前言:写作是一种表达,也是一种探索。我们为你提供了8篇不同风格的税收政策论文参考范文,希望这些范文能给你带来宝贵的参考价值,敬请阅读。
一、中国现行并购税制与美国联邦并购税制的异同
在中国新办法中收购企业对目标企业合并前营业亏损每年可结转利用数额每年不得超过被合并企业净资产公允价值与当年年末国家发行的最长期限的国债利率相乘的得数。应当指出,上述相对限制方法显然体现着其鼓励免税并购交易的立法价值取向,同时,也较容易招致当事人的滥用。为此,美国联邦并购税制针对这种被滥用的可能性又颁布了许多相配套的反避税规则。而中国新《办法》虽然形式上与美国相似,但是没有相应的配套反避税规则。通过比较中美并购税务差异,我们来看看在跨中美的并购案中,中国企业是如何应对两国法律有关税收的。2004年12月8日,联想集团宣布以6.5亿美元现金和6亿美元联想股票,共计12.5亿美元收购IBM的个人电脑业务,同时,IBM还将转给联想5亿美元债务。收购完成后,联想控股将拥有联想集团46.2%的股份,而IBM将拥有联想集团18.9%的股份。这在当时是震惊全球IT业的举动,成为中国企业改革开放30年成长壮大,进而走向国际市场的一个最重要标志事件。联想为什么要采用"6.5亿美元现金+6亿美元联想股票"的支付方式,据IBM向美国证交会提交的文件显示,其当时卖给联想集团的个人电脑业务持续亏损已达三年半之久,累计亏损额近10亿美元。而联想集团方面是年盈利超过10亿港元的一个良好状况。由此,选择并购IBMPC业务,可以冲抵利润,起到税务筹划效果,很合理。再来看出资方式,联想的出资方式又有着如何的策略和智慧呢?如果纯粹是以股票出资的话,那么有可能形成目标企业反收购并购企业的情况,因为联想与IBM并购好比蛇吞象,所以为了保证控制权,联想选择了这样有些奇怪的出资方式。
试想,假如两者规模一样。那么,依据公告资料,6亿美元的联想股票占比18.9%的股份,6.5亿美元的现金等换成股票的话,就相当于20%左右的股份。如此,若全部以股票支付,届时会是这样的结果:IBM将持有联想集团39.4%的股权,而联想控股所拥有的股份将减少为25%左右。图示的结果很清晰,如若全股票支付的话,联想将失去绝对控股权。这尚是在假设联想与IBM一样大,事实上IBM比联想大出很多。如此,就不是联想并购了IBMPC,而是IBM吃掉了联想,使PC业务再上市。如果全部采用现金支付呢?我们从联想集团的财务资料看到,于2004年9月30日,联想集团的现金及现金等价物结余约为31.26亿港元,折合也就4亿美元。若要联想一时拿出12.5亿美元的现金,不现实。所以,在综合权衡之下,联想精心设计的并购支付计划是:由(1)约1.5亿美元现金;(2)约5亿美元借贷;(3)发行约6亿美元的代价股份构成。其中:(1)由内部资源提供(集团内库存现金及现金等价物约1.5亿美元);而在(2)的筹资,联想集团获得GoldmanSachsCreditPartnersL.P.承诺提供5亿美元的过渡贷款,有抵押贷款,按美国基本年利率加2%左右计息,并且需于两年内偿还。到此,6.5亿美元的现金算是有着落了,足以应对收购款支付;同时在(3)股份收购上,联想计划以每股2.675港元向IBM增发6亿元的包括8.21亿股新股和9.22亿股无投票权的股份。如此,"自有现金+第三方借贷+股票"的支付安排落定。其实,我们不难看出,根据《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》(国税发[2000]119号)的规定:合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中,除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产(简称非股权支付额)不高于所支付股权票面价值(或支付股本的账面价值)20%的,可以不计算所得税。联想6.5亿美元的现金支付正好相当于联想集团市值的20%。而在美国,6.5亿美元的现金恰好是一个避税节点。最终,联想采取的出资方式是"现金+股票购资产"方式,即控股权是通过现金支付来防止丢失的;而股票则实现了现金交易支出的减少,解决了避税问题的出现。通过银团贷款和私募融得低成本的交易和运营资金。
二、中国现行并购政策中应完善的几点思考
随着中国企业的国际化进程越来越快,跨国并购已经非常常见。显然,在美国,其联邦并购税制,从具体制度到条文,均已是成熟完备的发展,而在我国,其现有的并购税制虽已有巨大进步单仍然过于简略,难以应对越来越活跃与复杂的并购交易。中国现行并购税制的不完善之处主要表现为以下方面:
第一,我国的并购税制凸显出了对于鼓励公司并购的价值取向,但,它并未将所有与免税合并具有相同或类似经济实质的并购交易列入免税并购的交易范畴,违背了税收中性原则与实质课税原则。
第二,中国现行并购税制并未将防止避税型并购交易作为自身应有的价值取向之一。并购交易涉及多种形式的避税操作,包括滥用免税并购交易不确认收益的税收待遇、滥用免税并购交易的税收属性结转待遇、通过免税并购交易将未经收益确认的已增值资产转移给外国公司等。现行并购税制未完全涉足并购交易中的其他避税领域。
第三,中国现行并购税制对免税并购交易并未形成一个符合所得税规律的科学合理的税法理念。中国现行并购税制所设立免税交易定义,尚不完善。
1土地增值税实施现状
由土地增值税的税率可以看出土地增值税的可征税比率很高而且计税的方式比较繁琐。土地增值税的改革,以带动土地市场的演变,可以弥补地方政府的收入,改变房地产商业模式,继续抑制猖獗的房地产市场。但是现在繁琐的计税方式导致土地增值税的清算成了一个大难题。清算不及时加上营业期限不定导致土地增值税的清缴难上加难。因此,因住房价格而发生的“媒体战”也就不足为奇了。由于土地增值税征收的弹性过大,有的地方政府有意将土地增值税作为税收的“银行”。中国税务网站2013年7月发表的《土地增值税开征20年》一文也明确指出,在基层税务机关看来,土地增值税的清算实施难度大,征收所需的成本较一般税种高。在一些地方政府的眼中,土地增值税可以作为调节税收收入的重要途径,也有助于巩固与房地产企业的利益关系,因而态度模棱两可,不愿积极主动清算。土地增值税税收系统繁复,清算时间跨度大,这两点加大了房企逃税的可能性。也有相关人士指出,对于地方政府部门而言,涉及土地方面的税种繁多,最重要的税种是土地出让金,如果在土地增值税等其他方面对开发商纳税金额上要求过多,势必增加地方土地财政收入,并且第一年税费收入的增加,会导致第二年的税收任务的提高。因此政府在平时对土地增值税之类的有关土地的税种并不进入到清算这一步骤,一旦到了地区财政出现赤字或者年底税收金额与税收任务差额过大时,地方政府就开始催促各个房企缴纳土地增值税等税种以完成税收任务。地方政府这种暧昧的态度,对于房地产企业来说是件好事,他们可以降低成本并且可以把本应该缴纳的资金用于新工程的开发以加快资金的流动,缓解资金的紧张状况。这样,一个本来规定严肃、明确的税收政策便成了地方政府和房地产开发企业的缓冲区,土地增值税成为可选择是否支付的税种,大多数土地开发商都只是交纳预缴的那一部分。政府长时间不对房地产企业进行清算,即使清算房企也是隐瞒真正的销售收入,虚增开发成本。由此看来,土地增值税的改革势在必行,降低土地增值税的征收弹性是改革的一个有效的途径。
2对于现行土地增值税改革的建议
中国政法大学财税研究所教授施正文认为,土地增值税的改革应在土地增值税整体的税收结构的布局规划上来斟酌改革,它涉及相关政策的调整和一个税种存废。在房地产应缴纳的税种综合性改革的框架内,土地增值税应该与土地出让金、房地产税等税种的改革联系起来,使土地增值税的税收成为支撑国民经济健康发展的顶梁柱。有关现行土地增值税的改革途径主要有两种观点:其一是取缔土地增值税,由其他税种代为发挥其作用。其二是改革现行的土地增值税。“取消伦”是由张天犁在2000年提出的,其观点很简单,就是废除土地增值税。“改革论”主要是由邓弘乾和雷根强提出的,其主要的观点有3条:①扩张土地增值税的增税范围,增设两个税目“土地租赁增值税”和“定期土地增值税”;②合理的判断计税依据将“自然原因导致的增值”与“人为原因导致的增值”区别开来;③适量降低税收比率,同时对长期持有的不动产进行的交易给予优惠。“取消论”并不是一个好的办法,土地增值税在国外有很多的成功案例,例如意大利现在实行的是单一的对不动产增值额进行纳税,由中央财政机关和地方财政机关联合区别事权和产权的不同进行征收,事权税率为23%,产权则为33%,对调节房地产企业的土地收益和抑制房屋类资产价格上涨打破房产泡沫产生很好的作用。韩国把土地增值所产生的增值额应纳的税费按环节的差距划分为特别增值税、估计取得税、超额利得税和开发负担税,实施效果也非常好,降低了计算的繁琐度。与内陆一海之隔的台湾,其土地增值税更为简单,也是分为3类税种:典权土地增值税、转移增值税和定期增值税。由此可见土地增值税并不是一个无用的税种,它可以有效地抑制房价的增长,打破房产泡沫。
2.1改变土地增值税的受益对象
现行土地增值税的受益者是地方政府,而地方政府在土地交易中也担当着交易者和主权持有者的角色,为了增加地方政府的财政收入,也为了从开发商那里获得一定的利益,地方政府会选择以牺牲税收为条件,在清算上采取暧昧的态度。总而言之,土地增值税应当从地方税种改成地方和中央共享税或是仅仅是中央税。这样土地增值税的受益方不仅是地方政府还有中央,由此间接地加大了征收的威慑力。所以如果受益不单单是由地方政府一手掌控,中央政府也参与其中,那么地方政府就不能把这一税种当作调节收入的“橡皮筋”。
2.2降低税收过程的难度
现行土地增值税改革有一个重点,就是要降低税收制度的弹性。所谓的税收制度弹性是指税收制度在征收条件等方面的不足之处导致一些人利用这种不足来逃避征税。但是现在作为征税的法律依据,目的是调整地上建筑物及其附着物、国有土地使用权等的法律关系的物权法当前尚处于一个摸索的阶段,而土地增值税的清算涉及明确产权、估计价值等技术难题。土地增值税清算实际的操作难度大而且成本高昂使其成为一个征税难点。土地增值税清算必然要审核大时间跨度的收入、成本与费用的实际情况,这些加大了土地增值税征收的行政成本、服从成本,增加了执法的风险,致使纳税人与征税机关双方都望而却步。土地增值税章程和细则规定,对进行房地产开发企业实行销售时预征土地增值税,项目结束时进行清算,多退少补的制度。看起来比较简单的过程实施起来却无比困难,因为土地增值税采用的是四级累进税制,是对销售的增值额进行征税。换句话说,就是要在销售所得中扣除包括各项借贷成本、土地使用权成本、营业税和物业发展开支相关各项的支出。如果进行土地增值税的清算,房地产企业必须提供相关地产开发各类项目的清算说明,说明内容涵盖房地产开发项目的立项、具体用地项目、开发内容、融资方向、销售明细、关系方交易内容、税款缴纳等基本情况及主管税务机关需要了解的其他相关情况,以及项目竣工决算报表、取得土地使用权所支付的地价款的原始凭证、银行贷款利息结算通知单、项目工程合同结算单等。这些资料无形中给清算添加了巨大的难度。而在土地增值税预征的环节中有时地方政府会以很低的征税比例来征收,造成了土地增值税征税额不够的情况。如果降低征收过程的难度,就不必要求企业提供那么多的数据,而且降低了企业和税务部门计算纳税金额的难度。
一、离岸业务与税收的关系
离岸业务市场的发展过程是税收体系的不断改进和完善的过程。全球离岸业务中心的共同特点是:涉及离岸业务的税收都处于很低水平,大多数离岸业务中心对其离岸业务提供部分或全部税收优惠。图1展示了离岸业务与税收的关系。1.离岸业务涉及的税种全球离岸业务中心在税收结构上以直接税为主,一般无间接税。对离岸公司而言,离岸业务涉及的直接税包括企业所得税、利息预扣税、资本利得税、股息预扣税、印花税等税种,因此多数离岸业务中心无营业税。例如,新加坡以直接税为主体税,所得税在其所有税收收入中所占的比例高达40%~50%。2.离岸业务的税率为了解离岸业务的税率,本文选取全球部分具有代表性的离岸业务中心(中国香港、新加坡、伦敦和菲律宾马尼拉)进行比较研究。这些离岸业务中心涉及的主要税种及税率见表1。以中国香港为例,作为全球著名的离岸业务中心,其优惠税收政策吸引了大量外资进入。香港早在1982年就取消了原先对外币存款利息收入所征收的16.5%的预扣税,因此在香港没有资本利得税、利息预扣税、股息预扣税,但是部分交易如股票交易,需缴纳印花税。从2011年起香港将企业以外的法人实体的所得税下调了1个百分点,即对除企业以外的法人实体的应税利润征收15.5%的所得税,对企业应税利润按照16.5%的企业所得税征收。而作为全球最具竞争力之一的自贸区离岸业务市场,新加坡在很大程度上也得益于政府优惠的税收政策。多年来,新加坡为了保持其在全球离岸市场中的竞争力,对所得税进行不断调整。例如,2010年新加坡将企业所得税从之前的18%下调到17%,设在新加坡的跨国公司总部享受10%的优惠税率,设在新加坡的跨国公司地区总部享受15%的优惠税率。可见,这些离岸业务中心都实施较低的所得税率,并且都免征资本利得税、利息预扣税和股息预扣税。对于离岸业务涉及的印花税,伦敦不予优惠减免,中国香港实行较低的税率,新加坡和菲律宾马尼拉则完全豁免。3.离岸业务的税收征管全球离岸业务中心的税收征管都表现出简单和高效的共性。以中国香港和新加坡为例,中国香港的税收征管采用一级税制的征管体制,对税收征管主体实行规范化和简单化的管理,以通知申报纳税方式进行税收征管,减轻纳税人的负担。在征收环节上,征税机关实现网络化管理,与社会中介组织和其他政府机构进行信息交流,保障纳税人的“课税同意权”;新加坡税收征管的高效性主要体现在优惠税制的体系化以及税率的简单化,其实施的效果相当于实行了一种档次少、级距小的超额累进税率,降低征税机关的征管难度,具有很强的实际操作性。4.离岸业务的税收监管随着全球离岸业务的迅速发展,离岸业务市场的竞争也愈演愈烈。为了争夺外资,一些国家和地区实施了有害的税收竞争举措,给国际税收秩序带来较大冲击。国际组织以及各国政府愈发认识到此问题的严重性,希望通过加强税收透明度建设和国际税务合作来遏制有害税收竞争。目前,无论是国际组织或国家的监管机构都趋于加强对离岸业务市场的监管。监管主要针对避税活动展开,包括避税的单方规制和多方规制。避税的单方规制措施主要包括:限制本国居民在避税地设立离岸公司、制定受控外国公司的制度和完善纳税申报制度等;对离岸公司避税的多方规制措施主要包括:强化国际合作,与避税地国家签订情报协定,与非避税地国家合作等。另外,针对离岸公司常用的避税手法(比如转移价格),实行正常交易原则,采用预先定价协议(APA)机制等法律规制措施。
二、上海自贸试验区离岸业务税收政策现状
我国在离岸业务的发展过程中,由于相应的配套政策的制定较为滞后,使得离岸业务在我国的发展遇到了许多问题。到目前为止,我国的相关税收政策仍没有明文规定,究竟应该对离岸业务的哪些纳税主体征税,征收哪些税种,税率是多少,等等。也就是说,我国还未制定出具体的政策和法规对离岸业务市场的监管进行规范,因此,目前我国离岸业务市场的税收政策处于真空状态。事实上,我国的离岸金融业务起始于1989年,而我国第一部离岸金融的正式法规《离岸银行业务管理办法》于1997年10月23日才由中国人民银行出台,并于1998年正式实施相关细则。在税收管理的相关问题方面,我国现有的法律法规都没有对离岸业务税收问题做出任何规定,这意味着我国离岸业务税收优惠也没有成文的法律承诺。以上海和深圳为例,两地同样开展离岸金融业务,但是它们的税负却存在很大差异。例如,在上海经营离岸金融业务的银行面临5%的营业税和25%的所得税,而在深圳经营离岸金融业务的银行免征营业税,按10%的税率征收所得税。建立上海自贸试验区是在新形势下推进改革开放的重大举措。2013年7月,国务院常务会议原则上通过《中国(上海)自由贸易试验区总体方案》。截至2014年3月25日,上海自贸试验区新设企业7492户,其中外资628户,平均每户注册资本468万美元。内资企业6864户,平均每户注册资本2116万元。如果再加上已办理核名手续但还没有设立的企业,数量将达到1万户左右。这意味着,在吸引企业入驻方面,上海自贸试验区半年交出的成绩单赶上了过去20年。但是上海自贸试验区目前吸引的外资企业数量远远小于内资企业数量。而在上海自贸试验区内建立离岸业务中心,开展离岸金融和离岸贸易等相关业务,有利于上海自贸试验区吸引外资和带动相关产业的发展。由于目前上海自贸试验区尚未制定出台针对离岸业务的税收政策,如果上海自贸试验区离岸业务的税收政策难以与国际接轨,一方面会降低外资进入的积极性,大量的外资企业因为较高的税负而对上海自贸试验区望而却步;另一方面,较高的税负可能会刺激离岸业务交易主体逃避税收监管,对国内和国际税收竞争秩序产生一定的消极影响。本文正是在此背景下,在符合我国税制改革方向和国际惯例,以及不导致利润转移和税基侵蚀的前提下,研究设计适合上海自贸试验区离岸业务发展的税收政策,不仅为提升上海自贸试验区的发展等级,也为全国提供可复制、可推广的制度创新经验。
三、上海自贸试验区离岸业务税收政策设计
建立上海自贸试验区对加快政府职能转变、积极探索管理模式创新、促进贸易和投资便利化,为全面深化改革和扩大开放探索新途径、积累新经验,都具有重要意义。由于上海自贸试验区是连接境内在岸市场和境外离岸市场、具有双向辐射与渗透功能的市场区域,因此,上海自贸试验区离岸业务税收政策应从上海自贸试验区离岸业务税收制度、税收监管制度和税收政策的可复制、可推广等方面进行设计。1.上海自贸试验区离岸业务税收制度以最常见的离岸业务———离岸金融业务为例,其主要是吸收非居民资金为非居民提供的一项国际金融业务,是两头在外的业务活动(outsidetooutside)①。由于非居民个人或机构是资本的持有者,他们可以决定将资本投放于何处,如果对其资本投资收益征税,则不利于吸引外资进入上海自贸试验区开展离岸业务。为此,本文从设计原则、税种、税率、税收征管等方面对上海自贸试验区离岸业务税收进行设计。(1)设计原则。根据上海自贸试验区总体目标、主要任务等功能,自贸试验区离岸业务税收政策设计的原则是:第一,税制具有国际竞争性,至少在东亚具有相对竞争性,使上海自贸试验区快速成长为东亚乃至亚太离岸业务中心。第二,税收征管制度更简洁高效。这既是发展国际业务的要求,也是政府管理体制改革的要求。(2)税种:单一直接税。依据全球离岸市场的共同点,税种少、低税率是推动全球离岸业务中心快速成长的助推器。为此,建议在上海自贸试验区离岸业务中心只征收一项直接税,即所得税,免征包括营业税在内的所有间接税。对任何形式的外来资本投资收益所得免征资本税,即免征资本利得税、利息预扣税、股息预扣税等;取消离岸业务相关的印花税。(3)税率:多级分类所得税率。在税率的制定方面,要保证离岸业务的税率处于较低的水平,即保证离岸公司的税率不高于在岸公司的税率,保证离岸公司面临的税负不高于周边离岸业务市场的税负水平,这是发展离岸业务所必须具备的基本条件。同时,为适应上海自贸试验区建设的需要,税率设计须有一定弹性,以便于利用税收杠杆调控离岸业务结构。为此,上海自贸试验区离岸业务所得税率设计为15%~17%(见表2)。(4)税收征管。为实现上海自贸试验区离岸业务税收的高效征管,应从征管对象和征管机构两方面进行政策制定。征管对象的核心要素一是离岸业务界定,二是离岸业务分类。本文建议上海自贸试验区实行内外分离型离岸市场模式,这种模式的业务链是两头在外,即为非居民提供服务,与在岸业务严格分离,便于识别界定。关于离岸业务分类,主要是对离岸业务包进行分拆,根据国家战略给予不同的税率待遇。例如,离岸金融业务的企业所得税率为15%;总部设在自贸试验区的跨国公司企业所得税率(离岸业务)为15%,地区总部设在自贸试验区的跨国公司企业所得税率(离岸业务)为16%。2.上海自贸试验区离岸业务税收监管制度国际避税行为是离岸业务税收政策的固有风险。在岸公司通过离岸业务中心设置子公司,采用转移定价行为①避税,转移了利润,侵蚀了在岸公司的税基,扭曲了国际贸易和投资模式,影响国际资本的流向,增加了离岸业务中心以外的国家征收税款的成本,导致竞争环境缺乏公平性和有序性。国际上针对离岸业务税收监管的通行做法是采用预约定价协议机制和加强国际合作。(1)采用预约定价协议机制,规制国际避税行为。预约定价协议(advancepricingagreement,APA)机制就是由纳税人与税务机关就有关关联交易的转移价格方法事先签订的协议,用以解决和确定在未来年度关联交易所涉及的税收问题。作为国际通行的反关联企业避税的方式(目前预约定价协议机制被认为是解决转移定价反避税最有效的方式,已成为美国、经合组织国家、韩国、新西兰、墨西哥、中国香港等20多个国家和地区普遍使用的反避税调整方法),预约定价显然可以被运用到离岸市场上,而且基于离岸业务的国际性以及离岸业务关联企业国籍的复杂性,在离岸市场上应主要采取多边预约定价①的方式,即纳税人与两个以上的税务当局达成预约定价协议。上海自贸试验区可以借鉴国际通行做法规制国际避税行为,即通过预约定价协议机制,离岸公司通过与税务机关进行协商讨论,预先确定税务机构和离岸企业双方同意的关联交易定价原则,即将转移定价的事后税务审计变为事前约定。结合离岸业务的特点,上海自贸试验区也可采用多边预约定价的方式以防范税基侵蚀及利润转移,并充实完善涉及预约定价协议机制的法律规范。(2)加强国际合作,提高税收透明度。以经合组织为代表的国际组织都纷纷加强了对离岸业务中心的监管。上海在建设自贸试验区离岸业务市场的时候也理应遵守相关的国际准则,积极参与国际合作,与世界上部分低税率国家和地区以及部分国际离岸业务中心签订税收情报交换协议、双边税收协定和避免双重征税协定等,以提高税收透明度。3.税收政策的可复制、可推广自贸试验区区内与区外的税制协调是保障离岸业务税收监管统一化,防控在离岸市场中交易主体因内外政策差异而套利的风险。作为境内关外的海关特殊监管区域,如何与区外税制改革衔接将是上海自贸试验区离岸业务税收制度可复制、可推广的前提。此外,上海自贸试验区离岸业务税制的制定,应借鉴全球离岸业务市场的经验,针对离岸业务设计具有普遍性的税收政策。基于此,税收政策的可复制、可推广应从技术、制度和管理模式国际化等层面进行。此外,在政策制定的过程中,应将上海自贸试验区离岸业务的税收政策纳入我国税法体系中,为今后我国境内成立的其他自贸区制定离岸业务税收制度提供法律依据。同时,应加强上海自贸试验区离岸业务中心与我国其他各离岸业务市场之间的沟通合作,逐步使境内离岸业务市场的各项税收政策实现统一,实现资金在这些离岸中心的有效配置。
四、结论与启示
离岸业务是上海自贸试验区重要的功能性业务。离岸业务的发展要求有相配套的、具有国际竞争力的离岸业务税收政策的支持。通过研究,本文得出如下主要结论和启示。1.结论(1)全球离岸业务的产生到现在只有半个世纪左右的时间,其之所以能迅速发展与税收政策有着直接的关系。(2)全球离岸业务中心的共同特征就是涉及离岸业务的税收都处于很低水平,大多数离岸业务中心对其离岸业务提供部分或全部税收优惠。(3)具体而言,全球离岸业务中心在税收结构上以直接税为主,一般无间接税。全球离岸业务中心都实施较低的所得税率,并且都免征资本利得税、利息预扣税和股息预扣税。对于离岸业务涉及的印花税,大多实行优惠减免或完全豁免。(4)全球离岸业务中心的税收征管都表现出简单和高效的共性。征税机关实现网络化管理,与社会中介组织和其他政府机构进行信息交流,相当于实行一种级距小、档次少的超额累进税率,降低征税机关的征管难度,具有较强的实际操作性。(5)各国都趋于加强对离岸业务市场的监管。监管的措施主要是对避税的单方规制和多方规制。此外,针对离岸公司最常用的避税手法即转让价格,实行正常交易原则,采用预先定价协议(APA)制度等法律规制措施。2.启示为使上海自贸试验区快速成长为东亚乃至亚太地区的离岸业务中心,需要根据我国国家战略即自贸试验区总体目标,设计离岸业务税制和税收监管制度。同时,自贸试验区离岸业务税收政策不仅能提升上海自贸试验区的发展等级,也为全国提供可复制、可推广的制度创新经验。借鉴国际经验,对制定上海自贸试验区离岸业务税收政策有如下启示:(1)建议在上海自贸试验区离岸业务中心只征收一项直接税,即所得税,免征包括营业税在内的所有间接税。对任何形式的外来资本投资收益所得免征资本税,即免征资本利得税、利息预扣税、股息预扣税等;取消离岸业务相关的印花税。(2)为适应上海自贸试验区建设需要,税率设计有一定弹性,采用多级分类所得税率,以便于利用税收杠杆调控离岸业务结构。为此,上海自贸试验区离岸业务所得税率设计为15%~17%。(3)为实现自贸试验区离岸业务税收的高效征管,应从征管对象和征管机构两方面进行政策制定。就征管对象而言,其核心要素一是离岸业务界定,二是离岸业务分类。本文建议上海自贸试验区实行内外分离型离岸市场模式,这种模式的业务链是两头在外,即为非居民提供服务,与在岸业务严格分离,便于识别界定。关于离岸业务分类,主要是对离岸业务包进行分拆,根据国家战略予以不同的税率待遇;就税收征管机构而言,征管机构的核心要素一是设置“离岸业务税务登记证号”,二是设置“离岸账户”。(4)针对离岸业务的税收监管,上海自贸试验区应从采用预约定价协议机制和加强国际合作两方面来规制国际避税行为。(5)上海自贸试验区离岸业务税制的制定,应针对离岸业务且具有普遍性,以便未来能在全国其他自贸区范围内,从技术、制度和管理模式国际化等层面进行复制和推广,为今后我国境内成立的其他自贸区制定离岸业务税收制度提供法律依据。
一、财政税收政策支持资源型城市生态重建的原则
(一)环境治理原则
生态重建主要是针对过度开采自然资源的被破坏的环境进行环境治理与保护,自然资源的开采与利用可以促进城市的经济发展,生态环境带来的效益很难用货币来衡量,所以,如果生态遭到破坏很难用有效的措施进行补偿。政府在财政与税收的政策上一定要强调,资源型生态重建过程要对环境进行治理保护,可以通过制定相关环境治理与保护的财政税收的政策防患于未然。
(二)可持续发展原则
大部分资源开采后都不会在短时间内再生,所以这些资源如果过度开采带来的损失是巨大的,所以在对资源进行利用的时候,一定要注意可持续发展的原则,必须保证经济与生态环境和谐发展。政府可以通过相关政策的实施,积极落实对生态环境的合理保护,通过相应的政策大力引导生态重建的投资项目。
二、资源型城市生态重建的财政政策体系建设
生态重建也需要很多资金的支持,这是资源型城市生态重建面临的重点问题,在这方面,城市的财政政策必须发挥积极的作用,对资源型城市的生态重建制度必要措施。
(一)加大资源型城市生态市建设的财政投入
一、我国政策性农业保险税收政策现状
(一)政策性农业保险的印花税政策从政策性农业保险的印花税来看,印花税以保险公司全部保险合同中保费收入的总和为税基,按照0.1%的税率计算征收。目前我国对种植业、养殖业保险合同免征印花税。
(二)政策性农业保险经营企业所得税政策经营政策性农业保险业务的商业保险公司的企业所得税在征纳时除了可以税前扣除的项目(我国当前的财税制度规定,保险企业的企业所得税收入来源包括按照合同征收的全部保费、被减免或者返还的流转税、国家对保险企业财政性补贴或其他补贴收入、保险企业在二级市场买卖国库券的所得,其中购买的国债到期获取的利息收入免征企业所得税)之外,其经营中央、地方财政进行保费补贴的种植业险种业务,提取不超过保费收入25%的农业巨灾赔偿准备金,也可税前列支。同时,财税[2010]4号文件规定,从2009年1月1日起,到2013年12月31日止,对商业保险公司提供种植业、养殖业保险业务而获取的保费收入,在计算应纳税所得额时,按该保费收入的90%计征。在一定程度上,这些税收优惠政策减轻了商业保险公司的经营压力,也增强了其自身应对巨灾风险赔偿的能力。
二、外政策性农业保险税收政策简述与经验借鉴
为了保证农业保险计划的顺利实施,各国(地区)都对政策性农业保险经营主体给予税收优惠(如表2所示),这些税收优惠措施对我国农业保险税收制度具有一定的借鉴意义。从表2的内容可以看到,无论发达国家还是发展中国家或地区,对政策性农业保险的税收优惠幅度均较大。首先是免税范围广,如美国、菲律宾等国家对农业保险免征一切税收;其次是税收优惠幅度大,如日本对农业保险开征的营业税和所得税低于其他行业,俄罗斯对农业保险获得的利润免税等;再次是激励作用强,各国(地区)通过农业保险的税收优惠政策,扩大了农业保险的覆盖面,保障了农民收入与农业经济的发展。我国应该借鉴境外农业保险的税收政策,推动农业保险的快速发展,借助政府扶持,将农业保险办成惠民事业。
三、进一步加大对政策性农业保险税收优惠的对策建议
(一)扩大涉农保险的税收优惠范围对农业保险经营免除营业税政策应当按照近期实施的《农业保险条例》精神,适用于农林牧渔业保险,覆盖种植业、林业、养殖业,进一步扩大《营业税暂行条例》第8条规定的农牧保险范围。条件成熟之后,还可以进一步扩展到有关农民人身健康、财产安全、农田水利设施等。政府应该结合农村经济发展的需要,制订相应的财政补贴和税收优惠政策。
(二)扩大农业保险经营组织的税收优惠范围政策性农业保险的税收优惠政策范围要从经营政策性业务的商业保险公司扩展到经营政策性农业保险业务的各类保险组织。我国《农业保险条例》第2条规定,经营农业保险的保险机构“是指保险公司以及依法设立的农业互助保险等保险组织”。《条例》从我国实际出发,确定商业性保险公司和其他合作互助保险组织都有参与经营政策性农业保险直保业务的权利。因此,对于互助保险公司等非盈利组织的政策性农业保险业务应进行税收减免,这在很大程度上可以缓解国家财政对政策性农业保险的资金扶持的压力。
一、中国养老保险制度的现状
中国企业年金起步较晚,2000年《关于完善城镇社会保障体系的试点方案》正式提出“企业年金”的概念,2004年《企业年金试行办法》和《企业年金基金管理试行办法》,确立了中国企业年金制度的基本框架,提供了政策依据。人保部统计,截至2013年3月末,全国共有5.75万户企业、1933.53万人参与企业年金,积累基金规模5113.75亿元。但相比中国现有的2000万家企业的数量来说,所占比例不足0.3%,规模非常小。而成熟市场国家60%以上的企业都设计了企业年金计划。其中美国企业年金对劳动力的覆盖率达到57%,英国达到60%,德国达到65%,法国达到80%。企业年金的覆盖面一直非常有限,税收优惠激励不足和针对中小企业而设计的计划发展滞后,是导致企业年金发展过慢的两个重要原因。根据相关规定,企业年金由企业和员工共同承担,单位缴费一般不超过上年度工资总额的十二分之一(相当于工资总额的8.33%);单位和职工合计缴费一般不超过上年度工资总额的六分之一(相当于工资总额的16.7%)。中国关于企业年金的最新优惠政策规定,企事业单位在为全体职工缴付的企业年金或职业年金单位缴费部分,在计入个人账户时,个人暂不缴纳个人所得税。而个人根据规定缴付的年金个人缴费部分,在不超过本人缴费工资计税基数4%标准内的部分,从个人当期的应纳税所得额中扣除。在个人达到退休年龄时,将对个人实际领取的企业年金或职业年金征收个人所得税。《通知》规定,按月领取的年金,将按照“工资、薪金所得”项目适用的税率,计征个人所得税。按年或按季领取的年金,将平均分摊计入各月,每月领取额全额按照相应税率计征所得税。此外,在超过《通知》规定标准缴付的年金单位缴费和个人缴费部分,应并入个人当期的工资、薪金所得,依法计征个人所得税。
二、欧美发达国家养老储蓄税收优惠政策
(一)美国养老储蓄政策美国的养老储蓄政策主要包括三种:401(K)计划,如果雇主没有提供这一计划,雇员可以参加个人退休账户(IRA)以及为自雇人士(如独资、个体户)提供的基奥账户(KeoghAccounts)。三种类型的账户针对的对象不同,但是税收优惠政策基本相同。以401(K)计划为例介绍美国的养老金税收优惠政策。401(K)计划中,允许雇员将一定比例的工资薪金存入账户,缴款只要不超过限额是不计入应纳税所得额的。雇主也按照一定比例为职工缴存养老金。养老金的投资收益是免税的。提款有一定时间限制,59.5岁之前不允许提款,但是如果发生死亡、永久伤残、大于年收入7.5%的医疗费用、55岁离职或下岗或提前推行等特殊情况可以提前提款,70.5岁必须提款,否则罚款,允许以养老金账户抵押贷款或贫困提款。
(二)OECD国家储蓄养老保险的政策在OECD国家,养老保险主要包括强制性养老保险和自愿养老保险,强制性保险类似中国的基本养老保险,自愿性养老保险类似中国的企业年金。我们主要比较自愿养老保险。根据相关统计资料分析可知,英国的雇主养老金覆盖率最高,为49.1%,其次分别为比利时(38.5%)、加拿大(33.9%)、美国(32.8%)、德国(32.2%)、爱尔兰(28.6%)。在另一些国家,自愿性雇主养老金的覆盖率则非常低,如希腊(0.2%)、土耳其(0.5%)、波兰(1.2%)、墨西哥(1.5%)、卢森堡(3.4%)。这些国家自愿性养老保险覆盖率低主要是因为强制养老保险过于慷慨,对自愿性养老保险的依赖性。根据中国企业年金的设计,中国企业年金的金的目标替代率为20%左右,但是实际情况不容乐观,根据徐颖和张春雷基于随机波动模型,估算了企业年金的替代率,研究结果显示,当前制度下,女性职工的替代率仅为10%左右;男职工的替代率为15%。根据相关资料分析,OECD国家中,自愿性养老保险替代率最高的是爱尔兰:37.6%;英国:36.7%,加拿大:30.8%。德国16.9%、比利时:15.6%、新西兰:14.6%、挪威:12%、捷克:11.3%。OECD成员国的自愿性养老保险的税收政策虽各有不同,但大多数是以EET模式(在补充养老保险业务购买阶段、资金运用阶段免税,在养老金领取阶段征税的一种企业年金税收模式)为主。通过延期纳税调动雇员与雇主的积极性,吸引劳动者尽早为其退休后的生活进行储蓄。
三、企业年金发展需要解决的问题
企业年金是基本养老保险的一个重要补充,尤其是在中国老龄化进一步加剧的阶段,基本养老保险的替代率逐渐降低,养老金的缺口越来越大,增加国家的财政压力,为了解决这一问题,有些学者提出延长退休年龄以缓解养老金的支付压力。通过以上分析可知,延缓退休年龄虽然在许多国家已经实施,但是我们是老龄化和就业压力大同时并存的国家,延缓退休年龄势必会是就业形势雪上加霜,所以解决这一问题要从多角度出发,首先延缓退休年龄要选择适当的契机,在对就业不会造成很大压力的情况下稳步推行,循序渐进。其次要建立完善的养老保险制度,大力发展企业年金,中国企业年金的规模还非常小,覆盖面不到3%,替代率不高,低于20%。中国2014年刚刚推行了企业年金的税收政策,但是和其他发达国家相比,还不够完善。在未来一段时间内,企业年金的发展主要解决两个方面的问题。
(一)提高覆盖率目前中国企业年金的覆盖面很窄,在参与企业年金的企业中所占的比例不到3%。覆盖率是衡量企业年金发展的重要指标,只有覆盖率达到一定程度,企业年金才具有一定意义。目前中国的企业年金覆盖率低,只是少数人的一项福利。随着中国双轨制养老金制度的并轨改革,机关事业单位也可以建立只有养老金计划,在事业单位建立企业年金,可以弥补并轨后基本养老保险替代率降低的损失。
一、非居民企业涉税政策分析
(一)非居民企业流转税政策分析1.非居民企业业务涉及的流转税主要包括代扣增值税和代扣营业税,相关规定可见诸增值税和营业税法律法规,非居民企业发生相关业务时应注意从应纳范围、税率税额、税收征收方式和纳税义务发生时间、向税务机关提交资料等方面把握整体纳税流程,以规避因对相关规定掌握不清导致的涉税风险。2.除了对增值税和营业税涉税政策一般性规定准确把握的同时,非居民企业和负有代扣代缴义务的居民企业还应掌握营业税和增值税免税及特殊规定,比如根据《关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》(财税[2009]111号)规定,境外单位或者个人在境外向境内单位或者个人提供的完全发生在境外的《中华人民共和国营业税暂行条例》规定的劳务,不属于上述所称在境内提供条例规定的劳务,不征收营业税。3.做为当前中国税制改革的重要内容,“营改增”囊括了国内交通运输、部分现代服务业、邮政服务和电信行业,随着营改增的深入,我国在流转税税种设计上将逐步与国际接轨,营业税将成为历史。在此过程中,非居民企业应注意掌握“营改增”涉及的具体行业、业务范围及操作规则,准确把握涉税业务细节。
(二)非居民企业税收优惠和付汇证明规定分析1.经分析相关法律法规可发现,目前非居民企业可以享受一定减免税优惠,但需非居民企业或其人按相关税收减免管理办法和行政审批程序的规定办理,经税务主管部门审批或登记备案后方可享受相应的税收优惠,因此非居民企业应掌握审批和备案项目的管理区别,提前主动与税务机关沟通并按其要求提供相关资料。2.除特殊情况外,境内机构和个人向境外单笔支付外汇资金达到一定金额应向所在地主管国地税机关进行税务备案,外国投资者以境内直接投资合法所得在境内再投资一定金额以上的,也应税务备案,对此非居民企业需引起重视,依规办理。
二、常见非居民企业涉税实务分析
(一)常见的非居民企业涉税实务主要有向境外支付股息红利、向境外支付利息、向境外支付特许权使用费(租金)、向境外支付工程承包款和劳务费等四种形式。办理此类业务时非居民企业应注意应纳税所得额、税率、应纳税额、外币折算和包税合同的问题。针对四类业务中特殊的业务模式,譬如向境外支付股息主要有三种特殊形式:向境外H股分配股息、向海外B股分配股息、向合格的境外机构投资者(QFII)支付股息以股息,非居民企业应重点掌握国家税务总局和地方文件中对特殊业务的规定。
(二)非居民企业在相关业务处理中除了按照常规流程进行纳税申报外还应重点关注相关业务适用的特殊条款。1.在向境外支付股息业务中应遵守受益所有人条款,注意不利于受益所有人的判定和税务协定税务优惠条件。2.在向境外支付利息业务中应遵守资本弱化条款,关注债权性和权益性投资比例及特别纳税调整。3.向境外支付特许权使用费(租金)应遵守受益所有人条款和核算范围条款。4.向境外支付工程承包款和劳务费应遵守登记备案条款。
(三)跨境重组业务非居民企业税务实务分析经过归纳和分析跨境重组业务,笔者认为可将该业务分为三类:“境内-境外”模式,“境外-境内”模式,“境外-境外”模式。1.境内—境外模式。⑴所称境内—境外模式是指境内居民企业将其拥有的资产或股权向境外非居民企业投资转让的行为。⑵企业所得税处理:一般性税务处理应根据企业所得税法的规定,居民企业应就来源于中国境内、境外的所得征纳企业所得税。特殊性税务处理是指区别于一般的税法对企业经营业务的处理,在企业确认纳税义务环节给予企业的政策性优惠,一般有暂免纳税和分期纳税等方式,具体可按相关财税规定处理。2.境外—境内模式。⑴所称境外—境内模式是指境外非居民企业将其持有的我国居民企业股权转让给我国境内居民企业的行为。⑵企业所得税处理:一般性税务处理根据所得税法规定,非居民企业在中国境内设立机构、场所的,应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得,以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得,缴纳企业所得税。特殊性税务处理按国家税务总局和地方税务局相关规定处理。3.境外—境外模式。⑴所称境外—境外模式是指境外非居民企业将其持有的境内居民企业股权转让给境外另一非居民企业。⑵企业所得税处理:一般性税务处理方面,境外—境外模式企业所得税处理和境外—境内模式相同,都需按非居民企业取得中国境内所得缴纳企业所得税。在境外—境外模式下,转让方应自行或委托人向被转让股权的境内企业所在地主管税务机关申报纳税。特殊性税务处理按国家税务总局和地方税务局的相关规定办理。㈣股权转让中税收协定的适用问题分析1.不动产企业股权转让。⑴征税权的判定:我国与65个国家的税收协定规定,转让一个企业股权取得的收益,该企业的财产又主要直接或间接由位于一方的不动产所组成,可以在不动产所在国征税。具体可参照我国与相关国家缔结的税收协定等规定执行。⑵相关解释:公司股权价值50%以上直接或间接由位于中国境内的不动产所组成,是指公司股权被转让之前的三年内,被转让股权的公司直接或间接持有位于中国的不动产价值占公司全部财产价值的比率在50%以上。2.其他企业股权转让。⑴征税权的判定:我国与36个国家的税收协定规定,转让不动产组成的企业以外的其他企业股权取得的收益,该项股权又相对于参与缔约国另一方居民企业的股权的25%的,可以在中国征税。⑵相关解释:非居民企业直接或间接参与一个中国居民企业的资本包括以下几种情况:该非居民企业在该中国居民企业直接拥有资本;该非居民企业通过任何其持股的企业间接拥有该中国居民企业的资本。四、总结综上,非居民企业涉税税种主要涵盖增值税、营业税、企业所得税等主体税种和印花税等小税种。非居民企业涉税业务内容较为丰富,资产和股权重组业务具有一定的复杂性,企业在纳税实务中应以税种为纲,对涉税业务进行分解和定性。同时国内居民企业应加强对非居民涉税业务的重视。
作者:李靖单位:海航集团有限公司
一、利益相关者与物流业税收政策绩效评价主体的确定
物流业税收政策乃利益相关者间关联的契约网,物流业税收政策管理需合理满足与考量各个利益相关者的利益诉求。各利益相关者均有权对物流业税收政策绩效展开评价。物流业税收政策绩效评价主体具体应涵盖如下几类:
1.政府管理部门在物流业发展过程中,政府管理部门不仅具有合法性,还有影响力,并且有着紧迫性,属于完全利益相关者。从政府的税收管理职能来看,政府采用法律、经济、税收等手段调节国民经济,确保正常的市场秩序,从公平、公正的角度出发,调解物流企业的所有者、经营者、雇员、客户、供应商间的冲突与矛盾。政府希望解决社会就业问题,而物流业作为服务业能够安置社会成员解决一定的就业问题,物流业税收政策的绩效与发展前景好坏,直接关系到行业储备人员的规模,进而牵涉到社会就业水平与社会秩序的安定性。同时,维系政府部门正常运转履行职责的物质基石来源于税收,企业偷漏税或经营不善会减少政府财政收益,进而影响到政府的正常运转及职责的履行。此外,政府的物流服务采购需求也要经由物流企业实现,如何确保物流服务质量乃政府部门所关注的内容之一。在物流企业的运营活动中,政府的物流业税收政策与物流企业经营业绩有着密切关系,乃物流业税收政策绩效水平的间接体现。政府管理部门作为物流业税收政策绩效评价主体之一是毋庸置疑的。
2.物流企业物流企业对物流业税收政策管理有着紧迫性要求,但不具备合法性,影响力不大,属于苛求利益相关者。物流企业不仅为物流业税收政策的管理对象,又是税收政策的服务对象,物流企业作为物流业税收政策绩效评价主体,显现出物流业税收政策绩效管理的核心准则,也反映了物流业税收政策以物流企业满意为服务导向,物流企业对物流业税收政策有着最真实、最深刻、最直接的感受,让物流企业合法地参与到物流业税收政策绩效评价中去,是对物流业税收政策绩效进行评价的科学有效方法。
3.立法机关立法机关有合法性与影响力,但紧迫性不强,属于占优利益相关者。立法机关拥有法律所赋予的评价权利,对物流业税收政策行使权力实施评价乃合乎逻辑的必然要求,立法作为国家权力机关,能够获取更为翔实、丰富的资料数据,拥有更先进评价方法与手段,也更为理性。物流业税收政策综合绩效评价乃一种科学民主的治理工具,是科学民主的制度安排,为立法机关绩效管理职能的顺利实施与强化提供了高效合理的选择路径,且经由翔实具体的指标体系来全方位评价物流业税收政策绩效,可以精准有效的对物流业税收政策进行绩效判别,进而调整物流业税收政策,这也正顺应发扬立法机关绩效评价效力,实现国家民主化、法制化的革新方向。
4.社会公众社会公众拥有影响力,但不具备评价的合法性,紧迫性也不强烈,乃潜在利益相关者。社会公众乃物流业税收政策的最终感应主体,因此也应为物流业税收政策绩效的评价主体之一,这也符合物流业税收政策绩效评价以民为本的价值导向。但社会公众参与物流业税收政策绩效的评价时,具有分散性、感性及孤立的属性,欠缺专业的物流业税收政策绩效评价技术知识,获取信息的渠道不充分。社会公众对物流业税收政策绩效进行评价时,要注意依照法律法规对物流业税收政策进行,代表社会公众意愿而非个人意愿展开,经由绩效评价实现社会公共利益。在开展物流业税收政策的专项绩效评价时,要关注社会公众作为绩效评价主体的制度设计与组织建构,从而有效发挥物流业税收政策的积极性、主动性与创造性。
5.第三方评价机构第三方评价机构拥有合法性,但紧迫性与影响力不大,属于自主利益相关者。第三方评价乃指聘请多位专家成立物流业税收政策绩效评价组织,依照一定的评价标准与指标,运用一定的手段把专家个人对物流业税收政策绩效的评价整合为整体评价,对物流业税收政策绩效做出全面判断。物流业税收政策绩效的评价专业性较强,需要由专业人士进行评判,从而获得具有精确性、可信性的绩效评价结果,为政府部门实施相关物流业税收政策调整提供可靠科学的智力支持与信息咨询。让第三方评价机构参与物流业税收政策绩效评价,能够保证评价的专业性与中立性,从而确保评价的可信度,因此第三方评价机构有必要作为物流业税收政策绩效评价的主体之一。
二、我国物流业税收政策绩效评价主体体系的选择路径