外部审计论文范文

外部审计论文范文第1篇

一、内部审计与外部审计既有区别又有联系、既各有特点又互为补充，使内部审计与外部审计的协调不仅必要而且可行

所谓内部审计和外部审计，是按审计主体的不同对审计进行的分类，其中内部审计是指由部门、单位内部审计机构或专职审计人员对本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动的真实性、合法性和效益性的独立监督和评价行为，目的是促进加强经济管理和经济目标的实现。内部审计的主体是单位设立的内部审计机构或专职审计人员。

外部审计包括国家审计和社会审计。国家审计是指由国家审计机关所实施的审计。国家审计的主体是审计署以及各省、市、自治区、县设立的审计机关，对被审计单位的财务财政活动、执行财经法纪情况以及经济效益性进行审计监督。社会审计是指由经政府有关部门审核批准的社会中介机构进行的审计，其主体是注册会计师。

内部审计与国家审计、社会审计都是我国完整的审计组织体系的重要组成部分，三者特征突出、自成体系、各司其职，又相互联系、相互补充。内部审计相对于外部审计具有如下特点：

1、在审计性质上，内部审计属于内部审计机构或专职审计人员履行的内部审计监督，只对本单位负责；外部审计则是由独立的外部机构以第三者身份提供的签证活动，对国家权力部门或社会公众负责。

2、在审计独立性上，内部审计在组织、工作、经济方面都受本单位的制约，独立性受到局限；外部审计在经济、组织、工作等方面都与被审计单位无关系，具有较强的独立性。

3、在审计方式上，内部审计是根据本单位的安排进行审计工作的，具有一定的任意性；外部审计大多则是受委托施行的。

4、在工作范围上，内部审计的工作范围涵盖单位管理流程的所有方面，包括风险管理、控制和治理过程等；外部审计则集中在企业的财务流程及与财务信息有关的内部控制方面。

5、在审计方法上，内部审计的方法是多样的，应结合组织的具体情况，采取各种不同的方法，其中也可以包括外审的一些程序；外部审计的方法则侧重报表审计程序。

6、在服务对象上，内部审计的服务对象是单位负责人；外部审计的服务对象是国家权力机关或各相关利益方。

7、在审计报告的作用上，内部审计报告只能作为本单位进行经营管理的参考，对外不起鉴证作用，不能向外界公开；国家审计除涉及商业秘密或其他不宜公开的内容外，审计结果要对外公示；社会审计报告则要向外界公开，对投资者、债权人及社会公众负责，具有社会鉴证的作用。

8、在审计对象上，国家审计以各级政府、事业单位及大型骨干企业的财政财务收支及资金运作情况为主；社会审计对象则包括一切盈利及非盈利单位；内部审计的对象是本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动。

9、在审计权限上，国家审计代表国家利益，对被审计单位的违法违纪问题既有审查权，也有处理权；社会审计只能对委托人指定的被审单位的有关经济活动进行审查、鉴证；内部审计有审查处理权，但其内向服务性决定了其强制性和独立性较国家审计弱，其审查结论也没有社会审计的社会权威性高。

10、在审计监督的性质上，国家审计属于行政监督，具有强制性；社会审计属于社会监督，国家法律只能规定哪些企业必须由社会审计组织查账验证，而被审计企业与社会审计组织之间则是双向自愿选择的关系；内部审计是单位自我监督。

11、在依据的审计准则上，国家审计所依据的准则是审计署制定的国家审计准则；社会审计依据的审计准则是中国注册会计师协会制定的独立审计准则；内部审计所依据的则是中国内部审计协会制定的内部审计准则。

通过以上分析，可以看出内部审计与外部审计各具特色，既不能相互替代，也不能相互排斥，二者既有区别又有联系，因此应该而且可以相互协调、相互补充。

二、明确协调目的，讲究协调方法，注重协调效果，切实做好内部审计与外部审计的协调工作

内部审计与外部审计协调的基础在于：内部审计与外部审计的内容、范围、标准、依据、程序、方法，有很多相通相近之处。内部审计可以利用外部审计提供的相关资料，提高审计效率，可以委托社会审计协助完成内部审计工作任务，甚至可以与有实力、信誉好的社会审计机构结成战略合作联盟，进一步加大对单位内部的审计监督力度；外部审计可以向内部审计了解情况，在工作中得到内部审计的配合与支持，也可以利用内部审计成果，提高审计工作效率。

内部审计与外部审计的协调工作，要在单位负责人的支持下，由内部审计机构负责人组织实施，紧紧围绕内部审计与外部审计协调的目的开展。协调的具体方式，可以通过定期会议、不定期会面或其他沟通方式进行。内部审计机构负责人要定期对内部审计与外部审计的协调工作进行评估，并根据评估结果及时调整，改进协调工作。其中应着重做好以下两个方面的工作：

第一，内部审计与外部审计要在以下五个方面注意沟通：一是知识沟通，注意相互交流工作经验、学习专业知识，收集政策法规及管理信息，讨论管理薄弱环节，明确审计工作措施；二是审计范围沟通，外部审计机构在制定审计计划时，应考虑双方的工作，最大限度减少重复性工作；三是审计工作底稿沟通，内部审计与外部审计在必要的范围内交流相关工作底稿，以便在审阅后相互评价工作量，利用对方工作成果，提高审计工作效率；四是审计结论和管理建议沟通，外部审计通常应就可能影响内部审计的重大事项与被审计单位管理当局沟通；五是具体审计程序和审计方法沟通；内部审计应与外部审计探讨审计程序和审计方法的缺陷，并及时提请对方改正，以降低审计风险。

外部审计论文范文第2篇

［关键词］成本内部审计外包

一、问题的提出

内部审计既是一种监督成本，也是一种守约成本。作为守约成本，它的发生是由于高级经理为满足外部参与者、尤其是股东对委托责任的需求。Shere和Kent提出，内部审计是外部审计的一种附属职能，“不同的是内部审计成本是直接由经理引起的”。就某一企业来说，如果内部和外部审计过程的总成本可低于只有外部审计时的成本，人就更愿意支付内部审计成本。内部审计和外部审计的结合之所以会节约成本，是因为内部审计人员熟悉企业内部并且具有专门的行业知识，比外部审计更有效率。而且，内部审计也是一种反馈机制，管理部门可借以弥补各种程序上的缺陷，以避免其对内部控制系统和公司的财务状况甚至对整个公司产生重大不利影响。内部审计成本也是委托人为了保护他们的经济利益而发生的监督费用。内部审计师协会的“责任报告”，将内部审计定义为“建立在组织内部、服务于该组织的独立评价活动”。早期内部审计是经理的“左膀右臂”，主要是用于协助管理当局完善公司的内部管理，降低公司的成本支出，从而最大化公司的利益。

但是，近年来，从美国的“安然事件”、“世通公司案件”、“施乐公司案件”直至国内的“银广厦”、“麦科特”、“郑百文”等一系列事件使会计信息失真成为热点，人们在讨论会计诚信和注册会计师职业道德的同时，也更加清醒地认识到作为审计监督体系重要组成部分的内部审计并没有充分发挥其作用，认真履行其职能，使其有效性大大削弱。在此背景下，内部审计外部化成为人们关注的焦点。

内部审计外部化最早是由安永、毕马威等全球知名的咨询机构提出来的。所谓内部审计外部化（internalauditoutsouring），又被称为内部审计外包、内部审计，是指企业管理层将本企业的内部审计工作部分或全部委托给会计师事务所或其他专业人员完成。

谁能提供内部审计外包服务呢？内部审计外包服务的提供者包括会计师事务所、管理咨询公司以及其他类型的组织机构。Kusel等调查显示，国际上最大的会计师事务所、地方会计师事务所、咨询专家、金融机构，以及其他组织都可提供外包服务。

二、内部审计外包的可能性

传统的观点认为，内部审计主要是服务于内部管理的，它是企业组织结构中的一个内在构成部分。通常，内部审计服务主要面向公司管理当局（监督下属机构及人员的行为）和公司董事会（监督公司最高管理当局的行为）。如果内部审计是因为问题而产生，其目的在于降低企业成本、最大化企业价值的推论能够成立，那么我们就有理由推断，内部审计就有可能外部化，只有这种外部化能降低企业的总体成本。

根据委托理论，成本构成了企业成本的一部分，它降低了企业的价值。企业家为最大化企业价值，在激烈竞争的市场环境下求得生存，必须要寻找各种有效的方式与手段。Jenson&Meckling认为，在搜寻最有效方式过程中，审计成为降低监督成本和成本的一个有效选择：“既然外部和内部监督成本都是由所有者—经理人承担，那么，所有者—经理人将会为自身利益考虑，寻找一种成本最低的监督方式。在有效的市场环境下，既然外部审计的成本是由人承担，当人发现让内部审计部门为外部审计服务可以降低审计成本时，他当然乐意如此，让内部审计部门为外部审计服务，还具有较强的“信号传递”作用，让外部审计者感到潜在的审计风险较低，从而进一步降低审计签约过程的成本。

内部审计部门监督作用失效的一个重要原因就是最高管理者的干预。即便公司明确规定公司最高管理者不得干预内部审计，内部审计部门可直接向董事会报告等，公司管理者还是可以通过直接或间接的方式，影响以至干预内部审计部门的日常运作和审计结论。因此，将一些高度专业化的内部审计工作委托给专门的会计职业组织如会计师事务所，将极大地提高内部审计的独立性。同样，公司管理者聘请独立的注册会计师担任内部审计工作，也具有极强的“信号传递”作用，可以让公司的所有者相信，公司管理者将自己置于专业机构监督之下，管理者不会、也不准备采取“机会主义”行为，损害所有者的利益。在美国，一些大型的保险或共同基金组织，已经将内部审计工作委托给专业人员。三、内部审计外部化的利弊分析

以上我们通过委托理论对内部审计外部化的可能性进行了初步的分析，内部审计究竟能否外部化？特别是我国国有企业现阶段并没有建立系统、有效的内部审计制度的情况下，笔者认为，企业只有在进一步分析内部审计外部化的利与弊之后，才能进行权衡和选择。

1.内部审计外包的优势

(1)提高内部审计的独立性。内部审计机构作为企业内部的一个部门，其实际工作总和管理者有着密切的联系，使内审部门不能公允地评价企业的经营业绩。另外，在利益牵制下，内部审计部门也需要迎合管理层的要求，同管理层协调好关系，这使得内部审计机构可能会失去独立性。外部审计工作一般都是由注册会计师来完成，能站在一个客观和公正的立场上来对企业的财务状况进行审计，其结果只对社会公众和合伙人负责，因此能够客观地报告审计结果。

(2)提高审计质量。会计师事务所及其他专业咨询机构拥有大批专业化人才，企业可以根据实际业务的要求选用合适的人才。同时，外部注册会计师经验丰富，熟悉不同行业的经营理念和管理方式，能够根据自身经验及被审计单位的行业特色、经营过程、风险控制和管理等活动进行客观的评价，并提出符合管理者需要的建议，从而提高内审工作质量。

(3)利用外部优势。面对我国企业内部审计资源明显不足的现状，内审业务外包能使企业利用自身所没有的专业技能，引用外部先进的审计技术和理论，获得竞争优势。

(4)符合成本效益原则。企业开展内部审计，必须设置相应的内审部门，配备相应的人员，其花费的支出也可能会大于产生的效益。而会计师事务所这样的外部审计组织拥有规模经济的优势，可以将高额服务成本分摊给大量客户，实现等效服务下的成本最低或成本相同下的更高效服务。再者，传统以财务审计为主要目的内部审计已经不能满足企业的需要，在新形势下，内部审计的职能逐渐向经营效益审计、风险审计和管理审计等方面拓展。这就要求内部审计人员要具备相应的会计、管理和计算机等方面的专业知识，而培养满足这些需要的专业人才，对企业来说，需要付出很高的成本。将内部审计职能全部或部分外包后，企业将节省相关培训费用，能够起到降低企业成本的作用。

(5)优化社会资源配置。会计师事务所等专业咨询机构由各方面的专家组成，它们的服务水平越来越高，企业完全可以将内部审计的相关业务交给相应的专业服务公司去做，这样既可以节省成本，提高内部审计工作质量，又能够使社会人力资源得到充分有效的利用，从而起到优化社会资源配置的作用。

外部审计论文范文第3篇

会计师事务所的规模是事务所综合实力的一个体现，也是审计质量高低的一个保障，所以规模较大的会计师事务所可以抑制上市公司的真实盈余管理。一方面，具有较大规模的事务所，审计经验较为丰富，注册会计师具有较强的职业能力，比较容易发现上市公司的真实盈余管理行为。与小所相比，大所的独立性更强，不会因为害怕流失客户，而向存在真实盈余管理的客户让步；另一方面，大规模师事务所为了保持自己的长期竞争力和声誉，不会因为个别公司的真实盈余管理行为，去承担审计失败的风险。所以大规模会计师事务所会提供更高质量的审计服务，识别出上市公司的真实盈余管理行为，从而在一定程度上可以抑制真实盈余管理。

2.审计收费对真实盈余管理的影响

一般而言，审计收费越高，上市公司进行真实盈余管理的机会和空间越小。审计收费是会计师事务所向客户提供审计服务而收取的等价劳动报酬。当然，事务所提供的审计服务的质量越高，审计收费相应也越高。审计质量越高，就越容易识别出上市公司的真实盈余管理行为。换而言之，会计事务所收取较高的审计费用，也会承担较高的审计压力和审计风险，为了规避这些风险事务所也会提供出与之相匹配的高质量的审计服务，更多关注企业的日常经济活动，就更容易识别出企业是否为了某一利益群体在刻意安排经济业务进行真实盈余管理。

3.审计意见对真实盈余管理的影响

一方面，会计事务所不会轻易出具非标准无保留意见。因为出具非标准无保留意见，事务所将会承担较大的流失客户和诉讼风险。但是会计师事务所对自己审计意见附有连带责任负责，一旦发现上市公司存在真实盈余管理的行为，也会出具相应审计意见的审计报告。所以上市公司真实盈余管理程度越大，会计师事务所出具非标准无保留意见的概率也越大。另一方面，上市公司一旦被事务所出具非标准无保留意见，其公司的股价、声誉都会受到严重影响，甚至受到证监会的处罚，所以一般上市公司不会轻易进行真实盈余管理。综上，审计意见对上市公司进行盈余管理存在一定的抑制作用。

4.结论

外部审计论文范文第4篇

我国现代企业制度的建立和企业风险意识的增强，使得内部审计在企业中的作用越来越重要，一方面企业对内部审计“内向性增值服务”的要求越来越高；另一方面对绝大多数企业的内审部门而言，无论在硬件设施还是在人才、技术、管理等软件条件方面都无法满足现代企业对内审的要求，这种矛盾的日益激化直接威胁到了企业内部审计的发展。

内部审计外部化是指组织将其内部审计职能部分或全部通过契约委托给组织外部的机构执行。上世纪90年代，内部审计外部化的做法在西方国家就已屡见不鲜，这为解决我国企业内部审计存在的瓶颈问题，提高我国内部审计部门的综合业务能力提供了一个新思路。

企业内部审计现状堪忧

笔者曾向上海市国有企业发出100份调查问卷，对其2006年的内部审计情况进行调查，共收回有效问卷49份。通过分析，发现企业内部审计存在以下问题：

首先是内部审计机构设置不够完善。有48家企业都设立了内部审计机构并配备了专职内部审计人员，只有1家未设置内部审计机构，说明上海市国有企业认识到了内部审计的重要性。但只有17家设立了独立的内部审计机构，仅占总数的35%，其他的32家与纪检监察部门或者财务部门合署办公，这是机构改革、缩编人员的结果，并非从内部审计制度职能需要考虑。另外有5家企业建立了审计委员会，仅占总数的10%。

其次是内部审计机构地位不够高、独立性较差。调查显示，26%的内部审计机构受公司财务经理领导，57%受总经理领导，17%受董事会领导。

第三，内部审计职能和工作范围需要进一步明确。根据调查资料，49家企业全部开展了财务收支审计，73%的企业开展了财务预算审计，并且有离职情况和基建项目的企业都分别开展了经济责任审计和基建工程审计，但只有18%的企业开展了经营绩效审计和12%的企业开展了内部控制审计。由此可见，大多数企业内部审计人员的工作范围仍是传统的“经济监督”审计，对管理活动审计相对较弱。

第四，内部审计人员整体素质有待提高。从内部审计人员的专业素质配置看，内部审计人员中来自审计专业的只占7%，绝大多数来自会计专业，而其中熟悉计算机技术和法律及其他相关专业知识的人更少。公司中从会计、财务、管理部门转到内部审计部门的现象突出。

从内部审计人员的素质培训来看，主要是会计继续教育及参加CPA考试的形式。国家审计部门及内部审计师协会举办的各种专题性质的培训班没有得到企业内部审计人员的积极响应。

从内部审计人员数量上看，25%的企业只有1个内审人员，38%的企业有2-3个内审人员，虽然对于大型集团公司来说可以根据需要临时调配下级公司人员，但是二级、三级企业就很难有效完成内审工作。

内部审计外部化的实现途径

内部审计外部化可以提高内部审计的独立性；有利于内部审计领域的拓展以及方式的转变；有利于降低企业成本；有利于企业充分利用外部优势资源，集中精力追求更具战略意义的目标，从总体上提升竞争优势。因此，当前推行内部审计外部化很有必要。

内部审计外部化是一个系统的工程，首先要结合企业的发展需求对内部审计外部化进行决策分析，考虑是否开展外部化以及外部化的内容，然后根据需要选择适当的形式。

从国外的实践来看，内部审计外部化有4种实现形式，即作为内部审计补充、审计管理咨询、合作内审、内审职能全部外部化给会计师事务所。无论企业选择哪种方式，都应结合企业自身的管理需要和成本来决定。但是成本将不再是企业管理层做出决定的唯一依据，审计服务的有效性，即能否在相同的成本条件或更低的成本支出下，提供更高质量的服务，将成为重要的参考依据。

对于国有大中型企业而言，可以考虑采用作为内部审计补充、审计管理咨询以及合作内审的方式。在具体操作过程中，可以参照国外的成功经验，根据企业的需要及成本效益做出决策。比如对于计算机信息系统等专业领域，可以采用“作为内部审计补充”的形式，借助注册会计师完成依靠内部力量无法完成的工作。企业对于内部审计机构设置、人员数量及配备情况、内部审计人员的招聘等方面可以采用“审计管理咨询”的形式。

对于那些内部审计业务很少的中小型企业，难以聘到高水平的审计师，单独设置内部审计部门并配备专业的内部审计人员可能不符合成本效益原则，此时“内部审计职能全部外部化”则可能是企业的最佳选择。

内部审计外部化的保障措施

首先是要转变观念，重新认识内部审计。企业管理当局对内部审计的态度是开展工作的基础。企业首先要明确内部审计的目的是增加价值、改善组织的运营，只要能更有效果、更高效率、更经济地达到这一目的，内部审计的组织形式是可以次要考虑的。

其次是要重设内部审计机构。建议我国大中型企业及上市公司都应参照国外成功模式，设立专门负责内部审计工作的管理机构，如审计委员会来提高我国企业内部审计的独立性。有条件的还可以设立由独立董事组成的审计委员会来负责内部审计工作。

第三，努力提高内部审计人员素质。鉴于注册会计师具有丰富的知识和经验，在进行内部审计外部化时，建议企业与外部审计师联合对员工进行培训。根据企业的需要壮大内审队伍，强化内审力量。

第四，确保良好的内外沟通。企业管理当局应通过深入细致的交流，尽可能缩小外部审计师工作效果与内部管理层期望之间的差距。同时，企业管理层应使内部审计人员明白，外部审计师是来帮助他们而不是来抢他们饭碗的，消除担忧增加信任感，使内部审计师真正接纳外部审计人员。

外部审计论文范文第5篇

如前所述，我国企业内部审计外部化形式分为全部外包和部分外包，这两种形式各有优缺点，高校不能全盘复制。如果实行全外包，意味着高校不保留内审部门，全部审计业务交外部审计人员实施，这不符合《内部审计实务指南第4号———高校内部审计》第三条规定的“高校应设置内部审计机构，规模较大的高校（年收入5亿元以上或教职工人数在3000人以上）应设置独立的内部审计机构”，所以企业的全外包形式在高校行不通。高校内部审计外部化和企业有明显不同，节约审计成本是企业首先考虑的因素，但不是高校内部审计外部化的首要动因，高校审计费在专项资金中都有保证。根本原因是高素质的内部审计人员还比较少，不能满足日益增长的高校审计业务需要。因此，高校是以提高审计质量为首要目标来开展内部审计外部化的。综合上述两点分析，高校应根据自身审计业务特点选择合作内审模式下不同的合作形式，以达到审计服务和质量的最佳结合。

二、高校内部审计外部化形式的选择

通过上述分析，高校审计内容、审计方法有别于企业，将高校内部审计外部化形式定位为合作内审模式下的三种合作形式，即补充、全部委托、部分委托，充分考虑了高校审计业务的特点，能够满足高校内部审计外部化的需要，可结合高校审计业务内容和特点选择。

（一）内部控制审计内部控制审计首次在《内部审计实务指南第4号———高校内计审计》中提出，并于2009年9月1日起实施，现已成为高校内部审计的重要内容。其内容触及到教学、科研、财务、资产、采购等管理活动中，被审计对象为高校各管理层。为客观、准确地对被审计单位内部控制体系的健全性、有效性进行审查和评价，要求内审人员熟悉学校业务流程，了解各被审单位审计业务特点及审计风险点，可以采取补充形式，即审计任务虽内外合作完成，但以高校内部审计人员为主，外部审计人员起协助作用，审计风险由高校内部审计人员承担。该方法有以下优势：1.责任风险的明确性。外部审计人员仅对审计项目定事项发表专业评价，其专业评价是否被采纳并在最终的审计结论中体现，由内部审计人员决定，避免了相互扯皮并对审计结论产生分歧，从而影响审计质量。2.审计结果的实用性。内部审计人员了解高校的组织构架、部门的利益格局及审计的重点和难点，内部控制审计需要内审人员掌控全局；外部审计利用专业特长，就事论事对特定事项发表意见，两者配合能确保审计结果具有深度和实用性，能够得到管理层的认可。

（二）建设项目工程审计建设项目工程审计分为跟踪审计和竣工决算审计，由于其专业性强，审计内容涉及到土建、水电、设备、安装等基建工程不同专业领域，必须由专业工程咨询公司进行全面审计，采取的外部化形式是全部委托。与国内外企业的全外包形式相似，在保留内审机构的前提下，将审计业务全部委托给工程咨询公司，内部审计人员不参与到工程审计项目中，工程审计风险由工程咨询公司承担。内部审计人员通过契约方式对审计质量进行把关。优势是能够发挥外审的专业特长，符合社会快速发展，专业化协作日趋精细下的跨行业、跨部门的合作精神。在实行全部委托模式下要注意以下两点：1.选择高品质的会计事务所是关键。要综合声誉、资质、注册会计师数量、实力、等级等因素全面考量，防止资质低、市场份额占有小的事务所以低价位中标。2.完善合同内容。内部审计部门是通过契约方式对基建工程审计质量进行把关的，合同是监督外部审计单位是否全面履行职责的载体。因此，在合同中必须明确受托责任内容，至少应包括四个方面：一是行为责任，即完成某项任务的责任；二是报告责任，即受托人按委托人利益行事，真实报告或不真实报告应承担的责任；三是某种规范，即受托责任履行中，什么可以为，什么不可以为；四是控制责任，即对受托责任关系中各方责任和权利的控制。

（三）领导干部经济责任审计目前，高校已发展成为产、学、研并行的巨大的经济活动主体，开展高校领导干部经济责任审计不仅是高校自身发展需要，也是构建与现代大学制度相适应的监督机制的需要。领导干部经济责任审计可以采取部分委托形式，即审计小组由内外审计人员联合组成，涉及到内部控制评价的由内部审计人员完成，外部审计人员只对财务活动的真实、合法、效益发表意见。内部审计师和外部审计师对这种结合审计分别承担不同的责任和风险。这种形式的优点是：内部审计人员熟悉高校实际情况，了解高校内部控制、风险评估、审计流程及管理层关注的焦点问题；外部审计专业上具有优势，能够准确判断财务数据的真实性、合法性及效益性，这样可以整合利用高校的内、外部资源，提高审计工作质量。在实行部分委托模式下要注意以下两点：1.配合的协调性。在实际工作中，内审人员与外审人员的协调有一定困难。外部审计人员在审计中往往就事论事，以完成合同内容为目标，而内部审计部门以服务学校管理层为出发点，由于审计目标的差异性，对审计结论往往存有偏差。2.审计结果的风险性。部分委托模式下，内外审计人员在一个项目中分别承担不同的任务，同时承担相对应的审计风险。外部审计人员为规避审计风险，一般只在约定的范围内审计、发表意见，不会像内部审计人员那样积极主动地开展工作。另外，外部审计人员不熟悉高校实际情况，审计结果缺乏深度和实用性，往往达不到管理层的认可，这些情况都可能造成审计结果的风险性。鉴于以上情况，内部审计部门在实行部分委托模式下要建立沟通机制，在与学校管理层、被审计单位、事务所交流中采取例会制、报告制等方式确保沟通信息开放和富有成效性；另外要完善合同，明确各自责任、义务和风险，确保外部化目标实现，降低审计外部化风险。

（四）财务收支审计财务收支审计是高校传统审计项目，在高校审计中仍占主导地位。学校财务预算执行情况和财务决算审计、学校及所属单位和部门财务收支审计、各种专项资金审计及领导干部经济责任审计都属于财务收支审计范畴，应分别采取不同合作内审方式：一是以财务数据真实性、合法性为主的财务报表审计，如单位下属的食堂、校办产业等实行全部委托；二是学校财务预算执行情况和财务决算审计，因涉及到高校部分核心业务，不宜外部化；三是专项资金审计，如科研经费、公务招待费、公务用车经费等可实行部分委托，即对某一审计项目的审计，审计小组成员由内外审计人员担当，分别承担不同的审计风险。

三、结束语

外部审计论文范文第6篇

实行企业内部审计外部化首先对企业经济效益的提高十分有利。企业内部设置专门的内部审计机构，就会相应的在此方面的产生资金投入，从机构的设置到人员配置的资金投入相对于从外部聘请第三方会计师事务所的专业人员进行内部审计的资金投入来说要小得多。从资源资金的角度来说财务预算支出方面能够减少一部分的开支。其次，企业内部审计外部化对提高审计质量十分有利，这主要由于外聘的事务所的审计人员具有很强的独立性，不受企业内部的局限，而且具有较高的专业素质，能够胜任企业内部审计的工作任务。在我国，企业内部审计走外部化的发展道路，已经成为企业关注的问题。笔者从内部审计外部化对企业发展所具有的优势出发，分析内部审计外部化在我国企业中实行的必要性和可行性。

1.企业内部审计外部化符合企业发展的成本效益原则

企业内部设置了专门的内审机构或者部门也就形成了一项固定的成本支出，加上对内部审计工作人员的管理和培训，也是企业后续的支出增加。另外因为经济形势的发展变化，企业生产技术的革新，经营业务范围的扩大等多种因素的影响，企业内部审计在人员配置上受数量和质量的限制，内审工作的成绩并不理想，内审质量不高的情况普遍存在。将企业内部审计外部化后，采用完全外包或者部分外包的形势，企业在内部审计方面的投入就会有一定程度的减少。内部审计外包后，对重大的风险能够哥呢国家有效的进行控制，这有效的降低了企业损失的风险，对企业的收益的获得十分有利。随着企业内部审计投入的成本的降低，外包的成本效益占据很大优势，企业走内审外部化的道路可实现效益的最大化。

2.企业实行内部审计外部化科提高内部审计的独立性

因为内部审计的机构受企业领导的直接监管，在很多时候，内部审计工作要服从企业领导层的要求，这是内部审计缺乏独立性的主要原因。外部审计的机构是独立于企业之外的，与企业之间是通过契约的方式合作的关系，审计更加具有独立性。内审外包的审计人员不受企业经营者的直接领导，与其是平等合作的关系，审计范围会更加的广泛。从本质上说，外部审计的主题是按照国家相关的规定对审计费用合理的收取，与被审计的企业没有其他经济利益上关系，外部审计人员更没有人情上关联，保证了审计工作的独立性。

3.企业内部审计外部化可提高企业内部审计的工作质量

现代经济形式下的内部审计工作人员首先要具有过硬的专业知识，不仅精通财务方面的业务知识更在经营管理方面也有一定的职业素养。企业在发展过程中，单方面的重视经营业务方面的发展，对内部审计人员的业务培训却予以忽视，使得内部审计方式方法陈旧落后，内审人员的专业素质跟不上时展的需要，这必然会对内部审计的质量造成不利的影响。内部审计外部化后，从事审计工作的人员来自于专门的会计师事务所，通常会经过正规的培训和严格的考核，具有一定的资质才能胜任审计的工作。而且他们所具有的专业至少范围广泛，在会计、企业管理等方面也有一定的专业基础。对于外部审计机构来说，他们的经验更为丰富，对不同行业的经营理念和管理方法都有所了解，不仅能够为企业提供审计服务，同时可以根据自身的经验，在某些问题上能够为企业的管理层提出有价值的参考意见和经济信息。另外，外部审计机构的会计师在进行审计工作是，其执业行为受法律部分的约束，同时也受相关部门的监督，这也在一定程度上保证了审计的质量。

二、企业推行内部审计外部化的措施

1.选择合适的内部审计外部化形式

加强内审与外审工作的协调。大多数企业在选择内部审计外部化的形式时，都会选择部分外部化，采用共同协作的方式共同开展审计工作。企业设置内部审计机构，配备熟悉企业情况的内审人员，并根据企业需要聘请注册会计师等外部人员共同开展内审工作。企业采用内部审计外部化，要加强内部审计与外部审计工作的相互协调。注册会计师测试评价企业内部控制，有两种情形：一是对企业会计报表进行审计时，为确定检查风险而实施的内部控制测试和评价；一是接受专门委托，对企业的内部控制进行评价，出具《内控审核报告》。我们以注册会计师在履行会计报表审计时的情况，考察内部审计与外部审计不同审计目的下二者之间的合作协调的方式和内容，更具有指导意义。

2.加强注册会计师对单位内部管理方面的知识训练

为了更好地发挥内部审计的作用，应加强注册会计师对单位内部管理方面的知识训练。首先是要深刻理解组织目标，找准内部审计工作定位；其次要不断提高要不断提高自身内部审计业务的素质，因此，除具备会计审计理论和实务、管理知识、法律知识外，还要熟悉本行业的专业知识，只有这样，才能更好地发现本单位的内部控制缺陷，为企业的发展服务。

3.选择正规的有资质注册会计师事务所

外部审计论文范文第7篇

关键词：公共组织审计 外部审计师聘任机制 审计需求 招标聘任 非招标聘任

一、引言

根据世界各国法律及惯例，公共组织通常由政府审计机关或公共组织自行建立的内部审计机构来审计，然而，在许多情形下，以一定的方式聘任民间审计机构对公共组织进行审计，在许多国家也较为流行（萧英达，1991；中华人民共和国审计署外事司，2000）。聘任民间审计机构对公共组织进行审计的制度建构涉及的问题较多，谁来聘任、如何聘任（合并称为外部审计师聘任机制），是其中的重要问题，对审计效率效果有重要影响。

现有文献对聘任外部审计师审计公共组织的效率效果有一定的研究，但是，关于公共组织外部审计师聘任机制还是缺乏一个系统化的理论框架，本文拟提出这个理论框架。随后的内容安排是：首先是一个简要的文献综述，梳理相关文献；在此基础上，以公共组织外部审计需求、聘任者、聘任方式为基础，提出一个公共组织外部审计师聘任机制的理论框架；然后，用这个理论框架分析若干例证，以一定程度上验证这个理论框架；最后是结论和启示。

二、文献综述

国外关于公共组织民间审计的相关研究主要关注审计质量、定价、变更及市场竞争等效率效果问题，鲜有文献直接涉及注册会计师聘任，但是，从这些相关文献可以看出，公共组织聘任民间审计机构的方式有招标等多种方式，很多情形下采用招标方式，聘任者有公共组织本身、公共组织的主管部门、政府审计机关等，同时，政府对公共组织如何聘任民间审计机构都有详细的明文规定（Rubin，1988；Roberts、Glezen、Jones，1990；Deis、Giroux，1992；Ward、Elder、Kattelus，1994；Hackenbrack、Jensen、Payne，2000；Thorne etal，2000；Shailer etal，2004；Boon etal，2005）。

国内文献也鲜有直接研究公共组织注册会计师聘任机制，但有一些文献从政府审计业务外包、政府部门内部审计业务外包、审计资源整合的视角涉及到注册会计师聘任，从这些文献看来，对于政府审计机关管辖范围的审计客体，政府审计机关是注册会计师聘任者；对于政府部门内部审计业务外包，内部审计部门是注册会计师聘任者；至于聘任方式，有招标和谈判等多种方式（张小秋，2005；车嘉丽，2008；刘玉波、桑海林，2010；张倩，2013；贾云洁，2014；徐向真，2014；陈M，2014；郑石桥，2015）。同时，我国的一些地方政府审计机关已经有审计业务外包的实践，对于聘任包括会计师事务所在内的中介机构颁布了一些规章制度，对聘任方式、聘任者等相关事项都做出了明文规定。

上述文献综述显示，现有文献对聘任外部审计师审计公共组织的效率效果有一定的研究，但是，关于公共组织外部审计师聘任机制还是缺乏一个系统化的理论框架，本文拟提出这个理论框架。

三、理论框架

本文的目的是提出一个关于公共组织外部审计师聘任机制的理论框架，其逻辑过程如下：首先，分析影响外部审计师聘任机制的因素，在此基础上，提出一个可能的聘任机制的类型；然后，分析不同类型聘任方式和不同聘任者的利弊；最后，根据利弊分析，选择适宜的聘任机制。上述过程如下页图1所示，这也是本文的研究框架。

（一）外部审计师聘任机制类型。聘任机制主要涉及谁来聘任、如何聘任两个问题，然而，聘任外部审计师是为了满足某种审计需求，审计需求不同，势必会影响到聘任机制，所以，外部审计师聘任机制的类型受到三个因素的影响：审计需求、聘任者、聘任方式，上述三个因素的多样化，导致了公共组织外部审计师聘任机制多样化。

从审计需求来说，公共组织的审计需求可以区分为外部审计需求和内部审计需求，前者是公共组织之外的利益相关者对公共组织的审计需求，后者是公共组织内部的管理层对于下属单位的审计需求。一般来说，公共组织的审计需求有三种路径来供给，一是自己设立专门的审计机构，二是聘任民间审计机构，三是二者结合，后面两种路径都涉及到外部审计师聘任（郑石桥，2016）。所以，无论是内部审计需求，还是外部审计需求，公共组织都可能需要聘任外部审计师。然而，在不同的审计需求下，基于对审计效率效果的考虑，对外部审计师聘任机制可能做出不同的选择。

从聘任者来说，基于内部审计需求的外部审计师聘任，通常以内部审计业务外包的方式出现，聘任者通常是公共组织的内部审计部门。基于外部审计需求的外部审计师聘任，聘任者有多种可能的选择，由于公共组织通常是政府审计机关的审计范围，所以，聘任外部审计师可以视同是政府审计业务外包，政府审计机关是当然的聘任者。然而，公共组织本身、公共组织的主管部门也可以作为外部审计师的聘任者。所以，可以充当聘任者的机构有多个。

从聘任方式来说，公共组织聘任外部审计师可以视同政府采购外部服务，其采购方式有多种类型，按是否具备招标性质，可将聘任方式分为招标聘任和非招标聘任；对于招标聘任，根据招标范围可分为公开招标聘任、选择性招标聘任和限制性招标聘任；非招标性聘任也有多种方式，包括询价聘任、竞争性谈判聘任、单一来源聘任（王卫星、朱龙杰、吴小明，2006）。

所以，基于不同的审计需求，公共组织聘任外部审计师有多种可能的聘任者，也有多种可能的聘任方式，归纳起来，可能的聘任机构如表1所示。

表1显示，公共组织外部审计师聘任机制有24种类型，接下来的问题是，各种聘任机制各有什么利弊？哪些是适宜的聘任机制？回答这些问题的前提是确定一个评价外部审计师聘任机制利弊的标准，我们认为，这个标准由三项原则组成，一是利益代表原则，二是成本效益原则，三是专业胜任能力。利益代表原则主要是针对聘任者而言，要求聘任者能代表审计需求者的利益，如果由审计需求者自己聘任，当然是最好的情形，这种聘任机制属于直接聘任；在许多情形下，公共组织的审计需求者可能无法自己聘任外部审计师，这就需要由一个机构代表审计需求者来聘任外部审计师，这种聘任机制就是间接聘任，此时，问题的关键是，代表机构能否真正代表审计需求者，其真正代表审计需求者利益的程度，也就是这种聘任机制符合利益代表原则的程度。

成本效益原则主要是针对聘任方式而言，聘任方式对审计成本的影响有三个路径，一是聘任方式影响外部审计师竞争程度，进而影响审计费用，在有些聘任方式下，外部审计师之间有较强的竞争，而这种竞争可能会降低审计费用；二是聘任方式会影响聘任流程的复杂性，进而影响聘任过程本身的成本，有些聘任方式有较为复杂的过程，而另外一些聘任方式的流程较为简捷，不同的流程会影响聘任过程本身的成本；三是抑制聘任者的机会主义行为，通过一定的程序，保障聘任者公平地对待所有可能的待聘任者，不以个人利益为导向来选择外部审计师，在这种背景下，外部审计师也就不用刻意地寻租，如果有寻租，其成本一定会通过一定的方式转嫁到被审计单位，从而增加审计成本。上述三个路径综合起来，不同的聘任方式有不同的审计成本。

专业胜任能力是指拟聘任的民间审计机构必须在所需要的审计业务方面具有专长，并且有足够的人力资源，能否在要求的时间范围内完成审计业务，否则，将难以提供所需要的审计供给。上述专业胜任能力的要求，一般会体现到聘任方式中，例如，是否要采取招标方式、采取何种招标方式等都要考虑到拟审计项目所需要的专业胜任能力。

下面，我们用上述三个原则来分析不同聘任方式及聘任者的利弊，并进而提出本文关于公共组织外部审计师聘任机制的建议。

（二）不同聘任方式的利弊分析。

1.各种招标聘任方式的利弊。招标聘任分为公开招标聘任、选择性招标聘任和限制性招似溉危公开招标聘任属于无限制性竞争招标聘任，符合招标规定资格条件的民间审计机构均可参加投标；选择性招标聘任是指通过公开程序邀请供应商提供资格文件，只有通过资格审查的供应商才能参加后续招标，招标过程分为两个明显的阶段，第一阶段要审查并排除那些不符合技术规格要求以及不符合资格标准的申请人，第二阶段是通过资格审查的供应商在规定的时期内投标；限制性招标聘任也称谈判招标聘任或议标聘任或邀请招标聘任，是选择两家以上有兴趣投标的民间审计机构发出招标邀请书，再通过谈判确定中标的招标方式。一般来说，这种招标聘任方式适用于一些技术复杂或时间紧迫的审计项目。

上述三种招标聘任方式，就竞争性来说，公开招标聘任最强，限制性招标聘任较弱，选择性招标聘任居中，所以，就降低成本的可能性来说，也是这种顺序。就聘任方式本身的复杂性来说，公开招标聘任和选择性招标聘任并无显著区别，所以，其招标过程的成本也无显著差异。但是，限制性招标聘任程序相对简捷，招标过程的成本应该低于前两种方式。就抑制寻租的可能性来说，公开招标聘任、选择性招标聘任最强，限制性招标聘任也有一定的抑制作用，但相对较弱。

以上三方面的因素决定了不同聘任方式的成本，然而，聘任方式还要考虑审计项目所需要的专业胜任能力。选择性招标聘任和限制性招标聘任都可能对参加招标的外部审计机构做出审计能力方面的规定，将不符合专业胜任能力的外部审计机构排除在外，保证中标的外部审计机构具有专业胜任能力。而公开招标聘任则不宜做出限制性规定，所以，在确保专业胜任能力方面存在缺陷。

综合上述分析，各种招标聘任方式的利弊，归结起来如表2所示。

在表2所示的三种聘任方式中，综合成本效益原则和专业胜任能力原则，选择性招标是最适宜的聘任方式，公开招标聘任和限制性招标各有千秋，只有选择性招标无法采用时，才考虑这两类聘任方式。

2.各种非招标聘任方式的利弊。非招标性聘任也有多种方式，包括询价聘任、竞争性谈判聘任、单一来源聘任，询价聘任是指对几个民间审计机构（通常至少三家）的报价进行比较以确保价格具有竞争性的一种聘任方式；竞争性谈判聘任是指直接邀请三家以上民间审计机构就审计项目进行谈判，通过谈判选择民间审计机构；单一来源聘任是聘任一个特定的民间审计机构，这种方式适用于不可预见的紧急情况或者为了保证一致或配套服务从原民间审计机构添购审计服务。

上述三种非招标聘任方式中，就竞争性来说，整体弱于招标聘任，相对来说，询价聘任和竞争性谈判聘任这两种方式都要从几个可能的外部审计机构中做出选择，具有一定的竞争性，而单一来源聘任只有唯一的外部审计机构，没有选择的余地，当然也就没有竞争性。就聘任过程的复杂性来说，非招标方式比招标方式简捷，三种非招标方式中，相对来说，单一来源聘任最为简捷，而询价聘任和竞争性谈判聘任的聘任流程也不复杂。就专业胜任能力的保障性来说，由于非招标方式是与特定的外部审计机构有较多的沟通，是否选择某机构，其专业胜任能力是重要的考虑因素，所以，能较好地保障聘任的外部审计机构具有适宜的专业胜任能力。就抑制寻租的可能性来说，都弱于招标聘任方式，三种非招标聘任方式下，拟聘任的外部审计机构都可能寻租。综合上述分析，各种非招标聘任方式的利弊，归结起来如表3所示。

表3显示的各种非招标聘任方式中，询价聘任和竞争性谈判聘任的利弊并无显著差别，而单一来源聘任要慎重采用，只有在特别情形下才可能采用。

（三）不同聘任者的利弊分析。判断不同聘任者的利弊主要是基于利益代表原则，谁能很好地代表审计需求者，谁就是合适的聘任者。同时，由于公共组织有不同的审计需求，从而有不同的需求者，进而需要不同的代表者，也就是聘任者。

公共组织的内部审计需求也就是最高管理层对下属各管理层的审计需求，如果要聘任外部审计师，也就相当于内部审计业务外包，很显然，这里的需求者是公共组织的最高管理层，如果该组织已经建立了内部审计部门，则内部审计部门就是其审计需求的实施者，从逻辑上也就是其审计需求的代表者，所以，通常要由内部审计部门来聘任外部审计师，也就是内部审计业务外包，外包者应该是内部审计部门。

公共组织的外部审计需求是公共组织之外的利益相关者对公共组织的审计需求，所以，审计需求者是外部利益相关者。谁能代表这些外部利益相关者呢？很显然，公共组织的主管部门作为公共组织的创设者、监管者，很大程度上也就是公共组织的委托人，所以，主管部门本身是公共组织最重要的外部利益相关者，如果其本身能直接聘任外部审计师，最符合利益代表原则，此时的聘任审计需求者自己聘任外部审计师，此时的聘任机制是直接聘任。

根据世界各国法律及惯例，公共组织通常由政府审计机关来审计，政府审计机关作为公共组织的专门审计机构，是通过法律或惯例确定了对公共组织的外部审计权，这种外部审计权也可以理解为通过法律或惯例，将外部利益相关者的审计需求确定到了政府审计机关，政府审计机关接受外部利益相关者的委托对公共组织进行审计（萧英达，1991；中华人民共和国审计署外事司，2000），如果要聘任外部计师，相当于政府审计业务外包，此时，外部审计师的聘任者显然应该是政府审计机关。当然，此时并不是公共组织的外部利益相关者聘任外部审计师，而是其代表――政府审计机关聘任，此时的聘任机制是间接聘任。

公共组织本身是被审计单位能否作为外部审计需求的聘任者呢？公共组织外部审计就是对公共组织进行审计，公共组织的最高管理层是被审计客体，如果由公共组织来聘任外部审计师，事实上就是自己聘任审计师来审计自己，外部审计师的独立性显然会受到负面影响。但是，外部审计师的独立性并不完全由聘任者来决定，至少还有两个机构可以增加外部审计师的独立性，一是聘任方式，二是外部审计师法律责任。如果聘任方式能有效地抑制聘任者的机会主义行为，公共组织本身难以操纵外部审计师的选择；同时，由于外部审计师承担较大的法律责任，外部审计师本身也不愿与作为聘任者的公共组织合谋，在上述两个条件下，即使是公共组织本身聘任外部审计师，外部审计师也具有一定的独立性（郑石桥，2016）。当然，这种独立性不如主管部门或政府审计机关聘任。当然，此时的聘任机制是间接聘任。

根据本文的上述分析，似乎主管部门、政府审计机关、公共组织本身都可以作为外部审计师的聘任者。究竟如何选择呢？我们前面已经分析了公共组织本身作为聘任者的缺陷，那么，主管部门、政府审计机关作为聘任者是否有缺陷呢？回答是肯定的。我们知道，主管部门、政府审计机关作为外部审计师聘任者类似于集中采购，而公共组织本身聘任外部审计师类似于分散采购，从理论上来说，集中采购效率要高于分散采购，但是，由于操作上的有限理性，集中采购极有可能导致寻租，进而将集中采购的优势丧失贻尽，我国的一些政府采购已经显现了这个问题（谷雪、马博，2008）。当公共组织本身作为聘任者时，虽然也有寻租的可能性，但是，在这种情形下，外部审计师既然寻租成功，能获得的也是一个客户，而集中采购下，如果寻租成功，有可能获得多个客户，寻租的收益大大提高，从而，寻租的动力也增强。除了寻租之外，如果主管部门和政府审计机关都作为外部审计师聘任者，可能出现重复审计，对于同一个公共组织，主管部门通过聘任外部审计师对其进行了审计，而公共组织属于政府审计机关的审计范围，完全也可以在审计计划中安排对该公共组织进行审计，这个公共组织就接受了两次审计――主管部门聘任外部审计师审计一次，政府审计机关根据法律规定或惯例，对其审计一次。为了防止这类重复审计，美国甚至颁布了《单一审计法案》，规定一个单位一年只接受一次审计。

如何解决上述问题呢？问题的关键在于政府审计机关的审计业务是否有明确框架，一般来说，基于审计主题，公共组织的外部审计需求可以形成一个业务框架，审计业务类型包括财务信息审计、非财务信息审计、经济行为审计、经济制度审计，也可以将上述审计业务类型综合起来，形成综合性审计业务（郑石桥、郑卓如，2015）。在这个业务框架下，政府审计机关与民间审计机构可以进行分工，一些审计业务类型主要由政府审计机关来实施，另外一些审计业务类型则主要由民间审计机构来实施。在这种分工下，凡是属于政府审计机关业务范围的审计业务，如果要聘任民间审计机构，则由政府审计机关以审计业务外包的方式来聘任外部审计师；凡是不属于政府审计机关业务范围的审计业务，而外部利益相关者还有审计需求，则由公共组织自身或其主管部门来聘任外部审计师。同时，政府审计机关要事先做好审计规划和年度审计计划，每个年度开始前，将审计计划通知将被审计的公共组织，以避免一个公共组织一年多次接受审计。当然，如果政府审计机关没有明晰的审计业务框架，也可能根据其惯例来推定其审计业务类型，在此基础上，确定政府审计机关与民间审计机构在审计公共组织时的业务分工，凡是属于政府审计机关业务范围的且需要聘任外部审计师的，由政府审计机关聘任；其他的审计业务，由主管部门或公共组织自身聘任。

所以，总体来说，关于满足公共组织外部审计需求的外部审计师聘任者，有如下结论：政府审计机关、主管部门、公共组织自身都可以充当外部审计师的聘任者，各有利弊，在政府审计机关有明晰审计框架时，属于政府审计业务范围的，由政府审计机关以业务外包的方式聘任外部审计师；其他审计业务由公共组织自身或其主管部门聘任外部审计师。

（四）适宜的外部审计师聘任机制。以上分别分析了不同聘任方式和不同聘任者的利弊，而聘任机制是二者的结合，所以，适宜的外部审计师聘任机制应该是适宜的聘任者以适宜的方式聘任外部审计师，其基本情况如下页表4所示。

表4显示，对于内部审计需求来说，最适宜的聘任机制是内部审计部门以选择性招标方式聘任；对于属于政府审计机关主业范围的审计业务，最适宜的聘任机制是政府审计机关以选择性招标方式聘任；对于政府审计机关主业之外的审计业务，最适宜的聘任机制是主管部门或公共组织自身以选择性招标方式聘任。

四、例证分析

本文以上提出一个公共组织外部审计师聘任机制的理论框架，然而，这个理论框架是否能解释现实审计现象呢？下面，我们用这个理论框架来分析美国和中国的两个例证，以一定程度上验证这个理论框架的解释力。

（一）美国部分州的公共组织外部审计师的聘任者。一些文献研究公共部门注册会计师审计，关注审计质量、定价、变更及市场竞争等效率效果问题，没有直接研究外部审计师聘任机制。但是，从这些相关文献可以看出，很多情形下采用招标方式，公共组织聘任民间审计机构采用招标方式，聘任者有公共组织本身、公共组织的主管部门、政府审计机关等（Rubin，1988；Roberts、Glezen & Jones，1990；Deis、Giroux，1992；Ward、Elder、Kattelus，1994；Hackenbrack、Jensen、Payne，2000；Thorne etal，2000；Shailer etal，2004；⒐庵摇⑼鹾辍⒎氪淦剑2015）。

为什么很多情形下采用招标方式？为什么公共组织本身、公共组织的主管部门、政府审计机关都可以做聘任者？本文的理论框架指出，从聘任方式来说，根据审计机构竞争性、聘任过程复杂性、抑制寻租可能性、专业胜任能力保障性等综合考虑，招标聘任优于非招标聘任，所以，除非特殊环境所限制，正常情形下，聘任方式都应该选择招标聘任这种方式。从聘任者来说，政府审计机关、主管部门或公共组织自身充当聘任者，各有千秋，并不存在最优选择，特别是政府审计机关有清晰的审计业务类型时，对于其业务类型之外的审计业务，完全可以由主管部门或公共组织自身充当聘任者。正是这种原因，美国部分州的公共组织外部审计师的聘任者出现了多样化。

（二）我国中央企业外部审计师聘任制度。国务院国有资产监督管理委员会于2004年颁布的《中央企业财务决算审计工作规则》第五条规定，为保障企业年度财务状况及经营成果的真实性，根据财务监督工作的需要，国资委统一委托会计师事务所对企业年度财务决算进行审计。

很显然，这里规定的外部审计师聘任者是国有资产监督管理委员会，不是政府审计机关。但是，根据《中华人民共和国审计法》的规定，包括中央企业在内的国有企业都属于政府审计机关的审计范围。既然有此规定，从理论上来说，中央企业的审计外部如果要委托会计师事务所，应该由政府审计机关来委托。但是，事情并非如此简单。《中央企业财务决算审计工作规则》规定的中央企业年度决算的审计，从政府审计机关的审计业务来看，并没有将企业会计报表的真实性作为其重要的审计业务，长期以来，政府审计机关对国有企业的审计，主要是关注其执行党和国家方针政策、法律法规情况，国有企业经济行为的合规性是审计重点。在这种环境下，对于政府审计机关不重视的审计业务――财务决算审计，由国有企业的监管部门来委托会计师事务所进行审计，也就在情理之中。本文的理论框架中提到，当政府审计业务有明晰的审计业务类型时，对于其重要业务类型之外的审计业务，可以由主管部门或公共组织自己聘任外部审计师。

五、结论和启示

在许多情形下，以一定的方式聘任民间审计机构对公共组织进行审计，在许多国家也较为流行。本文研究公共组织外部审计师聘任机制。外部审计师聘任机制包括聘任方式和聘任者，不同的审计需求、不同的聘任方式、不同的聘任者，使得公共组织外部审计师聘任机制多样化，评价聘任机制的标准是利益代表原则、成本效益原则、专业胜任能力，前者针对聘任者，后两者针对聘任方式。根据上述原则，各种外部审计师聘任机制各有利弊，综合来说，对于内部审计需求来说，最适宜的聘任机制是内部审计部门以选择性招标方式聘任；对于属于政府审计机关主业范围的审计业务，最适宜的聘任机制是政府审计机关以选择性招标方式聘任；对于政府审计机关主业之外的审计业务，最适宜的聘任机制是主管部门或公共组织自身以选择性招标方式聘任。

本文的研究启示我们，公共组织外部审计师聘任机制有多种类型选择，而不同的选择会有不同的效率效果，所以，需要从各种可能的聘任机制中做出理性的选择，对于基于内部审计需求的外部审计师聘任，当然要由公共组织的管理层做出这种选择；而对于基于外部审计需求的外部审计师聘任，聘任机制的选择应该由政府相关部门通过立法的方式予以明文规定，否则，会出现无序状态，并且，这种无序极有可能导致次优选择。例如，就我国来说，注册会计师审计公共部门和国有企业，究竟由谁来聘任？这在目前尚缺乏明文规定。X

参考文献：

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外部审计论文范文第8篇

1中美内部审计理论研究及比较

1.1美国内部审计的理论研究

1941年，美国内部审计协会在约翰•瑟斯顿的领导下成立，20世纪50年代后，该协会发展成为国际内部审计协会（InstituteofInternalAuditors,以下简称IIA），并对内部审计的研究做了大量工作：制定了《内部审计实务标准》、《内部审计职责说明》；了内部审计人员《职业道德标准》及《内部审计准则说明书》。此外，IIA还出版了多种刊物：《内部审计师》、《今日内部审计师协会》、《国际内部审计师协会教育者》等，以便学者对内部审计进行探讨。

1941年，维克托•布林克出版的《内部审计：性质、职能和程序方法》标志着内部审计的诞生。1943年，约翰•瑟斯顿出版的《内部审计：一种新的管理技术》首次说明了内部审计的历史、职能和作用。1948年，阿瑟•肯特发表的《经营管理审计》对内部审计理论发展起了积极地推动作用。1958年，维克托•布林克和巴里•库欣合著的《内部审计学》反映了当时内部审计发展状况，是美国内部审计文献中最标准的著作之一。1962年，威廉•伦纳德出版的《管理审计》影响了审计的历史进程。1964年，布拉德福德•卡德默斯编著的《业务审计手册》被专家们称为是继布林克的《内部审计》之后，第二部具有划时代意义的杰作。1972年，罗伊•林德伯格和西奥多•科恩合著的《业务审计》出版；1973年，布林克与卡欣及维特合作出版了《现代内部审计：业务法》，它们的出版，标志着内部审计科学有了比较完整理论体系。1973年，劳伦斯•索耶撰著了一部世界性的审计名著《现代内部审计实务》，凭此，人们称劳伦斯•索耶为现代内部审计之父。从20世纪80年代起，有大批学者从内部审计的角度投入了对舞弊问题的研究。如史蒂夫•阿里布雷克特、基思•豪和马歇尔•罗姆尼合作完成的《从内部审计观点论舞弊的侦查》研究报告；巴巴拉•阿波斯托洛的《内部审计人员调查财务舞弊的判断指标：分析性层析法》等。近年来，美国学术界对管理信息系统审计给予了积极的推动；利用计算机进行审计，对企业风险进行审计也成为热点。

1.2我国对内部审计的理论研究

为研究各期刊发表的有关内部审计论文的研究情况，张巧良、陈俊曾于2004年在中国期刊网上查阅了1994～2004年有关内部审计的文章共2654篇，并对它们进行了如下分析：从时间上看，内部审计理论已受到中国研究者们的重视，论文数量不断增长（见表1）；从内容上看，近十年中国内部审计理论研究的内容十分宽泛，既包括对基本理论的探讨，也包括对近年来西方内部审计理论新观点的深入思考（见表2）。

内部审计基本理论研究包括对内部审计的定义、目标、假设、方法等问题的研究；内部审计制度研究多集中于如何在现代企业制度下建立内部审计制度的讨论；内部审计风险研究基本上是从审计风险的特点、种类及防范措施等角度展开论述；内部审计监督研究大多贯穿着服务的思想；内部控制的研究多建立在COSO报告基础上；管理审计研究指出内部审计应突出为企业管理服务；比较理论多是介绍我国与国外内部审计的不同之处；内部审计外部化研究包括内审外包的利弊比较及可行性研究；发展趋势研究则是指出内部审计的发展方向。

1.3对中美内部审计研究的比较

通过对中美内部审计研究的分析，可以发现我国内部审计研究仍存在不容忽视的问题：第一，论文提出有建设性的观点不多，不同程度的存在“寡头垄断”和“人云亦云”的现象；第二，关于基本理论研究的文章较多，关于业务理论研究的文章较少；第三，对我国内部审计准则的研究较少；第四，对国际前沿理论的介绍不系统，也缺乏对前沿问题的深入探讨；第五，实证研究的文章少。

2中美内部审计实务及比较

2.1指导文件不同

1977年美国的《反国外贿赂法》强调企业应加强内部会计控制，内部审计人员应当评价内部控制。2002年美国颁布的《萨班斯——奥克斯利法案》对会计师事务所向发行证券公司提供非审计服务作出限制。美国证券交易委员会（SEC）非常重视上市公司的内部审计工作，并于2003年11月批准“纽约证券交易所和纳斯达克证券市场条例”，该条例要求上市公司都必须设立内部审计机制。我国虽然对内部审计有一系列的规定，如1983年的《关于开展审计工作几个问题的请示》、1985年的《内部审计暂行办法》、1987年的《关于加强内部审计工作的报告》、1994年的《中华人民共和国审计法》、1995年的《关于内部审计工作的规定》、2003年的《内部审计基本准则》和《内部审计具体准则》，但我国法规条款对内部审计工作的要求仅仅流于形式，而没有做出实质性要求。

2.2产生动因不同

美国内部审计的产生主要缘于内部管理的需要，它是企业内部制衡机制的一个重要组成部分。而我国内部审计是在政府审计的推动下建立和发展起来的，机构的设置、人员的配备都是在政府的规定下完成的，带有浓厚的行政命令色彩。内审机构往往被要求既要代表国家对企业所负的受托经济责任进行评价，又要代表企业，对各部门的经营管理进行评价，内部审计这种双向服务的性质使得内审人员在工作中无所适从。

2.3管理体制不同

美国的内部审计在管理体制上，属行业协会管理模式。内部审计在业务上由行业协会管理和指导，在行政上受本组织的最高决策层（董事会、审计委员会或总经理）领导，具有较强的独立性和权威性。而我国内部审计在管理体制上带有浓重的“行政模式”，内部审计在业务上受同级审计机关的指导和监督，在行政上大多隶属于总会计师或财务部门，不能切实发挥内部审计的作用。

2.4目标定位不同

美国的内部审计属于“管理导向”型，在目标定位上侧重于为内部经营管理服务，帮助被审计方发现并解决问题。而我国的内部审计属于“监督导向”型，经济监督职能特别突出，审计与被审计双方关系对立，内部审计忽视了服务的目的。

2.5工作内容不同

美国内部审计在工作内容上不仅仅局限于财务审计，而且更多地将内容扩大到管理审计、绩效审计。而我国内部审计在工作内容上注重经济活动的真实性和合法性，对整个经营管理活动的有效性和效益性的评审涉及不深。

2.6人员素质不同

在美国内部审计已发展成为一种成熟的社会职业。内部审计人员被要求掌握会计、财务管理、审计、内部控制、电子数据处理、管理行为学等多方面的知识。通常，内部审计部门被看成是企业高级管理人员的培训基地。而我国企业内部管理人员文化素质普遍偏低，绝大多数人员均是财会专业，知识面窄，对内部审计人员的教育和培训工作也很薄弱，从而限制了内部审计工作的开展。

3完善我国内部审计的建议

3.1在理论研究方面应突出以下重点

（1）内部审计应评价并协助改进企业的治理过程。包括内部审计应通过整合其他管理因素帮助组织达成增值目标，内部审计应对组织的内部控制效率进行有效评价以便向企业管理者提供相关的咨询和保证，应能发现企业薄弱环节等。

（2）内部审计应有效地参与企业的风险管理。内部审计应协助企业高级管理人员鉴别组织所面临的风险，评估风险对组织的潜在影响，制定控制风险的策略，评价风险管理的过程，并对有关风险的信息进行内部的交流和沟通。

（3）应加强内部审计本身的业绩评价研究。对内部审计的业绩进行正确评价是开展好内部审计工作的前提，因此，内部审计绩效评价是内部审计理论研究必须首先解决的问题。同时还应注意：第一，在引进和介绍西方理论的同时，要结合我国实际，注重自身的原创性研究；第二，应加强实用性较强的业务理论研究；第三，多进行调查研究；第四，我国内部审计制度、准则的建设等方面的研究应逐步与国际接轨。

3.2在实务方面应解决的问题

（1）加强内部审计人员的独立性和权威性。内部审计机构应受最高层决策者的的直接领导。如果内部审计组织没有足够的地位，内部审计就无法深入到组织内部的各个方面履行审计职责，更无法客观地执行他们的任务，报告他们的结论，并会担心可能受到打击和报复。

（2）将“服务寓于管理”之中。内部审计人员要牢固树立服务意识，切莫趾高气扬，把自己放在被审对象的对立面，为了找麻烦而去监督别人。而要与被审计单位建立良好合作关系，取得被审计单位的理解和配合，要围绕企业的经营目标开展审计工作，将服务体现在管理过程之中。

（3）突出事中事前审计。传统的依据会计资料进行的“查错纠弊”，属事后审计，内审的作用得不到充分的发挥。要改变这种被动的局面，审计工作的重心就要发生转移，变事后审计为事中和事前审计，对生产活动的各个环节及企业内部控制制度等进行审计，从而实现内部审计工作的价值。

（4）加强风险管理审计。企业必须关注经营管理及治理结构中的薄弱环节，对潜在的风险加强管理。加强风险管理审计已成为国际内部审计的焦点，我国企业经济实力不够雄厚，加强风险管理更显得尤其重要。

（5）造就一支高素质的审计队伍。企业应注意挑选精兵良将充实审计队伍，要不断改善内审人员的知识结构，使内部审计人员掌握评审的技术方法和基本要求，要加强思想道德教育，抓好廉正建设，严肃审计纪律。这样才能保证审计结论客观、准确，并提出有价值的审计意见和建议。

外部审计论文范文第9篇

［关键词］内部审计 外包 影响 假设 参考

一、引言

20世纪80年代末，内部审计外包的概念逐渐开始流行，发达国家一些企业为了重整组织和改造流程,逐渐将一些非核心业务或非专业领域外包。直到现在，内部审计外包一直是理论界和实务界备受争论的问题。

目前研究我国企业内部审计外包问题的课题逐年增多，但是大多数是理论性的规范研究，倾向于分析内部审计外包的利与弊。但是，如果仅仅局限在内部审计外包的利弊问题上，那是远远不够的，如何对内部审计外包进行展望以适应现代经济的迅猛发展，如何研究内部审计外包决策的影响因素，如何对国内外企业的内部审计外包决策做出指引和提供依据，个人认为，是关于此课题研究的重点。本文希望明确内部审计外包的主要影响因素，并在此基础上，提出假设，为企业进行内部审计外包作出评价标准和依据。

二、文献综述

Martin和Lavine(2000)阐述了内部审计外包的四种形式:（1）补充。通过补充，外部承包人和公司内部审计部门一起完成短期内需大量时间或需要专门技术的工作（2）审计管理咨询。这是对原有咨询或审计项目的扩展，组织可能设立内部审计职能，也可能不设立（3）全外包。公司并不设立内部审计机构，全部由外部机构提供内审职能（4）部分替代。用外部机构部分替代现有的内部审计部门，即通常所说的合作内审。

王光远和瞿曲(2005) 对内部审计外包做了述评与展望。他们对内部审计外包的研究发展做出了梳理，并从四个方面对内部审计外包问题进行了深层分析，从理论和实践角度提出意见，作者认为应客观地分析内部审计外包问题，避免受职业利益的影响,还要考虑内部审计外包问题产生和发展的历史文化背景；不能忽视社会公开化程度对内部审计外包的影响。最后对内部审计外包进行展望，从内部审计本质、内部审计外包解释、研究方法的多样性三个方面对内部审计外包进行展望，他们认为运用实地研究来分析组织内部审计外包决策的影响因素，相对实验研究或问卷调查而言，更具有重大意义。

刘斌和石恒贵(2008)选取了703家上市公司作为研究对象对其进行实证分析，这些公司都是在2007年披露内部审计职能的。研究发现，内审资产的专用性、内审活动的开展频率、审计委员会的有效性是影响内部审计外包程度的主要因素，即内审资产的专用性越低，内审活动开展越不频繁，审计委员会未成立或未有效运作，公司越可能将内部审计外包。

Peter、Nava（2006）等人运用回归分析模型来阐述内部审计外包的决定因素，他们对99家澳大利亚上市公司进行调查，研究内部审计外包的决定因素，这99家公司中，54.5%是完全内置审计部门的，而另外的45.5%将部分或者全部内部审计职能外包。回归分析结果显示，成本和内部审计服务提供者的专业胜任能力与内部审计外包决策显著相关。研究中还发现，企业规模越大则越趋于内部审计外包，规模越小，则更适合内设审计部门。

三、研究假设

本文认为，决定企业是否适合内部审计外包的主要影响因素有公司规模、内审部门审计技术及审计人员专业胜任能力、财务报告是否出现日后更正、年度报表的审计结果。

1.受自身认识、资源和企业发展阶段等因素的限制，中小企业的内部审计存在很多瓶颈，如内部审重视不够、审计人员专业胜任能力不足、内部审计审计技术和设备落后等，因此，规模较小的企业适合内审外包；因而提出：

假设1：上市公司规模越小，越适合内部审计外包。

2.内审部门审计技术及审计人员专业胜任能力也是影响内审外包的重要方面，如果企业的内部审计技术不能满足企业管理的需求，审计人员素质保证不了审计的质量水平，那么，这样的企业也可以考虑内审外包；于是提出：

假设2：上市公司内审技术落后和内审人员专业胜任能力不足，则适合内部审计外包。

3.笔者认为，财务报告是否频繁出现日后补充更正是对内部审计实施效果的一个衡量标准，若企业出现报表报出后日后补充更正，那么至少我们可以设想，内部审计在职能履行上有一定的不足，内部审计的有效性受到一定程度的质疑；因此提出：

假设3：上市公司频繁出现财务报告日后补充更正，则适合内部审计外包。

4.最后，若年度审计报表出具的是无法表示意见的审计报告或者否定意见的审计报告时，我们也可以推断出内部审计是未能有效发挥其应有的监督职能的，因此提出：

假设4：上市公司的年度财务报告被审计为无法表示意见或否定意见，则适合内部审计外包。

四、结论及不足

随着经济的快速发展，内部审计外包无法避免，而企业如何进行内部审计外包相关问题的决策，之前的研究成果并没有给出直接的依据。本文在国内外学者对内部审计外包的认识上进行再分析，并提出了影响内部审计外包决策的4项假设，上述假设对企业进行内部审计外包决策虽能提供一定参考，但缺乏事实数据的支持，这是本文需要进一步完善的地方。

参考文献

外部审计论文范文第10篇

【关键词】 内部审计权威性； 内部审计独立性； 内部审计客观性； 内部审计职业谨慎； 内部审计专业胜任能力

【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）11-0133-04

一、引言

内部审计是应对影响组织目标之消极因素的机制之一，从逻辑上来说，一是能发现消极因素，二是能推动针对消极因素采取行动，通俗地说，就是能发现问题，并且还能推动有效地解决问题，这两方面的机制是内部审计制度有效性的基础。无论是发现问题，还是解决问题，内部审计权威性都是基础。没有权威性，内部审计的结论或建议就难以推动针对性行动，从某种意义上来说，不能推动后续行动的内部审计是浪费资源。而内部审计权威性又受到一系列因素的影响。所以，从理论上搞清楚内部审计权威性及其保障机制，对内部审计制度建构具有重要意义。

现有文献对内部审计独立性、客观性有较深入的研究，也有少量文献涉及内部审计权威性。但是，关于内部审计权威性及其保障机制，还是缺乏一个系统的理论框架。本文认为，由于内部审计是组织内部的职能，相对于独立性来说，权威性可能与内部审计制度效果更为相关。本文拟提出内部审计权威性及其保障机制的理论框架。

随后的内容安排如下：首先是文献综述，梳理内部审计权威性及其保障机制的相关文献；其次，提出一个关于内部审计权威性及其保障机制的理论框架；再次，用这个理论框架来分析若干例证，以一定程度上验证这个框架的解释力；最后是结论和启示。

二、文献综述

根据本文的研究主题，文献综述包括两部分内容，一是内部审计权威性，二是影响内部审计权威性的因素。

一些文献涉及内部审计权威性的内涵。沈克俭[ 1 ]认为，权威性要求审计工作必须是扎扎实实地开展，对查出的问题，要有事实、有根据，评价要中肯，要能提出合理的建议，为决策和监督提供公正、正确的信息。安顺财校会计教研室[ 2 ]认为，具有使人信服的强大威慑力和声誉是权威性的具体表现。秦荣生[ 3 ]认为，审计权威性表现为审计工作带有一定的强制性，审计组织作出的审计结论和提出的审计意见，被审计者无权进行否定。孙宁[ 4 ]认为，权威性体现为审计意见能得到落实。李景祥[ 5 ]认为，审计权威性表现为被审计单位对审计建议或审计决定的执行力。

关于内部审计权威性的影响因素，多数文献认为，内部审计独立性、客观性是其权威性的基础[ 2-3，6-11 ]。一些文献还提到了其他一些影响内部审计权威性的因素，例如，质量审计[ 12 ]，建立内部审计组织的自愿程度及领导重视程度[ 13 ，5 ]，审计人员专业胜任能力[ 12，14 ]，审计技术方法[ 5 ]。

多数文献认为，内部审计独立性作为其权威性的基础，主要体现在领导体制，领导内部审计的岗位或机构的组织层级越高，内部审计越是具有独立性，从而也越是具有权威性[ 15-22 ]。

此外，一些文献还涉及内部审计独立性的特有损害因素及限度。一些文献认为，与外部审计人员相比，内部审计独立性不可避免地要受到限制，主要体现在以下四个方面：第一，内部审计报告其发现的问题，这实质上是指出管理部门的错误，因此，管理部门很有可能以直接或间接的方式干预内部审计；第二，内部审计机构要透明地理解问题并推动问题得到整改，必须主动与管理部门协调好关系，如此一来，内部审计的独立性可能会受到损害；第三，由于处于同一个组织，内部审计人员与被审计单位的人员有千丝万缕的联系，这些联系最终可能损害独立性；第四，咨询服务需求的增加可能带来内部审计人员自我评估，从而对独立性产生负面影响[ 23-24 ]。阎栗和吴开兵[ 25 ]认为，内部审计的独立性应该有一个比较适当的“度”，在这个“度”的范围内，独立性的提升可以增加组织价值，超过这个度，独立性过高，会造成内部审计与经营层（甚至是高级管理层）的对立，进而增加内部审计与经营层信息交换成本，影响内部审计确认和咨询功能的发挥。

上述文献为我们进一步认知内部审计权威性提供了良好的基础。然而，关于内部审计权威性的概念及其保障机制还是缺乏一个系统的理论框架。本文拟致力于此。

三、理论框架

内部审计是组织内部抑制消极因素的治理机制之一，这个机制的建构要以效果为基准来作出相关抉择。内部审计权威性是内部审计制度效果的基础，没有权威性，内部审计发现的问题就不能有效地解决，内部审计制度也就没有效果。而内部审计权威性又受到一系列因素的影响，需要一个保障机制，这些机制包括内部审计独立性、客观性、专业胜任能力等，正是这些因素保障了内部审计的权威性，进而保障了内部审计制度效果。上述内部审计权威性及其保障机制如图1所示，这也是本文的研究框架（实线部分）。

（一）内部审计权威性的概念及其对内部审计效果的影响

权威是对指令或安排的一种服从和支持，权威性就是处于权威的性状。内部审计权威性是人们对内部审计结论或建议的接受或采纳并采取相关行动，从而使得内部审计处于权威的性状。一般来说，内部审计的最终产品是审计结论和计建议，对于这些审计结论和审计建议，人们可能会持不同的态度。第一种态度，对这些审计结论和审计建议进行冷处理，实质上是视同其不存在；第二种态度，表面接受了，实际上不采取切实的行动；第三种态度，很重视这些审计结论和审计建议，并切实采取相应的行动。上述不同的态度，只有持第三种态度时，内部审计的审计结论和审计建议才得到接受或采纳，内部审计才处于权威的性状。简单地说，内部审计权威性是指其审计结论和审计建议得到相关方的接受或采纳并采取相应行动，包括两个维度：一是接受或采纳，也就是发自内心地同意内部审计的结论和建议；二是行动，也就是接受或采纳内部审计的结论和建议，并采取针对性的行动。上述两个维度，行动比认同更重要。

不少文献以及IIA的规范强调内部审计的独立性和客观性对内部审计制度效果的影响。笔者认为，没有独立性和客观性，内部审计制度固然没有效果可言，但是，即使有独立性和客观性，内部审计制度也可能没有效果。表1描述了内部审计独立性、客观性和权威性的不同情形。

表1显示，有些情形下，具有独立性和客观性，但是，内部审计制度没有效果，其原因是，内部审计部门出具的具有独立性和客观性的审计结论及审计建议，没有得到相关部门的重视，这些审计结论和审计建议所针对的问题并没有解决。在这种情形下，独立性、客观性并没有缺失，但是，内部审计的价值缺失。所以，对于内部审计来说，仅仅注重独立性和客观性是不够的，而要在此基础上更进一步，重视审计结论和审计建议的采纳及相关的行动、重视发现问题的解决，也就是说，要重视内部审计的权威性。当然，如果没有独立性和客观性，即使审计结论和审计建议得到接受或采纳，由于审计结论和审计建议没有反映真实的问题，真实问题也未能解决，内部审计同样没有价值。所以，对于内部审计来说，独立性、客观性不可或缺，但是，仅有独立性和客观性还不够，必须由独立性、客观性推进到权威性，后者包括前二者。为什么会这样呢？主要原因是内部审计与民间审计有很大的不同。民间审计只是对审计主题发表审计意见就可以了，对审计中发现的问题是否得到整改并不承担责任。内部审计则不同，发现问题当然重要，更重要的是推动发现的问题得到解决，所以，正是从这个意义上来说，内部审计结论和建议的接受或采纳是内部审计价值的基础，也就是说，对于内部审计来说，权威性包括独立性、客观性，并且比独立性、客观性更重要。

（二）内部审计权威性的保障机制

既然权威性是内部审计制度效果的基础，那么，如何保障内部审计权威性呢？前面已经指出，权威性包括接受或采纳、行动两个维度，行动比接受或采纳更重要。接受或采纳的基础是审计质量，审计质量越高，接受或采纳程度越高。接受或采纳对是否行动会有重要影响，而内部审计的审计结论和审计建议所代表的组织地位也会影响相关方是否采取行动，一般来说，这种组织地位越高，相关方采取行动的可能性也就越大。需要说明的是，内部审计的审计结论和审计建议所代表的组织地位不一定是内部审计机构本身的组织地位，而是内部审计领导体制中的领导地位，也就是在组织治理或高层中领导内部审计工作的岗位或机构。总体来说，直接保障内部审计结论和建议接受或采纳并采取相关行动――也就是内部审计权威性的机制是审计高质量和高组织地位（图1）。下面具体分析上述两种机制。

先来分析内部审计高质量保障机制。内部审计质量主要受到两个因素的影响，一是客观性，二是专业胜任能力（图1）。内部审计客观性是指审计人员不偏不倚，不得因偏见、利益冲突或他人的不当影响而损害自己的职业判断[ 26 ]。怎么才能做到客观性呢？一是精神上具有独立性，没有利益冲突且不受他人影响，主观上没有偏离自己职业判断的动机。失去独立性，审计人员可能在主观上就有迎合某种需求从而偏离自己职业判断的动机。二是工作态度严谨，保持应有的职业谨慎，不会因为工作不严谨而产生错误判断。三是具有专业胜任能力，不会因为专业胜任能力不足而产生错误判断。上述三个方面组合起来，就为客观性奠定了很好的基础（图1）。换言之，独立性、职业谨慎、专业胜任能力是审计客观性的保障机制[ 27 ]。

内部审计产品除了审计结论外，更有意义的是审计建议。一般来说，客观性主要是针对审计结论而言，对于审计结论来说，做到了客观性，也就具有了高质量。但是，对于审计建议来说，高质量的审计建议除了基于客观事实，具有客观性外，其质量还有其他更为丰富的内涵，例如，审计建议的针对性、审计建议的可行性、审计建议实施后的成本效益比等，这些因素都是审计建议的质量维度，这些维度是客观性保障不了的，需要审计人员的相关专业素养和经验，所以，审计人员专业胜任能力从两个路径影响审计质量，一是影响审计结论的客观性，二是影响审计建议的质量（图1）。

接下来分析内部审计高组织地位保障机制。内部审计部门本身的组织层级不一定很高，但是，其审计结论和审计建议并不只是代表内部审计部门本身，而是代表本组织领导内部审计的岗位或机构，所以，这个岗位或机构的组织层级就是内部审计结论和审计建议的组织层级，例如，如果由CEO领导内部审计，内部审计结论和审计建议的组织层级是由CEO来代表的，相关单位或个人会从CEO的组织层级来选择对审计结论和审计建议的态度。我国历史上的不少朝代，监督体系都是以卑临尊，这样做当然也有弊端，但是，至少有一个好处，就是监督者会保持应有的职业谨慎，因为被监督者的秩级比监督者高，监督者必须认真地收集证据，不敢轻率地作出结论。与以卑临尊同时存在的是领导监督机构的岗位或机构秩级很高，很多情形下是皇帝亲自领导监督机构，这样一来，监督者本身秩级不高，但是，监督结论或建议代表的秩级很高，这就为监督结论或建议树立了很大的权威性[ 28 ]。内部审计也是如此，其审计结论和审计建议能否得到接受或采纳并推动相关行动，除了审计质量外，其审计结论和审计建议所代表的组织层级也具有重要的影响。一般来说，人们的行动源于两方面的力量，一是认同，二是威慑力。高质量的审计获取了认同，这为行动奠定了良好的基础，但是，基于认同可能有行动，也可能没有行动，所以，在认同的同时，如果再增加某种威慑力，则相关人员采取行动的可能性就会大大增加。内部审计独立性有丰富的内涵，但是，组织地位是核心内容，组织独立一方面强调领导内部审计的岗位或机构的组织层级不能低于审计客体，另一方面还强调领导内部审计的岗位或机构的组织层级，组织层级越高，威慑力越强，基于审计结论或审计建议的行动也就越有可能发生。所以，领导内部审计的岗位或机构的组织层级是内部审计权威性的又一个重要保障机制（图1）。

四、例证分析

本文以上提出了一个关于内部审计权威性及其保障机制的理论框架，下面用这个框架来分析大亚湾核电站内部审计，以一定程度上验证这理论框架的解释力。

大亚湾核电站（广东核电合营公司）是广东核电公司集团与香港中电集团共同出资，其中广东核电公司占75%股权，香港中电占25%的股权。大亚湾核电站对内部审计部门的审计建议执行力度非常大，审计建议回复率100%①，并且，还做到了三个“必须”：对审计发现的问题必须查明原因，对审计建议和改进措施必须落实，对相关人员的责任必须追究[ 29 ]。可见，大亚湾核电站内部审计的权威性很高。

这种权威性是如何建立起来的呢？主要原因有两方面，一是高质量的内部审计，二是高层级的组织地位。大亚湾核电站是中国首批通过IIA内部审计质量外部评估的中国企业，其内部审计质量可见一斑。高质量的审计一方面基于其具有国际水准的内部审计规范，大亚湾核电站建立了完整的审计工作体系和规范的管理模式，从制定年度审计工作计划到开展后续审计，均有一套严格的程序和标准，通过这些规范，为其审计质量提供了程序性保障[ 30 ]；另一方面，其审计质量还源于高素质的内部审计队伍，这支审计队伍来自各部门的业务骨干，并且还有切实可行的培训机制和激励机制[ 31 ]。

大亚湾核电站内部审计部门本身属于公司的一个部门，与公司其他部门相比，并没有特殊的组织级别，但是，I导内部审计部门的是董事会和总经理，大亚湾核电站内部审计部门行政上向总经理报告，职能上向董事会报告。行政上向总经理报告，是为了让总经理支持审计建议的落实；职能上向董事会报告，是为了保障内部审计的独立性。大亚湾核电站内部审计部门不经过总经理直接发出审计报告，每半年在董事会作独立报告，阐述审计活动和发现[ 32 ]。

综上所述，大亚湾核电站内部审计具有很高的权威性，而审计质量和审计组织层级是这种权威性的重要保障因素，这与本文的理论预期相一致。

五、结论和启示

内部审计权威性是内部审计制度建构的基础性问题，本文提出一个关于内部审计权威性及其保障机制的理论框架。

内部审计权威性就是人们对内部审计结论或建议的接受或采纳并采取相关行动，从而使得内部审计处于权威的性状，包括两个维度，一是接受或采纳审计结论或建议，二是基于审计结论或建议采取针对性的行动。内部审计权威性与独立性、客观性具有差异，在有些情形上，可能存在独立性、客观性，但是不存在权威性。对于内部审计制度效果来说，权威性比独立性、客观性具有更加重要的作用。独立性、客观性、职业谨慎、专业胜任能力是内部审计权威性的保障机制。

本文的研究启示我们，要提升内部审计制度效果，不能不重视独立性、客观性，但是又不能只重视独立性、客观性，而要更进一步，要重视权威性。独立性、客观性、职业谨慎、专业胜任能力是内部审计权威性的保障机制，所以，需要从独立性、客观性、职业谨慎、专业胜任能力多个维度努力来推进内部审计效果的提升。

【参考文献】

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外部审计论文范文第11篇

摘要：审计理论的逻辑起点是审计理论研究的起点，逻辑起点的正确建立与否直接关系到整个审计理论体系的可靠性。但是目前对于审计理论的逻辑起点问题学术界尚未形成统一的定论，存在着多种不同观点，本文从审计理论逻辑起点应具备的条件出发，对各个观点进行总结和分析，最后得出结论：将审计环境作为审计理论研究的逻辑起点具有可靠性，相对于其他理论更具有优势与说服力。

关键词：审计理论；逻辑起点；审计环境

一、引言

逻辑起点是指任何一种思想、理论、学说、流派中最简单、最一般的本质规定，构成研究对象最直接和最基本的单位。它有四个必要条件：第一，有一个最基本、最简单的质的规定；第二，此逻辑起点是构成该理论的研究对象之基本单位；第三，其内涵贯穿于理论发展全过程；第四，其范畴有助于形成完整的科学理论体系。

审计理论是一套系统化的知识体系，按照系统论的观点，在系统中应有一个内在的结构。为了使我们正确的认识和构建审计理论、运用和检验审计理论、归纳和演绎审计理论、发展和创新审计理论，研究审计理论的逻辑起点是必要的。

根据以上介绍，我们可以得出研究审计理论逻辑起点的必要性，由于目前还没有一个大家公认的审计理论研究的逻辑起点，本文将主要审计逻辑的选择问题发表一些自己的看法。

二、审计理论逻辑起点应具备的条件

本文认为审计理论的逻辑起点应该具备如下几方面的特征：

第一，审计理论的逻辑起点应该是实际存在，是审计理论中实际存在物。

第二，审计理论逻辑起点应该是最简单的概念，是最一般的思维规定。

第三，审计理论逻辑起点应该联结审计理论系统和审计实践。

第四，审计理论的逻辑起点应该具有唯一性。

三、学术界关于审计理论逻辑起点观点的总结

（一）以审计假设为逻辑起点

该观点产生于20世纪50年代至70年代中期，以莫茨和夏拉夫、尚德尔为代表。这种观点是从审计假设出发，在审计假设的基础上推导出审计原则，然后用它们来指导审计准则，审计假设和审计准则共同构成了审计理论结构的理论基础和概念体系。

（二）以审计目标为逻辑起点

该观点产生于20世纪70年代中期至80年代中期，以安德森为代表。这种观点认为，审计目标是审计活动希望达到的最终结果，是审计理论框架的核心内容。没有审计目标作为起点，其他审计理论要素的研究便无从下手。

（三）以审计本质为逻辑起点

该观点产生于20世纪80年代中期之后，以审计本质为逻辑起点的模式，以汤姆·李和费林特为代表。这种观点是从审计本质出发，根据审计对象、审计职能，演绎、归纳出审计原则和审计准则。国内十几年的审计理论研究，大多选择“审计本质”作为逻辑起点，进而阐述审计对象、审计属性、审计职能、审计作用等一系列理论问题。

（四）以审计环境为逻辑起点

该观点以刘明辉教授为代表。该观点认为审计理论必然受到审计环境的影响，将审计环境作为审计理论结构的逻辑起点是符合实际情况的。由审计环境可推导其他抽象的审计理论与概念。审计环境反映了审计根本属性，决定着审计的需求与供给，是整个审计体系运动、发展的内在源泉和原动力。审计环境是审计系统本身与影响审计的外部因素的结合体，审计环境具有联结理论与实践的功能。审计环境为衡量审计系统是否先进科学的标准，如果离开审计环境，就不能解释各个国家或同一国家在不同历史阶段审计理论与审计实务所存在的差异。

四、关于审计理论逻辑起点各种观点的分析

（一）关于以审计假设为逻辑起点

审计假设是以原来的审计经验和事实为基础，对审计事物的产生的原因和变化规律做出的合理推断，不是本来存在的，受到研究者的主观意志的影响，目前学术界关于审计假设的观点也未完全达成一致，具有较大的主观性和不确定性，不能保证纯粹的客观性。同时，审计假设不是一成不变的，是由审计环境推导出来的，随着审计环境的变化而变化。既然审计环境决定审计假设，那么将审计环境作为逻辑起点可能更合理。

（二）关于以审计目标为逻辑起点

在平时交流中，一提到审计目标，我们就会将其与审计实务相联系。一般情况下，都会把审计目标认为是审计工作的起点，只有在确立审计目标的前提下，我们才可以据其确定审计方法和审计流程。所以，我认为审计目标是审计工作的起点，是在实际操作角度来说的，是解决怎么做的问题。而不是审计理论的起点，审计理论需要解决为什么的问题，我认为审计实务与审计理论二者的方向是不同的。另外，审计目标也是由审计环境影响得出的，随审计环境的变化而变化。

（三）关于以审计本质为逻辑起点

按照唯物辩证法原理，所谓本质，是指事物内部本身所固有的、决定其性质和发展的根本属性，与审计目标不同，以审计本质作为起点，有助于突出研究的理论高度。但是审计本质是纯粹的理论范畴，这就使其可能存在与客观实际相脱节的现象，不利于审计理论与审计实践的联系。不能反映审计系统与审计环境的关系，进而也无从推理出由审计环境决定的审计假设与审计目标。所以，以审计本质作为审计理论研究的逻辑起点恐怕难以建立完整全面的审计理论体系，或者使理论体系中的各个要素相互脱节。

五、将审计环境作为审计理论逻辑起点的可靠性分析

关于将审计环境作为审计理论逻辑起点的可靠性问题，我们可以从审计理论逻辑起点应具备的几个条件方面来分析审计环境。

第一，审计环境是实际存在的，是客观的，容易被人们所准确把握。在这里我们可以将审计环境分为外环境和内环境，外环境是指影响审计的外部因素，内环境是指审计系统本身。而无论是内环境还是外环境都是可以被人们所准确把握的，审计环境决定着不同时间阶段人们对审计的需求，有了审计需求才有了对审计的理论研究，审计需求是主观的，其决定因素审计环境是客观的，容易为人所把握的。

第二，审计环境作为审计理论结构的一部分，是审计理论结构形成的最根本的部分，是最简单的思维规定，可以通过审计环境推导出审计理论体系的其他组成部分，由于审计环境是审计系统本身与影响审计的外部因素的结合体，所以通过审计内环境可以推导出审计的本质，通过审计的内环境与外环境的结合可以推导出审计目标和审计假设，使审计理论体系的各个部分有机的结合在一起，形成完整的、有条理的审计理论系统，并随着审计环境的变化而变化，顺应实际需求。

第三，上面我们已经提到，审计环境是审计系统本身与影响审计的外部因素的结合体，审计环境决定了审计系统，是审计理论方面。而影响审计的外部因素决定了审计实践的要求。由此可见审计环境是审计理论系统与审计实践的联络体。只有将审计环境作为审计理论的逻辑起点，才能使审计理论的研究在不同的时代不通过国家中都能顺应审计实践的要求，并对审计实践起到指导性作用。

第四，将审计环境作为审计理论唯一的逻辑起点，可以使审计理论研究更具有方向性，而且将审计环境分为内环境和外环境可以更好的从理论和实践方面推导出审计理论的其他要素，使得理论结构中的各个部分相互联系。

综上，本文认为审计环境符合审计理论逻辑起点所应具备的条件，以审计环境为起点构造的审计理论体系可以更好的考虑审计发展过程中的客观规律，更好的做到审计理论与审计实践的融会贯通。

六、总结

本文对目前学术界比较流行的关于审计理论逻辑起点观点进行了总结与分析，通过查阅资料总结出本文认为审计理论逻辑起点应符合的条件，并从审计理论逻辑起点应符合的条件角度分析得出将审计环境作为逻辑起点的可靠性。审计环境是实际存在的，是客观的，容易被准确把握。审计环境是审计理论结构形成的最根本的部分，是最简单的思维规定。将审计环境作为逻辑起点可以使审计理论与审计实践有机统一，同时也使审计理论体系内的各个部分可以形成一个相互作用的、完整的统一体。促进审计理论与审计实践的共同发展。

参考文献

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[2]刘兵.审计环境：审计理论研究逻辑起点的理论分析.《山东经济》，2003（9）

外部审计论文范文第12篇

摘要：随着我国资本市场的不断完善，越来越多的学者从不同的角度来研究企业股权融资成本的影响因素。文章从理论、信息理论和保险理论三个角度来说明审计选择对企业股权融资成本的影，进而得出了选择高质量的审计师对于降低企业的融资成本和提高企业价值具有积极影响的结论。

关键词：资本市场 审计选择 股权融资成本

一、引言

内源融资由于风险小，资金容易获得，所以成为企业融资的首选方式。随着经济社会的不断发展以及企业技术的进步，仅仅依靠内源融资已经难以满足企业对资金的需求，因此外源融资也逐渐成为企业获取资金的重要方式。然而由于信息不对称、成本以及逆向选择等问题的存在使得外源融资的成本高于内源融资的成本。

选择高质量的审计师是解决信息不对称、成本以及逆向选择的重要方法之一，高质量的审计师所出具的审计报告在有效的资本市场中传递着积极信号，为投资者提供了监督和保险等功能，能有效降低资金提供者和使用者之间的信息不对称和逆向选择等问题。伴随资本市场信息不对称情况的改善，企业的股权融资能力会变强，从而股权融资成本也会下降。

本文从理论、信息理论和保险理论这三个角度来说明审计选择对企业股权融资能力的影响，一方面高质量的审计报告能够为投资者的投资决策提供有用信息，另一方面也能够提高企业的融资能力，降低融资成本。

二、企业融资成本与审计质量内涵

企业融资是指企业资金的筹集过程，包括内源融资和外源融资两种来源。由于市场环境变化、技术进步和企业生产规模的不断扩大，企业仅仅依靠内部融资已经难以满足企业的资金需求，外部融资显然已经成为企业融资的主要途径。选择高质量的审计师能帮助企业融资和降低股权融资成本，这在很大程度上可能会影响企业在融资过程中的审计师选择的动机。

审计质量有两方面内涵：审计师是否能够发现会计报表存在的问题；审计师是否能够报告已发现的会计报表存在的问题。目前学术界对审计质量的衡量主要有如下几个替代变量：（1）审计规模。审计规模主要是指会计师事务所的规模。规模大的会计师事务所提供的审计质量可能越高。（2）收费与佣金。注册会计师的收入主要来自于收费和佣金，因此其收费标准直接影响审计质量。（3）事务所品牌。声誉高的事务所出具的审计报告的质量通常要高于普通的事务所。（4）审计师的专业性。审计师越专业，提供的审计质量越高。

三、审计选择对企业融资成本的影响机制

（一）基于审计需求理论的研究

审计需求理论认为高质量的审计需求产生于企业中的委托关系。委托关系是随着社会生产的发展和生产分工的细化而产生的。它通常表现为两种问题，第一种是股东与管理层之间的问题，股东与管理层之间由于企业所有权与经营权的分离而成为委托关系，但其二者的利益并不完全一致。在信息对称的情况下，管理层的行为是可以被观察到的，股东可以根据观测到的管理层的行为对其进行奖惩和激励。然而在信息不对称的情况下，由于股东知识经验的不足等导致股东对管理层不能有效的监督，股东不能直接观察到管理层的行为。当两者利益不一致时，管理层有动机为了自身利益而做出损害股东利益的行为。因此，财务报表反映的会计信息作为反映管理层财务质量和经营状况的有效手段成为股东对管理层报酬激励契约的基础，所以管理层有动机和能力操控会计信息来达到自身利益最大化的目的。管理层通常会聘请高质量的审计师对企业的财务报表进行审计并出具审计报告，增强股东对管理层组织和管理能力的信赖程度，这就产生了企业对外部审计的需求。在我国现阶段，企业全部的生产经营活动都要经过注册会计师的监督和审计，管理层只能寄希望于注册会计师未能发现其舞弊等导致的重大错报风险，因此，审计需求转化为对高质量审计的需求。

在我国的资本市场上，很多公司股权都相对集中，在这种情况下大股东与中小股东之间也存在问题。大股东掌握的公司经营的信息要远远多于中小股东，随着大股东持股比例的上升，大股东为了自身利益有能力也有动机对公司的管理层进行监督，同时随着他们对管理层控制能力的增强，极有可能完全控制管理层，因此大股东通常会通过关联方交易、资产转移等手段进行利益输送，侵占并逐渐掏空上市公司。为了防止其利益侵占行为被发现，大股东会有粉饰财务报表或披露虚假信息的动机，由于高质量的审计师发现违法违规的可能性更大，因此控股股东对高质量审计的需求就会降低。

可见，高质量的外部审计是一种有效的外部监督手段。从企业管理层的角度来说，管理层有选择高质量外部审计的动机来减少企业各利益相关者之间的信息不对称，减少股东与管理层之间的冲突和道德风险，从而降低融资成本和成本，提高企业的价值。而从企业控股股东的角度来说，为了防止其违法违规行为被发现，控股股东不太愿意选择高质量的审计师。通常情况下，为了降低信息不对称带来的成本问题，成本越大的企业对高质量审计的需求就越强，所以企业更倾向于聘请规模大的会计师事务所。

（二）基于审计需求信息理论的研究

审计需求信息假说的观点认为，财务报表反映的会计信息可以向外部投资者传递关于企业价值的信息，而审计师对财务报表的审计结果可以使企业财务信息更加真实可靠，能够减少股东和管理层之间的信息不对称和逆向选择行为，还可以增加会计信息的价值，进而提高会计信息对财务报表使用者决策的有用性。会计信息质量的好坏直接影响到投资者能否做出正确的投资决策。因此，投资者为了提高投资决策水平和投资效率，会要求管理层选择高质量的外部审计对财务报表的真实性和公允性进行审计并出具审计报告。一般情况下，会计信息质量较高的企业通常也会选择高质量的外部审计对财务报表进行审计，从而提高企业会计信息质量和企业声誉，以期信息使用者对企业的经营状况做出正确的判断，同时也进一步提高了企业在资本市场上的融资能力。

此外，该理论还认为，投资者如果不能准确地了解企业的经营状况和发展情况，出于谨慎性考虑他们将会以市场上全部企业的平均价值来确定目标投资企业的市场价值，这就会导致价值高的目标投资企业的市场价值被低估。价值高的目标投资企业为了防止市场价值被低估和吸引潜在的投资者，他们通常会采用信号传递的手段，向外部潜在投资者传递其企业经营状况良好的信号，以此来区别于价值低的企业，从而获得更多的融资机会和更低的融资成本。信号传递最有效的方式就是聘请高质量的审计师，并且由于高质量审计师的审计收费通常较高，价值高的企业较价值低的企业更有能力支付较高的审计费用，因此这种行为不容易被价值低的企业所模仿，由此产生了对高质量的外部审计的需求。投资者不能直接观察到企业的生产经营活动，他们只能根据财务报表反映的信息来进行投资决策，因此审计质量的高低成为他们判断企业价值高低的重要信号，投资者通常认为审计质量越高的企业其企业价值也较高，因而价值高的企业为了能够在激烈的市场竞争中占据有利地位，会选择高质量的审计师进行审计，以便向外界传递企业经营状况和发展情况良好的信号，从而吸引投资者的投资，增加企业的融资机会，降低企业融资成本。

（三）基于审计需求保险理论的研究

基于审计需求保险理论的观点认为，高风险的企业更愿意聘请高质量的审计师。企业通过聘请高质量的审计师对财务报告进行审计，一方面为了降低财务报表可能带来的投资风险，提高财务信息质量；另一方面将外部审计作为一种投保的方式，主要为外部投资者提供保险担保，降低投资者的投资风险，实现风险的分散和转移。根据相关法律规定，如果由于注册会计师的失职导致未能发现被审计企业由于舞弊导致的重大错报风险，而投资者根据财务报表信息进行投资导致了投资损失，除了企业外，注册会计师也必须承担相应的法律责任和赔偿相应的损失。这种连带责任使得高质量的审计师和企业合谋的可能性小，因此高质量的审计师可以对企业的经营状况和发展情况提供一定的合理保证，改善财务报表的质量，增强外部投资者对财务报表的信赖程度。

高风险的企业一般会倾向于选择高质量的外部审计师来增强投资者对公司的信任，吸引潜在投资者的投资。高质量的审计师通过对企业的财务报表进行审计并发表相应的审计意见，提高了企业声誉，为投资者做投资决策时起到了参考作用，降低了投资人与企业之间的成本，从而提高了企业的融资能力。

四、结论

高质量的审计师能合理保证财务报表的真实性和准确性，起到降低信息不对称、监督以及保险的作用。审计所具有的降低信息不对称功能，可以减轻企业融资前的逆向选择问题，监督功能可以减轻企业融资后的道德风险问题，而当企业出现经营失效时，审计保险功能则可为投资者追偿投资损失提供可能。

选择高质量的审计师一方面可以降低企业的融资成本，吸引潜在投资者；另一方面也促进了资本市场的健康发展，进一步提高了企业在资本市场上筹措资金的能力。因而，为降低企业的融资成本，需要从制度层面和法律层面，加强对企业选择高质量外部审计的激励与约束，为企业治理提供有效的外部监督环境。从国家的角度来说，国家在制定相应政策时可以向会计师事务所做大做强方面多倾注力量，从而在法律上确保审计师的独立性和专业性，这样既有利于企业的融资需要，也保护了企业外部投资者的利益。

本文的研究也存在一定的局限性，本文只是分析了审计师选择对企业股权融资成本的影响，而对于审计师选择对企业债券融资成本的影响并没有涉及，未来可以在这一方面展开深入研究和分析。J

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外部审计论文范文第13篇

关键词：内部审计外包；可行性分析；独立性

中图分类号：F239 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2012）13-0127-03

引言

美国的“安然事件”、“世通公司案件”、“施乐公司案件”直至国内的“银广厦”、“麦科特”、“郑百文”等一系列事件使会计信息失真成为热点，人们在讨论会计诚信和注册会计师职业道德的同时，也更加清醒地认识到作为审计监督体系重要组成部分的内部审计并没有充分发挥其作用，认真履行其职能，使内部审计的有效性大大削弱。在此背景下，内部审计外部化成为人们关注的焦点。

一、内部审计外包的基本状况

1.内部审计外包的范围。Matusik和 Hin（1998）建立了两维模型研究外包的范围。他们对当时学者所提出的业务划分为核心业务和非核心业务的说法表示质疑。Matusik和 Hin认为企业业务是否应该外部化是一个相当复杂的决策过程，这一过程涉及到组织构架的方方面面，并非简单的取决于该职能是否属于核心职能。他们从企业知识的角度建立了两维矩阵：（1）私人知识与公共知识；（2）结构性知识与组件性知识。Matusik和 Hin推测组织最有可能将公共的非核心组件性知识外包给外部机构。因为这可以获取尽可能多的公共知识，同时，又尽量避免私有知识的外泄。但是，这样的行为需要靠AICPA的职业道德守则的约束。

2.内部审计外包的形式。Barr和Stanley（1993）概括内部审计外包的形式有三种：（1）补充。这属于部分外包，是最简单的一种外部审计协助。当企业面对某个技术性较强的项目或者暂时的工作量需求时会采取这种形式。它一般通过签订短期合约来实现。（2）审计管理咨询。这种形式对于有或者没有内部审计部门的企业均适用，主要通过会计师事务所向企业提供与内审有关的咨询服务如内审机构设置、人员培训招聘等来发挥作用。（3）全外包。是指本来没有设立内部审计部门的企业，当面临业务经营方面的审计需求时，委托事务所来实施，一般在中小企业比较流行。Martin和Lavine（2000）进一步拓展了外包形式的研究，提出了第四种类型――替代。即由外部机构替代现有的内部审计部门。这种形势下的外包不再是短期的行为，进而演变成为取代企业内部的专门机构。由于替代这种模式直接威胁到内部审计人员的生存，因此，其引起的争议也是最大的。

关于内部审计外部化的形式研究，国内学者大多建立在分析外包影响因素的基础之上。赵娜（2006）从审计效益、人员优势等多个角度分析得出中国的企业应该选择部分外包的形式。张宜（2006）认为，企业在不同的成长期对内部审计的要求不同，这必然会导致内部审计部门的变化。因此企业应当按照成长周期来进行外包形式的选择。毕华书、魏仲群（2006）认为，内部审计应该在充分考虑企业规模、法律环境、知识管理、外部资源、知识管理等诸多因素的基础上选取合适的资源配置形式，以寻求最佳的内部审计效果。

3.内部审计外包的提供者。Pelfrey和 Peacock（1995）调查发现：近一半的内部审计外包服务是由公司的外部审计师提供的。Kusel 等（1997）对内部审计外包服务的提供商调查（如下表所示）:

由此可见，国际会计师事务所在内部审计外包中扮演了绝对重要的角色，另外，关于提供者的选择问题，Aldhizer&Cosshell （1996）认为，管理层应充分考虑一下信息：（1）所能提供外包服务的项目或范围；（2）内部审计作业管理；（3）内部审计计划及其执行；（4）预估的审计总成本或小时费用率；（5）所派审计人员的经验和水平；（6）当会计事务所处于忙季时，所提供的服务是否会受到限制。

4.内部审计外包的影响因素。Widener & Selto（1999）认为，交易成本是决定内部审计取得方式的关键因素，而影响交易成本的主要因素包括资产专用程度、行为和环境不确定程度、交易次数等。通过对600家上市公司实证分析后发现：内部审计是否外包受资产专用程度和交易次数的显著影响，而与行为及环境的不确定程度没有明显关系。Calan &Kirschenheite（2000）认为外包与否是质量要求与成本控制之间的一种权衡。企业本身对内部控制体系的评价结果也会影响外包，内部控制体系存在缺陷的可能性越大，企业就越倾向于外包内部审计。Caplan等（2000）把外包需求看成是公司控制风险的函数, 管理者根据公司控制风险的大小进行决策, 结果发现，当控制风险偏高（大于0.5）时，管理者将趋向于内审外包,而控制风险偏低（在0.375~0.5之间）时则内置。Peter等（2006）研究了澳大利亚公司内部审计外包的影响因素,在99家上市公司中发现有54.5%的公司成立了自己的内部审计机构，另外45.5%的公司则选择部分或者全部外包。同时，他们提出一个成本节约、企业规模、内审人员的技术能力及公司战略的四因素模型，实证发现，成本节约越多 以及外部审计人员的技术能力越强，则内部审计容易外包。Abbott等（2007）从内部审计外包的角度研究公司治理、审计质量和萨班斯法案的关系，并利用2000年法案颁布前的219家公司数据进行多元回归，结果发现：审计委员会运作越有效，公司日常内审活动外包的可能性就越低，如果审计委员会有权解聘审计官，外包可能性会更低。刘斌、石恒贵（2008）基于交易成本理论和公司治理理论建立了外包程度影响因素的模型，结果发现，内审资产的专用性、内审活动的开展频率、审计委员会的有效性是影响内部审计外包程度的主要因素，即内审资产的专用性越低，内审活动开展越不频繁，审计委员会未成立或未有效运作，公司越可能进行内部审计外包。

二、内部审计外包的可行性分析

对内部审计外包的可行性分析主要从两个方面展开：

1.内部审计外部化可行性的理论依据。傅黎瑛（2007）通过对交易费用的四个维度进行量化，利用回归分析方法对内部审计外包的可行性作出检验，她认为当内部审计资产专有性不强时，内部审计外包的可能性增加；当内部审计业务频繁时，外包的可行性随之提高。同时，环境不确定性以及行为不确定性对外包不存在显著影响。韩晓梅（2004）以交易费用理论为基础，分析了内部审计外包的形成机理。刘峰、刘海燕（2000）运用委托理论分析内部审计的性质。得出管理者倾向于选择降低成本更多的审计方式的结论。潘中华、娄金（2006）认为外包是解决内部审计在委托关系中的独立性问题的有效途径。张少凤（2008）认为，内部审计根源于受托责任，并从审计独立性和注册会计师专业胜任能力两个角度分析了内部审计外包的可行性。崔刚（2005）从企业战略管理的相关理论出发，在分析外包原理的基础上，进一步探讨了外包与企业经营管理及战略发展的深层次关系。孙燕东、赵卓（2004）从注册会计师、企业及法律法规的角度对内部审计外部化进行了可行性分析，他们认为外包可以成为企业和事务所的双赢策略。赵恒伯（2005）认为，因为任何一方单方面的审计工作都难以达到理想的预期，由此，外包应运而生了，他是从舞弊角度来分析外包的可行性的。赵蔚（2005）从内部审计在公司治理中的作用入手，提出内部审计外包在较长时期内不会成为主流，它的实现需要相应条件的观点。

2.内部审计外部化优劣势的比较。Barr & Chang（1993）关于外包是“福”是“祸”的讨论，被堪称为内部审计外包的先驱性文献，受到后来众多研究者的借鉴。他们认为从长远来看，外包对于大多数人来说是福，但是对于那些将组织视为长久保护伞的人员和不能客观衡量内部审计费用的部门来说是祸。同时，又列举了外包在独立性、成本效益等方面的优势以及在忠诚度、对环境的了解等方面的劣势。Caplan & Kirschenheiter（2000）认为外包唯一的好处是克服了雇佣内审人员契约中的约束条件，而唯一的劣势则是导致CPA拥有更高的保留工资。Aldhizer Cashell Martin（2003）认为，在20世纪 90 年代，内部审计外包因为能给企业和会计师事务所带来双赢的经济效应所以而备受推崇。James（2003）发现外包虽然显著地提高了内部审计的技术水平，但却没有明显的证据表明提高了公司投资者的信心。Cardillo and Couch（1994），认为应当尽可能阻止内审外包的发生，他们认为在一个公司里有组织的内审机构和训练有素的内审人员将会比以合约形式引入的外部审计人员更有效。索耶等（2005）认为，当外包使内部审计工作成为外部审计的一部分时，内部审计的评估变得非常棘手。即使内部审计和外部审计分别由两家外部审计公司完成，如果两家审计公司进行了内部和外部审计的轮换，那么同样存在独立性和双重评判标准的问题。

国内对于内部审计外包的利弊也是争议不断。支持者认为外包的优点包括：提高审计独立性；促使管理层集中关注核心竞争力和战略计划；节约成本；优化资源配置；稳定审计质量；同一事务所提供的内部审计与外部审计产生协调效应，从而减少审计收费；提高核心竞争力；充分利用内审无法获得的专门技术；获得最新的前沿实务；可以通过熟悉当地情况的训练有素的员工在国际和跨文化的范围内提供服务（郭建军，2007；李文华，2007；姜薇，2006；王普查，2005；时现，2004；袁清波，2001等）。外包反对者则认为外包存在如下缺点：边际成本和机会成本提高；泄露商业秘密的风险；破坏内部审计职能的完整和审计业务的连续性；浪费自身良好的资源优势；削减员工的忠诚度和管理当局的责任感；降低竞争优势；不利于企业文化的融合；缺乏长远规划等（陈彬彬，2007；廖建英，2006；葛卫东，2006；马金达，2004；崔秀梅、彭鹏翔、刘静，2004等）。学者们和实务界人士大多认为，内部审计外包和传统的内部审计活动一样，没有绝对的好或者不好，外包有时能成功，有时会失败（王光远，2005）。

从目前的研究来看，关于内部审计外部化理论依据的研究，国内研究已经较为成熟，为外包的实践提供了较为丰富的理论基础。但是，对于内部审计外包利弊的争论，学者们各抒己见，至今，学术界也没有给出统一的定论。

三、内部审计外包带来的独立性问题

Barr & Stanley（1993） 提出外包的第四种类型――替代（replacing）,即外部机构替代现有的内部审计部门，由此引发的审计人员的独立性问题自然成为人们关注的焦点。George & James（1996）认为外包形式独立性受到损害的两个最主要原因：一是内审外包带来的高额收入，二是外包所提供的服务具有一种持续的性质，这种时间上的持续，促进了外审人员与客户之间的关系。1996年5月，AICPA职业道德执行委员会了道德准则解释IDI，13《征求意见稿:扩展的审计服务》，认为外包如果满足以下三个条件就不会损害外部审计人员的独立性：（1）管理层对内部审计部门负责;（2）事务所没有成为客户的管理层或雇员，或扮演类似的角色;（3）外包的内部审计职能不是从事实时的监控活动。之后，AIC成立了“确认服务特别委员会”，探讨了由外部审计人员提供的各种确认服务的新形式，为CPA在独立性方面争夺内审服务提供帮助。Swanger（1998）的博士论文就会计师事务所同时为客户提供内、外部审计服务时，财务分析师对事务所独立性、客户财务报告可靠性的理解以及对客户的投资意愿所受到的影响，通过调查问卷的方式进行了实证研究。结果表明外包本身不存在问题，审计师独立性问题产生的根本问题在于没有适当保障（如人员的分离）。Swanger（1998）进一步研究发现，由于独立性的认同越强，导致对财务报表可靠性认识也越强，当外包的人员与外部审计人员发生分离时，回答者相信财务报表差错和舞弊会更少。James（2002）做了类似研究。Lowe等（1999）将外包分为五种情况来考察报表使用者对注册会计师独立性、财务报表可靠性以及投资决策方面的不同认识及影响。结果显示：CPA同时提供财务报表审计和内部审计业务时，其独立性比仅提供财务报表审计时要低。同一会计师事务所执行财务报表审计和内部审计时，施行人员分离时的独立性较高。另外，当外部审计人员履行部分管理职能时，会对其实施财务报表审计和内部审计的独立性产生负面影响。James（2000）认为，为了提高财务报告信息使用者的信心，公司要么将内部审计外包，要么设立内部审计部门，并向审计委员会报告。Swanger & Chewning（2001）的研究表明，风险越大，越可能外包。同时，如果人员能够分离，即将内审业务外包给不同的事务所，那么，就不会存在独立性问题。

王光远（2002）认为，同一会计师事务所的不同业务部门对同一客户进行不同性质的业务服务并不会影响注册会计师的独立性，同时，还可以节约成本，提高效率。傅黎瑛（2008）认为内部审计外包提高了形式上的独立性，但是是否削弱了实质上的独立性仍难以判断。石恒贵（2011）认为内审外包与内审内置的公司其独立性存在显著差异。如果中国内部审计外包费用占总费用的比例达到 9%，并且内审外包主要趋向于咨询服务，可能导致内审外包影响了审计独立性。

关于内部审计外部化的独立性问题，国内外学者大多认为内部审计外包本身不存在问题，如果能够适当的进行人员分离，那么独立性问题也就能够避免，国内学者对独立性问题的实证研究并不多，未来可以进一步深入，独立性问题也有待通过实证的方法来进一步的检验。

总结与展望

从上述文献回顾的情况来看，中国学者对内部审计外包的研究主要集中在外包的可行性理论探索和利弊分析上。与国外关于内部审计外包的研究相比，国内大部分的研究都停留在理论层面，实证研究较少，并且研究多以规范研究为主，缺乏解释性研究。因此，无论从研究内容的深度和广度上，国内外研究都存在一定差距。然而，现有研究的局限性，也为未来研究的发展提供了广阔的空间。笔者认为未来可以继续从以下几个方面对内部审计外包展开研究：（1）何卫红、赵 佳（2011）通过统计2003年以来权威期刊发现：内部审计外包出现回归内置本位的发展趋势，未来内部审计与外包是相互替代亦或是两者优势互补合作还有待进一步的研究分析。（2）萨班斯法案规定，会计师事务所不能为同一客户提供内、外部审计服务，但非外部审计的事务所还是可以提供内部审计外包服务的。即2001年SEC颁布的萨班斯法案对内部审计外包的程度存在一定的影响。但是目前尚未有研究来说明这一法案对内部审计外部化的影响。是今后可以研究的一个方向。（3）内部控制审计在中国实施以后，对外包业务是否存在影响，是积极的影响还是消极的。对独立性的影响又如何，未来可以结合中国上市公司的实际情况做进一步的深入研究。（4）国外学者对于内部审计外包问题的研究采用实证与规范相结合的方法，国内研究可以借鉴。正如Widener & Selto（1999）所建议的,研究人员可进一步进行实地研究（field study）,对影响内部审计的外包或内置决策的情形做出更充分的解释。

参考文献：

[1] 傅黎瑛.内部审计外包中的独立性和决策标准问题研究[J].管理世界,2008,(9):177-179.

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[3] Lawrence J.A,S.Parker,G.F.Peters and D.V.Rama.“Corporate governance,aidit quality and the Sarbanes-Oxley Act:evidence from

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[4] 刘斌,石恒贵.上市公司内部审计外包决策的影响因素研究[J].审计研究,2008,(4):66-73.

[5] 石恒贵.内部审计外包与审计独立性[J].商业研究,2011,(8):150-155.

[6] 王光远,瞿曲.内部审计外包:述评与展望[J].审计研究,2005,(2):11-19.

外部审计论文范文第14篇

【关键词】 受托责任； 高校内部审计； 独立性

一、引言

20世纪80年代以来，我国高等教育经历了快速扩充与实质运作上的挑战的双重考验。市场经济体制的引入，深化了高校自主办学的市场经营模式，多元化筹资渠道逐步形成。非财政拨款比例加大，银行开放贷款，企业投资进入，校产上交利润形成的强大支持等，均体现出教育科技产业化与金融、市场等相结合的崭新思路，但同时也暴露了高校财务监控弱化造成的严重后果。据教育部财务司最新估计，仅教育部直属的72所高校，其贷款余额就达200亿元，其中，相当部分处于无力偿还本金、勉强偿还利息的状态。另据审计署于1999年对部属62所高校的审计，查出收入反映不实、违规收费、违规从事金融业务和挤占挪用专项资金等合计49亿元，发现3起涉嫌经济犯罪事件。事实表明，内部审计这种高校重要的财务监控机制，在某种程度上并没有起到应有的监督作用，高校审计有必要从完善高校治理角度加强财务监控机制建设。

鉴于此，相关学者分别从审计主体缺陷、被审计对象复杂性以及审计依据的政策性限制等方面进行了论述。其中，尤以内部审计独立性的讨论居多，但对提高内部审计独立性的建议大都集中在直属领导机制、审计机构设置和审计人员的管理体制三个层面，并未进行更深入的理论剖析。独立性是审计的本质特征，提高审计独立性对实现有效的财务监控具有举足轻重的作用，基于受托责任理论进行审计独立性研究更具有重要的现实意义，故本文拟从受托责任角度对高校内部审计独立性问题作一探讨。

二、基于受托责任的高校内部审计本源分析

（一）内部审计的逻辑起点

审计学家Richard Brown论述审计起源时指出：“审计的起源可追溯到与会计起源相距不远的时代……当文明的发展产生了需要某人受托管理他人财产的时候，显然就要求对前者的诚实性进行某种检查。”这里所提出的其实就是受托责任问题。受托责任有广义和狭义之分，广义的受托责任是一种社会关系，它是指受托人对与其有关的所有利益关系人的责任（蔡春，2001）。这些利益关系人是一个群体，除特定的直接利益所有者外，还包括其他利益相关者（蔡春，2006）。本文所论述的观点就是基于广义的受托责任理论，以表明受托责任与审计之间具有天然的联系，受托责任的存在是审计产生的前提和基础。同时，审计是保证受托责任有效履行的一种机制，它涉及对受托责任履行情况的确认和解除。这一观点不仅反映了审计的本质，同时也指出了审计活动与审计关系产生和发展的内在渊源，审计正是因受托责任的产生而产生，又因受托责任的发展而发展的。因此说受托责任是审计的历史起点与逻辑起点。

随着组织规模的扩大和管理层次的增多，为了实现组织整体受托经济责任的目标，就必须赋予各层次人员一定的权限和责任，从而使得受托责任多元化，即形成所谓的内部受托责任关系，这就需要一种保证或落实内部受托责任履行的控制机制，内部审计应运而生。

（二）高校内部的受托责任

本文所指的“高校”遵循比较一致的看法，即它是一个非营利性质的组织，主要从事教学、科研和社会服务三方面的生产活动。其形式上的界定依照《高等教育法》第68条的解释：“高等学校是指大学、独立设置的学院和高等专科学校，其中包括高等职业学校和成人高等学校”。另外，有些学者从高校组织特征和经营内容等层面对高校及高等教育进行了本质概括。他们认为“高等教育是为了满足人们提高科学文化水平需要而提供教育劳动服务的集合体……高等教育是一种生产性组织，从事生产劳动，生产一定的劳动产品”（赵宏斌、陆根书，2007）。这种观点体现了高校与企业存在某种程度的共性，从而为我们借鉴企业中委托理论和受托责任理论以分析高校组织的层级关系提供了契机。但高等教育的准公共物品属性，从一定意义上决定了高等教育具有公共消费的特征，使得高校在产品供给形式和体制上呈现出区别于企业的独特品质。另外，高校投资主体和高等教育的供给模式也给高校组织提供了特殊的背景。本文认为：高校的委托关系至少存在于政府（出资者）和高校领导（管理者）、高校领导与院系领导、院系领导与教师以及高校领导和各职能部门等之间，而且这些关系所产生的问题要远比企业复杂得多。首先，高校最重要的资本是人力资本，作为公立高校人，他们通常按国家标准获得报酬，少数人也许还有升迁机会，不可能像约束企业人一样，通过经理人市场或薪酬制度约束等措施对其实现有效监控；其次，人力资本与其所有者的不可分离性还意味着人力资本所有者会极力争取“劳动的节约”，这种不可外见性活动为受托人侵害委托人利益提供了机会，也给以人力资本为主的高校带来了比企业更严重的问题；再次，高校作为一个提供教育服务、生产和传播知识的组织，其经营成果非物质性的生产特点及其经营目标无法像企业利润一样考核的特性，决定了委托人无法获知人掌握的信息，造成更加突出的信息不对称问题；最后，高校法人是公益法人，在内部运行及外部关系的处理上有着与营利法人不同的特殊性（彭宇文，2006）。这就意味着在与政府的关系上，高校要比公司密切得多。因此，和企业相比，政府与高校管理者之间的委托关系显得尤为重要。

受托责任反映的是受托人对与其有关的所有利益关系人的责任，与委托紧密相连，只要存在委托――受托关系就会产生受托责任（蔡春，2006）。因而，盘根错节的高校委托关系也表明了其受托责任的复杂性。

（三）受托责任下的高校内部审计

高校的受托责任要求学校内部各层次的受托人对委托人负有认真履行其职责、完成委托人委托、并向委托人汇报的义务，而委托主体对受托人的评价则需要借助内部审计部门的公正评价。因此，高校内部审计因高校内部受托责任的存在而存在，充当受托责任系统的控制主体，确保组织受托责任的有效履行，故受托责任是高校内部审计工作的出发点，同时也是归宿点。

三、基于受托责任的高校内部审计独立性问题的现实思考

（一）内部审计与高校治理的结合点――受托责任

国家审计署原审计长李金华在中央财经大学法律系主办的“中国财经法律论坛”上的演讲中曾指出：要让承担责任成为公司治理的起点，对于公司而言，受托经营和受托责任是构建现代企业制度的核心和前提。公司治理的目标绝不仅是实现股东权益的最大化，不是追求内部人利益的最大化。企业在追求盈利的同时，必须承担社会责任……背离责任的公司治理，是没有灵魂和目标的治理……现实反复提示我们，承担责任应当成为公司治理的起点。上述关于受托经济责任与公司治理之间关系的论述，深刻揭示了公司治理的起源和本质，为我们进一步研究高校受托责任和高校治理提供了很好的借鉴。但高校作为一个不同于公司法人、企业法人的非经济型组织，是否同样存在基于受托责任的治理问题呢？按照Oliver Hart（1996）的观点，任何一个组织，只要存在以下两个条件，就必然产生治理问题：其一，问题；其二，合同不完全。从前面的分析可以看出，高校不仅存在问题，而且其复杂程度远超过企业，因此，第一个条件已经符合。其次，合同的不完全是指由于外部环境的变化性和未来的不确定，任何组织都不可能签订完全的合约来解决所有需要解决的问题，所以，在初始合约中没有设定的剩余控制只能由治理结构来决定。这种合同的不完全性在高校体现得尤为明显，如高校组织的非营利属性决定了其经营成果不能通过定量的指标来衡量，这使得委托双方签订的合同存在很大的余地，甚至无法签订。另外，从法人地位考虑，高校法人地位的确立使高校法人和公司法人在某种程度上存在共同性和相通性。公司法人治理中关于法人财产权、决策、执行、激励与约束机制等的核心问题，实际上已经成为法人制度中带有普遍性的问题（彭宇文，2006）。通过上述分析可知，高校确实存在治理问题，而且高校治理与公司治理在其治理机制的内涵上具有共性，即：都是基于受托责任的，为实现组织利益相关者在权、责、利上的相互制衡，且对组织剩余控制权进行分配的一套法律、文化和制度安排。因此，受托责任使高校治理与高校内部审计有机结合。

（二）解决内部审计独立性问题的关键――高校治理

综上所述，内部审计与高校治理的最终目标都在于保证受托责任有效履行并延续受托责任关系，使得组织整体效益壮大，二者相互促进、密不可分。一方面，高校治理是实现内部审计的制度环境，是促进内部审计有效开展，保证审计功能发挥的前提和基础；另一方面，内部审计是高校治理结构趋于健全、完善的保证，是高校治理的重要组成部分，而独立性是内部审计的本质特征和根本属性。因此，高校内部审计独立性问题也属于高校治理的一个方面。从广义的角度来看，审计独立性问题的彻底解决应着眼于对高校治理的改善。这为我们增强高校内部审计独立性提供了一个根本性的思路。

四、加强内部审计独立性的措施――内、外部治理机制建立

从高校治理的角度提高内部审计独立性，是建立在改变现有治理体制和内部审计领导模式的基础之上的。目前，我国高校实行的主要是党委领导下校长负责制的行政等级制治理体制，内部审计机构向主管校长或纪委书记负责的领导模式。从上面的受托责任分析可知，高校无论是在内部还是在外部都存在着复杂的委托关系，它是一个利益相关者组织，在权利的配置上应兼顾各主体利益。基于此，可加强内部审计独立性，有必要从高校内部治理和外部治理两个方面采取措施。其中，内部治理机制在提高审计独立性方面的措施，包括建立由利益相关者代表组成的董事会和审计委员会制度；外部治理机制在提高审计独立性方面的措施有政府审计、社会审计和内部审计相衔接机制，以及成立高校内部审计协会组织。

（一）加强内部审计独立性的措施

――内部治理机制建立

根据国际内部审计实务准则对内部审计机构组织地位的明确规定，内部审计机构独立性的核心：一是内部审计机构应置于组织内部的一个较高层次。内部审计机构独立性和权威性的强弱主要取决于其隶属关系和领导层次的高低，理想的情况是在行政上隶属于最高管理层，在业务上隶属于董事会或下属的审计委员会，接受其业务指导并向其报告业务工作。二是内部审计机构负责人应拥有行使职责所必备的充分的权利，如保证广泛的审计范围、依据审计建议采取适当的行动，与组织最高决策层直接交流信息等。从目前来看，中国高校内部审计部门的工作通常来自于学校组织部或管理层的行政安排，审计人员没有选择被审计单位的权利，这不仅使内部审计处于从属地位，丧失审计独立性和权威性，也极大地限制了审计范围。

内部审计要充分发挥高校治理赋予它的功能，必须在行政上直接隶属于高校最高管理层（如校长），业务上隶属董事会或其下属的审计委员会。借鉴公司治理经验，审计委员会对于保障内部审计的独立性及其功能的发挥具有无可替代的重要作用；借鉴国际经验，如美国大学的审计部门通常独立于财务部门，业务上由主管行政、财务工作的校长分管，可以直接将重要审计结果汇报给校董事会。这些对我国高校内部治理中董事会和审计委员会制度的建立都具有实际指导意义。

高校是一个具有多重性质的组织，其特有的公共产品属性要求高校治理要考虑其公共职能的实现，同时，高校私人产品的生产也需要构建类似企业的治理模式。另外，从产权结构上分析，高校财产所有权既属于物质资本所有者（如出资人），也属于人力资本所有者（如管理者、教师、科研人员及相关辅助人员等）。因此，高校产品的双重性和各产权主体的利益相关性决定了高校董事会的构建不仅要遵循高等教育自身的规律，同时要引进公司治理的效率。从建立内部治理机制、加强内部审计独立性的角度出发，笔者提出：首先要建立由利益相关者代表组成的董事会制度，其成员应当包括学校出资者、高校管理者、教师代表、科研人员代表和其他相关主体，董事会主管高校战略发展和重大财务决策；其次，在董事会下设置审计委员会及其它教学和科研发展专门委员会等，并由审计委员会负责领导高校内部审计工作，选聘外部审计事务所。校长则通过董事会的选举产生，同时接受董事会的领导开展工作。这样，既保证了内部审计机构隶属于高校内部治理中的较高层次，也赋予了内审部门较大的主动权和与决策层直接沟通的机会，使得高校内部审计工作能在保持较好独立性的基础上充分履行治理职能。

（二）加强内部审计独立性的措施

――外部治理机制的建立

在以内部治理机制提高内部审计独立性的同时，外部治理的补充和辅助作用也不容忽视。笔者在构建高校外部治理机制方面主要考虑两个层面：

1.完善高校内、外部审计及政府审计相互衔接制度

前述内部治理机制的实现需要具备良好的外部条件和制度环境，高校董事会的构建打破了政府行政约束的传统局面，也改变了校长由上级党委或教育行政主管部门任命的产生方式，由此带来的政府角色的转变，不仅表明政府对高校应实行脱钩改制，也意味着政府要改善原有的监管方式，这其中最有效也最直接的办法只有政府审计。因为政府和高校作为委托关系的外部内容之一，不能由内部审计监督其受托经济责任的履行，只能由政府审计自身完成。另外，利用社会审计力量即会计师事务所实行定期年度审计，也构成各高校治理的重要组成部分，尤其是在审计委员会制度实施之后，使自主选聘社会中介审计机构成为可能。因此，内部审计负责高校财务审计、经济责任审计和项目效益审计等常规审计工作，并为外部审计和政府审计提供基础和辅助；外部审计独立性较高，可承担基建、校办产业等资金数额大、经济业务复杂的项目审计工作，作为对内部审计的完善和补充；政府审计权威性较高，独立性较强，通过开展校长经济责任审计，实现对内部审计工作的评价与监督。

高校内、外审计及政府审计相衔接制度，极大地减少了影响内部审计独立性的主观和人为因素，保障了高校内部审计功能的有效运行。

2.建立高校内部审计协会组织

高校内部审计协会组织在我国尚属新兴实体，本文引进这一先进运作模式主要源于对国外大学审计师协会（ACUA）成功经验的借鉴。ACUA成立于1958年，是一个国际性专业组织，为美国及其他国家的500家高等教育机构服务。其主要职能包括为高校内审人员提供后续教育、调整高校内审的规章制度和风险管理、协调高校之间的内部审计工作、积极促进高校内审人员从事内审理论研究工作。除此之外，大学之间的内部审计机构每隔几年还要进行交叉审计，这种“同等级别的交互审计”过程利用内部审计协会指定的规章制度开展审计工作，并对审计中发现的问题和提出的建议出具审计报告。目前，美国的大学内部审计机构通常会接受该协会的管理和协调。

我国高校内部审计工作的管理仍以各高校为单位，尚未考虑校际间的合作，更未形成专属高校的内部审计组织。如果在我国高等教育领域也构建这样专业化的协调机构，对提高审计人员素质、规范审计工作程序可能都大有裨益。尤其是该组织“交叉审计”的工作特色，相当于在高校内、外审计和政府审计相衔接的基础上又多了一份保障，对增强内审独立性、完善高校外部治理机制起着建设性的作用。

五、结束语

本文针对目前高校内部审计独立性缺失问题，以受托责任理论为基础探讨了高校内部审计的本源，以及高校内部审计与高校治理的结合点，进而从高校治理的角度解决内部审计独立性问题。本文认为，高校受托责任的存在是高校内部审计的本源，高校内部审计是确保高校各受托责任有效履行的一种治理机制。高校治理和高校内部审计结合于这种受托责任，内部审计是高校治理的一部分。审计独立性问题的彻底解决应着眼于对高校治理的改善、促进董事会和审计委员会的建设以及高校外部治理机制的完善。

【主要参考文献】

[1] 蔡春.审计理论结构研究.大连：东北财经大学出版社，2001.

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[4] 曹光荣，黎嫦娟.关于高校治理结构理论和实践问题的思考.高等教育研究，2005，（8）.

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[8] 司艳萍，李芳.中美高校内审比较.中国内部审计，2005，（6）.

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[11] 赵宏斌，陆根书.高等教育运营：理论与实践.上海：上海交通大学出版社，2007.

外部审计论文范文第15篇

关键词：审计收费；非审计服务；董事会特征；四大事务所

中图分类号：F239.4　文献标识码：A　文章编号：1003-7217(2009)01-0061-04

一、引言

当前，我国审计市场处于买方市场阶段，事务所通过市场竞争机制向企业提供审计服务，审计产品定价是供需双方博弈后的结果。审计定价的研究可以协助分析会计师事务所的成本结构，预测未来的审计费用，衡量审计效率，以及考察会计师事务所的独立性问题，并为监管部门提供依据。为此，本文将寻找我国审计定价行为的特征，推导审计定价预测模型。后安然时代，随着美国萨班斯法案的颁布，国际事务所以客户公司治理状况作为识别重大错报风险的依据，风险导向审计得到加强，同时，由于近年来审计界发生多起审计失败案件均与会计师事务所同时提供非审计服务有关，如安达信审计安然公司半数以上收入来自咨询，环球电信的咨询收入高达审计收费6倍，为了排除人们对其收取客户大额非审计费用影响独立性的质疑及降低审计风险，国际四大事务所纷纷剥离提供非审计服务的咨询部门。那么，随着全球公众对审计收费的高度关注，我国上市公司在规范公司内部治理的同时，是否更为重视规范与外部治理者――独立审计的审计收费呢?四大事务所在发生了一系列审计失误之后，在我国是否仍可获得声誉溢价?非审计服务是否影响我国审计定价?这些是本文的研究重点。在证监会监管之下，近几年我国上市公司的治理情况得到改善，随着2001年12月上市公司开始披露会计师事务所的报酬至今.披露政策日益透明化，因此，本文将基于2006年深沪两市的经验数据，从审计产品的供需两方建立审计定价理论研究模型，同时考察非审计服务、董事会特征、事务所品牌对我国审计定价行为特征的影响。

二、文献回顾

国外许多学者较早地对各国审计定价进行了实证研究。Simunic最早考察企业的经营风险对审计费用的影响。绝大部分研究都认为客户规模是决定审计费用的首要因素，此外，审计的复杂性和客户的风险性亦是重要的影响因素(Francis，1984TM；Firth，1985；Simon，1986；Chung和Lindsay，1988；Anderson和Zeghal，1994等)，且不同行业审计费用的影响因素不同(Low，1990)。本文重点梳理审计定价与公司治理、非审计服务和事务所品牌的相关实证文献。

(一)审计定价与非审计服务

非审计服务主要包括税务咨询、系统咨询、管理建议、内部经营咨询、人力资源管理、财务和投资咨询、会计信息系统战略管理策划、财务诊断、内部控制设计、设计会计制度、企业重组、协助企业进行股份制改造和安排上市、资产评估等。Simunic(1984)提出，事务所向审计客户提供非审计服务可降低审计的边际成本，由此降低审计收费，或者理解为事务所将降低的审计成本间接地回馈给客户，从而收取较低的审计费用。然而，Simunic(1984)、AbdekhaIik(1990)、Barkess和sirnnett(1992)，以及郭葆春(2008)的实证检验结果未能支持这一观点。Palrnrose(1986)及Firth(1997)对北美审计收费的实证研究证实了二者的正相关关系，即事务所提供非审计服务将导致较高的审计费用。另外，部分文献实证探讨非审计服务对审计独立性的影响，如Sinning(1982)，Jenkins，Gregory(2001)等，国内刘星等(2006)和陈丽蓉(2006，2007)未发现我国非审计服务与审计独立性、盈余管理的相关关系。

(二)审计定价与公司治理

目前学术界对公司治理是否与审计定价相关存在三种观点：无关论、正相关论和负相关论。O’Sul-livan(1999)没有发现董事会特征对审计定价的影响，原因是董事会监督职能的加强所降低的审计费用被增加的审计工作所抵消。Tsui等(2001)的实证结论是审计费用与董事会特征负相关关系。他认为良好的公司治理将降低控制风险，从而减少审计费用。而Carcello等则认为，董事会主导的治理结构将会注重购买外部审计以加强外部治理，从而增加审计费用，其实证结果支持审计费用与董事会特征正相关关系。Abbott等(2003)实证验证审计委员会的独立性和专业技能与审计费用显著正相关。国内的研究结论也存在分歧。刘峰、郭文博(2004)的实证研究发现，上市公司年度审计费用与独立董事人数正相关。李补喜、王平心(2005)的研究表明：独立董事相对规模大的董事会支持高质量的审计服务，而绝对规模大的董事会更可能改善公司内部控制环境。刘明辉、胡波(2006)则认为独立董事制度、高管层持股与审计费用负相关，董事长与总经理两职设置情况与审计费用正相关。胡莲(2007)实证检验未发现董事会领导权的设置对审计定价产生影响。

(三)审计定价与事务所品牌

Firth(1993)认为大型会计师事务所对小型客户审计可以获得审计费用溢酬(premium)。伍利娜(2003)实证验证审计费用与“四大”审计正相关。周福源、刘峰(2006)发现第一大股东持股比例小于50％时，持股比例越高(越低)，品牌事务所能获取的品牌溢价越小，超过50％，将无法获取品牌溢价。

此外，部分文献同时还考虑另外一些审计定价的影响因素，如更换会计师事务所、完成审计工作的时间、特殊审计报告的提供、客户输入数据所减少的审计费用，以及企业营运的行业数量等。

纵观国内外文献，直接考察非审计服务、董事会特征、事务所品牌与审计定价的文献较少，为此，以下将构建一个审计产品定价的研究模型。

三、研究假设

在审计市场中，审计产品的价格受市场供需状况的影响。审计产品的供给方是独立审计人员，需求方是被审计单位的相关委托者。为此，从审计产品需求方和供应方两个方面构建一个分析审计定价的理论框架，详见图1。

本文提出以下三个基本假设：

假设1：审计定价与非审计服务负相关。假设审计师为客户提供一揽子审计和非审计服务时，非审计服务在一定程度上可减少审计服务的工作量，降低审计成本，从而导致审计费用的降低。

假设2：审计定价与客户的董事会特征正相关。与Carcello等(2002)的观点相一致。本文认为，“高质量”的董事会，即独立、勤勉和专业的董事会将加强外部审计的监督功能以保证公司财务报告的公允

性，为此更愿意扩大审计的范围，或寻找品牌事务所审计，从而增加审计费用。

假设3：审计定价与事务所品牌正相关。知名品牌事务所，即国际四大事务所在我国境内合资成立的事务所由于具有较好的声誉而可以获得品牌溢价，为此，本文假设其审计收费较高。

四、研究设计

1　样本选择与数据采集。选取2006年度沪深两市A股上市公司，剔除金融企业与无法获取完整信息以及按照收付实现制报告审计费用的上市公司，总样本数为914家，其中深圳412家、上海502家。数据来源于巨潮资讯网，以及CSMAR2005年和2006年财务数据库和公司治理数据库。

2　研究模型设计。本文所估计的线性模型的表达式为：

模型中的变量界定如下：LnAF=Ln(年度财务审计费用)，年度审计费用不包括中期以及专项审计费用；LnNF=Ln(非审计费用)；BOARD=董事会开会次数；NUMBER=上市公司专门委员会的个数；RID=董事会中独立董事所占的比例；AUDIT=1，上市公司成立审计委员会为O，表示未成立审计委员会；BIG4=1，上市公司由国际四大事务所在国内的合营所审计为0，表示不由四大事务所在国内的合营所审计；LOSS=1，上市公司2005年度发生亏损为0，表示2005年度未发生亏损；CACL=流动资产与流动负债之比；SWITCH=1，上市公司2006年度发生审计师事务所变更为0，表示未发生事务所变更；LnTA=Ln(年度资产总额)；SQSUB=子公司的数目的开平方根；QUAL=1，为非标准审计意见，包括带强调事项说明段的无保留意见、拒绝表示意见、保留意见和否定意见为0，为标准审计意见；e=随机扰动项。

五、统计结果与结论

本文的数据加工处理主要通过SPSS13.0统计软件完成，统计结果见表1和表2。

从表1可以看出，年度财务审计费用最小值为10万元／年，最大值为每年1070万元，均值为60.73万元／年；非审计费用每年在0～2 414万元之间，均值为30万元；董事会的开会次数最少为3次，最多为33次，平均每年8次；董事会规模为5～18人，平均9人；独立董事占董事会的比例在13％--56％之间，平均35％；流动比率最小值为8％，最大值为100％，均值是86.5％；资产总额在2.73×107―5.21×1011元范围内，平均为3.85×109元；子公司数目为0N68个，平均达7个。 从表2可见，模型的调整R2为0.511，F值为74.288，整个模型通过显著性测试，且模型不存在序列相关性和多重共线性，据此本文得到以下结论：

1　我国事务所同时向客户提供非审计与审计服务不影响审计收费。与Abdekhalik(1990)及Barkess和Simnett(1992)的结论一致，本文未能找到审计定价与非审计服务之间的相关关系的经验证据。我国事务所的主营业务是审计服务，事务所同时向客户提供一揽子审计和非审计服务的情况较少发生，因此，二者的相关关系不明显。

2　经验检验表明，董事会规模、董事会开会次数与独立董事在董事会所占比例与审计费用正相关。这说明“高质量”的董事会重视外部审计机构对公司治理的促进作用并愿意支付更多的费用以加强外部监管力度。与胡莲(2007)实证结果一致，本文未发现董事会领导权力对审计定价的影响。此外，由于我国设立审计委员会的上市公司数目不多，审计委员会的功能尚待进一步发挥，因此，实证模型也未能证实审计委员会对审计定价的影响。

3　事务所品牌与审计费用显著正相关。由于我国独立审计行业发展时间不长，尽管国内许多规模较大的会计师事务所积极地进行品牌投资，但国际四大事务所在中国买方审计市场中，仍占有一定的优势，能够获得品牌溢价，验证了firth(1993)的观点。

4　审计风险与审计费用正相关。通过用流动比率和上期是否发生亏损两个变量考察审计风险对审计费用的相关关系，结果发现，流动比率越大，审计费用也越高。同时，若公司上期发生亏损，则审计风险的加大将使事务所要求获得相应的风险补偿，为此，审计费用也较高。

5　企业规模和复杂程度与审计费用显著正相关。这一结论与大部分文献的实证结果一致，企业的资产规模和子公司数目是影响审计费用的重要因素之一，与审计费用显著正相关。

本文未发现Simon和Francis(1988)以及Gre―gory和Collier(1996)提及的审计师发生变更将产生系统性审计收费降低的现象，也未找到审计意见类型与审计费用的相关关系。