原则和效率原则；（3）有人提出应区分行政程序法基本原则和行政程序原则，并认为行政程序法基本原则应包括行政民主原则、行政法治原则、行政公平原则、行政效率原则和行政公开原则；（4）认为行政程序法基本原则是民主原则、公正原则和效率原则；（5）认为行政程序法基本原则不应限于程序原则，并认为税收程序法程序性原则有：行政公开原则、参与原则、作出决定原则和程序及时原则，实体与程序兼具原则有：依法行政原则、平等原则、比例原则、诚实信用原则、自由裁量权正当行使原则等。

实际上，上述行政程序法基本原则规定的方式也在税收程序法基本原则的规定上得到了体现。例如，《德国税收通则》中有关税收程序法基本原则的规定即是采用了间接式，该法第85条规定了依法征税原则，第89条和第122条规定了建议和告知、第91条规定了听证、第119条规定了征税行为的明确性、第121条规定了说明理由、第187条规定了阅览卷宗、第202条规定了调查报告的内容及通知，这些规定体现了程序公开、程序参与原则。而韩国《国税基本法》则在第二章专门规定了国税征收的原则，其中第一节为“国税征缴原则”，包括实质课税原则、信义和诚实原则、课税根据确认原则、减免税原则；第二节为“税法适用原则”，包括保护纳税人财产权原则、禁止溯及课税原则、课税裁量权适当行> 文秘站:企业会计制度原则等。

关于税法基本原则，日本学者金子宏认为，支配税法全部内容的基本原则可归纳为“税收法律主义”和“税收公平主义”两项；[10]北野弘久除了对租税法律主义进行论述外，还论述了实质课税原则、应能负担原则、诚实信用原则；[11]新井隆一则明确提出了正当程序原则，[12]反映了日本对税法基本原则问题开始进行细致的探讨。我国台湾学者对税法基本原则问题的研究较为系统全面，不仅深入探讨了税法基本原则体系，而且对税收程序法基本原则给予了足够的重视，以使正义原则和法治国家原则在税收活动中得到严格遵循。例如，陈清秀提出了三类税法原则：（1）税法上特殊的正义原则。认为在法治国家或正义国家中，课税不得实现任意的目的，而必须按照正义的原则加以执行。他提出了税法上税捐正义的三个标准：一是正义的税法必须以合乎事理的各项原理或原则为前提，“如果没有原则，则正义即丧失其基础”，但这些原则必须前后一贯的符合正义要求，因为这些原理或原则“如果以数个标准加以衡量即非正当”；二是实质的正义不仅要求单纯的各项原则，更要求合乎事理的各项原则，这就提出了建立完整的税法基本原则体系的极端重要性；三是这些合乎事理的各项原则，必须前后一致的加以适用。基于此，他提出了税法上最合乎事理即税法上特殊正义的三项基础原则：量能课税原则、需要原则（功绩原则）和实用性原则。（2）税捐的课征与宪法上的原则。包括税捐法定原则、税捐平等原则、社会国家原则、法治国家原则、生存权的保障与税捐的课征、财产权的保障与税捐的课征。（3）一般税收程序原则。包括法律保留原则、明确性原则、平等原则、比例原则、人性尊严、照顾保护义务。[13]我国大陆学者一般将西方税法基本原则概括为：税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则、税收效率原则。[14]

关于我国税法基本原则，学者们意见存在分歧，有三原则说（税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则）、四原则说（税收法定主义原则、税收公平主义原则、社会政策原则、税收效率原则）、五原则说（公平原则、效率原则、无偿性财政收入原则、宏观调控原则、税收法定原则）和六原则说（兼顾需要与可能、有利于国家积累建设资金的原则；调节市场经济、促进经济发展原则；公平税负、合理负担原则；维护国家和经济利益、促进对外经济交往和对外开放原则；统一领导、分级管理和以法治税原则；税制简化原则）等。需要指出的是，我国学者在对税法基本原则问题进行研究时，并没有注意从理论上严格区分“基本原则”与“具体原则”的界限，这表现在有些学者只论述税法基本原则，并未对其进行分层次的研究。而在对税法原则问题进行概括研究的学者中，虽然将税法原则区分为“基本原则”与“适用原则”两大方面，但对区分的依据并没有给予太多的关注，其认识也不统一。[15]不过，我国也有学者将众多的税法基本原则，“统一纳入层次不同的税法原则体系”，对税法基本原则在不同层次上进行了分类研究。该学者提出税法基本原则可进行三种分类：一是按照原则本身是道德取向还是政策取向，分为税法公德性基本原则与税法政策性基本原则，前者包括保障财政收入原则、无偿征收原则、公平原则、税收法定原则、维护国家和经济利益原则；后者包括税法效率原则、税法宏观调控原则、社会政策原则。二是按照税法调整的税收关系是税收分配关系还是税收征收管理关系，分为税法实体性基本原则和税法程序性基本原则，前者包括税收公平原则、税收效率原则、社会政策原则、无偿缴纳原则、税收法定原则和维护国家利益原则；后者包括征税简便原则、税收确实原则、最少征收费用原则和税收管辖权原则。三是根据税法调整对象的内容与形式的关系，分为税法实质性基本原则与税法形式基本原则，前者包括税收公正原则、税收效率原则、税收社会政策原则、维护国家税收权益原则；后者包括税收法定原则、征税简便原则和税收管辖权原则。[16]

分析我国税法基本原则问题的理论研究，其存在的问题是：第一，没有对基本原则体系进行系统的基础理论研究，特别是没有区分“基本原则”与“具体原则”或者其区分的依据不够科学，没有将基本原则与税法价值、目标模式和宗旨等结合起来进行研究，而是孤立地就基本原则论基本原则。第二，注重对实体税法基本原则的研究，忽视对税收程序法基本原则的研究。个别学者虽然提出了应区分税法实体性基本原则和税法程序性基本原则，但其所提出的程序性基本原则完全是从提高征税效率的目标上来考虑的，没有包括监督征税权公正行使和保护纳税人权利的公开原则、参与原则、尊重纳税人原则等，更没有将正当法律程序和程序保障原则作为税收程序法基本原则的核心内容；其所提出的税法程序性基本原则也仅限于纯程序性的，而将本应属于程序与实体共通的基本原则（如征税公平原则、依法征税原则、征税效率原则）完全划归为实体税法基本原则。第三，将税收职能或税收活动的某一阶段原则当作基本原则，如“强化宏观调控原则”和“确保财政收入原则”等应属于税收职能，“维护国家和经济利益、促进对外开放原则”应属于涉外税法原则。

2.我国税收程序法基本原则体系的确立

基本原则是税收程序法基础理论的重要内容，是税收程序法内在精神的具体体现，它对整个税收程序的立法、执法、司法和理论研究有重要的指导作用。根据上述考察，我国在确立税收程序法基本原则体系时，应注意下列几个问题：

第一，税收程序法基本原则必须以程序价值和目标模式为“源头”，即基本原则的确立必须要在层次更高的税收程序价值、目标模式中去探寻。程序正义和法治理论是税收程序法赖以建立的理论基础，必须处理好税收程序法理论基础与基本原则的关系。从内容上看，两者具有交叉融合关系，但前者指的是理论前提或理论原点、出发点，又具有一定的目的性，后者则是指行为准则，是对理论基础的进一步阐发和规范化，也是理论基础的具体表现，因此不能将税收程序的价值追求作为基本原则，以防拔高基本原则的层次。一国税收程序法的目标模式也制约着其基本原则体系的构建，有什么样的目标模式即会有什么样的基本原则。我国在确立税收程序法基本原则时，必须考虑所选择的“权利效率并重模式”这一目标模式的要求。

第二，不能将税收程序法的基本原则与税收实体法的基本原理和基本原则相割裂。税收程序虽有相对独立的价值，但它与税收实体法是密不可分的，保证实体税法的正确有效实施是其重要功能和外在价值，两者的基本原则应在统一的税法理论基础上保持和谐、一致，但又不能相互等同或替代。同时，鉴于税收程序法在内容上采用实体与程序并存立法模式的合理和现实选择，税收程序法的基本原则不应局限于程序原则，还应包括程序与实体共通原则。

第三，确立税收程序法基本原则必须重视纳税主体的参与，应将其立于独立的程序主体地位，切实尊重纳税人基本权利，这是现代税收程序法的重要特征。

第四，必须考虑世界范围内税收程序法的发展趋势，在本土化与国际化之间寻求平衡。我国税收程序法基本原则的确立，既要立足于我国国情，也应考虑我国加入WTO和法律全球化的新形势，处理好与国际有关制度的接轨问题。法律文化的开放性及制度文明交流与优化选择，构造了一国法律发展与国际接轨的内在机制。而经济因素和税收活动的流动性，特别是现代市场经济的开放性和竞争性则为一国税收程序法与国际接轨提供了经济动力。因此，我国税收程序法基本原则的确 立，必须充分考虑世界范围内税收程序法、行政程序法的发展趋势，借鉴它国经验，顺应时代潮流。另外，就形式而言，制定统一的税收程序法（税收基本法）、行政程序法，并在法典中直接规定基本原则，已为越来越多的国家和地区采用，我国也应采用直接规定式，这既符合我国的法律传统，也便于税收程序法的制定、实施和理论研究。

基于以上的分析和考察，笔者认为，我国税收程序法基本原则体系应当包括下列基本原则：

（1）程序与实体共通原则：依法征税原则、征税公平原则、征税效率原则、比例原则（自由裁量权公正行使原则）、诚信原则（信赖保护原则）。

（2）程序性原则：公开原则、参与原则、尊重纳税人原则。[17]

对于程序与实体共通原则，因其更多是在税法基本原则中阐述，限于篇幅，本文除重点论述程序性原则外，只对程序与实体共通原则中的比例原则作进一步论述。

二、比例原则：一个程序与实体共通的核心原则

（一）比例原则的渊源、内涵和适用条件

比例原则又叫过度禁止原则，是公法上普遍适用的法律原则。它是指公法主体在行使公权力时，要在保护与平衡的意义上，对个人利益与公共利益仔细进行斟酌，尤其是要具体斟酌国家与公民利益在冲突状况下的失衡度，以得到较为合理的结果，防止过分、错误的立法与行政决定。换言之，公权力行使对人民的侵权必须符合目的性，并采行最小侵害的方法，即公权力行使的手段与目的间应存在一定的比例关系。德国学者奥托？梅耶曾将比例原则誉为行政法的“皇冠原则”，我国台湾学者陈新民认为，比例原则在行政法上所扮演的角色，类似于诚信原则在民法中的重要性，即具有“帝王条款”的地位，是拘束行政权力违法最有效的原则。[18]在现时的德国、葡萄牙、西班牙以及我国台湾地区，比例原则的运用较为广泛，对其理论研究也十分重视。我国对比例原则的研究并不重视，少数学者在谈及比例原则时，也简单地将其等同于合理性原则。因此，研究比例原则的内涵、渊源和适用条件，对于正确借鉴具有重要意义。

比例原则从其内涵的发源上来看，是合比例性或合度的思想，其源头可上溯到1215年英国的《自由大》中关于犯罪与处罚应具有衡平性的规定。由于要求国家行使刑罚权处罚人民时，应取决于人民具体犯罪的严重性而定其刑度，因此可以说是出现权力行使应合度的合比例性思想的雏形。从法哲学的角度来看，合比例性思想的发展与正义理念息息相关。“习惯上正义被认为是维护或重建平衡或均衡”，因而，“正义思想在功能与内涵上已覆盖了比例原则所显示的内涵，即通过调节目的手段的关系防止超限度地破坏利益与价值均衡”。[19] 从权力具体运作的形式出发，合比例性思想的正当性基础也可自个案正义的观点来思考。“由于法规范秩序于形成对现实生活之规范过程，无法避免地必然须运用许多抽象性规范以涵纳各种各样的生活事实，并谋求能适应个案中的关系。像这样必然内蕴有抽象规范的法秩序，若欲主张其已充分地考虑并且实际上照顾到正义理念的话，那么必然得肯认以像比例原则思想这样的调节性工具的地位，以便藉此以针对个案而进行微调”。[20]

19世纪末20世纪初，在德国，比例原则最先适用于包括行政处分与强制执行在内的警察法领域中，而后逐渐发展成行政法领域中的普遍适用的原则。因为抽象性的法律规定再严密，也无法完全事无巨细地掌握现实中种种具体的样态，尤其无法详尽地规定行政机关执行法律时的具体行为方式及内涵。在这种情形下，一方面，为了避免法律规定挂一漏万时，人民的权益反而无法获得充分保护的后果；另一方面，亦不可过分地对于以公益为考量的行政行为予以不必要的掣肘，导致行政权运作上的无效率，所以，立法者势必无法全然以构成要件、法律效果明确的方式为法律规范，而须容许一定程度的以开放式构成要件及法律效果为内涵的法律规范存在，藉此释放出一定的行为自主性空间予行政机关，以确保权力分立体制下，权力分工的理想能达成。由此，立法者于法律效果的部分视情况而给予行政机关裁量权遂难以避免。同时，鉴于法律在许多情况下不得不仅能作目的性规定，无法指示执行机关于具体个案中应采取的手段或措施的情形，在依法审判的要求下，法院为了对约束行政行为的法律规定把关，当然要有一套可以检控执行机关是否“实质”遵守法律所容忍的对人民自由权限制的范围。这就使得在权力分立体制下，比例原则成为司法审查的重要标准。比例原则在行政法上具有实体和程序两种涵义。就实体而言，比例原则是指行政机关行政权力的行使，不可给予相对人超过行政目的之外的侵害，它是从价值取向上来规范行政权与相对人权利之间的关系；就程序而言，比例原则是指行政机关所采取的措施与要达到的行政目的之间必须具有合理的对应关系。

不过，虽然德国是比例原则的最早倡行国，但其《联邦行政程序法》并未明确规定比例原则，而深受其影响的葡萄牙、西班牙及我国台湾地区却给予比例原则较高的关注。如葡萄牙《行政程序法》第5条规定了适度原则：“行政当局的决定与私人权利或受法律保护的利益有冲突时，仅可在对拟达致的目标系属适当及适度的情况下，损害这些权利或利益”。我国台湾地区《行政程序法》第7条明确规定了比例原则：“行政行为，应依下列原则为之：一、采取之方法应有助于目的之达成。二、有多种同样能达成目的之方法时，应选择对人民权益损害最少者。三、采取之方法所造成之损害不得与欲达成目的之利益显失均衡”。

比例原则适用于行政法领域是一个没有争议的问题。但是否可将其扩大适用于宪法领域，在德国曾是一个有争议性的问题。反对者的主要理由是宪法位阶上的比例原则可能危及法的安定性。然而随着德国联邦法院持续用比例原则作为法律违宪审查的判断标准，学说上的质疑已无法挑战比例原则在宪法场域应用的现实，其依据是根据联邦宪法第22条所确立的法治国家原则推导出来的。我国台湾地区在其“宪法”的第23条中规定了比例原则在宪法上的根据。宪法意义上比例原则的确立，其意义在于，不仅在个案情形上限制人权的法律规定必须有公共利益需要作为前提，而且在立法目的上，如果没有公共利益需要而限制人权，则会产生立法违宪的问题。

从逻辑上说，合比例性的要求无非是对两种或两种以上要素，根据某些既定且具有恒常性的标准而进行评估后，就其相对关系作一论断的要求。这就是说，国家权力的行使与因此对自由权的侵害或限制间，应具有某种衡平性的要求。以此为基础，进一步进行内涵的精致化与分化工作，则可得出目的与手段间、各种可选择的手段间、受牺牲的自由权与欲实现的公共福祉间等三种对照性要求。因此，传统行政法上比例原则在内涵上包括三个方面：第一，适合性。它是指行政权力的行使，行政措施的采取，必须是适于达成某一法定目的，即所采取的手段对达成目的是有效的。第二，必要性。又叫“最小侵害原则”，它要求行政机关针对同一目的的达成，有多种适合的手段可供选择时，应选择对人民损害最小的手段。第三，合比例性。又叫狭义比例原则，它是针对所欲实现的公共福祉与因此被牺牲的自由权领域两者间的关系而言的。合比例性要求行政机关采取的行政手段所造成的损害，不得与欲达成的行政目的的利益明显失衡。换言之，不能为了小小的公益，使人民忍受很大的损失。

比例原则在行政法上的适用需具备两个前提条件：一是比例原则是作为法院审查行政机关行使裁量权的行政行为是否合法的标准而使用的，因此，存在授予行政机关裁量权空间的有关法律规定是基本前提。二是比例原则一般是在个案中适用的，法院藉由比例原则对行政机关于个案中适用法律的行为加以审查。

（二）比例原则在税收程序法上的适用

税收程序法的任务不仅在于保障实体税法的实施，同时，基于作为国家公权力的征税权的行使，与国民和法人的财产权、工作权、人身权等基本权利息息相关。在法治国家原则要求下，必须为纳税人提供以程序正义为核心内容的法 律程序保障。所以，作为公法上的核心原则的比例原则，理应成为税收程序法上的一个基本原则，以使国家征税权的行使与人民财产和自由权之间维持合理的关系，防止征税权的滥用及其对人民财产权的侵害。比例原则不仅成为征税机关在行使征税权时应当恪守的基本准则，也是纳税人监督征税权理性行使和维护自身权益的重要手段，更是司法机关对征税行为进行司法审查时极为有效的基本原则之一。

这里首先需要探讨的一个基本前提问题是，在税收程序活动中，比例原则可以在多大程度上加以运用，或者说何种征税行为需要接受比例原则的控制。由于比例原则是在“裁量行政”中适用的原则，因此，只要征税机关行使征税权的行为属于裁量行为，就应当遵守比例原则的要求，这是比例原则在税收程序法上适用的总的要求。那么裁量征税行为的范围有哪些呢？在税收法治和税收法定原则下，征税机关的任务不能以完成税收收入的多少为依凭（国库收入的多少只能算作职责之一），[21]而是应严格遵循税收法定原则，依法核定税收债权，以实现纳税人间的负担公平，使其市场行为不受国家公权力的不当干预。这就是说，比例原则一般不适用于直接以税款的确定、征收行为为内容的羁束征税行为。但是，反复、大量、形式多样的应税事实行为及征纳行为的客观存在，使得裁量征税行为在税收征纳活动中并不少见，这无疑给比例原则的适用提供了很大的空间。概括来讲，应当适用比例原则的征税裁量行为主要有：（1）对征税原因事实的有无及证据证明力如何的认定行为。它们虽属于事实认定问题，不属于税收法定主义的范围，但其与纳税人基本权益密切相关。（2）在适用类型化征收和推计课税时，有关应税所得额等课税基础事实关系的判定与调整行为。（3）裁量减免税行为。（4）税收检查行为。征税机关在实施税收检查的时间、措施、范围等方面有裁量决定权，这些检查行为直接涉及到科以税收程序参加人予协力义务。（5）税收处罚行为。征税机关在处罚形式的选择和罚款的幅度上有裁量决定权。（6）税收强制行为。征税机关在选择强制措施的种类、财产的处置方法等方面有决定权。

下面，从三个方面来论述比例原则在税收程序法中的适用。

1.征税行为的行使应当具有适合性

在适合性的要求下，目的与手段间须有可联结的关系存在，即征税机关所使用的手段必须能达到所追求的法定目的，所选择的手段对法定目的来说应当是有效的，这一要求突出地体现了依法征税原则的基本内涵。如果一个征税行为违反了这一要求，便丧失了其合法性。例如，在对课税资料进行调查时，与课税原因事实或课税不相干者，不得为之；调查应当在营业处所或办公场所进行，不宜在住所进行调查。

征税行为的适合性是从“目的取向”上来规范征税权力与行使主体所采取的措施之间的比例关系。一般来说，在相对清楚的法定目的指导下，征税机关取得一定程度的自行选定适合手段的空间时，只要其所选定的手段能有效达成所欲追求的目的，即属于初步符合了适合性要求。较有疑问的是，司法机关对适合性的要求进行审查时，其重点在何处？根据适合性的要求，对征税行为的审查是针对选择手段所植基的种种事实性的判断，而这种判断实际上又是对征税机关于个案中所为“预测”的审查。由于所有的预测行为都含有主观价值评断的成份，如果某一事项的发展在发生争议时仍未结束，就容易产生以司法判断者的主观价值取税机关的主观价值的弊病。这很容易使征税权的运作丧失独立与自主性，而无法进行任何形式的价值判断工作的权力运用只能是完全消极的执行机关，其结果必然是司法机关凌驾且取代了征税机关的角色。因此，在适合性要求下，应当或可以对征税行为实施者的预测进行何种程度的审查，这是一个在理论和立法上需要加以明确的问题。

2.征税行为的行使应当具有必要性

必要性要求征税机关在众多可以达到所追求的目的的手段中，必须选择对纳税人权利侵害最小的一种。换句话说，已经没有任何其他的能给纳税人造成更小侵害的措施来取代该项措施，因此，必要性又叫最小损害原则或不可替代性。例如，调查征税资料，能依纳税人要求提供时，即无须向金融机构调查资金往来记录。需要注意的是，征税行为的必要性是以列入考虑的各种手段都能符合适合性为前提，亦即这些手段都同样能达到法定目的，但各自所造成的对纳税人权利的侵害程度不同时，才有进一步以必要性的要求进行审查的余地。所谓的“必要”，指的是不可避免的侵害而言，即征税机关只能选择最小、为达目的已无可避免的侵害手段来实施征税权。可见，比例原则中的必要性是从“法律后果”上来规范征税权力与所采取的措施之间的比例关系的。

3.征税行为的行使应当具有合比例性

合比例性要求一项征税措施虽然为达到征税目的所必要，但如果其实施的结果会给纳税人带来超过征税目的价值的侵害，那么，该项征税权力的行使就违反了比例原则。也即是说，征税机关在行使某项征税权力前，必须将所采取征税措施欲达到目的的国家税收利益与给纳税人造成的后果之间进行权衡，只有在证明征税目的重于所侵害的纳税人权利时才能采取；反之，则因该等措施违反比例原则而构成违法。此即所谓以“大炮打小鸟”。[22]若从权利受影响的纳税人角度来观察的话，也可将这一要求视为纳税人“可合理忍受度”：即使是为了保护国家税收利益所为，征税行为也不能逾越纳税人可合理忍受的程度。例如，对纳税人科协力义务应以期待可能性为界，要求执行特殊机密任务的纳税人不顾生命安危，提供相关资料即属违反比例原则；纳税人只有小额欠税，征税机关却禁止其处分巨额的所有多笔不动产，甚至一并限制离境，也属违反比例原则。

合比例性是从“价值取向”上来规范征税权力与所采取的措施之间的比例关系的。因此，在合比例性或相称性的要求下，必须要进行法益或利益间的“衡量”工作。而与适合性和必要性的审查相比较，合比例性审查要求是以对立的双方或多方关系存在为前提的，即前者都是针对单一的法益关系作单方面的观察，仅考虑某一针对特定目的所欲采行的措施是否能达到法定目的以及是否对纳税人利益的危害程度最小，并不进行任何法益间的轻重比较工作；后者却是对具体个案中所涉及的对立性利益-所欲侵犯的及所欲保护的法益间的相互关系进行评估工作。在具体审查时要分两步进行：首先必须特定出受到征税行为所具体干预或妨碍的纳税人法益，以及藉此所欲追求的国家税收利益，并对此等对立的法益进行一抽象的意义评价工作。例如，纳税人的生命健康、维持生存权的财产等是纳税人最高价值的法益，我国税收征管法即规定了在采取税收保全措施和强制执行措施时，纳税人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品不在实施这些征税强制措施的范围之内。其次，要以这一抽象的评估为基础，于具体案例中厘出各自所受侵害或受影响的强度，并相互比较。因此，在适用相称性要求时，法益间的位阶或优劣顺序如何决定是需要明确的重要问题。这关涉到是否存在一个客观的判断标准，以便指导衡量活动的进行。但在信奉税收法定主义的理念下，征税机关仍只可能在有限的条件下进行考虑。

此外，比例原则的适用范围正在逐步扩大。一方面，它甚至还部分地被运用于私法领域中；[23]另一方面，比例原则的适用也突破了传统的规制性行政行为，而被认为可适用于授益性行政行为。[24]所以，征税机关在实施减免税、退税、税收奖励等授益性征税行为时，也应当遵循比例原则，即如有几种程度不等的行为可予选择，征税机关应在法律许可的范围内选择对纳税人授益最大的征税行为而为之。因为在法律许可的范围内，两害相权取其轻，两利相较取其大，应当成为现代税收程序法比例原则的应有内容。

（三）小结

在税收程序中适用比例原则时，首先要考察手段的适合性，再选择对纳税人利益最温和的手段来实现同样可以达到的目标，最后还必须进行利益上的总体斟酌，考察此手段实现的目标价值是否过分高于因实现此目标所使用的手段对纳税人的人身财产等基本权利的损害价值。在税收法治要求下，这实际上是以法律为中介下的受依法征税要求的征税权与受依法审判要求的司法权间的协调问题。虽然征税权不能主张享有外于法律的自主空间的存在，一般性、抽象性的法律要对实质、具体的征税权的运作进行有效的支配，必须有赖于司法权的把关，但司法权在把关时也必须紧扣法律的规定，非可恣意而为。在这种意义上，税收程序法上的比例原则的重要功能，就在于提供税收司法权得据以主张其对征税行为的审查系依法而为的重要工具。

综上所论，笔者认为，税收程序活动过程中选择和决定的理性化是程序正义的一个基本要求。而正像税收法定原则在对羁束征税行为审查中的重要性一样，比例原则是对裁 量征税行为进行规制和审查的主要法律手段，是税收程序与实体共通的一项核心原则。它通过考察目的与手段的关系，尤其是考察征税目标价值的实现不能过分损害纳税人的基本人身财产权利这一方面，来防止超限度地破坏利益与价值的均衡。因此，比例原则能够有效地压缩征税自由裁量权在行使过程中恣意与专横的空间，制约自由裁量权的滥用，是征税裁量权的行使理性化的重要保障。

三、税收的程序性基本原则

（一）公开原则

1.公开原则的内涵和意义

征税公开原则，是指征税主体在行使征税权时，除涉及国家秘密、商业秘密和个人隐私外，应当将与征税权行使有关的事项向纳税人和社会公开。公开原则具有以下法律特征：一是过程性。公开原则贯彻于征税权行使的全过程，但在不同阶段，其公开的内容、方式也有所不同。二是有限性。在法律对不公开有规定的情况下，与征税权行使有关的事项可以不列入公开的范围。三是参与性。公开原则本身又是一个纳税人参与征税权行使的过程，它为纳税人参与征税权的行使过程提供了条件和保障。公开原则是税收程序法的生命和特有原则，是税收程序法区别于税收实体法的根本标志。从公开原则与征税法定原则、征税公平原则、征税效率原则、征税参与原则的关系也可以看出，征税公开原则在各项原则和具体制度中都有一定的表现，而且它们也在一定程度上对征税公开原则有所要求。征税公开在本质上是通过一种法律程序实现对征税权的制约，对征税公开原则的强调和重视，是现代税收程序法发展的必然趋势。

征税公开原则是政治活动民主化在税收程序上的体现，是公民在宪法上知情权的重要内容。所谓知情权也称信息权，是指公民、法人及其他组织有权知道国家机关掌握的情报。日本山口大学平松教授认为“知的权利应该认为是国民个人可以直接向国家要求的基本民权”。[25]行政公开是二战以来现代各国行政法制的发展趋势，以美国最为典型。美国有关行政公开的法律主要有：《情报自由法》、《阳光下的政府法》和《会议公开法》，其目的一是强化民主政治，二是防止贪污腐化。至目前为止，世界上已有瑞典（最早）、法国、德国、美国、日本、韩国等13个国家制定了情报公开法或有关的法律。我国目前还没有对情报公开专门立法，但选举法、行政诉讼法、行政处罚法等法律中已规定有行政机关及其他国家机关向公众告知有关情报的制度，新税收征管法第7条、第8条也就税收法律法规的宣传、咨询和解答作出了明确规定。但需要强调的是，征税情报公开制度不仅是征税机关的单向公开，即实施机关自行决定公开某些情报内容，更重要的在于纳税人和公众行使“知情权”，主动要求获取某些情报，在该权利受到侵犯时有权依法获得救济。

在税收程序中认真实行公开原则的意义在于：通过征税公开，一是可以实现纳税人的知情权，满足其对税收信息的需要。纳税人作为税收程序活动的主体，应当有权了解征税机关的活动，有关征税的法律法规应当向公众公开，征税机关也有义务向纳税人和社会公众宣传税法，普及纳税知识，解答纳税人的咨询。同时，有关税法、征税档案材料等是十分重要的税收信息，它对纳税人安排经营活动和进行税收筹划的作用越来越大，应当通过公开制度来满足其对税收信息的需要。二是促进对征税的参与，提高征税行为的可接受性。纳税人要真正参与到征税活动中，就必须要充分了解征税机关行使征税权的依据、过程和结果。在现代税收程序中，征税机关任务的完成不能再向过去那样单纯采用命令的方式，而是需要纳税人的合作才能完成。因此，通过实行公开原则，为纳税人参与到征税权行使过程中提供便利条件，就可以提高纳税人和社会对征税权行使状态的可接受程度。三是预防和控制征税权力的滥用。税收程序法是保证征税裁量权公正、合理行使的有效途径，而这正是由于它贯彻了征税公开原则。正如王名扬先生所说：“公开原则是制止自由裁量权专横行使最有效的武器”。[26]在具体的税收程序中，纳税人通过查阅征税机关卷宗，了解征税决定作出的理由，可以提出自己的主张，加强对征税权行使的监督，起到建设开放征税行政的作用。

2.公开原则的例外与税收秘密

征税公开是征税机关的义务，原则上征税机关应当将其掌握的与纳税人权利义务直接相关的文件资料向公众公开。征税公开不是没有秘密，有时公开会涉及到国家秘密、商业秘密和个人隐私，这时公开会受到必要的限制。征税不公开事项之所以存在，是因为征税公开不能以损害国家利益或者他人利益为前提。在此，需要运用利益平衡的方法，即要在征税公开的公共利益与不公开的公共利益及纳税人利益之间进行平衡。在现代税收程序中，应坚持征税事项公开是原则，不公开是例外，不公开的事项必须由法律规定。在某些事项是否公开的问题上，应尽可能减少征税机关的自由裁量权，更不得由其自行决定或者解释。如我国台湾地区《行政程序法》第44条规定：“行政机关持有及保管之资讯，以公开为原则，限制为例外；其公开及限制，除本法规定者外，另以法律定之”。美国《情报公开法》规定了九项免除公开的文件；日本《关于行政机关保有的情报公开的法律》规定了不公开的情报、部分公开的情报和裁量公开的情报的情形。

就税收程序来说，在确定和执行公开原则时，必须解决好与税收秘密的关系。为了阐明应税事实，正确核定应纳税额，纳税人必须向征税机关申报和提供与纳税有关的各种资料，征税机关和有关机关也通过行使税收检查权来获得有关的课税事实材料，这是有关纳税人在税收征纳程序、救济程序上的开示及协力义务。由于这些征税资料直接关涉到纳税人的人格、财产和经营利益（特别是对违法行为课税时所获得的资料），对它们的公开应出于公共利益的需要，并应在法定的情形下才能适用。因之，各国都对税收秘密的保护给予了严格规定，包括税收秘密的对象、允许公开的范围和违反的法律责任。例如，《德国税收通则》设专章规定了税收秘密；日本社团人自由人权协会通过的《纳税人权利宣言》第6条规定了纳税者的个人秘密保护；我国台湾地区《税捐稽征法》第33条规定了稽征人员的“绝对保守秘密”义务；我国《税收征收管理法》在第8条、第13条、第54条、第59条、第87条规定税务机关和税务人员的税收秘密保护问题。税收秘密的保护是宪法上人格尊严、人格自由的一项重要内容。保守税收秘密不仅是征税机关及其他机关的法定义务，[27]而且是纳税人在税收程序中的一项重要的主观公权利。这项权利保护国民的个人资料免受无限制的搜索、储存、使用或传播，此种保障只有在重大的公共利益并在遵守比例原则的情形下，才可能经由法律或基于法律的授权加以限制。税收秘密的保护，首先在于保障私人利益，但公共利益也受到间接保护。因为只有在税收秘密受到保护的情况下，纳税人才愿意提供和开示其所掌握的各种税收资料，从而使税收程序顺利进行。

税收秘密的对象应作广义的解释，即不限于纳税人向征税机关提供的有关确定应纳税额的资料，而且包括征税机关依职权调查所取得的纳税人及第三人的资料。侵害税收秘密的方式，常见的有泄漏、使用或调取储存在电脑中的资料；在现实中，还经 常出现为国家的其他目的，公开或挪用通过税收检查收集的纳税人情报的现象。征税机关保管的纳税人情报，只能严格按照本来的目的保管、使用，不得作不正当的公开或挪用（我国税收征管法第54条规定了税务机关查询存款所获得的资料，不得用于税收以外的用途）。

税收秘密与征税公开在具体适用上存在相互冲突是必然的现象，处理它们相互间的关系必须运用利益平衡的方法，在征税公开所保护的公共利益与税收秘密体现的个人隐私和经营秘密间寻求平衡点。为此，许多国家在税法上就有关税收秘密保护的例外情形即可以公开的税收秘密作出了规定，[28]这些可以公开税收秘密的情形主要有：（1）用于实施税收程序，包括税收确定与征收程序、税收复议程序、税收诉讼程序、税收处罚程序等。（2）税法或其他法律允许。例如，当事人本人申请阅卷；因代扣、代缴税款的需要；公告重大欠税或偷逃税案件；[29]用于统计目的；监察机关和司法机关用于调查权的行使；司法执行程序中用于满足债权人追偿债权的需要等。（3）当事人及其他利害关系人同意。（4）对其公开具有重大公共利益的情形。经过权衡，公共利益较个人隐私更值得保护时，法律可规定对其予以公开。具有高度“属人性”的资料（如婚姻状况、政治信仰），较一般资料应可期待给予更高的保护。在有关税收秘密的公开中，日本税法规定的“申报额开示制度”值得重视。例如，日本所得税法第233条规定，所得税申报额为千万日元以上时，税务署长应当公开该税额。建立申报额公开制度，是意图通过公开高额所得者、高额所得法人的申报额的方式接受纳税者的广泛监督，以此谋求适当的申报纳税制度得以自律地运作。另外，有学者认为，应当规定政治家、高级官僚以及一定规模以上的大企业，不论其申报所得额的多少，都可一律予以公开，其公开的内容还包括申报额以外的其他内情。因为，这些纳税人负有回答社会的责任，他们的资料在性质上已不属于其私事，而是更多地表现为公事，公开其税收秘密并不违反税法上的保密义务。[30]

3.公开原则的基本内容

征税公开的基本内容，依据税收程序阶段的不同而有所区别：[31]

（1）事先公开行使征税职权的依据。是指征税主体应当将作为行使征税权的依据，在没有实施征税行为或者作出最终征税决定之前，向纳税人或社会公开，使之知晓。这里征税权的“依据”包括两方面的内容：其一，如果行使征税权的依据是抽象的（税收规范性文件），必须事先以法定形式向社会公布。美国《联邦行政程序法》第552条规定：“不得以任何方式强迫任何人服从应当公布但没有公布于《联邦登记》上的任何文件，也不应当使其受到此种文件的不利影响……”。我国《行政处罚法》第4条第3款规定：“对违法行为给予行政处罚的规定必须公布；未经公布的，不得作为行政处罚的依据”。其二，如果行使征税权的依据是具体的，必须在作出决定前将该依据以法定形式告知相关的征税相对人。我国《行政处罚法》第31条规定：“行政机关在作出行政处罚决定之前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据，并告知当事人依法享有的权利”。

（2）事中公开作出征税决定的过程。是指征税主体应当将征税决定的形成过程的有关事项向纳税人和社会公开，但批准程序等不直接涉及到当事人权利义务的内部程序不属于公开的内容。征税决定作出过程的公开包括两方面的内容：一是听取陈述申辩和举行听证，这是为了听取当事人的申辩意见和接受其提供的证据；二是公开征税信息，征税机关根据当事人的申请，应当及时、迅速地向其提供所需的信息和资料，除非法律有不得公开的禁止性规定。

（3）事后公开征税决定的结论。征税机关对相对人的合法权益作出有影响的决定后，必须通过适当的方式向其公开决定的内容，以便其行使救济权。如果应当公开的征税决定没有公开，该征税决定就不能产生法律效力，不能作为执行的依据。

4.公开原则支持的税收程序制度

公开原则是税收程序法上最为重要的程序性原则，在很多程序制度上都有所体现。例如，为了使一般性征税职权依据为社会周知，应当建立征税主体所制定的税收规范的公布制度，即需要建立税收咨询服务和税法公告制度；征税主体作出个别性决定之后应当及时送达，以便相对人了解决定内容和便于执行，这需要建立送达制度；为了使征税相对人能及时行使税法上的权利，应当及时告知其享有的权利，以利其维护自身的合法权益，这需要建立告知制度。正是通过有关税收程序制度的匹配与合作，才使公开原则产生预期的法律效果。在此，本文重点讨论阅览卷宗和说明理由两项支持公开原则的程序制度。

（1）阅览卷宗。是指当事人等通过适当的方式了解征税机关有关资料信息的权利。阅览卷宗是现税民主、公开这一法治精神发展的产物，在各国税收程序法上都有所规定。当事人在税收程序中通过抄写、阅览或复印卷宗和有关材料，有助于对征税机关收集和认定事实、适用法律、作出决定的动机等的了解，从而在“武器平等”的基础上有效地行使陈述申辩权，以维护自己的权益。当事人的阅览卷宗权是一项重要的程序性权利，在不违反税法的特别规定（尤其是税收秘密）的范围内，应当允许其适用。我国《行政复议法》第23条第2款规定了行政复议程序中的阅览卷宗制度：“申请人、第三人可以查阅被申请人提出的书面答复、作出具体行政行为的证据、依据和其他有关材料，除涉及国家秘密、商业秘密或者个人隐私外，行政复议机关不得拒绝”。

阅览卷宗制度的内容主要有：（1）阅览卷宗权的主体。包括纳税人和有利害关系的第三人，但他们在申请阅览卷宗时，应以主张或维护其法律上利益有必要者为限。例如，税收程序可能涉及某项权利或法律义务的成立、废止、变更或确认，则为涉及该关系人的利益。（2）阅览卷宗的对象。凡是与本案税收程序有直接关联，且在征税决定上具有意义的所有卷宗（包括征税机关依职权调阅其他机关或法院的资料，但应取得后者的同意），尤其是同一事件的先前卷宗资料，都属于阅读对象的范围。具体内容包括纳税人的陈述资料及谈话笔录、证人的陈述、查获涉嫌违章的账证资料等。但是，其他类似的案件卷宗资料，只能以利害关系人的身份才能阅览。（3）阅览卷宗的时间。一般在税收程序开始后或终结后，可申请阅览卷宗。但在税收程序开始前，是否可以阅览，应视情况而定。（4）例外情形。不得阅览的对象主要是涉及到属于税收秘密范围的内容，如第三人的隐私和营业秘密事项、检举人的姓名及检举事项、征税决定作出前的拟稿等内部准备作业文件等。（5）资料记载错误的更正请求权。当事人可以就征税机关收集、保管与其有关的资料记载有错误时，有权举证要求其予以废除、修正，以免造成重复性的侵害。（6）阅览卷宗权的救济。征税相对人与征税机关对某种税收资讯是否可以阅览发生争议时，征税机关不具有争议的最终裁决权，征税相对人有权提起救济程序。例如，美国、葡萄牙等规定，行政机关没有履行向当事人提供资讯的义务的，当事人可以提起行政诉讼，请求法院命令行政机关提供。

（2）说明理由。是指征税机关在作出对征税相对人权益产生不利影响的征税决定时，除法律有特别规定外，必须向其说明作出该征税决定的依据。很多国家的行政程序法和税收程序法都规定了说明理由制度，例如，美国《联邦行政程序法》第557条（c）项规定，所有的行政决定都必须附有关于“事实、理由、结论以及相应的依据”的说明，除非“某些理由是不言自明的”。法国《行政行为说明理由和改善行政机关与公民关系法》规定了下列两种行政决定必须说明理由：一是对当事人不利的具体行政处理；二是对一般原则作出的 例外规定的具体决定。《德国税收通则》第121条规定：“以书面作成或以书面确认的行政处分，为其了解而有必要时，应以书面说明理由”。我国《行政处罚法》第31条、第39条的规定也涉及到行政处罚行为的说明理由制度。

在英国，说明理由被视为行政正义的一个基本要求。韦德教授认为，给予决定的理由是正常人的正义感所要求的，这是所有对他人行使权力的人一条健康的戒律。[32]一些学者甚至主张，为自己所作的决定说明理由，是普通法上自然正义原则关于程序正义的第三条自然法则。[33]建立说明理由制度的依据和意义在于制约征税权力的滥用，寻求征税合作，为司法审查提供基础。

必须说明的作出征税决定的依据包括事实依据、法律依据和裁量依据，前两者属于征税决定的合法性理由，后者属于征税决定的正当性理由。在说明事实依据时，应遵守禁止主观臆断规则和符合证明逻辑规则；在说明法律依据时，应当遵守全面展示法律规则和法律冲突择上规则；[34]说明裁量依据的理由包括筛选事实和选择法律两个方面，前者应遵守排除非法证据规则、因果联系规则、疑惑事实从无规则，后者应遵守惯例公理规则、体现政策形势规则、符合公共利益规则。[35]在葡萄牙和我国澳门地区，以口头方式作出的行政决定，如果当事人申请，也应以书面方式向其说明理由。从为当事人提供正当程序保障出发，应当适当扩大税收程序上说明理由的适用范围。同时，依照法律规定对征税决定说明理由，并不违反征税人员的税收保密义务。即使对法定的实行核定纳税或推计课税的情形，也应对实施推计课税的理由、推定额的计算过程及其根据作理由附记，征税机关不能以履行保密义务为由，拒绝在税收争讼中具体阐明实施推计课税处分的推计额算定过程及其根据。[36]

征税决定说明理由主要是为了让当事人了解征税机关的观点，以保护其利益。因此，在征税行为有利于当事人，或者当事人已了解征税决定的理由等情形下，则没有必要强制征税机关说明理由，以提高征税效率。例如，《德国税收通则》第121条第2款规定：“下列之情形无须说明理由：1、征税机关作成准许申请或同意声明的行政处分，且该行政处分未干涉他人之权利者；2、行政处分所指定或涉及之人已知悉，或虽无书面之理由说明，亦得认识征税机关对事实或法律之见解者；3、征税机关作成大量之同种类行政处分，或以自动机器设备作成行政处分，且依个别事件之情形，无须说明理由者；4、法律规定无须说明者；5、一般处分经公告者。”我国台湾地区《行政程序法》第97条作出了与此相似的规定。

征税机关必须阐明征税决定所依据的理由，这是一项程序性要求。对法定应当说明理由而征税机关没有说明理由，但在事后（必须在复议程序中或至迟在提起行政诉讼之前，因为只要征税行为仍在税收程序中，征税机关就可以更正征税行为在程序上的瑕疵）补上了必需的理由说明的，其征税行为的效力问题，在日本规定是引起征税行为无效的原因之一，它不能使征税行为从无效回复到有效。[37]但也有的国家和地区将这种行为视为征税主体对征税行为的一种补正，因而它不影响征税行为的效力，如《德国税收通则》第126条、我国台湾地区《行政程序法》第114条即将其规定为征税行为瑕疵的补正情形之一。基于征税权行使的效率性、税收程序瑕疵可自愈性和法律形式正义的局限性，笔者认为，征税机关事后说明了征税行为的理由，应当视为征税行为在程序上的一种瑕疵，这种瑕疵如果在征税相对人提起复议或行政诉讼前已经作了补救，应当不影响征税行为在程序上的合法性。而征税机关所阐明的理由是否正确、合理，主要是实体性问题，可由法院在进行行政诉讼时对其“合理性”予以审查。如果征税机关就征税行为理由所作的说明经复议或诉讼审查是错误的，则应当认定征税行为无效。

5.加强我国征税公开原则的制度建设

征税公开，在我国征税实际部门又叫增加税务工作透明度。征税公开对于增进征纳双方的合作、交流与信赖，防止征税腐败，保证征税公正和提高征税效率都有十分重要意义。我国征税部门也在积极推行公开办税制度，但这仅限于实际部门的工作措施，税收程序法上还未明确规定公开原则。另外，WTO规则明确要求其成员国应当公开执法依据，统一执法程序，设立咨询点以解答有关询问。因此，我国当前亟需加强征税公开制度建设，应着手做好以下工作：

（1）在宪法中规定公民的知情权，实现公民的民主监督权，满足其对日益增长的信息需要。

（2）在税收程序法中明确规定征税公开原则，并就征税依据公告制度、征税决定送达制度、权利告知制度、阅览卷宗制度、说明理由制度等作出具体规定。

（3）制定专门的情报公开法，就情报公开的请求权人、实施机关、情报公开的范围、免除公开的情报、情报公开的程序、救济等作出规定，这里应注意针对税收情报公开的特殊性作出特别规定。

（4）制定隐私权法，注意协调税收情报公开与保护国家秘密、纳税人秘密等的关系。

（二）参与原则

参与原则是指受征税权力运行影响的人有权参与征税权力的运作过程，并对征税决定的形成发挥有效作用。“参与”不同于“参加”或“到场”，它是行为主体一种自主、自愿、有目的的参加，意在通过自己的行为影响某种结果的形成。参与原则的法律价值是使征税相对人在税收程序中成为具有独立人格的主体，而不致成为为征税权随意支配的、附属性的客体。同时，参与原则也使得公开原则更有意义；没有参与原则，公开原则充其量只是让征税相对人知晓而已，征税相对人还只是可知而不可为，其民利依然无法真正实现。参与原则在很多国家和地区的行政程序法上都得到规定，我国《行政处罚法》、《立法法》等法律的有关规定也体现了这一原则。参与原则是现代行政民主化的必然要求，是征税公正的重要保障。在征税机关作出影响纳税人权益的决定时，纳税人只有被尊重为税收程序的主体，享有充分的陈述意见和辩论等参与机会，才可能真正捍卫自己的人格、财产等基本人权，因此，参与行政被有人视为行政程序的“内核”。[38]

参与原则在税收程序法上的适用范围包括两个方面，一是在作出具体征税决定过程中的参与。征税相对人对一个影响自己权利义务的征税决定，除了享有在事后有通过征税内部监督或法院救济的权利外，更应在事前、事中参与影响其权利的决定的制作过程，有权提出抗辩。在日本，建立以行政相对关系人参加为核心的行政权发动程序，被认为是现代法治主义的基本要求之一。[39]二是在制定征税规则中的参与。制定征税一般规范是征税机关进行税收征管活动的另一项重要内容。受一定征税规则影响的征税相对人，对征税机关“是否”及“如何”制定一般规则，如果从一开始就有提议或表示意见的机会，可以使征税机关拟定的规则草案更合理、简明、可行，并对不公平税制进行纠正以及对税收用途发表个人意见。如美国税收规章在被公布前，需要经过公众的评议（尤其表现在提议性的税收规章）。我国《立法法》、《行政法规制定程序条例》、《规章制定程序条例》都规定了社会公众对征税一般规则制定过程的参与。但是，参与原则的范围也不是没有限制的，“在我们的社会中，让人们在每一个可能对他们造成重要影响的重要裁决程序的每一个重要阶段都参与进来，这几乎是不可能的。”[40]《德国税收通则》第91条、我国台湾地区《行政程序法》第103条都规定了不给予当事人陈述意见机会的情形。因为，对于须急速作出决定，或事实已明显、限制自由财产权利轻微及已有事后行政救济及依法必须保全或限制离境者的情形，陈述意见程序旷时费事且易走漏风声，于此事前情形下，应可排除适用参与程序要求。[41]

参与原则的内容，集中体现在征税相对人在税收程序上的下列权利：（1）参加税收程序作为当事人。受征税权影响的人，只有作为当事人才能行使有关权利。除了纳税人是当事人外，凡是因税收程序的进行将影响第三人的权利或法律上利益者，征税机关应依职权或依申请，通知其参加为当事人。《德国税收通则》第78条、我国台湾地区《行政程序法》第23条对此作出了规定。例如，处罚未履行纳税义务的合伙企业或扣缴义务人时，其合伙人或纳税人应有权作为当事人参加税收程序。（2）听证和陈述申辩权。这是受征税权不利影响的人，有权要求征税机关在作出决定前给予提出意见的机会，以便其提供证据、陈述事实、反驳不利的指控，积极为自己的权利抗辩。其中听证 是比较正式的听取意见形式，只有在法定的情形下适用（也可适用于制定征税规则的立法程序）。例如，对减免退税、分期或延期缴纳税款、提供纳税担保、以实物抵缴税款等申请不予批准时，应给予提出意见的机会。为了使当事人在税收程序中有效为自己行使辩护权，向征税机关陈述自己的意见，征税机关必须做到：一是要确保当事人向征税机关提交证据论证其主张，二是要确保当事人在合理的时间前得到通知，并在通知中载明征税机关的论点和根据。需要说明的是，当事人的自由、生命和财产等基本权利可能受到侵害时，参与公权力行使过程，维护自己的基本人权不仅是权利，也是一种义务。将抵抗对个人基本人权的侵害当作义务来对待，是民主社会中自律的最低要求。“自律与人权的关系成正比例关系。自律的程度越高，人权的实现范围就越宽。”[42]（3）申请救济权。这是通过提起复议、诉讼程序来参与征税行为的权利。通过税收行政诉讼来保障纳税人参与征税行为，是至为重要的救济权利。台湾学者汤宗德认为，缺少司法审查作为后盾的行政程序法，尤如无牙的老虎。司法审查是支持纳税人参与税收程序的最后倚仗所在。对参与权的侵害是一种程序违法行为，例如《德国税收通则》第126条规定，应当听取当事人陈述的征税行为未听取陈述的，属于程序上有瑕疵的征税行为，但可予以补正。所以，应当为参与权受到侵害的人提供请求司法审查的机会。另外，在税收程序中，可以考虑通过培植“利益代表层”，来使广大纳税人更好地参与征税权的行使过程。[43]在此，美国的协商式规则制定法能够给我们一些借鉴。[44]

（三）尊重纳税人原则

个人尊严不受侵犯是一项基本人权。从这一基本人权必然演绎出：人不能成为权力所支配的客体，不能成为权力所要达到目的的手段，所有权力行使的正当目的只能是有利于人的自我发展与完善。个人尊严不受侵犯是人的主体性理论的核心内容。所谓主体性，是指某一个体作为一种道德主体所具有的区别于客体性的本质属性。人的主体性主要体现为两个方面，第一，人自身即为目的，不是被支配的客体，也不是他人乃至社会、国家实现某种外在目标的手段；第二，人具有人格尊严，并在与他人交往中具有人格上的平等性和独立性。为了体现人的主体性，新康德自然法学的代表人物施塔姆勒提出了“正当法律”的四条基本原则：1、决不应当使一个人的意志受制于任何他人的专断权力；2、每一项法律要求都必须以这样一种方式提出，即承担义务的人仍可以保有其人格尊严；3、不得专断地把法律共同体的成员排除出共同体；4、只有在受法律影响的人可以保有其人格尊严的前提下，法律所授予的控制权力才能被认为是正当的。上述这些被施塔姆勒称之为“尊重和参与的原则”意味着，社会的每一个成员都应当被视作是一种目的本身。[45]

基于人性尊严和人的主体性的要求，作为税收程序当事人的纳税人应当立于程序的主体地位，而不是受征税权支配的客体，征纳双方都是税收程序的主体。因此，尊重纳税人权利原则是各国法律普遍规定的一项税收程序法原则，税收程序法上的很多制度，纳税人享有的很多权利，都与这一基本原则有关。例如，纳税人享有听证和陈述申辩权，征税机关在拟对纳税人作出不利的决定前（如对纳税申报所表示的事实关系和应纳税额作出重大变更时），原则上应事先给予其表示意见的机会；纳税人对征税机关保管、持有的税收资料，有申请阅览卷宗的权利；纳税人有权要求征税机关说明作出征税决定所依据的事实根据、法律根据和裁量根据；纳税人对涉及个人隐私、经营秘密等情况，有要求征税机关予以保密的权利；征税机关在进行检查、处罚、强制执行等征税行为时，应当向纳税人告知相关情况和其享有的权利，即征税机关在税收程序上，负有照顾保护纳税人的义务，以免因其疏忽或不知而遭受损害。上述这些制度和权利，使纳税人得以参与征税权的行使过程，并有效地影响征税决定的作出，维护了自己的尊严和合法权益，体现了作为程序主体的法律地位。

参考文献：

[1] 罗豪才主编：《行政法学》（第二版），中国政法大学出版社1999年版，第49页。

[2] 梁慧星著：《民法总论》，法律出版社1996年版，第40页。

[3] 刘剑文：《西方税法基本原则及其对我国的借鉴作用》，载《法学评论》1996年第3期。

[4] 张守文著：《税法原理》（第二版），北京大学出版社2001年版，第30页。

[5] 张宇润：《论税法基本原则的定位》，载《中外法学》1998年第3期。

[6] 转引自陈瑞华著：《刑事审判原理论》，北京大学出版社1997年版，第125页。

[7] [美] 罗纳德·德沃金：《认真对待权利》，中国大百科全书出版社1998年版，第18页。

[8] [美] 迈克尔·D·贝勒斯著，张文显等译：《法律的原则-一个规范的分析》，中国大百科全书出版社1996年版，第1页。

[9] 徐国栋著：《民法基本原则解释》，中国政法大学出版社1992年版，第17页。

[10] [日]金子宏著，刘多田等译：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第47页。

[11] [日]北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》（第四版），中国检察出版社2001年版，第81页以下。

[12] 转引自颜庆章著：《租税法》，台湾月旦出版公司1995年版，第63页。

[13] 参见陈清秀著：《税法总论》，台湾三民书局1997年版，第35－94页，第389－394页。

[14] 刘剑文：《西方税法基本原则及其对我国的借鉴作用》，载《法学评论》1996年第3期。另外，我国较早介绍西方税法基本原则的谢怀栻先生将其概括为：税收法定主义、税收公平主义、实质课税原则、促进国家政策的实施原则（参见刘隆亨主编：《以法治税简论》，北京大学出版社1989年版，第151页）；张宇润则将其归纳为五大原则：税收法定原则、税收中性原则、税收公平原则、税收调控原则、税收效率原则（参见张宇润：《论税法基本原则的定位》，载《中外法学》1998年第4期）。

[15] 张守文教授是从税法原则适用的范围来区分基本原则与适用原则的，前者是指在税收的立法、执法、司法等各个环节都必须遵循的基本准则，包括税收法定原则、税收公平原则和税收效率原则；后者是在税法的解释、税收征纳等具体适用税法过程中应遵循的准则，包括实质课税原则、诚实信用原则、禁止类推适用原则和禁止溯及课税原则（参见张守文著：《税法原理》（第二版），北京大学出版社2001年版，第30－33页）。而张松先生则认为基本原则与适用原则的区分标准在于，前者含有更多的社会原则成份，包括税收法律主义、税收公平主义和税收合作信赖主义；后者则带有较浓的专门法律原则色彩，包括法律优位原则、法律不溯及既往原则、新法优于旧法原则、特别法优于普通法原则、实体从旧程序从新原则、程序优于实体原则（参见张松著：《税法学概论》，中国税务出版社1998年版，第23－35页）。

[16] 参见徐孟洲：《论税法原则及其功能》，载《中国人民大学学报》2000年第5期；徐孟洲主编：《税法》，中国人民大学出版社1999年版，第30－33页。

[17] 税法实体性原则有：实质课税原则、量能课税原则（生存权和财产权保障原则）、社会政策原则。

[18] 参见陈新民：《行政法学总论》，载《行政法学研究》1998年第1期。

[19] 范剑虹：《欧盟与德国的比例原则》，载《浙江大学学报》（人文社科版）2000年第5期。

[20] 蔡宗珍：《公法上之比例原则初论》，载台湾《政大法学评论》第62期。

[21] 将 国库收入作为征税机关的任务，是来源于误将私法债权人的思维模式套用到公法债权之中。私法债权人的任务在于争取其个人利益。

[22] 陈新民：《行政法学总论》，载《行政法学研究》1998年第1期。

[23] 范剑虹：《欧盟与德国的比例原则》，载《浙江大学学报》（人文社科版）2000年第5期。

[24] 黄学贤：《行政法中的比例原则简论》，载《苏州大学学报》（哲社版）2001年第1期。

[25] 转引自罗传贤：《行政程序法基础理论》，台湾五南图书出版公司1993年版，第110页。

[26] 王名扬著：《美国行政法》，中国政法大学出版社1995年版，第552页。

[27] 征税人员承担两项保密义务，一项是普通公务员法规定的保密义务，另一项是税法规定的保密义务。税收秘密是作为国家公务员的征税人员的加重之公务义务，是其保守公务秘密的补充及扩张，应优先履行。同时，税法上的保密义务是基于税务行政的调查具有经常性、多面性的特定公务性质特点，比普通行政调查有更多的机会接触行政对象即纳税者（包括其交易关系方等）的“秘密”，为避免执行公务造成私人利益的损失而规定的保护“特别税法上的个人秘密”义务，因此，与普通公务员法的不同之处在于，税法是通过对征税人员处以重罚来担保其保密义务适用的。参见[日]北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》（第四版），中国检察出版社2001年版，第292页；陈敏译：《德国租税通则》1985年版，第33页。

[28] 《德国税收通则》第30条规定，有下列情形时，可以公开征税机关知悉的有关事项：（1）用以实行税收征纳程序、救济程序、处罚程序；（2）法律明文规定许可公开；（3）当事人同意；（4）特定情形下的税收犯罪以外的刑罚程序；（5）对其公开具有强大的公共利益。我国台湾地区《税捐稽征法》第33条规定，税捐稽征人员对于纳税义务人提供之财产、所得、营业及纳税等资料，可用于下列机关及人员：（1）纳税义务人本人或其继承人；（2）纳税义务人授权之人或辩护人；（3）税捐稽征机关；（4）监察机关；（5）受理有关税务诉愿、诉讼机关；（6）依法从事调查税务案件之机关；（7）经财政部核定之机关与人员。另外，税捐稽征机关对其他政府机关为统计目的而供应资料，并不泄漏纳税义务人的姓名或名称者，也可对其公开。我国税收征管法对可以公开的税收秘密的对象未作出规定，这不利于在执行中对纳税人税收秘密提供明确的保护，是我国征管法的一大缺漏。

[29] 我国《税收征收管理法》第45条规定，税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。

[30] 参见[日]北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》（第四版），中国检察出版社2001年版，第293－299页。

[31] 参见章剑生：《论行政程序法上的行政公开原则》，载《浙江大学学报》（人文社科版）2000年第6期。

[32] [英]威廉·韦德著，徐炳等译：《行政法》，中国大百科全书出版社1997年版，第193页。

[33] 转引自王锡锌：《行政程序理性原则论要》，载《法商研究》2000年第4期。

[34] 法律冲突择上规则，是指当征税主体面对两个以上且又发生效力上冲突的法律规范时，必须选择处于法律效力位阶最上的法律规范作为征税行为的理由。

[35] 参见章剑生：《论行政行为说明理由》，载《法学研究》1998年第3期。

[36] 参见[日]北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》（第四版），中国检察出版社2001年版，第298页。

[37] 参见[日]室井力主编，吴微译：《日本现代行政法》，中国政法大学出版社1995年版，第182页以下。

[38] 参见方洁：《参与行政的意义》，载《行政法学研究》2001年第1期。

[39] 朱芒：《论行政程序正当化的法根据》，载《外国法译评》1997年第1期。

[40] 转引自陈瑞华：《通过法律实现程序正义-萨默斯“程序价值”理论评析》，载《北大法律评论》第1卷第1辑，第197页。

[41] 郑俊仁：《行政程序法与税法之相关规定》，载台湾《月旦法学杂志》2001年第5期。

[42] 徐显明主编：《法理学教程》，中国政法大学出版社1996年版，第594页。

[43] 利益代表层，是指与某些常见的征税行为有利害关涉的个体的代表所形成的组织，它负责向踏入特定税收程序的纳税人提供帮助，并在征税机关制定一般规则时参与其中，以一种集结力量抒发民意，把利益表达渠道真正利用起来。

税收原则论文范文第12篇

论文摘要：量能课税原则作为税法的基本原则,是税收公平原则在税法中的具体体现,具有引导我国税法改革的功能。在学理上探讨和界定量能课税原则的内涵和 法律 地位不仅具有重要的理论意义,而且具有强烈的现实指导意义。

 

一、量能课税原则的内涵 

 

谈到量能课税原则,我们有必要先讨论税收公平原则。税收公平原则是与税法的另一基本原则—税收法定原则相对的一种原则,从某种意义上说,是税收法定主义的一种补充性原则。①之所以这么说,是因为税收法定原则的主旨主要是法律形式主义的,它要求国家在征税时严格依据法律形式上的规定,而较少考虑纳税人的实际负担能力。相反,税收公平原则更多的是从实质平等、实质正义的角度考虑问题,它要求国家在征税时不仅应考虑纳税人量的负担能力,更应考虑质的负担能力,实现税收征纳的人性化,从而有效地保护纳税人的财产权、自由权、生存权等基本人权。

那么,量能课税原则与税收公平原则在税法中存在着怎样的关系呢?其实,关于税收公平原则更为详细的含义,一直存在两大传统—利益赋税原则和量能课税原则。在税法学的 发展 历程里,学者们围绕这两大传统进行了激烈的争论,争论的焦点在于何者更有利于公平的实现。利益赋税原则认为税收是社会成员为了得到政府的保护所付出的代价,纳税人根据各人从政府提供的服务,即公共服务中享受利益的多少而相应的纳税。量能课税原则则认为税收的征纳不应以形式上实现依法征税、满足财政需要为目的,而应在实质上实现税收负担在全体纳税人之间的公平分配,使所有纳税人按照其实质纳税能力负担其应缴纳的税收额度。

比较这两大传统,我们可以发现,利益赋税原则把税收公平的基点定位在纳税人从公共服务中享受利益的多少,而量能课税原则将税收公平的基点定位于纳税人税收负担能力的强弱上。实际上,进一步思考,我们会发现,衡量税收公平的这两种不同的价值判断标准实质上反映了对税法性质的两种截然相反的认识和态度。利益赋税原则的着眼点和落脚点在于征税主体—国家一方,体现的是一种“国家利益”至上的思维模式,它只要求纳税人根据其从国家提供的公共服务中获得利益的多少缴纳相应的税赋,而不考虑其实际负担能力。换句话说,只要纳税人从国家的公共服务中享受到了利益,不管有无支付能力,都必须依法纳税。在这种原则指导下制定的税法必然是一种征税者之法,即保障征税者权力之法,保障国家税收之法。在人类已经跨入21世纪的今天,在人权保障呼声日益高涨、世界人权事业蓬勃发展的 现代 法治社会里,这样的税法是非常危险的,因为它时时刻刻都有可能对公民的自由权、生存权、财产权等基本人权构成威胁甚至侵蚀。它赋予了征税主体—国家强大的税收课征权,而忽视了另一方主体—纳税人的基本权利保障,致使弱小的纳税人根本无法对抗强大的国家机器,这样的税法明显不符合现代社会的发展趋势,在未来的税法改革中必须摒弃这种“恶法”。而量能课税原则的着眼点和落脚点在于纳税主体一方,体现的是一种“个人利益”至上的思维模式,它在保障国家税收收入的前提下,开始将更多的精力放在纳税人的个别性上。它要求国家在征税时,必须充分考虑纳税人的实际负担能力, 经济 能力强的多纳税,经济能力弱的少纳税,无经济能力的甚至可以不纳税。如果坚持这种原则的指引,那么,制定的税法就必然是一种纳税人之法,即保障纳税人权利之法、保障纳税人的自由权、生存权、财产权等基本人权之法,这种法律必然是一种“良法”,定会得到纳税人的广泛认同和遵守,从而实现法律实施的预期效果和目的。 

二、量能课税原则的法律地位 

 

量能课税原则作为税收公平原则的法律价值判断标准,虽然可以较好的解决税收在纳税人之间的公平分配问题,但是从税收观念过渡到可以统帅税收法律规则的法律原则却仍然需要法学做出诸多的努力。近年来,随着税法学界对量能课税原则的研究不断升温,关于这一原则的定位也开始引起学者们越来越多的关注,对于这个问题,学者们有着不同的认识,概括地说,大家的分歧集中在量能课税原则究竟是一种财税思想还是一项税法的基本原则的争论上。如日本学者金子宏将量能课税原则并入税收公平主义原则之中,作为税法的基本原则之一。我国 台湾 学者葛克昌、陈清秀也持有相同的观点。另外,日本学者北野弘久认为,量能课税只是立法原则,不是解释和适用税法的指导性原则。当然,也有很多学者对此观点并不赞同,在此不一一列举。② 

笔者以为,税收作为国家财政收入的主要形式,是国家对公民财产的一种“合法占有”,从形式上看,侵犯的是公民对其私人财产所享有的独占的、排他的所有权,这种私人财产权是一种宪法权利,是一种基本人权,我国宪法修正案第二十二条前两款明确规定:“公民的合法的私有财产不受侵犯;国家依照 法律 规定保护公民的私有财产权和继承权”。因此,为了对公民的私有财产权提供充分、有效的保护,确保纳税人的宪法权利能够切实得以实现,税法必须对国家的课税权进行规范和限制,防止国家权力滥用,否则,将有可能造成对纳税人基本人权的不适当侵犯,从这个角度也可以看出,我国税法未来的变革方向应当走“纳税人之法”的道路。目前学者们对于税收法定主义是税法的基本原则已达成共识,但是,单靠税收法定主义不足以支撑、维系整个税法“大厦”,难以对纳税人的基本人权提供天衣无缝的“保护网”。因此,必须在税法中引入另外一项基本原则,使它和税收法定原则一道来共同防御国家权力对公民财产权的威胁,并指引以后的税法改革。而量能课税原则的重心在于实质合理性,根据纳税人的税收负担能力公平分配赋税,这两种原则一刚一柔、一表一里,既能从形式上保证国家课税权的依法行使,又能从实质上确保纳税人之间的税负公平。因此,将量能课税原则确立为税法的另一基本原则,使之规范税法的各个领域,将会有效地调节税收法定主义的形式刚性,并最终实现“纳税人之法”的改革目标。 

 

注释: 

税收原则论文范文第13篇

关键词：房地产税；税收法定；流通环节；保有环节

中图分类号：D922.29 文献标志码：A 文章编号：1002-2589（2012）11-0126-02

近年来随着国际金融危机对我国经济的影响，我国房地产领域一度出现了房价居高不下甚至上涨过快的现象。在这一国际国内形势的大背景下，许多人开始将目光投向房地产税法改革方面，希望通过征收房地产税来抑制房价过快上涨。有鉴于国际金融危机下我国房地产税法改革的现实意义与理论意义，本文拟就当前我国房地产税法改革的困境与出路做一些理论方面的探讨。

一、当前我国房地产税法改革的困境

2012年1月份以来国务院在上海、重庆两地设置了房地产税法改革试点，从而使房地产税法改革迈出了实质性的一步，但同时也遭到了来自各方的非议，税法理论界的反对呼声异常高涨，甚至出现了税法学界专家学者给全国人大常委会的事件。透过这些事件我们可以清晰地发现，其实这些专家学者不是反对房地产税法改革，而是在质疑国务院的具体做法。几个月来的事实也证明，上海、重庆的试点改革收效并不大，在可以预见的短期内它们的经验也不会推广到全国。无疑我国目前的房地产税法改革陷入了一种左右两难的困境，不改不行，但想改又不知道该如何去改。

（一）改革程序上违反税收法定原则

税收法定原则是税法学的基本原则，它是指由立法者决定全部税收问题的税法基本原则，即如果没有相应法律作前提，国家则不能征税，公民也没有纳税的义务。税收主体必须依且仅依法律的规定征税；纳税主体必须依且仅依法律的规定纳税。《中华人民共和国税收征收管理法》第3条明确规定“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”[1]

我国目前在房地产税法领域勉强称得上法律的仅有国务院根据全国人大常委会授权颁布的《中华人民共和国房产税暂行条例》、《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》、《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》等有限的几个暂行条例，其他的都是国务院各部委单独或联合制定的行政规章或规章以下的规范性文件，这些都是不符合税收法定的基本原则的。特别新近国务院设立的上海、重庆两个房地产税法改革试点，更是违背了税收法定的基本原则。

（二）现行房地产税收立法存在大量问题

我国现行房地产税法法律位阶较低、立法内容陈旧，国务院颁布的一些暂行条例一暂行就是几十年，现在依然有效的《中华人民共和国城市房地产税暂行条例》甚至颁布于改革开放之前的20世纪50年代，至今在房地产税法领域仍然没有一部正式的法律出台，这也是我国税收立法普遍存在的问题。“在1994年7月国务院《关于深化城镇住房制度改革的决定》前，我国城镇居民住房实行实物福利分配制，居民只能承租公房，而没有住房所有权，个人享有产权的私有房极少。”[2]而我国的房地产税收体系差不多就是在那时候形成的，与现代中国市场经济极不协调。以上问题的存在，不可避免地导致了现行房地产税收立法的大量问题。

1.税收集中在流通环节，保有环节征税较少

由于我国现行房地产税收体系主要形成于20世纪90年代，限于当时的时代条件，对于房地产税收的征纳也大部分集中在对于商业性用房的转让流通阶段，而对于个人房产的保有阶段征税较少。

2.税、费体系混乱，重复征收现象严重

税、费是完全不同的两个概念，税必须以国家税法为依据，税法按照税收法定原则对税种、税基、税率有明确而严格的规定，纳税人依法纳税，征税主体也必须依法征税；而费往往没有法律依据，收费的随意性较大，管理制度软化乏力，在我国房地产领域涉及的收费项目有：房管收费、土地收费、评价收费、规划收费、治安收费、消防收费等等几十种，此外还广泛存在乱收费的现象。

3.税基狭窄，在地方财政中所占收入比例不高

我国的房地产税只在城市、县城、建制镇和工矿区征收，将农村的应纳税对象排除在外，而且现行房地产税制还把国家机关、人民团体、军队、财政拨付事业经费的单位的自用房地产以及个人所有但非经营用的房地产等都列为免税对象，从而使得我国房地产税征收规模较小，加上征收内容与方式极不规范，房地产税在我国实践中往往流于形式，在地方财政收入中只占很少的部分，远没能成为地方政府的主力财源。

4.实行内外有别的两套税制，有违税收公平原则

目前，我国房地产税收制度采取“内外有别，两套税制并存”的政策。具体表现在以下四个方面：一是两套所得税制。对内资房地产企业开征企业所得税，而对涉外房地产企业开征外商投资企业和外国企业所得税。二是两套房产税制和土地税制。对内资企业开征房产税和土地使用税，而对涉外企业则只开征城市房地产税，并且仅对房产征税，对地产不征税。三是城市维护建设税和教育费附加内外有别。对内资房地产企业开征城建税和教育费附加，而对外资房地产企业则不征收此项税费。四是耕地占用税政策内外不统一。对内资企业占用耕地征收耕地占用税，而对外资企业却不征收[3]。

此次房地产税法改革是在国际金融危机和国内房价暴涨的双重压力下开展的，带有很强的功利目的，无论是政府还是人民都寄希望于通过房地产税法改革来达到平抑房价的目的。然而，这种急切的愿望是否能够通过房地产税法改革来实现，或者说是否应该通过房地产税法改革来实现，都是很专业的税法学问题，其中尤其涉及房地产税法的功能和作用问题，需要系统的税法学理论来做出论证。

房地产税作为国家宏观调控的手段之一，对于房价上涨的确有一定的抑制作用，但其发挥作用的空间是有限的，宏观调控功能只是它的四个基本功能之一，国家和社会也不应该将平抑房价的所有希望都寄托在房地产税法改革上面，甚至将能否平抑房价作为房地产税法该不该改革以及如何改革的主要判断标准。这一切都是房地产税法改革缺乏税法学理论指导的最终结果。

二、当前我国房地产税法改革的出路

我国当前房地产税法改革之所以面临许多困境，其根本原因不是房地产税作为世界各国普遍征纳的税收本身出了问题，而是我国的房地产税收自身出了问题，也就是说它不是一个该不该征的问题，而是一个该如何征怎样征的问题。为了解决我国房地产税收立法的出路问题，本文拟提出以下几点建议。

（一）改革过程中坚持税收法定原则

税收法定原则的具体内容包括三个部分：税种法定、税收要素法定、程序法定。税种法定是指税种必须由法律予以规定，一个税种必定相对应于一税种法律，非经税种法律规定，征税主体没有征税权力，纳税主体不负缴纳义务；税收要素法定是指税收要素必须由法律明确规定。税收要素具体包括：征税主体、纳税主体、征税对象、税率、纳税环节、纳税期限和地点、减免税、税务争议以及税收法律责任等内容；程序法定是指税收关系中的实体权利义务得以实现所依据的程序要素必须经法律规定，并且征纳主体各方均须依法定程序行事。

（二）在立法技术上尽量科学合理可行

中国房地产税法改革的目标是要适应时代的发展与市场经济接轨，理顺房地产税税制，改善中央与地方的财政关系，为地方政府提供一个稳定的财源，从而最终发挥出房地产税法的应有功能。确定房地产税法改革目标对于房地产税法改革的成功至关重要。有了房地产税法改革的明确目标后，围绕房地产改革目标制定出的房地产税法规范在立法技术上还要尽量科学、合理、可行。为实现以上目标现提出以下几点立法建议：一是将“重流转轻保有”变为“重保有轻流转”；二是理顺房地产税制，明确划定税费关系，消灭重复征税现象；三是拓展税基，最终使房地产税收成为地方主要的财政收入；四是取消内外有别的两套税制，彻底实现税收公平。

（三）改革要主动接受税法学理论的指导

税法学作为研究税法的基本学科，其研究形成的税法学基本原则和基本理论，对我国税收立法具有理论上的指导意义。具体到房地产税收立法也不例外，我国的房地产税法改革应该主动接受税法学理论的指导，有目标、有方向的科学立法。税法学理论对我国房地产税收立法的指导作用具体体现在如下几个方面。

1.税法学研究得出的基本原则为房地产税法改革提供了基本的行动指南

税法学的基本原则如税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则、税收社会政策原则等，都是房地产税法改革过程中必须要遵守的基本原则。背离税法学基本原则，进行房地产税法改革最终必将招致失败，甚至遭到社会舆论的抨击，引发社会的动荡。

2.税法学研究得出的理论成果为房地产税法改革提供了直接的理论指南

税法学对房地产税法的理论研究成果，如关于房地产税法的四个基本功能：财政税收功能、调节收入分配功能、资源配置功能与宏观调控功能的理论，可以直接拿来用于指导房地产税收改革。房地产税法改革也只有很好地实现了以上几个基本功能，才能称得上改革的成功。

3.税法学通过对国外房地产税收立法经验的研究为我国房地产改革提供了有益借鉴

房地产税收立法在国外特别是在西方发达国家已经征收了很长的时间，并且在很多国家早已成为地方政府的主要财政来源。我国的税法学者通过税法学比较研究，大量地将国外的成功经验引进国内，一方面丰富了税法学的理论研究材料，另一方面也为我国的房地产税法改革提供了可供借鉴的成功经验。

参考文献：

[1]中华人民共和国税收征收管理法[Z].中华人民共和国主席令第49号,[2001-4-28].

税收原则论文范文第14篇

（一）依法治税理论

1.依法治税的概念和内涵

所谓依法治税，是指在依法治国的前提和条件下，通过税收法制建设，使征税主体依法征税、纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。这一概念包含着以下丰富的内涵：

（1）表明了依法治国与依法治税二者间的关系：前者是后者的前提和条件，后者是前者的有机组成部分和结果之一。依法治税只有在依法治国的大背景下，并作为依法治国整体系统工程中的一个子系统工程，在与其他包括国家事务、经济文化事业、社会事务等诸方面在内的法治子系统工程相互有机联系、互相促进的过程中才能切实开展并深入进行。

（2）突出了依法治税的核心内容和主要手段，即税收法制建设。税收法制建设本身就是一个包括税法的立法、执法、司法和守法以及法律监督等在内的统一体，其内容亦极其广泛和丰富。但需要指出的是，正如“法制”非“法治”一样，“税收法制”也不同于“税收法治”。

（3）指出了依法治税所要达到的基本目标-“征税主体依法征税、纳税主体依法纳税”和根本目标-“税收法治”。根本目标包含基本目标，但不限于此，还包括良好的税收法制建设等。

（4）将“征税主体依法征税”置于“纳税主体依法纳税”之前，突破了二者的传统排序，表明了依法治税的重点在于前者。

（5）表明了依法治税和税收法治二者间的关系：前者是手段，后者是目的；前者是过程，后者是状态。

2.依法治税理论的历史回顾

依法治税理论的历史发展可以分为两个阶段。第一阶段自国务院于1988年在全国税务工作会议上首次提出“以法治税”的口号开始。这一阶段中，以法治税主要是针对治理整顿税收秩序而提出来的。随着“依法治国”的方略先后被第八届全国人大（1996年3月）和党的十五大（1997年9月）认可和确定，1998年3月，国务院《关于加强依法治税严格税收管理权限的通知》，依法治税的理论探讨进入了全新的第二阶段。从“以法治税”和“依法治税”无区别地混同使用到正式确定真正含义上的“依法治税”，这一字之差，其意义如同从“以法治国”到“依法治国”、从“法制”到“法治”的一字变化一样意义深刻、重大，反映了从“人治”到“法治”、从法律工具主义到法律价值理性的根本转变，以及这一转变在税收和税法领域中的深入体现。

依法治税理论的探讨是在依法治国和建设社会主义市场经济体制的大背景中兴起的。学者的研究大多只是限于对税法基本理论，尤其是有关税法的职能和作用的理论的简单重复叙述，没有能够在深层次上展开新的理论探索。但也有学者从税法基本原则的层面对税收法治作了较为深入的研究。我们认为税收法定主义（原则）是法治原则在税法上的体现，与“罪刑法定主义的法理是一致的”（注：参见刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社1997年版，第156页；张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》第18卷第6期，第57、60页；饶方：《论税收法定主义原则》，《税法研究》1997年第1期，第17页。）；并进一步指出，税收法定主义“还是现代法治主义的发端和源泉之一，对法治主义的确立‘起到了先导和核心的作用’（注：〔日〕金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第48页。-原注。）”（注：饶方：《论税收法定主义原则》，第17页；参见张守文：《论税收法定主义》，第58页。）。

值得注意的是，有学者从以社会契约论为理论基础而形成的公共需要论和交换学说出发，分析了长期支配我国“依法治税”思想的理论根源-国家分配论的不足和传统的“法治”、实则仍是“人治”的观念对“依法治税”思想的必然负面影响；主张用社会契约思想中的合理成分，即公民权利义务对等的思想来弥补国家分配论之不足（注：参见宋德安、邢西唯：《论“依法治税”-从契约论角度看国家分配论之不足》，《人文杂志》1996年第1期，第62-66页。）。这一深入的理论研究，触及了依法治税理论的思想根源，在某种意义上，为依法治税理论作了正本清原的工作，是对传统理论的一次重大突破。

（二）税法基本原则理论

刘隆亨先生在其《中国税法概论》一书中最早提出“税法制度建立的六大基本原则”（注：参见刘隆亨：《中国税法概论》，北京大学出版社1986年版，第73-75页。）。1989年，有学者对西方税法的四大基本原则，即税收法定主义、税收公平主义、实质征税原则和促进国家政策实施的原则进行了介绍（注：参见谢怀拭：《西方国家税法中的几个基本原则》，载《以法治税简论》，第150-157页。）。进入九十年代以来，有学者开始借鉴和参考西方税法基本原则理论来研究、确立我国税法的基本原则。到目前为止，仅从数量上看，我国学者对税法基本原则的概括就有三原则说、四原则说、五原则说和六原则说等四种；且在同一数量原则说中，不同的学者对各原则的表述、概括又不尽相同。从表述的形式上看，又可大致分为两类：一是沿用我国传统的一贯表述，如“兼顾需要与可能”、“区别对待”、“合理负担”等；二是直接借用西方税法基本原则的表述。

综观我国税法基本原则的理论研究，可以发现其中不少问题：1.把税法或税收的某些职能或作用当作税法的基本原则，如“强化宏观调控的原则”（注：以下各原则均引自各税法学教材，不再一一标明出处。）、“确保财政收入的原则”等；2.把涉外税法的基本原则作为税法的基本原则，有以偏概全之嫌，如“维护国家和经济利益，促进对外开放原则”等；3.混淆了“税法原则”、“税收立法原则”（注：此处“立法”指其动态上的意义，即法律的制定。）和“税法制度建立的原则”等概念间的相互关系，税法的基本原则贯穿于税法的立法、执法、司法和守法以及法律监督等的全过程，有些原则，如“统一领导，分级管理原则”、“税制简化原则

”等只适用于其某一或某几个环节，而不是全过程，不适宜作为税法的基本原则：4.在历史局限性影响下，将税法的阶段性要求当作税法的基本原则，有些甚至违反了税法的基本公平价值的精神，如“区别对待”等。

有学者对西方税法的四大基本原则；税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和税收效率原则作了较为系统的介绍，并较紧密地结合我国的实际情况论述了在我国应当如何批判性地对其加以借鉴和运用、乃至贯彻（注：参见刘剑文：《西方税法基本原则及其对我国的借鉴作用》，《法学评论》1996年第3期，第20-24页。）。笔者比较赞同这一做法，即在表述形式和基本精神方面直接借用西方税法四大基本原则，但在具体内容上则根据我国实际情况赋予其新的内容，使其能够切实符合我国实际。因为对借用西方税法基本原则和沿用我国关于税法基本原则的传统表述这两种方式进行比较，可以发现：第一，二者的基本精神其实是一致的，但前者的表述语言简单、明了、直观，概括性强，涵盖面广，彼此间没有重复。事实上，后者中的许多原则可以相应归入前者的各原则中，如“兼顾需要与可能”、“公平税负、合理负担”、“普遍纳税”等体现的是“税收公平原则”：“贯彻党的经济政策”、“贯彻执行国家政策”等可包含于“社会政策原则”中：“税制简化”、“征税简便”、“简便易行”、“征纳方便”等说明了“税收效率原则”。第二，西方税法四大基本原则从内容上看也较全面、完整。如传统原则理论中就很少看到体现“税收法定原则”的表述；再如传统原则理论一般只论及税收的行政效率问题，而没有涉及更重要的税收的经济效率问题。所以，笔者认为，应该批判地借用西方税法基本原则理论来统一我国传统原则理论比较混乱、不规范的局面，以便更好地指导税收法制建设全过程的各个环节。

值得注意的是，有学者专文论述了“税收法定主义（原则）”，指出，税收法定主义“是民主原则和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现”，从而将税收法定主义提到“具有宪法原则的位阶”的重要地位（注：张守文：《论税收法定主义》，第57、58-59页。）；这些学者还较为系统地论述了税收法定主义的基本内容，并分别从宪法和立法的角度阐述了税收法定主义的完善问题（注：参见张守文：《论税收法定主义》；饶方：《论税收法定主义原则》。）。这一深入的理论研究为在我国税法基本原则体系中确立税收法定主义的核心原则地位起到了重要的、积极的推动作用。

（三）税收法律关系研究

我国学者对税收法律关系的研究在整体趋同的情况下又有细节上的不同，特别是近年来开始出现一些大大区别于以往的观点，值得注意。

首先，在税收法律关系概念的具体表述上，学者们各有不同，但所包含的基本内容要素又是大致相同的（注：多数学者意见大致相同的，不再一一表明出处；只对持少数意见或独特见解者，标明出处。）：（1）由税法确认和调整的，或符合税法规范的。（2）国家和纳税人之间（在征纳税过程中）发生的，或在国家税收活动中各方当事人之间形成的。前者将主体限定为“国家和纳税人”，将关系发生范围限制在“征纳税过程中”有失全面，后者的表述更具概括性，更全面。（3）具有权利义务内容的，或以征纳关系为内容的。与（2）同理，前者更合理。（4）社会关系。据此，可以将税收法律关系的一般概念表述为：税收法律关系是由税法确认和调整的，在国家税收活动中各方当事人之间形成的，具有权利义务内容的社会关系。另外，大部分学者都能正确区分税收法律关系和税收关系，更有学者对此作了进一步的分析。（注：参见刘剑文主编：《财政税收法》，第174-175页。）

其次，在税收法律关系特征的总结上，主要有如下四点：（1）税收法律关系中固有一方主体是国家或国家及其征税机关。（2）税收法律关系是一种财产所有权或支配权单向转移的关系。所谓支配权主要是就国有企业作为纳税人时而言的。以所得税为例，国有企业的应纳税所得和征税机关就此征收的税款，都属于国家所有，税款从国有企业向征税机关转移不过是同一所有人下支配权的转移；财产所有权则是针对非国有企业的其他纳税人的。（3）税收法律关系是一种单方面的权利或义务关系：即对征税主体来说，享有单方面的征税权利，对纳税主体来说，负有单方面的纳税义务。-这也是为什么征税主体通常又称为“权利主体”、纳税主体通常又称为“义务主体”的原因之一（注：有学者对“纳税义务人”称谓的原因作了较为深层次的剖析，认为“恰恰是这样一个称谓或概念，使得整个税收法制难脱不幸的境地”。参见涂龙力等主编：《税收基本法研究》，东北财经大学出版社1998年版，第129-135页。）。但后来学者们逐渐意识到税收法律关系中双方主体应互享权利和互担义务，只是二者享有的权利的性质不同，而义务关系在一般情况下又不对等：对征税主体而言，其在制定税收法规和进行税收监督过程中，彼此间产生的税收法律关系，其权利、义务合二为一，并以“职权”或责任的形式出现；至于纳税主体，则主要是依据《税收征收管理法》等法律法规而享有一定的权利（注：参见张永福、孙静：《纳税人的权利》，《法学杂志》1997年第1期，第31-32页；刘剑文主编：《财政税收法》，第178页。）；还有学者专文论述了“纳税人的退还请求权”，对其产生基础、具体实现及出口退税领域的退还请求权问题进行了研究分析（注：参见首闻：《略论纳税人的退还请求权》，《法学评论》1997年第6期，第26-31页。）。（4）税收法律关系的产生以纳税人发生了税法规定的行为或事实为前提。这一总结仅仅限定纳税主体可以引起税收法律关系，而将征税主体排除在外，也是欠全面的。

最后，在税收法律关系的构成要素上，学者们的分歧较大。第一，在主体方面，一般分为征税主体和纳税主体。对征税主体的组成，大部分学者认为包括国家各级权力机关和行政机关及具体履行税收征管职能的财政机关、税务机关和海关；有的认为仅指国家行政机关（包括税务机关、财政机关和海关）（注：参见孙树明主编：《税法教程》，第83-85页。）；有的认为国家是严格意义上的征税主体，而税务机关是唯一的征税主体（注：参见刘剑文主编：《财税法教程》，法律出版社1995年版，第123页、第175-177页。），后又提出“征税主体是包括国家各级政权机关与具体履行税收征管职能的各级财政机关、税务机关和海关两个层次在内的统一体”的观点（注：参见刘剑文主编：《财税法教程》，法律出版社1995年版，第123页、第175-177页。）。对纳税主体的组成，大部分学者按所有制等标准划分为国有（营）企业、集体企业、涉外企业（包括中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业）、私营企业、行政机关和事业单位、个人等；有的按作用的不同，分为纳税人、人和协税人（注：参见罗玉珍主编：《税法教程》，第28-29页。）；有的划分为公民、法人和其他组织（注：参见孙树明主编：《税法教程》，第83-85页。）；又有学者进一步将其规范为自然人、法人和非法人单位（组织），并按纳税义务不同，划分为居民纳税人和非居民纳税人（注：参见刘剑文主编：《财税法教程》，法律出版社1995年版，第123页、第175-177页。）。

我们比较赞同最后一种划分方式，传统的所有制划分标准（包括前述区分财产所有权和支配权转移的不同）在今天要求平等性、国际性的市场经济条件下已失去了意义。

近来有学者认为，税收法律关系是一个由三方主体间的三重关系组成的两层结构：第一层面上是国家分别与纳税人和税务机关所发生的两重法律关系，第二层面上是发生在国家税务机关与纳税人之间的税收征纳关系（注：参见涂龙力等主编：《税收基本法研究》，第127-129页、第108-112页、第115-124、143-156页。）。我们比较赞同这一观点。因为：其一，它涵盖了税收法律关系中涉及的三方主体，并以其相互关系设计了一个有机的结构，对各方主体所处地位及其权利义务作了一个深刻且恰如其分的分析；其二，它可以有效地统一我国学者关于税收法律关系主体划分标准混乱的局面；其三，这些学者尤其是认识到了以往忽视的、但其实是最深层次的国家和纳税人之间的权利义务关系，从而将税收法律关系研究推向了一个更为广阔的理论背景。当然，这一观点还有需要改进完善之处：第一，尽管这些学者认为在税收基本法中只宜规定狭义的税务机关（注：参见涂龙力等主编：《税收基本法研究》，第127-129页、第108-112页、第115-124、143-156页。），但实际上具体履行税收征管职能的是包括财政机关和海关等在内的广义的税务机关，应当将它们也包括在税收法律关系的主体中。第二，通常所说的国家权力机关和行政机关在这一两层结构中处于何种地位，亦或根本排除在外？笔者认为，可以对税收法律关系中各方主体再作进一步的分类，如以“有关国家机关及其工作人员”作为联结“国家”和“纳税人”的中间主体，包括“国家各级权力机关和行政机关及其工作人员”（第一层次）和“广义的税务机关及其工作人员”（第二层次）两个层次在内，从而形成一个完整的税收法律关系主体体系。第三，这一包括了宪法因素、行政法因素和民法因素等在内的“税收法律关系”是否已突破了税法的范畴？第四，倘以这一有关税收法律关系的观点为核心，如何修正税法基本理论的其他部分，如税法的概念、税法的基本原则等？以上这些问题尚有待于进一步深入、细致的理论研究。

第二，在客体方面，学者们意见比较统一的是包括“物和行为”。至于有的学者又将物分为“货币和实物”，甚至将诸如“税收指标”、“税收管理任务”等也包括在内，我们认为无此必要。

第三，在内容方面，学者们也是仁智各见，从各自观点出发对税收法律关系的权利义务内容作了不尽相同的总结概括及表述，我们在前面有关税收法律关系的特征述评中已有论及，此处不再重复。同样，倘以“税收法律关系两层结构说”重新诠释其权利义务内容的话，势必产生极大甚至根本性的变化。（注：参见涂龙力等主编：《税收基本法研究》，第127-129页、第108-112页、第115-124、143-156页。）

其实，以上各方面都共同涉及到一个根本性的问题，即税收法律关系的性质：权力关系还是债务关系。日本税法学者金子宏认为不能将税收法律关系单一地界定为权力关系性质或债务关系性质，但其基本的和中心的关系仍为债务关系，是一种“公法上的债务”。（注：参见〔日〕金子宏：《日本税法原理》，第18-21页。）

以前我国学者都是按“权力关系”性质单一、片面地理解和分析税收法律关系；现在有学者认为税收实体法法律关系性质的重心是债务关系，税收程序法主要以国家行政权力为基础，体现权力关系的性质（注：参见许建国等编著：《中国税法原理》，武汉大学出版社1995年版，第66-71页。）。从这一观点出发，再辅之以“税收法律关系两层结构说”，就能从根本上解释税收法律关系中三方主体的地位及其相互关系，尤其是国家与纳税人之间的权利义务关系，从而给税收法律关系理论带来彻底的变革。已有学者作出了初步的理论尝试，如税收法律关系的平等性问题（注：参见陈少英：《试论税收法律关系中纳税人与税务机关法律地位的平等性》，《法学家》1996年第4期，第68-72页；涂龙力等主编：《税收基本法研究》，第135-143页，该书认为，从广义上说，不仅税务机关与纳税人的法律地位是平等的，国家与纳税人之间也是平等的。）。我们认为，单就税收征纳关系而言，税收利益只是国家凭借政治权力从纳税人手中征收到税务机关的单向流动，显然是不平等。但是如果我们将征纳税行为作为国家财政收入整个财产流转过程中的一个基本环节，将其置于“国家和其人民（纳税人）相互间权利义务关系”的最深层次的理论空间中，运用社会契约思想中的合理因素去分析的话，就会发现：国家征税是以人民同意为前提的，而税收收入最终又被用于为人民提供公用事业或公共物品，因此税收法律关系中国家与纳税人、税务机关与纳税人之间又是平等的。这样，我们就从税收法律关系不平等的形式中发掘到了其平等的内涵。

（四）税收立法研究

对税收立法（注：此处“立法”包括两面意义：一为“静态”之法律规范；二为“动态”之法律制定。）问题的研究一般都是从现状分析和完善构想两个方面来进行的。

在现状分析方面，学者们在不同的时期对各时期的税收立法现状作了各种不同的总结、概括。我们认为，可以将税收立法最主要的问题表述为一点，即“税收立法结构不合理”；并且可以从相互密切联系着的几个方面来对该点所包含的内容加以理解：（一）从立法之动态意义-法律制定的角度看，表现为税收立法体制之不合理，集中体现在税收立法权限的划分不明确，具体包括：（1）最高权力机关与最高行政机关之间税收立法权限划分不明确，前者未充分行使税收立法权且对后者行使税收立法权缺乏必要的监督；后者之立法权为固有的行政立法权或授权的委任立法权，其性质与范围均未定，且大部分研究都认为后者“过分”地行使了税收立法权。（2）税收立法权全部集中在中央，不尽合理。依我国现行税收立法和征管体制，所有税种的立法权均集中在中央：除屠宰税、筵席税、牧业税的管理权下放给省级地方政府外，其他税种的管理权也集中在中央。地方无法根据本地区经济发展水平、资源状况等实际情况开征地方税种，不利于地区经济的灵活发展；另一方面，也带来了诸多的以“费”之名义而收“税”的不合理做法。（二）从立法之静态意义-法律规范的角度看，表现为税法体系结构不合理。现行税法体系以大量的税收行政法规为主，而税收之征纳事关纳税人（公民）最基本的权利义务，应由“法律”定之，故有违于税收法定主义的基本原则。（三）从法律的效力及其权威性等其他方面来看，则表现为税法的整体效力层次低，权威性和稳定性较弱等。总之，最根本的还是税收立法体制不合理，后两方面都是其必然导致的结果。

在完善构想方面，学者们的研究也具有很大的趋同性，主要可归纳为以下几大方面：（一）完善税收立法体制。税收立法体制之完善首先应当有赖于国家整个立法体制的改革和完善；其次应当从纵向和横向两个方面来完善，即在纵向效力从属关系上合理、适度划分中央与地方税收立法权限，在横向协作分配关系上合理划分权力机关与行政机关之间税收立法权限（注：参见刘剑文、李刚：《试论我国税收立法体制之完善》，《税务研

究》1998年第6期，第63-64页。）。（二）完善税法体系。主要包括：1.制定《税收基本法》。《税收基本法》作为统帅各单行税收法律法规的母法，在整个税法体系中应居于核心地位，其制定意义之重大，学者们已达成共识，并分别从不同的角度对《税收基本法》的指导思想、特征、立法模式之选择、重点问题及其基本框架进行了阐述（注：参见杜萌昆：《关于对制定税收基本法问题的研究》，《税务研究》1995年第12期，第33-35页；林雄：《起草税收基本法总则需要考虑的若干问题》，《深圳特区法制》1996年第2期，第21-24页；刘隆亨等：《制定我国税收基本法应具备的特征》，《法学杂志》1997年第1期，第10-11页；刘剑文、熊伟；《也谈税收基本法的制定》，《税务研究》1997年第5期，第21-25页；涂龙力等主编：《税收基本法研究》。）。2.完成某些税种法的立法程序，使其立法层次由税收行政法规上升为法律，增强税法的权威性和稳定性。3.在具体税种法方面，主要包括统一企业所得税法，制定《证券交易税法》、《社会保障税法》和《遗产税法》以开征上述税种。（三）完善税收征管体制。主要包括：1.普遍建立纳税申报制度、税务制度和税务稽查制度，从而形成“申报——稽查”三位一体和“纳税人—办税机构—税务机关”三方相互制约的税收征管体制。2.强化税务执法和司法功能。有学者就提出要制定专门的《税务违章处罚法》和《税务行政复议和诉讼法》等（注：参见汤贡亮：《关于推进税收立法体系的思考》，《税法研究》1997年第1期，第11-15页。）；以及设立专门的税务警察，但在是否有必要设立专门的税务法院和税务检察院的问题上存在着争论。（注：参见王景：《关于建立税务法院、税务律师和税务警察的探讨》，《税法研究》1997年第1期，第36-39、43页；涂龙力等主编：《税收基本法研究》，第214-240页。）

（五）税法的分类

我国学者对税法的分类的意见不很统一，主要有如下四种：1.按征税对象不同，划分为流转税法、收益（所得）税法、财产税法、行为税法四大类（或加上资源税法共五大类）；2.按各级政府对税收管理权的不同，分为中央税法与地方税法两类（或加上中央和地方共享税法共三类）；3.按照税法调整对象-税收关系内容的不同，分为税收实体法和税收程序法两类（或加上税收权限法共三类）；4.按税收法律关系的主体或税法制定的主体和适用范围不同，分为国际税法和国内税法。

上述第一种实际上只是对税收实体法的分类，且以四类为宜。因为资源可以被认为是财产之特定种类，故资源税法可归入财产税法中。第二种分类方法仍仅是对税种，即税收实体法的分类，而不能认为是对税法的分类。实际上按照其分类的思路，可以以税收立法权限或法律效力的不同为标准，把税法分为有关税收的宪法性规范、税收法律、税收行政法规、地方性税收法规和国际税收协定等，也即以税法的法律渊源为其分类方式之一。在第三种划分方法当中，实体法和程序法二者在逻辑划分上已经是周延、严密的一对相应范畴，在同一层次上是否还存在除二者以外的权限法？笔者认为，这种划分方法实际上将税收程序法狭义化为税收征收管理程序法，而把税收权限（程序）法排除在广义的税收程序法之外。关于第四种划分方法，我们将在第（七）部分专门论述。笔者以为，从一国税法体系构成方式的角度，按照是否具有涉外因素的标准，把税法划分为涉外税法和非涉外税法更合适。

（六）主体税种法

主体税种法的确定对于税法结构而言是一个非常重要的问题。但对这一问题的回答从根本上与其说是一个税法学问题，不如说是一个税收经济学上的问题。因为主体税种法的确定完全取决于税制结构中主体税种的选择。税法的作用就在于使从税收经济学角度作出的选择以法律形式予以确定和保障。

有学者指出了我国目前无偿性财政收入或整体税收增长过分倚赖流转税以及流转税收入占税收总额和财政收入的比重过高的种种不合理之处，认为必须强化直接税（所得税）的主体税种地位；在流转税和所得税两税并重的基础上协调两税的合理比例关系，或称“重塑双主体税制体系”（注：参见许建国：《重塑双主体税制体系》，《涉外税务》1997年第7期，第22-24页；李欣：《从国民收入分配格局看跨世纪的中国税制》，《涉外税务》1997年第6期，第17-18页；白景明：《加强直接税体系建设应成为税制结构改革的重点》，《涉外税务》1996年第10期，第23-25页。）。

也有学者从主体税种选择的决定因素即税收职能（财政职能）、经济发展水平的制约和税收政策目标等三方面论证了我国现行税制中主体税种宜选择流转税，所得税宜为辅税种；但同时指出要适当控制流转税的规模，防止比重过大，并注重所得税税源的培植，逐步提高所得税比重（注：参见史玲、陶学荣：《试析我国主体税种的选择》，《财金贸易》1997年第4期，第24-26页。）。还有的学者则从西方国家在生产资料私有制基础上实行与资本主义按资分配对接的、以个人所得税为主体税种的税制结构的必然性，和我国以社会主义公有制为基础的、以按劳分配为主体的分配制度与以个人所得税为主体税种的税制结构的不相容性两个角度更进一步论证了个人所得税不可能成为我国的主体税种。（注：参见叶子荣、陈文梅：《个人所得税不可能成为我国的主体税种》，《财经科学》1997年第6期，第56-58页。）

我们认为，从目前情况而言，流转税为主体的现状仍将持续相当长一段时期；但从发展来看，流转税与所得税以合理的比例关系共同构成我国税制结构的双主体税种似乎是不可避免的趋势。因此，我国应当建立以流转税法和所得税法为主体的复税制实体税法体系。实际上从我国税法现状来看，所得税法的法律渊源多为税收法律，而流转税法则都为税收行政法规，所得税法的整体效力层次与权威性均要高于流转税法。这从一个侧面说明立法的重点及导向都在于所得税法上。

（七）国际税法的基本理论

1.国际税法的概念和基本特征

有关国际税法的概念和基本特征理论最核心的问题就是国际税法的调整对象。我国学者对此历来持广义说观点，认为国际税法不仅调整国家间的税收分配关系（狭义说观点），还调整国家与跨国纳税人间的税收征纳关系。基于此，我们认为，国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国际税收分配关系的法律规范的总和，简言之，就是调整国际税收关系的法律规范的总和。

从以上概念，我们得出国际税法的基本特征主要是：

（1）调整对象方面。国际税法的调整对象是国家与涉外纳税人之间的涉外税收征纳关系和国家间的国际税收分配关系。二者虽然作为一个整体成为国际税法的调整对象，但在整体内部，二者间的关系与地位又有不同。首先从国际税收关系的形成来看，涉外税收征纳关系的出现早于国际税收分配关系的产生，后者是以前者为前提而导致的必然结果。所以，我们在表述上总是把涉外税收征纳关系放在前面。其次从关系的本质来看，一国的涉外税收征纳关系与非涉外税收征纳关系并无本质不同；而国

际税收分配关系则从根本上促进了国际税法的最终形成并成为其区别于国内税法的根本特征。

（2）客体方面。我们认为，国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。

第一层面是国际税法中的征税对象。目前存在狭义说和广义说两种观点。狭义说认为国际税收分配关系主要发生在所得税上，在某些国家，也会发生在财产税和遗产税上。所以，国际税法的客体就是跨国纳税人的跨国所得。而关税法等流转税法不包括在国际税法中（注：参见高尔森主编：《国际税法》，法律出版社1993年第2版，第8-9页。）。广义说则认为除了狭义说所涉及的税种法外，关税法等涉外性流转税法也包括在国际税法中（注：参见王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第13-16页。）。我们主张广义的国际税法客体说。因此，从这一层面的意义上，国际税收法律关系的客体不仅包括跨国所得，还包括财产税、遗产税以及关税等涉外性流转税税种的征税客体，即涉外性的特定财产、遗产以及进出口商品流转额等。

第二层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或称国际税收利益。正因为在国家间进行分配的国际税收利益直接来源于各国对其涉外税种的课征，我们才认为后者作为第一层面的客体与前者作为第二层面的客体间存在着递进关系，从而共同构成国际税法的双重客体。学者们往往容易忽视第二层面的客体，但与其说各国缔结国际税收协定的目的在于划分对某一跨国征税对象的征税，不如说其实质目的在于分配从征税对象上可获得的实际的税收利益。故国际税收利益是潜在的、能够从深层次上反映国际税收法律关系本质的客体层面。而且，国际税法的双重客体及其递进关系与前述国际税法的双重调整对象及其相互关系也是紧密联系、互相对应的。

需要单独加以说明的是，我们使用的“涉外纳税人”和“国家与涉外纳税人间的涉外征纳关系”的表述，与目前国内其他学者使用的“跨国纳税人”和“国家与跨国纳税人间的税收征纳关系”的表述有所不同。因为我们主张国际税法客体的广义说，所以仍旧使用“跨国纳税人”和“国家与跨国纳税人间的税收征纳关系”的表述就未免有失偏颇，不足以涵盖广义的国际税法客体说所涉及的全部税种。

（3）主体方面。国际税法的主体，从其在国际税收法律关系中所处的地位来看，可以分为国际征税主体、国际纳税主体和国际税收分配主体；从主体的表现形式来看，有国家、国际组织、法人和自然人。目前，国内几乎所有国际税法学者都将国际税法的主体分为国家和跨国纳税人（包括自然人和法人）两种。我们不同意这种划分方法，其理由与前述使用“涉外纳税人”等表述的理由是一致的。很显然，基于获得跨国收入的跨国纳税人不足以涵盖涉外税收征纳关系中的所有纳税主体。

（4）法律规范方面。学者们关于此点的意见比较一致，都认为国际税法的法律规范具有多样性的特征，既包括国际法规范，又包括国内法规范；既包括实体法规范，又包括程序法或冲突法规范。此外，国际税法中实体法规范和冲突法规范的并存还决定了其在调整方法上必然具有“兼备直接调整和间接调整方法”的特征。

（5）基本原则方面。应当区分涉外税法的基本原则和国际税法的基本原则。前者主要是从单个国家自身的立场出发，后者则更注重于两个或两个以上平等的国家之间的关系。在涉外税法的立法原则问题上，学者们的观点比较一致，认为主要包括三条：①维护国家和经济利益；②坚持平等互利；③参照国际税收惯例。

关于国际税法的基本原则，学者们的意见也较统一，认为主要有两条：①国家税收管辖权独立原则；②公平原则。不足之处在于对公平原则的总结概括有失全面，或认为仅是指“国际税收分配关系中的平等互利原则”（注：陈安：《国际税法》，鹭江出版社1988年版，第16-18页；参见罗晓林、谭楚玲编著：《国际税收与国际税法》，中山大学出版社1995年版，第174-175页。），或仅指“征税公平原则”（注：高尔森主编：《国际税法》，第10-11页。）。

笔者认为，与国际税法的双重调整对象和双重客体相适应，国际税法的公平原则也应包括两方面，即国际税收分配关系中的公平原则（简称“分配公平原则”）和涉外税收征纳关系中的公平原则（简称“征纳公平原则”）。分配公平原则是指各个国家在其税收管辖权相对独立的基础上平等地参与对其相互之间税收利益分配问题的协调过程，最终达到既照顾各方利益，又相对公平的解决结果；实质就是平等互利，是国际经济法的平等互利原则在其部门法-国际税法中的直接体现。征纳公平原则具体包括横向公平和纵向公平两方面。

2.国际税法与税法、涉外税法间的关系

在国际税法与税法、涉外税法间的关系上，我国学者持有不同观点，归纳起来主要有两大类：（1）按照税法的主体和适用范围不同，将税法分为国内税法和国际税法，这是最普遍的观点。其中又分为两种。一种主张涉外税法是国内税法的一部分，不属于国际税法（注：参见孙树明主编：《税法教程》，第13-14页。）；同属此种但又稍有不同的观点认为，国家税法按其实施范围可分为国内税法和涉外税法，涉外税法是国际税法产生的基础，但又在法律关系主体、制订者与实施方法、规范的形式和内容等方面区别于国际税法（注：参见邓建煦、刘文珠：《涉外税法与国内税法、国际税法的比较》，《政治与法律》1988年第5期，第40-42、45页。）。这一观点实际上是采国际税法狭义说的。另一种则认为涉外税法既是国内税法的一部分，又是国际税法的法律渊源之一，大部分国际税法学者都持这一观点（注：参见严振生：《税法新论》，第35-36页；严振生编著：《税法理论与实务》，中国政法大学出版社1994年版，第34-35页；许建国等编著：《中国税法原则》，第19-21页；以及各国际税法学教材和著作。）；这也是目前的主流观点。（2）按税法的适用范围划分为国内税法、涉外税法、国际税法、外国税法等，并认为它们彼此之间是相互联系并可以相互转化的（注：参见刘隆亨：《中国税法概念》（第三版），第64页。）。这种分类方法的偏误在于所划分的税法的制定主体不统一，对国内税法和涉外税法而言，其所划分的是单个国家的税法；对国际税法而言，针对的是两个或两个以上彼此间具有国际税收分配关系的国家；对外国税法，又是从单个国家与除其之外的其他所有国家间的关系来说的。

产生上述分歧的原因有三：一是所划分的税法的制定主体不统一；二是概念表述的方式及含义不统一，有的含义一致但表述不同，有的表述一样但含义却相左；三是对国际税法的理解不一致，有的持狭义说，有的持广义说。因此，我们可以有的放矢，在界定税法、涉外税法和国际税法三个基本概念的内涵和外延的过程中明确其相互关系：

（1）税法是指一国所有有关税收的法律规范，从法律渊源看，包括该国国内税法（具体又有税收宪法性规范、税收法律、税收行政法规、地方性税收法规等）和该国缔结和参加的国际税收协定（是国际税收条约和其他国际条约中有关税收条款的统称）以及该国承认和接受的国际税收惯例等，还有

相应效力等级的其他法律法规中有关税收的条款。（2）涉外税法是指一国国内税法中具有涉外因素的税收法律规范，包括涉外税收实体法和涉外税收程序法等，其和所对应的非涉外税法的交叉部分即为既适用于涉外纳税人又适用于非涉外纳税人的税收实体法（如《个人所得税法》等）和税收程序法（如《税收征收管理法》等），也就是所谓的“相对的涉外税法”（注：参见张勇：《国际税法导论》，中国政法大学出版社1989年版，第3页。）。（3）国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国际税收分配关系的法律规范的总称。既可以针对单个国家而言，包括该国的涉外税法、该国缔结和参加的国际税收协定以及该国承认和接受的国际税收惯例等；此时，税法完全包括国际税法，因为一国国际税法之正式法律渊源必同时亦为该国税法之法律渊源。国际税法也可以针对两个或两个以上国家而言，包括各国的涉外税法、各国缔结和参加的国际税收协定以及各国承认和接受的国际税收惯例等；此时，国际税法和其中任一国的税法是交叉关系，其所交叉部分即为“该国的国际税法”（注：有的学者认为，国际税法的“国别性”相当明显，与其称之为“国际税法”，不如称之为“某一国的国际税法”。参见何江主编：《法学知识》，群众出版社1985年版，第387页。）。在上述两种情况下，都存在着一国国内税法与国际税法的划分，其所交叉部分为“该国的涉外税法”。

以上是就部门法的角度而言的，从部门法学的角度来看，税法学应完全包括国际税法学，因为法学研究的范围必然大大超过具体部门法的法律规范的内容。同理，国际税法作为一个部门法和国际税法学作为一门法学学科也是不同的，后者的研究范围大大超过前者法律体系所包括的内容。（注：参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第16页。）

二、中国税法学研究存在的问题与展望

（一）税法学研究存在的问题及其原因

目前我国税法学研究存在的问题主要表现为：（1）研究成果少；研究质量不高，效益差；研究结构不合理，各部分内容比例失调。如中国税法学的四大组成部分中，外国税法学和比较税法学的比重畸轻；国内税法学看似成果颇多，但一抽去与其他部门法相结合研究的部分，二将重复研究的因素考虑在内，实则在基本理论等方面的研究仍很不够。因此，从整体上说，不能单纯追求研究成果之多，而应注重提高研究质量和效益，同时在整体推进的基础上注意保持各部分内容研究的合理比例，使税法学成为一个内部结构有机、外部联系协调，健康发展的学科。（2）研究的学术独立性差，几乎所有的研究都是亦步亦趋围绕着“税制改革”进行。一方面固然是由于我国税收立法滞后的原因造成的，每次“税改”都因主观和客观条件的限制而难以“彻底”，总留有“后遗症”，故使得学者们的研究也随之表现出很强的“承继性”，只是在问题的程度和完善的具体措施上稍有变化。另一方面也暴露出我国税法学研究之不足，固守现行立法进行规范分析、注释研究，重复研究现象严重，少有突破创新。（3）研究层次浅，注重制度研究，但缺乏法理探索，基本理论研究不够，致使欠缺法理基础的制度研究始终无法深入，理论和实践未能达到有机合理的结合。

由问题入手，探究其原因，我们可以化繁为简地总结为三大原因：一是必然的历史原因。二十世纪的中国法学研究自三十至四十年代起步后，遭受了五十至六十年代的挫折，在七十年代以后才进入现代法学的复兴和发展时期（注：参见张少瑜：《二十世纪中国法学的回顾与前瞻学术研讨会综述》，《法学研究》1997年第5期，第157页。）。而其中税法学研究更是晚了近十年，从八十年代中期才开始产生发展。研究起步晚、研究时间短、研究人员少且力量分散是造成目前税法学研究不充分、不全面的不可忽视的客观原因之一。

二是研究方法的原因，或者说没有处理好税法学与其他学科之间的关系。首先，就表现在税法学和税收学之间的关系上。从税法学研究整体及其发展过程来看，税法学研究长期过分依附于税收学研究，致使其自身“法性”不强。这并非否认税法学研究对税收学应有的借鉴和参考态度，但二者毕竟是分属于法学和经济学两个性质不同、具有相对独立性的学科，仅仅从税收学的角度研究税法问题不可避免地会受到学科局限性的影响。因此，应当是从税法学自身出发，在研究过程中合理借鉴和参考税收学的内容，而不是从税收学的角度出发去发展税法学；或者说应当真正地从法的角度来研究税的问题。其次，还表现在税法学与其他学科之间的关系问题上，如与法理学、宪法学、民法学、行政法学、刑法学、诉讼法学、国际投资法学、冲突法学等。换言之，很多学者在研究问题时具有学科狭隘性，就税法论税法，而没有将其放在与他学科的广泛联系中或是更广的理论背景中加以分析。比如税收立法体制问题，学者们提出了许多对其加以改善和进一步发展的建议，但却难能将其置于国家整个立法体制的大环境中进行考虑，看其是否配套、同步，表现出不合理的“部门法学保护主义”。

三是税法学研究人员的知识结构问题。尽管如前所述，但研究税法学不能不懂税收经济学，否则同样难以将税法学研究深入下去。因为无论如何，经济与法的辨证关系是贯穿于法学研究的各个领域、各个层面的，作为经济法中宏观调控法的重要组成部分的税法尤其如此。而这恰恰是目前我国相当一部分税法学研究人员自身暂时的缺陷。此其一。其二，既是法学研究，就必须要有扎实的法理学基础，税法学研究当然也不例外，否则也会是制约其自身发展的一大障碍，而这也是我国税法学研究人员不大重视或容易忽视的内容。当然，致力于边缘学科和结合学科研究的学者还应当对其他相关学科有所研究。其三，专门研究税法学基本理论的学者，必须同时对税法学四大组成部分的研究情况有所了解；同理，专攻于税法学各个专门领域的研究人员，不仅应当从整体上把握税法学研究状况，还应当掌握税法学其他部分研究内容的信息。而目前我国税法学研究人员在这一方面做得还很不够，如研究国内税法学的学者不学习外国税法学的有关内容，就无法通过比较税法学的方式来发展自己的研究；只研究外国税法学，而不了解国内税法学，其研究的现实意义就无法体现，也就无从开展比较税法学的工作了；而比较税法学研究则是在对其他部门都有一定程度的研究的基础上才可能开展的。再比如国内税法学者不知国际税法学为何物，国际税法学法者难得涉足于国内税法学，都很难将研究工作全面、深入地进行下去。所以，税法学研究人员必须加强对税法学各个组成部分研究内容的横向了解及其总体认识。总之，虽然“术业有专攻”，但必须是建立在研究人员合理知识结构的基础上，否则就是“不识庐山真面目，只缘身在此山中”了。

（二）税法学研究之展望

对未来中国税法学研究趋势的展望，既要着眼于解决现实问题，又要保持甚或进一步发掘研究的理论性。因此，我们认为，在研究方式方法上，未来的税法学研究将呈现如下三大趋势：

一是初步形成研究规模，提高研究效益，“把现有比较分散的、小规模的研究转化为方向明确有规模效益的研究”（注：刘隆亨：《中国税法学研究会筹备工作的报告》，《税法研究》1998年第4期，第3页。）。这就需要：1

.充分发挥现有税法学科研部门和机构的研究力量，集中、分工、合作进行专题研究，避免重复研究，发挥理论研究的超前性，进行制度创新。2.在科研成果的发表方面，笔者建议参考《民商法论丛》等的作法，创办《税法论丛》，克服一般刊物只能发表较短论文的弊端，使深入、细致的研究成果能够及时、集中地得到发表，也可以在税法学研究领域中起到指导方向的领导带头作用。3.扩大税法学教育规模，提高教育效益，充分发挥正规法学院系培养税法人才的功能和作用，一方面主要通过研究生教育培养税法学研究的后继力量，另一方面主要通过本科生教育向税务战线输送真正懂税法的专业人才，同时对税务实践人员进行再培训，注重培养税法人才在税法立法和执法中的“法律评价观念、人文观念、系统观念、自然观念和目标观念”等五种观念（注：参见吴志攀：《税法立法与执法中的五个观念》，载《税法论文汇编》（一），第1-6页。）。总之，须通过后天之努力补先天之不足，加快研究进程，改变理论与实践不相符的不合理现状，推动中国税法学的发展。

二是加强多学科研究，拓展研究的理论背景。首先，是税法与法理学间的关系。税法基本理论问题实际上都是一些法理学问题，因此我们在此提出开展“税法的法理学研究”，把税法的基本理论及其研究条理化、体系化和规模化。一方面，把法理学的一般理论引人到税法研究中，如作为法的基本价值的“公平与效率”在税法中的具体体现，在新的市场经济条件下二者含义的重新界定和二者间关系的重新建构，除此之外，税法还具有那些价值，能否构建起税法的价值体系，这样就把税法的基本原则的理论研究上升到价值的层面上来了。再如在市场经济条件下对税法的地位、功能和作用等的重新界定等等。另一方面，从税法学自身出发，寻求其法理基础，如税收和税法的起源、原因、性质，其中各方主体间相互关系的法理分析等等。由此设计和奠定税法学完整的法理学基础，为具体制度的研究提供理论依据和前提。

其次，是税法与民法间的关系。曾有学者专文探讨了税款的优先权问题，认为西方民法中将税款作为特种债权的概念并不科学，不宜以独立的、专门的担保物权来确定税款相对于其他担保物权的优先性；同时建议我国立法应借鉴和参考德国和我国台湾地区的作法，以单行法规定税款的优先权，并使之优先于担保物权（注：参见董开军：《论工资、税款的优先权问题》，《政治与法律》1992年第3期，第20-22页。）。后有学者提出了不同的意见，认为税收仅享有“一般优先权”，即税收权利作为债权，其行使劣后于抵押权、留置权等担保物权；而税收权利作为公法上的债权，又优先于私法上的一般债权，即优先于那些不存在担保物权的债权。该学者还认为，仅仅局限于税法领域或公法领域是很难对税收的一般优先权问题全面认识的，甚有必要从不同角度、不同领域展开研究（注：参见张守文：《论税收的一般优先权》，《中外法学》1997年第5期，第42-48页。）。这从一个方面说明了税法学研究对他学科研究领域的辐射性及其理论背景的不断拓展。还有的学者认为“税法与民法相通之处甚多”；并结合法理分析和现行立法规定，从“税法对民法债权保障制度的移用”的角度，论述了税收债权的保全（包括税收债权人的代位权和撤销权）和税收债权的特别担保（包括货币担保、纳税担保人的保证和抵押及质押）等问题。（注：参见杨小强：《论税法对民法债权保障制度的移用》，《中外法学》1998年第2期，第43-46页。）再次，是税法与行政法之间的关系。有学者提出“税权”的概念：即由国家派生出的、国家对税拥有的取得权（课税权）和使用权（支出权）；而纳税者享有的对税权进行民主化管理的权利称为“纳税者基本权”（注：参见陈刚：《税的法律思考与纳税者基本权的保障》，《现代法学》1995年第5期，第14-16页。）。后又有学者将“税权”定义为“是国家为实现其职能，取得财政收入，在税收立法、税款征收、税务管理等方面的权力和权利”，包括立法税权（也称税收立法权，又包含中央立法权和地方立法权）和执法税权（也称税收执法权，又包含税款征收权和税务管理权）；并明确指出“税法是公法，税权属于公权”（注：参见赵长庆：《论税权》，《政法论坛》1998年第1期，第74-81页。）。前一学者正确地认识到了国家和人民在征纳过程中互享权利和互担义务的关系，但以“税权”和“纳税者基本权”作为一组对应概念对上述关系进行表述似有不妥，后者更多地属于一种宪法上的权利，而非在税收法律关系中纳税人享有的税收权利。后一学者则干脆将税权仅仅归结为行政法上的权力或权利，把税权的主体狭义地限定为国家和有关国家机关及其工作人员，而剥夺了纳税人享有“税权”的资格。我们认为，税法兼具公法和私法性质，既有行政法因素，又有经济法因素，还有民法因素，但以经济法因素为主，属于经济法中的宏观调控法（或称国家经济促导法）（注：参见漆多俊：《经济法基础理论》，武汉大学出版社1996年修订版，第69-84页。）。因此，税权作为税收权利的简称，应当是公权与私权的结合，在税收法律关系中国家和有关国家机关及其工作人员与纳税人都享有相应的税权。

税收原则论文范文第15篇

关键词：税收公平；税法公平；社会公平

税法基本原则是指规定于或寓意于税收法律之中对税收立法、税收执法、税收司法及税法学研究具有指导和适用解释的根本指导思想或规则。税法基本原则是税法本质的集中体现，是税收立法和执法必须遵循的基本规则。研究税法的基本原则，不仅具有理论上的知识意义，而且具有应用意义。它对于指导税收立法、规范税法解释、克服成文税法之缺陷、发挥税法的功能等都具有不可替代的作用。因此，确立税法的基本原则对于完善税法体系、规范税法功能、保障税法实施等都具有十分重要的意义。

公平原则对社会的分配、个人权益、各方利益乃至社会的发展都会产生重大而深远的影响。古今中外，各国政府都非常重视这一关系国计民生的问题。我国的税法学研究虽然也接受了公平原则作为税法的基本原则之一，但是学者们基本上是照搬西方的“税收公平原则”，直接将其作为税法的基本原则，从而严重弱化了该原则对税收理论及实践的指导意义，导致税法不公平现象严重。笔者认为，有必要澄清税法公平原则的应有含义，实际上，税法上公平原则的内涵要远大于“税收公平原则”这一表述所包含的内容，笔者将其表述为“税法公平原则”而不是“税收公平原则”。原因有二：第一，“税收”更体现的是一种经济学或者说是财政学上的概念，而不是严谨意义上的法学概念，直接将“税收公平原则”作为税法基本原则之一，容易引起概念上的混乱。第二，税法上公平原则的内涵要远大于税收公平原则。公平是一个涉及面广、涵盖内容丰富的概念。真正的、完整的公平，既渗透于经济活动的全过程，又融会于社会生活的方方面面，所以要用具有更大包容性的“税法公平原则”这一称谓。

实际上，税法公平不仅包括纳税人与纳税人之间的税负公平（即传统上所说的横向公平和纵向公平），而且还应该包括纳税人与征税人之间的征纳税公平和纳税人与国家之间的用税公平。由此上升至一种更高层次的社会公平。本文先从误导税法学界多年的税收公平原则谈起，然后论述税法公平原则与税收公平原则的区别，最后详细阐述税法公平原则的内涵。

1税收公平原则的演进及含义

税收公平原则起源于17世纪的英国。历史上第一个提出税收公平原则的是英国古典政治经济学的创始人威廉•配弟（william petty），他认为，税收应尽量公平合理，对纳税人要一视同仁，税收负担要相对稳定，不能超过劳动者的承受能力。但是第一次明确、系统的阐述税收公平原则的是亚当•斯密（adam smith），在其代表作《国富论》中，他明确提出了税法的四原则，其中之一即是具有公平内涵的平等原则。他指出平等原则是指“一切国民，都须在可能的范围内，按照各自能力的比例，即按照各自在国家保护下享得的收入的比例，交纳国赋，维持政府。”19世纪后期德国的阿道夫•瓦格纳（adolf wagner）提出了税法的社会正义原则，这一原则又分为两个具体原则，一是普遍原则，即一切有收入的公民都要普遍纳税；二是平等原则，即根据纳税能力大小课税，税收负担力求公平合理。进入20世纪后，资本主义社会进入了垄断阶段，经济危机的爆发，使得凯恩斯学派进一步发展了税收公平理论。此后，西方学者一致认为当代税法的最高原则就是“效率”和“公平”。

税收公平原则在西方的演进有其合理性，我国税法学者也普遍接受了这一原则。对于这一原则，中外学者已经形成了共识，即所谓税收公平“是指不同纳税人之间税收负担程度的比较，纳税条件或纳税能力相同的纳同样的税，条件或纳税能力不同的纳不同的税。”因此，“公平是相对于纳税人的课税条件说的，不单税收本身的绝对负担问题。”由此看来，将传统上所说的税收公平原则表述为“税负公平原则”更为科学一些，因为它表示的是纳税人之间的税负公平分配。这一原则包含两层含义：横向公平和纵向公平。

①横向公平。是指经济能力或纳税能力相同的人应缴纳数额相同的税收，即税制应以同等的方式对待条件相同的人。横向公平强调的是情况相同，则税收相同。例如：我国现在正在立法进程中的统一内外资企业所得税就是为了实现横向公平。税收横向公平包含了三个方面的具体内容：第一，税法应当从法律的高度，排除对任何社会组织或者公民个人不应有的免除纳税义务，只要发生税法规定的应纳税的行为或事实，都应依法履行纳税义务；第二，税法对任何社会组织或者公民个人履行纳税义务的规定应当一视同仁，排除对不同的社会组织或者公民个人实行差别待遇；第三，税法应当保证国家税收管辖权范围内的一切社会组织或者公民个人都应尽纳税义务，不论收入取于本国还是外国，只要在国家税收管辖权范围之内，都要尽纳税义务。

②纵向公平。是指经济能力或纳税能力不同的人应缴纳数额不同的税收，即税制如何对待条件不同的人。例如：高收入者应当比低收入者多纳税。现在各国在个人所得税上采用的累进税率制就是为了实现纵向公平。一般来说，采用累进税率可以实现对初次分配不公平的再分配公平，体现税负的公平原则。

怎样才能做到税负公平呢，西方学者先后有“利益说”和“能力说”。“利益说”亦称“受益标准说”，即纳税人应纳多少税，应根据每个人从政府提供的服务中所享受的利益多少来确定，没有享受利益的人就不纳税。但是，“利益说”将税收视为政府提供的公共产品的自愿支付，即纳税是建立在个人的边际效用评价上，因此个人容易低估实际收益，而且对免费搭车的策略行为无能为力。所以现在它被“能力说”取代。“能力说”亦称“能力标准”，是指以纳税人的纳税能力为依据纳税。纳税能力大者应多纳税，纳税能力小者少纳税，无纳税能力者则不纳税。目前多是以纳税人的所得为主衡量纳税人的纳税能力，对纳税人所得适用累进税率制。

2税法公平原则与税收公平原则的比较

虽然在事实上，税收公平原则与税法公平原则具有紧密的联系，是税法公平原则部分实质性内容的来源，但它在本质上是一种经济分配关系或经济杠杆作用的体现或表现，因此，它是一种经济原则。而税法公平原则的基本内容虽然包含税收公平原则，是对税收公平原则内容的反应或体现，但它在本质上是一种法律原则，是经济分配关系的法律表现，属于上层建筑的一部分。并且，税法公平原则的内涵远大于税收公平原则。税收公平只是税法公平的一个结果，只有税法公平了，税收才能公平。因此，他们两者之间的区别是明显的，也是根本的。只有把握了两者之间的这种根本的区别，才能真正从本质上把握税法公平原则的本质。二者之间的区别主要有：

第一，税收公平原则是一种税收原则，税收原则是税收在执行职能中处理所涉及的诸如税收总量、税负分配、税后经济影响等各种问题的经济意义上的准则。税收公平原则即是其中关于税负分配的基本原则。而税法公平原则是一种法律原则，是指税法活动始终遵循社会公平。它不仅关注经济上的公平，更重要的是实现整个社会层面上的公平。这里的社会是包含了经济、政治、环境等多方面的统一体。

第二，经济上的税收公平主要从税收负担带来的经济后果上考虑。而法律上的税法公平不仅要考虑税收负担的合理分配，还要从税收立法、执法、司法等各个方面考虑税的公平问题。纳税人既可要求实体利益上的税收公平，也可要求程序上的税收公平。

第三，法律上的税法公平是有具体法律制度予以保障的。这种公平可以得到立法、执法、司法上的保障。比如：立法者在立法时就试图将所有的人成为具有纳税义务的纳税人，避免使某些人有超越税法而享有不纳税的特权；征税机关在征税时不能对特定的纳税人给予歧视性对待，也不能在没有正当理由的情况下对特定纳税人给予特别优惠，因为对一部分纳税人的特别优惠，很可能就是对其他纳税人的不公平；当纳税人收到征税机关不公平的待遇时，他可以通过向税务机关申请税务行政复议或直接以行政诉讼的方式保护自己，免受不公平的对待。

3税法公平原则的内涵

实际上，税法公平原则的内涵远大于现在税法学界所公认的“税收公平原则”的内涵，它包含税收公平原则而又不限于税收公平原则。税法公平原则应当包括纳税人之间的税负公平、纳税人与征税机关之间的征纳税公平、纳税人与国家之间的用税公平、纳税人之间的区际公平及代际公平等等。税法公平本身不是目的，这些公平最终都是为了实现终极的社会公平和社会效益。

3.1纳税人之间的税负公平

纳税人之间的税负公平实际上就是传统上所说的“税收公平原则”的内容，即横向公平和纵向公平。在前文对其已有详细论述，此不赘述。

3.2纳税人与征税机关之间的征纳税公平

随着税收法律关系的“债权债务”性质日益被人们所接受，纳税人与征税机关之间的关系应该是一种平等的关系。征税机关在征纳过程中不能只享有权力而不须承担任何义务，纳税人也不能只承担纳税义务而不享有任何权利。否则，税法的这种不公平就会引起纳税人的逆反心理甚至是反抗，不利于纳税人纳税意识的形成，对于税收收入造成消极影响。因此，合理的分配纳税人与征税机关的权利（力）和义务，就既是建立税收法律关系的核心内容，也是税法公平原则的基本要求。就我国来说，我国的执法理念还十分落后，在依法征税上，只停留在“依法治税”的层面，只是让纳税人守法而忽视怎样使权力服从于法。导致税务机关特权思想严重，侵害纳税人权利的现象时有发生，随意减免税、买税卖税、从中渔利的行为一时难以根除。当务之急就是要在宪法中规定纳税人应有的权利；税务机关在征税过程中要尊重纳税人合法权利，平等、公平地对待每一个纳税人，树立为纳税人服务的征税意识；纳税人也要树立依法纳税的意识，因为他的偷逃税，就是对其他依法纳税人的不公平。最终建立起和谐的征纳关系，实现征纳税人之间的公平。

3.3纳税人与国家之间的用税公平

税收是公共产品或公共服务的价格，纳税人缴纳税款就是为了从国家获得相应的公共产品或公共服务。如果国家提供给纳税人的公共产品或公共服务与纳税人缴纳的税款在数量和质量上不相符合，就显然是不公平的。所以，国家必须为了纳税人的公共利益而合理适用税款，相应地，法律应该赋予纳税人对国家用税的监督权。只有这样，才能避免税款被不正当地滥用，实现真正的用税公平。

税法中赋予纳税人监督用税的权利应该包括：监督税收制度和法律、法规、政策的制定，使税收立法民主、公正、合理，从源头上保证用税公平；监督税款的保管，使之得到安全的保管，不被挪用或贪污；监督税款的使用，每一笔税款支出都应该经过预算，经过人大审批，并且每一笔税款支出都要向纳税人公开，由纳税人评判其合理性。

3.4其他

传统的税收公平仅限于追求一个国家（地区）一定时期内纳税人之间的公平，即人际公平。在经济全球化作用下，人类要保持可持续发展，税法公平还应包括当代人与后代人资源共享的代际公平和不同国家（地区）平等参与的区际公平。不管是以上何种类型的公平，最终都是为了实现社会公平，构建和谐社会，保证社会在公平的环境下实现可持续发展。

4结语

税法的公平原则是指导税收立法、执法和司法的基本精神和指导。我国目前还没有形成统一的关于税法公平原则的理论和立法。在我国目前完善税收法律制度，推进税法建设，实行依法治税的过程中，将税法公平原则良好地运用与贯彻其中，有着重要的指导意义，也会对我们建立一个民主法治、公平正义的社会产生深远的影响。

参考文献：

［1］王鸿貌,陈寿灿.税法问题研究[m].杭州:浙江大学出版社,2004.

［2］杨秀琴.国家税收[m].北京:中国人民大学出版社,1995.

［3］陈少英.税法学教程[m].北京:北京大学出版社,2005.

［4］刘剑文.财税法学研究评述[m].北京:高等教育出版社,2004.

［5］漆多俊.经济法学[m].北京:高等教育出版社,2003.

［6］秦蕾,杨继瑞.西方税收公平思想对我国税制改革的启示[j].税务研究,2005,(12).

［7］尚力强.注重税收公平 建设和谐社会[j].税务研究,2006,(9).

［8］林晓.税收公平的四种体现与重塑我国的税收公平机制[j].税务研究,2002,(4).

［9］王鸿貌.税收公平原则新论[j].浙江学刊,2005,(1).